Консультация Логика образования постоянного представительства иностранной организации в России в схемах Деятельность организации в другой стране, связанная с получением доходов, может складываться поразному. Если деятельность пассивная, например, инвестиции в капитал местных компаний или в имущество, что влечет получение дивидендов или арендных доходов, то ответственным за расчет, удержание и перечисление в бюджет налогов с таких доходов является местный источник выплаты - налоговый агент. В другом случае налицо явная предпринимательская активность, которая ведется с какой-то постоянной базы, с очевидным постоянством сотрудниками или зависимыми агентами иностранной организации. Тогда считается, что эта организация действует самостоятельно, то есть должна аккредитоваться в стране получения доходов и платить налоги в режиме таком же или близком, к тому, как их платят местные компании. Другими словами, деятельность инофирмы в этом случае приводит к образованию постоянного представительства. Хорошо это или плохо, и надо ли избегать риска образования постоянного представительства? Если подходить к ответу с точки зрения налоговых последствий, то здесь нет однозначной оценки. Для какой-то иностранной компании уплата 20-процентного налога на прибыль в России может привести к гораздо меньшим налоговым издержкам, чем если бы все отчисления в бюджет производились только в стране регистрации компании. Ведь вполне может быть, что в этой стране ставка налога на прибыль существенно превышает российскую. Для других разница незаметна, так как, согласно правил страны резидентства, из суммы налоговых обязательств в ней будет вычтена сумма российских налоговых платежей. Для кого-то важно, чтобы возникающие в России затраты можно было бы отнести на расходы, уменьшающие налоговые платежи, и чтобы налог исчислялся именно с прибыли, а не с выручки. А это возможно в том случае, как правило, если деятельность приводит к образованию постоянного представительства. Но, если ставка налога на прибыль в стране регистрации компании ниже российской, то, несомненно, руководство компании будет заинтересовано так работать в России, чтобы и бизнес-целей достигнуть и не снизить чистую прибыль за счет российских налоговых отчислений. Другими словами, будут внимательно изучаться условия, при которых постоянное представительство в России не возникает, а, значит, не возникает и обязанность платить налог на прибыль и некоторые иные налоги. Публикаций, в которых подробно описываются принципы образования постоянного представительства, множество. Но, к сожалению, не все легко воспринимают информацию «с листа», кому-то нужна наглядность виде графического изображения, логических цепочек и связей. Вот для таких случаев мы и представим алгоритмы по теме образования постоянных представительств в России, наглядно, графически, и с некоторыми пояснениями. 1. Рассмотрим подробно условия, которые приводят к образованию постоянного представительства – см. Схему 1. Схема 1. 1 Прежде всего, обратим внимание на признаки постоянного представительства, которые обязательно должны присутствовать, причем, как установлено Налоговым кодексом России в пункте 2 статьи 306, присутствовать одновременно. Далее рассмотрим перечень исключений, при наличии которых постоянное представительство не образуется. Причем, даже тогда, когда в России имеется физически существующее на постоянной основе отделение иностранной организации. Следующий ниже блок признаков и видов деятельности неоднозначен. Если одновременно с их наличием присутствуют признаки, перечисленные в пункте 2 статьи 306, то постоянное представительство образуется, а если нет, то деятельность не приводит к его образованию. Несколько ниже дается понятие зависимого агента. Его деятельность, направленная на получение доходов иностранной организацией, приводит к образованию постоянного представительства в России. Причем, именно деятельность, а не просто наличие такого агента. Например, агент имеет на руках доверенность, в соответствии с которой ему передаются какие-то существенные полномочия, но если он еще не приступил к реализации этих полномочий (к деятельности), или его активность не привела к получению доходов инофирмой, то нет и оснований считать, что образуется постоянное представительство. Далее - существенное условие образования постоянного представительства при поставках товаров с территории России: товары должны быть получены в результате переработки на таможенной территории РФ или под таможенным контролем. Значит, можно сделать вывод, что при отсутствии этого условия деятельность по поставке товаров из России не приводит к образованию постоянного представительства. Ну, и последние: • Сам по себе факт заключения договора о совместной деятельности с иностранной компанией еще не означает, что это приведет к образованию постоянного представительства. Если, конечно, форма участия инофирмы в такой совместной деятельности сама по себе не образует постоянное представительство в России. Например, если участие иностранной организации в простом товариществе ограничивается лишь вкладом имущества или денег, либо если деятельность иностранной организации в рамках договора с российским товарищем происходит исключительно за рубежом, то это не образует постоянное представительство в России. • Деятельность через профессионального агента не приводит к образованию постоянного представительства иностранной компании. И это логично, ведь при наличии такого контрагента инофирме нет необходимости присутствовать в России – все сделает профессиональный агент (брокер, комиссионер и т.п.), значит нет факта присутствия и самостоятельной деловой активности иностранной компании в России. 2. Кстати, о присутствии. Посмотрим на следующую таблицу - «Образование постоянного представительства (ПП) иностранной организации в России в зависимости от места деятельности» (Схема 2). Схема 2. 2 В ней наглядно отражено, при каких условиях деятельность через отделение, агента или на стройплощадке приводит или не приводит к образованию постоянного представительства. 3. Как мы уже видели ранее, подготовительная и вспомогательная деятельность не приводят к образованию постоянного представительства. Но как понять, является ли деятельность на самом деле таковой? Ответ поможет дать следующая схема. Схема 3. Предлагается сначала исследовать виды деятельности по-существу. Скажем, заявляется, что деятельность подготовительная, и все говорит об этом. Но ведь через некоторое время налоговым органам логично будет задать компании вопрос: «Когда же компания завершит этап подготовки к той деятельности, ради которой она пришла в Россию?». К ответу компания должна будет готова. 3 Или, например, если иностранная логистическая компания предоставляет в России туристические услуги, то можно сделать вывод: раз за рубежом инофирма подобные услуги не предоставляет, значит все, что она делает в области туризма в России является самостоятельным бизнесом с российской локацией, а никак не вспомогательными мероприятиями для основной деятельности компании. Вместе с тем, бывают ситуации, когда для правильных выводов требуется еще более глубокое исследование, включающее, например, изучение состава затрат, сравнение численности сотрудников России и за рубежом и т.п. Это поможет понять, действует ли российское отделение, лишь вспомогая зарубежному головному офису, или же его активность происходит как цельный, комплексный, технологический процесс, имеющий конечный результат – получение дохода. С учетом того, что во многих цивилизованных странах отчеты доходов и убытков не являются тайной, а доступны публике, провести такое исследование российской налоговой службе не составит особого труда. Однако, не стоит забывать и о перечне видов деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства (они указаны в п.4 ст. 306 НК РФ). При этом, следует помнить, что они не применяются автоматически. Например, если ведение бухучета наличествует в этом перечне, но под этим подразумевается бухучет для собственных нужд, поэтому такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, то возмездные услуги бухучета для третьих лиц, скорее всего, приведут к квалификации деятельности как образующей постоянное представительство в России. Однако, и здесь не все однозначно. Если между Российской Федерацией и государством, налоговым резидентом которого является иностранная организация, действует Соглашение об избежании двойного налогообложения, необходимо учитывать положения, установленные этим документом. Например, в соответствии с текстом обновленного российско-кипрского налогового Соглашения (п. 4 ст. 5 соглашения), если кипрская компания оказывает бухгалтерские (или иные) услуги в России • через физическое лицо, которое находится в России в течение периода или периодов, даже превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцати месячном периоде, но в течение этого периода или периодов менее чем 50 процентов валового дохода от активной предпринимательской деятельности предприятия приходится на услуги, оказанные в России через это физическое лицо, • или в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, и эти услуги оказываются в рамках разных не связанных между собой проектов одним или нескольким физическими лицами, которые присутствуют и оказывают такие услуги в России, это не приводит к образованию постоянного представительства. Но оставим пока положения, установленные международными налоговыми соглашениями и обратимся вновь к Налоговому кодексу. В статье 309 мы обнаруживаем перечень доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, получение которых не приводит к образованию постоянного представительства (см. Схему 4). Этим самым законодатель указывает на существенное различие налоговых последствий для российских и иностранных организаций, которое заключается в следующем: • иностранная компания может извлекать доходы пассивно, от источников, которыми могут быть: различное имущество, в том числе недвижимое, деньги, имущественные права, права на объекты интеллектуальной собственности и т.п. аналогичные доходы, и это не приводит к образованию постоянного представительства, если не связано с существующей предпринимательской деятельности в России, • перечисленные виды доходов для иностранной организации сами по себе не являются следствием предпринимательской деятельности, • поэтому иностранная организация в этих случаях не является самостоятельным налогоплательщиком, и поэтому в этих случаях НК РФ не устанавливает порядок самостоятельной уплаты российских налогов, а обязанность исчислить налог на доходы иностранной организации от источников в РФ возлагается на российский источник выплаты – российского налогового агента. Схема 4. 4 Понятно, что если бы подобные доходы получала российская организация, для нее все они относились бы к предпринимательской деятельности, она обязана была бы самостоятельно исчислять и платить все установленные российские налоги. Мало того, пункт 2 статьи 309 снова возвращает нас к статье 306 НК РФ, устанавливая, что: «Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в соответствии со статьей 306 обложению налогом у источника выплаты не подлежат». А премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в РФ, значит не приводят к образованию постоянного представительства, и соответствующий доход иностранных организаций не подлежит налогообложению в России. На этом краткое введение в обширную тему образования постоянных представительств иностранных организаций в России и налогообложения их доходов можно завершить. Остается глобальное поле вопросов, связанных с образованием постоянного представительства при применении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения. Но это – тема следующих публикаций. М.Ю. Соболев, Группа компаний Consulco International, Вице-президент (рынки СНГ), Партнер 5