Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций

"Бухгалтерский бюллетень", 2009, N 1
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ПО ПБУ 18/02 "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ
НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ"
В феврале 2008 г. внесены поправки в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 11.02.2008 N
23н.
Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 Приказом N 23н, не затрагивают основных принципов,
заложенных в этот стандарт.
Организации, которые обязаны применять ПБУ 18/02, по-прежнему выделяют постоянные и
временные разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета, и
формируют финансовый результат в бухгалтерской отчетности с учетом возникших постоянных и
отложенных налоговых обязательств и активов. Но теперь допускаются разные способы ведения
учета таких разниц и налоговых активов и обязательств.
Организации могут самостоятельно выбирать вариант учета постоянных и временных
разниц, а также возникших постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Более
того, в учетной политике по бухгалтерскому учету нужно закреплять способ определения суммы
текущего налога на прибыль.
Бухгалтерский учет постоянных и временных разниц
В прежней редакции ПБУ 18/02 нормы, которые регламентировали порядок отражения
постоянных и временных разниц в бухгалтерском учете, содержались в разных пунктах - 5, 6 и 13.
Теперь названные пункты исключены, и правила отражения постоянных и временных разниц
изложены в п. 3 ПБУ 18/02. В новой редакции ПБУ 18/02 представлен новый подход к отражению
постоянных и временных разниц в бухгалтерском учете.
Обновленные правила ведения бухгалтерского учета постоянных и временных разниц,
изложенные в п. 3 ПБУ 18/02, звучат так: "Информация о постоянных и временных разницах
формируется на основании первичных учетных документов на счетах бухгалтерского учета либо в
ином порядке, определяемом организацией самостоятельно".
При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете
обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по
видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Как видим, в ПБУ 18/02 по-прежнему сохраняется норма о том, что данные о постоянных и
временных разницах формируются на основании первичных учетных документов. В учетной
политике организация самостоятельно определяет порядок учета таких разниц. Их можно
отражать либо непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке (например, во
внесистемных бухгалтерских регистрах - таблицах, расчетах и т.д.). При этом организация должна
обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы.
Главное отличие прежнего порядка от нового заключается в том, что требования к
аналитическому
учету
касаются
только
временных
разниц.
Их
нужно
отражать
дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная
временная разница. Для постоянных разниц подобного требования в новой редакции ПБУ 18/02 не
установлено.
Это объясняется тем, что в отличие от постоянных временные разницы существуют в
течение нескольких отчетных периодов. После формирования их нужно отслеживать в
дальнейшем до момента полного списания. А постоянные разницы, единожды возникнув, сразу же
влияют на финансовые результаты и сумму налога на прибыль. Поэтому у бухгалтера нет
необходимости впоследствии обращаться к ранее возникшим постоянным разницам.
В силу этого детальный аналитический учет постоянных разниц по всем видам активов и
обязательств, по которым они возникли, можно не вести. Таким образом, в учетной политике
организации надо закрепить порядок отражения в бухучете информации о постоянных и
временных разницах и способ ведения аналитического учета временных разниц.
Аналитический учет отложенных налоговых активов
и обязательств
Приказом N 23н из п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02 исключены нормы, регулировавшие порядок
ведения аналитического учета отложенных налоговых активов и обязательств. Раньше в этих
пунктах содержалось требование о том, что отложенные налоговые активы и обязательства в
аналитическом учете следует отражать дифференцированно по видам активов и обязательств, в
оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Теперь таких
требований в ПБУ 18/02 нет.
Соответственно, организация вправе самостоятельно решать, насколько детально нужно
вести аналитику при отражении отложенных налоговых активов и обязательств. Выбранный
способ необходимо закрепить в учетной политике. Организация может вообще отказаться от
детального аналитического учета отложенных налоговых активов и обязательств, если для нее не
составляет особого труда отслеживать движение этих сумм на основе имеющейся аналитики
временных разниц.
Отражение суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете
В прежней редакции ПБУ 18/02 в п. 21 приводилась схема исчисления суммы текущего
налога на прибыль. В ней был предусмотрен алгоритм расчета суммы налога исходя из величины
условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированного на суммы
постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового
обязательства.
Данная схема была не совсем точной, поскольку в ней не упоминалось о постоянных
налоговых активах. Кроме того, отложенные налоговые активы и обязательства могут как
увеличивать, так и уменьшать сумму условного налога. То есть для каждой из этих величин в
схеме требовалось по два знака - и плюс, и минус.
В новой редакции ПБУ 18/02 схема исчисления суммы текущего налога на прибыль
исключена из п. 21. Дело в том, что данная схема практически дублирует положение абз. 1 п. 21
ПБУ 18/02, в котором приведен алгоритм расчета суммы текущего налога на прибыль. Причем в
этот алгоритм теперь внесены все необходимые уточнения.
Приказом N 23н внесены поправки и в абз. 2 п. 21. В нем рассмотрена ситуация, когда у
организации в отчетном периоде отсутствуют постоянные и временные разницы. В этом случае
условный расход по налогу на прибыль равен сумме текущего налога на прибыль, отраженной в
налоговой декларации.
В данной норме появилось упоминание о постоянном налоговом активе, и одновременно из
нее исключены положения об условном доходе по налогу на прибыль и текущем налоговом
убытке.
В новой редакции ПБУ 18/02 кардинально изменилось содержание п. 22. В нем установлено,
что каждая организация самостоятельно выбирает один из двух способов определения величины
текущего налога на прибыль:
1) на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и
21 ПБУ 18/02 (исходя из величины условного расхода или условного расхода по налогу на
прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и
обязательств);
2) на основании налоговой декларации по налогу на прибыль.
Какой бы способ определения суммы текущего налога на прибыль ни выбрала организация в
учетной политике, эта величина должна быть равна сумме налога, отраженного в налоговой
декларации. Такое правило записано в п. 22 ПБУ 18/02.
Организация сама решает, как рассчитывать сумму текущего налога на прибыль для целей
бухгалтерского учета. Как и раньше, это можно делать путем формирования суммы условного
расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и
обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. А можно выбрать иной вариант использовать для применения ПБУ 18/02 ту сумму налога на прибыль, которая исчислена исходя
из данных налоговой декларации.
Что это означает? Может ли организация теперь начислять сумму налога на прибыль однойединственной записью по дебету счета 99 кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на
прибыль", взяв этот показатель из налоговой декларации?
Нет, так делать нельзя. Организации по-прежнему обязаны применять нормы ПБУ 18/02 и
отражать в бухгалтерском учете и отчетности налоговые величины, предусмотренные этим
стандартом (условный расход или условный доход по налогу на прибыль, постоянные налоговые
обязательства и активы, отложенные налоговые активы и обязательства).
Сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации можно использовать лишь для
упрощенного применения норм ПБУ 18/02. С помощью названного показателя расчетным путем
определяется размер некоторых налоговых величин, предусмотренных ПБУ 18/02. Так, если
известны такие показатели, как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль,
постоянные налоговые обязательства (активы) и текущий налог на прибыль за отчетный период,
можно без труда рассчитать величину отложенных налогов.
Не секрет, что подобные упрощенные схемы применения ПБУ 18/02 некоторые организации
использовали и до этого года. Но раньше такие расчеты не соответствовали требованиям
рассматриваемого стандарта. Теперь же разрешено применять разные способы расчета
налоговых величин, предусмотренных в ПБУ 18/02. Предпочтительным представляется основной,
традиционный способ определения суммы текущего налога на прибыль.
Отложенные налоги в бухгалтерской отчетности
При использовании с 2008 г. расчетного способа, официально разрешенного согласно новой
редакции ПБУ 18/02, организация получает сальдированную величину отложенных налоговых
активов (обязательств). В бухгалтерском учете этот показатель будет отражен одной записью - в
виде сальдированного показателя, указанного либо на счете 09, либо на счете 77.
Заполнению бухгалтерского баланса это не мешает. В п. 19 ПБУ 18/02, как и прежде,
содержится норма о том, что в балансе можно отражать сальдированную (свернутую) величину
отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Но как быть с
заполнением формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"?
В п. 24 ПБУ 18/02 сказано, что в отчете о прибылях и убытках отражаются постоянные
налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые
обязательства и текущий налог на прибыль. Форма N 2 полностью соответствует этим
требованиям. В ней предусмотрены разные сроки для отражения всех перечисленных
показателей.
Следовательно, независимо от выбранного способа расчета суммы налога на прибыль и
величины отложенных налоговых активов (обязательств) организация должна отразить эти
показатели в форме N 2 развернуто. Как это сделать?
Согласно новой редакции п. 3 ПБУ 18/02 необходимо вести учет постоянных и временных
разниц (либо на счетах бухучета, либо внесистемно) и аналитический учет временных разниц
дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли. Именно
эти данные и будут основой для определения развернутой суммы отложенных налоговых активов
и отложенных налоговых обязательств.
При упрощенном способе применения ПБУ 18/02 организация может не исчислять
отложенные налоговые активы и обязательства по каждой возникшей временной разнице и не
отражать их поштучно в бухгалтерском учете, а определить их величину по итоговым данным о
размере вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, сформированных (погашенных) за
отчетный период.
Порядок квалификации суммы задолженности
по налогу на прибыль
Приказом N 23н из п. 12 ПБУ 18/02 исключена норма о том, что налогооблагаемые
временные разницы возникают в случае отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.
Порядок и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов
регламентируются ст. 64 НК РФ.
При применении указанной нормы до 2008 г. организация, которой была предоставлена
отсрочка либо рассрочка по уплате налога в бюджет, должна была перенести сумму
задолженности со счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", в кредит счета 77
"Отложенные налоговые обязательства". Счет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
оказывался "очищенным" от прежних налоговых начислений, и на нем формировались только
текущие платежи по налогу на прибыль. По мере погашения перед бюджетом старой
задолженности по налогу на прибыль, по которой была предоставлена отсрочка либо рассрочка
платежей, организация списывала соответствующие суммы отложенных налоговых обязательств
со счета 77 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
В результате применения указанных норм при составлении бухгалтерской отчетности сумма
налога на прибыль, по которой предоставлена отсрочка или рассрочка платежей, отражалась в
разд. IV баланса в составе долгосрочных обязательств.
В то же время суммы других налогов, по которым налогоплательщику была дана
возможность отсрочки или рассрочки платежей в бюджет, указывались в составе краткосрочной
кредиторской задолженности в разд. V бухгалтерского баланса.
Это выглядело не совсем логично.
С 2008 г. Приказом N 23н прямое упоминание о предоставлении отсрочки или рассрочки по
уплате налога на прибыль выведено из перечня налогооблагаемых временных разниц.
Тем не менее перечень таких разниц по-прежнему остается открытым. Это означает, что
порядок квалификации суммы задолженности по налогу на прибыль, по которой предоставлена
отсрочка или рассрочка платежа, - элемент учетной политики организации. Такие суммы можно
либо учитывать по старым правилам (на счете 77 в составе отложенных налоговых обязательств),
либо отражать в виде кредиторской задолженности перед бюджетом.
Если организация примет решение не переносить сумму налога на прибыль, по которой
предоставлена отсрочка (рассрочка) платежа, в составе отложенных налоговых обязательств, то
эта задолженность будет числиться по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
вместе с текущими налоговыми начислениями. При этом в бухгалтерском учете следует отражать
данные суммы на счете 68 обособленно на соответствующих аналитических субсчетах.
Л.П.Хабарова
Профессор,
главный редактор
журнала "Бухгалтерский бюллетень"
Подписано в печать
18.12.2008