Бухгалтерский учет в Италии в XV–XVIII вв 2 Введение Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований – цель, заданную Л. Пачоли (юридическая природа учета). Вторая цель, поставленная им – «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности» – имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее. Для достижения указанных целей необходимо ведение книг. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета были выведены из состава регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской. Итальянские авторы уделяли большое внимание природе счетов и пытались их классифицировать. Доминико Манчини разделил все счета наживые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (счета материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., а счета получат названия материальных и персональных. В середине XVIII в. (1755) Пиетро Паоло Скали объединил счета в три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). До настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным. Баланс как орудие контроля и управления хозяйством использовали еще в Средние века. Например, в компании Медичи (конец XIV в.) каждое отделение 3 ежегодно составляло баланс и объяснительную записку управляющего; в компании Альберти (1302 -1329) отчеты составлялись, но не регулярно, но как бухгалтерская категория он еще не состоялся. Людовико Флори выделял два вида баланса: пробный (как сумму текущих сальдо всех счетов Главной книги) и заключительный (составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года). Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности и впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления. Цель работы – исследование бухгалтерского учета в Италии в XV–XVIII вв. Задачи: 1. Раскрыть развитие бухгалтерского учета в Италии. 2. Изучить основные течения в бухгалтерском учете в Италии. 4 1 Учет в Италии в 15–18 веках Итальянцы были продолжателями традиций древнеримской бухгалтерии, они использовали те же учетные регистры кодексы, которые стали называть Памятной книгой, Мемориалом и Главной книгой, но вели их в денежном измерителе. А когда в Главную книгу внесли счет капитала, то появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась самостоятельно в каждой фирме, потом появились типографические книги, возникла печатная бухгалтерия. Ее появление связывают с двумя именами Б. Котрульи и Л. Пачоли. Б. Котрульи был купцом из Рагузы и написал книгу «О торговле и совершенном купце» в 1458 году, а в 1573 году она была напечатана. Лука Пачоли был математиком с мировым именем, друг Леонардо да Винчи, в своем труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 год) в «XI Трактате о счетах записях» изложил процедуру двойной записи. Л. Пачоли называл главной целью учета – ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было без задержек получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований [1]. С развитием двойной записи в Италии возникают две взаимосвязанные цели учета: юридическая – оперативное выявление величины долгов и требований; экономическая – надлежащего устройства своих дел. Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение 5 учетных регистров, в связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. У Котрульи и Пачоли речь идет о бухгалтерском учете в торговле и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; А. Казанова распространяет двойную запись на судостроение; А. ди Пиетро – на учет монастырского хозяйства и банков; Д. Москетти – на промышленность; Л. Флори на госпитали, государственные организации и домашнее хозяйство; Б. Вентури – на сельское хозяйство [2]. Итальянцы были продолжателями традиций древнеримской бухгалтерии, они использовали те же учетные регистры кодексы, которые стали называть Памятной книгой, Мемориалом и Главной книгой, но вели их в денежном измерителе. А когда в Главную книгу внесли счет капитала, то появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась самостоятельно в каждой фирме, потом появились типографические книги, возникла печатная бухгалтерия. Ее появление связывают с двумя именами Б. Котрульи и Л. Пачоли. Б. Котрульи был купцом из Рагузы и написал книгу «О торговле и совершенном купце» в 1458 году, а в 1573 году она была напечатана. Лука Пачоли был математиком с мировым именем, друг Леонардо да Винчи, в своем труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 год) в «XI Трактате о счетах записях» изложил процедуру двойной записи. Л. Пачоли называл главной целью учета – ведение своих дел в 6 должном порядке, чтобы можно было без задержек получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований. С развитием двойной записи в Италии возникают две взаимосвязанные цели учета: юридическая – оперативное выявление величины долгов и требований; экономическая – надлежащего устройства своих дел. Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров, в связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг [3]. У Котрульи и Пачоли речь идет о бухгалтерском учете в торговле и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; А. Казанова распространяет двойную запись на судостроение; А. ди Пиетро – на учет монастырского промышленность; Л. Флори на хозяйства и банков; Д. Москетти – на госпитали, государственные организации и домашнее хозяйство; Б. Вентури – на сельское хозяйство [4]. Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета капитала; счета кредиторской задолженности кредитовались и тут же дебетовался счет капитала, т. е. практически все счета открывались проводками через счет капитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете капитала, поэтому Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате чего стало возможным 7 разносить сальдо следующими проводками: дебет счета имущества, кредит счета баланса; дебет счета баланса, кредит счета капитала. Для составления заключительного баланса составлялись обратные проводки. Это предложение надолго вошло в практику и теорию учета многих стран. Под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлениемтождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выявлять ошибки в разноске, Пачоли рекомендовал составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга [5]. Флори Л. определял журнал как регистр, в котором факты хозяйственной жизни идентифицируются со счетами Главной книги и ввел правило: любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован в Главной книге только на основании записи в журнале. Флори выделял два вида баланса – промежуточный и заключительный: первый содержит в себе финансовые результаты на любой момент, второй – составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года. От итальянцев следовали предложения о проведении инвентаризации. Пачоли считал, что в описи вначале должны располагаться более ценные вещи, в конце – ценности наименьшей стоимости. Кроме того, он ввел требование о проведении инвентаризации на одну дату (критический момент). 8 Более полное учение об инвентаризации принадлежит ди Пиетро. Он предложил классификацию инвентаризации в разрезе объектов, оценка ценностей. В этот период оценка товаров в учете производилась на основе следующих методов: 1) по текущим рыночным ценам; 2) по ценам приобретения; 3) в натуральном выражении для комиссионных товаров [6]. Пачоли и Тольенте считали, что закрытие результатных счетов должны производиться в Главной книге, что нарушало тождество систематической и хронологической записей. Мантини ликвидировал это нарушение и ввел обязательность закрытия счетов в журнале, а затем в Главной книге. Любой факт может быть отражен в Главной книге только на основе записей в журнале. Итальянские авторы этого периода предлагали следующие классификации счетов: 1. Манчини предлагал разделить счета на живые (расчеты) и мертвые (материальные ценности). 2. Флори разделил счета на счета капитала, операционные счета (прибыль и убытки), торговые счета (товары), счета расчетов. 3. Скали выделил имущественные, собственные счета, счета расчетов. В этот период итальянцы пытались объяснить природу двойной записи, но это им не удалось. Пачоли предложил два постулата: 9 – сумма дебетовых оборотов равна сумме кредитовых оборотов; – сумма дебетового сальдо равна сумме кредитового сальдо одной и той же системы счетов; Отсутствие аналитический, на практике приводило к деления учета на синтетический перегруженности баланса. Отсюда и часто возникали арифметические ошибки, которые не выверялись, а списывались на счет «Прибыль и убытки» [7]. Термин «баланс» итальянцы связывали с отчетом банка Медичи (1495 г.). Более полное учение о балансе и отчетности принадлежит ди Пьетро. Флори представил классификацию баланса на заключительный и промежуточный. Двойная запись выводилась из бухгалтерского баланса. Попытки объяснения двойной записи итальянскими авторами сводилась к рассмотрению баланса и влиянию баланса на его составные части. В учете затрат Казановой была предложена позаказная калькуляция в судостроении. А ди Пиетро предложил калькуляцию по центрам ответственности. В этот период Манчини было предложено ряда вспомогательных книг, т.е. Деление учета на синтетический и аналитический. Постулаты Манчини звучат следующим образом: – сумма оборотов к аналитическим счетам равна обороту по синтетическому счету; 10 – сумма сальдо по аналитическим счетам равна сальдо по синтетическому счету. К концу 17 века бухгалтерский баланс составлялся не только для контроля, но и для анализа финансового состояния предприятия. В этот период сформировались к профессиональному бухгалтеру. Их сформулировал ди Пиетро. Таким образом, к концу XVII века в Италии были созданы венецианская или староитальянская формы учета, включающие Памятную, журнал и Главную книгу. Гарати Ф. усовершенствовал староитальянскую форму, разделив счета на синтетические и аналитические, и этот вариант получил название новой итальянской формы счетоводства. 11 2 Основные течения в бухгалтерском учете в Италии Внутри итальянской школы не было единства взглядов. Исследователи называют три основных течения, сформировавшихся во второй половине XIX века [2]. 1. Ломбардское течение (юридическое), основатель Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико- административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе. 2. Тосканское течение (юридическое), основатель Джузеппе Чербони. Он считал, что бухгалтерский учет – это не комплекс административных действий, а часть юриспруденции. Он изобрел логисмографию – учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью [2]. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета. Счета подразделяются на две части: – дебетовую, на которой отмечается все то, что собственник, агент или корреспондент должен (обязательства); 12 – кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права). Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи [4]. Винченцо Джитти (ученик Дж. Чербони) дал самое романтичное определение бухгалтерского учета: счетоводство – это зеркало прошедшего, руководитель будущего, это порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история предприятия. Беллини писал, что характерная черта управления – это действовать, а счетоводства – освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально. Д. Масса, последователь логисмографии, сказал, что бухгалтерский учет – наука об управлении людьми. Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации предприятия, а основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для мореплавателя. В 1874 г. Д. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал, который выходил 30 лет. 3. Венецианское течение (экономическое направление), основатель Фабио Беста. Он считал, что цель учета – оценка, ценности – его предмет. Бухгалтерский учет – наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает контроль, то не зря получает заработную плату. Каждое хозяйство имеет 13 функции трех видов: распорядительную, исполнительную, контрольную (учетную). Хозяйственный контроль должен принудить каждого работника быть честным, даже против его желания [4]. Последователи Беста также видели экономическую природу учета. Альфиери много внимания уделял смете, называя ее предвидением экономической деятельности предприятия. А. Стабилини определял хозяйство как совокупность действий с целью производства и потребления богатств и считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т.е. достаточной для принятия решений. Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школ: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской – их характер. Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета. 14 Заключение Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Порядок глав в трактате Пачоли полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Он использовал персонифицированный подход, суть которого сводится к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, названные двумя постулатами Пачоли: 1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов; 2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же систем счетов. Все итальянские авторы этого периода оставались на позициях персонификации, и их вклад был связан с уточнением и развитием отдельных положений Пачоли. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непременных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время; 4) место. Этим моментам соответствует четыре вопроса: кто, что, когда, где? Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические привело к перегруженности статьями балансов средневековых фирм. Интересным моментом практики составления средневекового баланса 15 было то, что разницамежду дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли и убытки. 16 Список использованных источников 1. Сырадоев Д.В. История бухгалтерского учета: Учебное пособие для студентов экономического факультета / Сырадоев Д.В. – 2-е изд., пересмотр. – Казань: Юниверсум, 2014. – 153 с. 2. Лука Пачоли и двойная запись в Италии / М.В. Антонова // Бухгалтер- ский учет. – 2008. – № 13. 3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. – М.: Финансы и статистика, 2009. 4. Рагозина С. Н. Возникновение двойной бухгалтерии / С.Н. Рагозина // Бухгалтерский учет. – 2008. – № 8. 5. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. – М.: Финансы и статистика, 2011. 6. Соколов Я.В. Национальные школы бухгалтерского учета // международный бухучет. – 2011. – №5. – С. 51-58. 7. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: Происхождение двойной бухгалтерии: Учебное пособие для вузов. – М., 2004. 17
