Теоретическая значимость результатов исследования
advertisement
На правах рукописи МЕДВЕДЕВА Виктория Евгеньевна УЧЕТ И КОНСОЛИДАЦИЯ В ОТЧЕТНОСТИ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ АГРОПРОДОВОЛЬСТВЕННОГО ХОЛДИНГА 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук АСТРАХАНЬ – 2011 Работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Волгоградская государственная сельскохозяйственная академия» Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Перекрестова Любовь Вениаминовна. Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Глущенко Александра Васильевна; кандидат экономических наук, доцент Самарец Татьяна Викторовна. Ведущая организация: ГОУ ВПО «Саратовский государственный социально-экономический университет». Защита состоится «14» мая 2011 г. в 11.00 на заседании Регионального диссертационного совета ДМ 307.001.08 при Астраханском государственном техническом университете по адресу: 414025, г. Астрахань, ул. Татищева, 16, ауд. 303 6-го учебного корпуса. С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет». Автореферат разослан «13» апреля 2011 г. Автореферат размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет» http://www.astu.org /science/autorepot/ Ученый секретарь диссертационного совет кандидат экономических наук, доцент И.И. Потапова 2 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Для современного этапа развития отечественного агробизнеса характерны холдинговые формы его организации. Причины их распространения заключаются в возможности уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности, интеграции последовательных этапов технологического процесса, проявления эффектов масштаба собственности, преимуществах и мультипликативных оптимизации организации эффектов налогообложения. бизнеса в виде корпоративной При группы несомненных взаимосвязанных предприятий собственники не имеют достоверной оценки состояния активов, обязательств, доходов, расходов, прибылей и убытков группы подконтрольных предприятий. Затруднена объективная оценка результатов бизнеса в целом и отдельных бизнес-процессов. До недавнего времени ведение консолидированного учета и составление консолидированной отчетности осуществлялось исключительно по инициативе холдинга, но вступление в силу Федерального закона от 27.07.2010 г. № 208ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» делает эту процедуру обязательной для кредитных, страховых и иных организаций РФ, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж. Более того, в настоящий момент рассматривается проект федерального закона о внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в связи с созданием законопроект консолидированной определяет группы порядок налогоплательщиков. создания консолидированных Данный групп налогоплательщиков, сумму их совокупных активов, доходов, расходов и финансовых результатов, подлежащих налогообложению. Консолидация взаимосвязанных предприятий делает необходимой научную разработку методологии консолидированного учета, его общих принципов, методов, правил формирования отчётности консолидированной 3 группы и частных методик для отдельных отраслей экономики, отражающих специфику каждой отрасли. Не является исключением агропродовольственных производителей, и холдингов, предприятия материально-техническое по сфера функционирования объединяющих переработке снабжение, транспорт сельхозтоваро- продукции, и другой торговлю, агросервис. Отсутствие методических рекомендаций по организации консолидированного учета финансовых результатов и составлению консолидированной отчётности в таких сложных по структуре многоотраслевых формированиях создает информационную недостаточность и информационную асимметрию в финансовом и налоговом управлении, препятствует достоверной оценке финансового состояния групп взаимосвязанных предприятий, лишает их возможности научно-обоснованного управления ресурсами, расходами и доходами. Степень разработанности проблемы. В разработку методологических и методических проблем организации современного российского бухгалтерского учета и становления его как системы научных знаний большой вклад внесли А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, С.М. Бычкова, В.А. Гильде, Н.М. Заварихин, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, А.Ш. Маргулис, А.Н. Е.А. Кузьминский, Мизиковский, М.И. А.С. Кутер, А.Д. Ларионов, Наринский, К.Н. Нарибаев, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, И.В. Петрова, Я.В. Соколов, В.И. Стражев, А.А Шапошников, А.Д. Шеремет, Н.Г. Чумаченко и ряд других отечественных ученых. Среди зарубежных ученых, в работах которых исследуются вопросы организации консолидированного учета и составления консолидированной отчетности, следует отметить таких, как Х. Андерсон, М.Ф. Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Л. Бернстайн, Й. Бетге, Д. Колдуэлл, С. Майерс, Б. Нидлз, Э.С. Хендриксен, Ч. Эванс Френк и др. Значительный вклад в разработку консолидированного учета, сводной и консолидированной отчетности внесли 4 отечественные экономисты: Н.А. Адамов, А.С. Бакаев, И.Н. Богатая, А.В. Горбунов, Я.М. Гританс, Д.В. Исаев, Т.В. Козлова, Н.Т. Лабынцев, А.А. Матвеев, Е.А. Мизиковский, М.А. Никифорова, В.Д. Новодворский, В.В. Патров, В.Ф. Палий, В.С. Плотников, С.И. Пучкова, О.В. Рожнова, Н.Н. Селезнева, В.П. Суйц, О.В. Соловьева, В.В. Шестакова, И.С. Шиткина, Л.З. Шнейдман и др. Проблемам консолидации учетной информации в холдинговых структурах агропродовольственного комплекса посвящены труды Глущенко А.В., Горшковой Н.В., Перекрестовой Л.В. Кроме научных работ, методическая информация о формировании консолидированной финансовой отчетности содержится в Международных стандартах финансовой отчетности. Теоретическая значимость представленных работ, состоит в развитии отдельных положений «Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности» Министерства Финансов РФ, стандарта IAS 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность». Эти работы стали стимулом для более полного отражения специфики отдельных отраслей отечественной экономики при консолидации финансовых результатов в отчётности предприятий, поскольку до сих пор отсутствуют методические рекомендации по ведению консолидированного учета финансовых результатов и раскрытию информации о прибылях и убытках в консолидированной бухгалтерской отчётности агропродовольственных холдингов. Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретико-методическая консолидации в отчетности разработка финансовых полного цикла результатов учета и деятельности агропродовольственных холдингов. Достижение поставленной цели возможно при решении следующих частных задач: рассмотреть различные научные концепции определения прибыли, выделить наиболее приоритетные в системе консолидированного учета; 5 расширить понятийный аппарат категории прибыли, дополнить классификацию видов прибыли новыми признаками; определить порядок агропродовольственного формирования холдинга, финансовых сформулировать результатов бухгалтерское и экономическое определение консолидированной прибыли; теоретически обосновать учетный процесс формирования доходов и расходов агропродовольственного холдинга; разработать методику системного консолидированного учета доходов, расходов, прибыли в группе взаимосвязанных предприятий АПК; представить методику первичной и последующей консолидации финансовых результатов в консолидированной отчетности агропродовольственного холдинга. Объектом взаимодействии исследования группы послужили информационные консолидированных предприятий факты в о составе агропродовольственных холдингов Волгоградской области. Предметом стали доходы, расходы, финансовые результаты, отражаемые консолидированным учетом и отчетностью. Теоретическая исследования. и методологическая Теоретическую основу базы исследования диссертационного составили труды отечественных и зарубежных авторов по учету в корпорациях; программные разработки комитета по международным стандартам бухгалтерского учета, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ. Методологическую основу диссертации составили общенаучные методы исследования: дедукции, индукции, аналогии, системного анализа; категории материалистической диалектики: «общее», «особенное», «единичное», категории «форма и содержание». Использованы частнонаучные методы: экономико - статистический, расчетно математический. 6 - конструктивный, экономико- Информационно – эмпирическая база исследования. В работе использованы статистические и аналитические материалы Комитета по сельскому хозяйству Волгоградской области и Росстата; документы и отчетность предприятий, входящих во взаимосвязанные группы, факты, опубликованные в экономической литературе, ресурсы Internet. Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту: 1. Применение бухгалтерского подхода к определению прибыли интегрированного формирования является более приемлемым. Во-первых, бухгалтерская прибыль является в большей степени обоснованной и реалистичной. Во-вторых, финансовые результаты холдинга можно определить по данным консолидированного учета и показатели прибыли, представленные в консолидированной финансовой отчетности, способны удовлетворить все информационные определения потребности прибыли разновидностью в заинтересованных интегрированных бухгалтерского, поскольку пользователей. формированиях Метод является консолидированному учету присущи специфические приемы (трансформация и элиминирование учетных данных). 2. Исходя из логики экономического функционирования агропродовольственных холдингов и методологии консолидированного учета, прибыль можно дополнительно классифицировать по характеру включения в консолидированную отчетность: на реализованную и нереализованную. Реализованная прибыль представляет собой финансовый результат, образовавшийся в результате совершенной операции между организациями, не входящими в группу, и полностью признаваемый в консолидированной отчетности группы. Нереализованная прибыль представляет собой финансовый результат от совершения операций между организациями, включенными в периметр консолидации. Консолидированную прибыль агрохолдинга, выявленную в процессе бухгалтерского учета, можно представить 7 двумя определениями: 1) превышение совокупных доходов группы взаимосвязанных предприятий над совокупными расходами, откорректированное на сумму оборотов, связанных с внутригрупповыми трансакциями и трансформациями; 2) совокупный прирост собственного капитала, реализованный за экономическими границами группы взаимосвязанных предприятий. 3. Методика определения показателя консолидированной прибыли агрохолдинга включает четыре основных этапа: 1) сложение сумм чистых прибылей, полученных материнской компанией от дочерних агропредприятий, и сумм их нераспределенной прибыли, которая в отчетном периоде не была направлена на выплату дивидендов балансодержателю; 2) устранение из полученных доходов и понесенных расходов по внутренним операциям прибавочной стоимости, которая заложена в трансфертных ценах, действующих в пределах микрорынка агрохолдинга; 3) элиминирование суммы нераспределенной прибыли, возникшей в результате операций внутри группы, включенной в балансовую стоимость запасов и основных средств; 4) вычитание дивидендов, выплачиваемых дочерними организациями материнской компании. В международной практике существует два метода составления 4. консолидированной финансовой отчетности: трансформационный метод и метод системного учета. Организация системного консолидированного учета требует создания модели, охватывающей полный учетный цикл (от первичных документов до консолидированных отчетов). Первичная документация построена на разделении «реализованной» и «нереализованной» в рамках холдинга прибыли и выделении «надбавки к стоимости (себестоимости)» по внутрихолдинговым операциям. Последующая группировка информации о прибылях и убытках агрообъединения построена на углублении аналитических разрезов на синтетических счетах учета финансовых результатов. Использование предиката по внутренним и внешним по отношению к холдингу 8 операциям позволяет разделить на счетах консолидированного учета «реализованную» и «нереализованную» за пределами холдинга прибыль (убыток) и элиминировать последнюю посредством корректировочных проводок для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках. Несмотря на все преимущества системного консолидированного 5. учета, трансформация учетных данных отдельных участников холдинга является незаменимым приемом первичной консолидации финансовых результатов (на момент создания холдинга или вхождения в него нового участника). Трансформационный метод составления консолидированного отчета о прибылях и убытках основан на системе внутренней отчетности о доходах, расходах, прибыли по хозяйственным операциям между участниками группы и элиминировании «надбавки к стоимости (себестоимости)», заложенной в трансфертных ценах, действующих в пределах микрорынка агропродовольственного холдинга. При 6. раскрытии информации о прибылях и убытках агропродовольственного холдинга в качестве отчетного периода целесообразно принять 12 месяцев, начиная с 1 июля по 30 июня следующего года, так как данный временной интервал соответствует производственному циклу сельскохозяйственных предприятий зернового подкомплекса. 7. Показатели прибыли позволяют оценить качество управления хозяйствующим субъектом. Информация, представленная в сегментарной отчетности, дает возможность собственникам холдинговой компании определить уровень финансовых результатов по каждому центру финансовой ответственности, при этом доходы и расходы предприятий холдинга по внутренним операциям необходимо конвертировать по текущим рыночным ценам. Научная новизна исследования заключается в следующем: аргументирована наибольшая приемлемость бухгалтерского подхода к определению консолидированной прибыли агрохолдингов, введен дополнительный классификационный 9 признак прибыли «по характеру включения в консолидированную отчетность», позволяющий идентифицировать прибыль как «реализованную» и «нереализованную» за экономическими границами холдинга; разработан и предложен алгоритм формирования консолидированной прибыли агропродовольственного холдинга, обоснованный построением его финансовой структуры, особенностями налогообложения и внутренними взаимоотношениями участников корпорации; представлены макеты форм и качественные характеристики первичных документов и регистров, специально предназначенных для консолидированного учета доходов и расходов агропродовольственного холдинга; обосновано выделение дополнительных аналитических признаков счетов консолидированного учета финансовых результатов, предложены основные бухгалтерские проводки по учету внутригрупповых доходов и расходов и корректировочные проводки по их элиминированию в системе консолидированного учета; разработана методика составления консолидированного отчета о прибылях и убытках агропродовольственного холдинга на основе системного подхода (пошаговый алгоритм, формы внутренней бухгалтерской отчетности), при этом в качесте отчетного периода предложено принять 12 месяцев с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего в соответствии со сложившейся моделью признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства ; обоснована целесообразность составления в системе консолидированного учета сегментарной отчетности, при этом в качестве отчетных сегментов принять центры финансовой ответственности холдинга, в качестве отчетных показателей – доходы, расходы и финансовые результаты по основным видам деятельности, как по внешним, так и по внутренним операциям, пересчитанные по текущим рыночным ценам. 10 Теоретическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость проведенного исследования состоит в приращении научного знания в области отраслевого бухгалтерского учета, заключающемся в представлении процесса формирования консолидированных финансовых результатов агропродовольственного холдинга в системном бухгалтерском учете. Теоретические разработки по организации и ведению консолидированного учета и составлению на его основе консолидированной отчетности имеют значение для адаптации международных стандартов учета и отчетности к аграрной сфере экономики. Практическая значимость исследования заключается в возможности применения представленной методики консолидированного учета доходов, расходов и финансовых результатов, отражения показателей прибыли и убытков в консолидированной финансовой отчетности в информационном обеспечении агрокорпораций. Апробация результатов исследования. Основные идеи и выводы диссертационного всероссийской, исследования региональных и докладывались вузовских на научных международных, конференциях в Волгограде, Новосибирске, Сочи в 2009-2010 гг. Основные результаты исследования внедрены в интегрированном формировании холдингового типа ЗАО «Гелио-Пакс» и в учебный процесс ФГОУ ВПО «Волгоградская государственная сельскохозяйственная академия». Публикации. По теме диссертации опубликовано 9 работ общим объемом авторского вклада 2,8 п.л., в том числе 2 статьи в изданиях, рекомендованном ВАК РФ. Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 7 параграфов, заключения, списка литературы из 230 наименований. Во введении изложены актуальность, объект, предмет и метод исследования, сформулированы его 11 цель, задачи, охарактеризована теоретическая и эмпирическая базы диссертации, представлены элементы научной новизны работы. В первой главе «Теоретические основы и логическое содержание категории «прибыль» отечественные и как объекта зарубежные учета» концепции представлены определения основные прибыли, ее классификация, факторы (бухгалтерские риски) влияющие на качество учетной информации о финансовых результатах, требования, предъявляемые к финансовому отчету о прибылях и убытках компании. Во второй главе агропродовольственном прибыли холдинге» агрокорпорации консолидированного «Консолидированный как учета рассмотрен объекта финансовых учет порядок учета, прибыли в формирования представлена результатов, модель включающая документальное оформление операций по реализации, методику отражения финансовых результатов на счетах консолидированного учета. В третьей главе агропродовольственного «Раскрытие холдинга в информации о консолидированной прибыли финансовой отчетности» предложены методики составления консолидированного отчета о прибылях и убытках на основе трансформационного и системного подходов, рассмотрены основные направления формирования сегментарной отчетности агропродовольственного холдинга. Заключение содержит теоретические и практические выводы по диссертации. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Развитие теории бухгалтерской прибыли в контексте принципов консолидированного учета и отчетности. Представляя собой конечный финансовый результат, прибыль является основным показателем в системе целей предприятия. Вместе с тем прибыль весьма – сложная экономическая 12 категория и поэтому возможны различные ее определения. В литературе описаны несколько подходов к определению прибыли. Два из них с условными названиями «экономический» и «бухгалтерский» рассматриваются как базовые. Экономическую прибыль можно исчислить либо на основе динамики рыночных оценок капитала, либо по данным ликвидационных балансов на начало и конец отчетного периода. В любом случае значение подобным образом рассчитанной прибыли будет исключительно условным. Условность количественной оценки прибыли при таком подходе проявляется не только в субъективности квантификации исходной базы для расчетов, но и в том, что далеко не все изменения собственного капитала можно считать элементами прибыли. Поэтому применение бухгалтерского подхода к определению прибыли интегрированного формирования является более приемлемым. Во-первых, бухгалтерская прибыль является в большей степени документально обоснованной и реалистичной. Во-вторых, финансовые результаты холдинга можно определить по данным консолидированного учета, и показатели прибыли, представленные в консолидированной финансовой отчетности, способны удовлетворить все информационные потребности заинтересованных пользователей. Так как консолидированному учету присущи специфические приемы (трансформация и элиминирование учетных данных), то метод бухгалтерского учета финансовых результатов интегрированного формирования можно считать специфическим проявлением бухгалтерского подхода. Современные концепции бухгалтерской прибыли рассматривают различные классификации доходов, расходов, прибылей и убытков субъектов рынка. Принимая во внимание развитие консолидированного учета, «встроенного» в подсистему финансового учета, данные классификации можно дополнить еще консолидированную одним признаком отчетность», «по характеру позволяющим включения разделить в прибыль агропродовольственного холдинга на реализованную и нереализованную за 13 экономическими границами интегрированного формирования, так как на конечный финансовый результат агрокорпорации влияют прибыли (убытки), полученные по операциям с внешними контрагентами холдинга. 2. Определение консолидированного организации учета консолидированной учета прибыли агропродовольственного расходов, доходов и как объекта холдинга. финансовых При результатов в агрохолдингах необходимо брать за основу их финансовую структуру, отражающую особенности существующей системы налогообложения и современный уровень развития внутригрупповых финансовых отношений. Процесс формирования финансового результата агропродовольственного холдинга можно представить следующим образом (рисунок 1). Материнская компания (балансодержатель) авансирует часть своего капитала в дочерние организации (1). Внешние контрагенты (поставщики) передают по рыночной стоимости товарно-материальные ценности, услуги дочерним предприятиям агрохолдинга – c, данная трансакция может осуществляться как напрямую каждому участнику консолидированной группы, так и опосредованно через координирующую компанию, одной из функций которой является торгово-закупочная деятельность (2). Дальнейшее использование и перераспределение полученных из внешнего рынка активов и обязательств между предприятиями агрохолдинга осуществляется по трансфертным ценам, установленным внутри холдинга (3), при этом оценка их стоимости укладывается в следующую формулу: c+v+m, (1), где c - фактическая стоимость материальных и физических ресурсов, v стоимость рабочей силы, m - минимальная прибавочная стоимость, необходимая для обеспечения воспроизводства дочернего предприятия. Такой подход к формированию трансфертных цен на товарно– материальные ценности и оказываемые услуги между дочерними предприятиями холдинга обусловлен налоговой стратегией в большинстве интегрированных структур. 14 Внешние контрагенты Поставщики 2 Материнская компания (балансодержатель) (ЦКП) 1 Дочерние предприятия 1 Координирующая компания (ЦЗ) 5 Производственные дочерние предприятия (ЦП) 3 Обслуживающие дочерние предприятия (ЦЗ) 4 Покупатели Внешние контрагенты Рисунок 1 - Схема формирования консолидированной прибыли в агрохолдинге, где - внешний рынок; - внутренний микрорынок агрохолдинга; ЦКП – центр консолидированной прибыли; ЦЗ – центр затрат; ЦП – центр прибыли. Налоговое законодательство РФ предусматривает специальные налоговые режимы и льготы по налогам на доходы сельхозтоваропроизводителей, поэтому агропродовольственные холдинги с целью минимизации налогового бремени взаимосвязанной группы предприятий концентрируют прибыль в дочерних предприятиях, занимающихся аграрным производством. Производственные дочерние предприятия реализуют конечный продукт агрохолдинга – сельскохозяйственную продукцию по рыночным ценам с максимальным приращением прибавочной стоимости (4): c1+v1+d (2), 15 где c1 - стоимость материальных и физических ресурсов по трансфертным ценам, v1 - стоимость рабочей силы сельхозпроизводителей, d максимально возможная сумма прибавочной стоимости, реализованная за пределы холдинга. Материнская компания получает от производственных дочерних предприятий чистую прибыль в виде дивидендов на вложенный капитал (5), так как все налоги на доходы, согласно действующему налоговому законодательству, начисляются по месту возникновения этих доходов, что позволяет определить в сложившийся структуре агрохолдингов материнскую компанию как центр консолидированной прибыли. Для формирования показателя консолидированной прибыли в учетной системе агропродовольственного холдинга недостаточно сложить сумму чистых прибылей, полученных материнской компанией от дочерних агропредприятий, и сумму их нераспределенной прибыли, которая в отчетном периоде не была направлена на выплату дивидендов балансодержателю. К данной совокупности необходимо применить ряд исключений: 1) устранить из полученных доходов и понесенных расходов по внутренним операциям прибавочную стоимость, которая заложена в трансфертных ценах, действующих в пределах микрорынка холдинга; 2) элиминировать сумму нераспределенной прибыли (надбавки к стоимости), возникшей в результате операций внутри группы, включенную в балансовую стоимость активов, таких как запасы и основные средства; 3) учесть сумму дивидендов, выплачиваемых дочерними организациями материнской компании. Таким образом консолидированная прибыль агропродовольственного холдинга формируется взаимосвязанных как превышение предприятий над совокупных доходов совокупными группы расходами, откорректированное на сумму оборотов, связанных с внутригрупповыми трансакциями и трансформациями. Или - консолидированная прибыль агропродовольственного холдинга – это совокупный прирост собственного 16 капитала, реализованный за экономическими границами группы взаимосвязанных предприятий. 3. Построение модели консолидированного учета финансовых результатов в агропродовольственном холдинге. С позиции приоритетности системного консолидированного учета, целесообразна постановка полного цикла учета финансовых результатов агропродовольственного холдинга с конкретизацией каждого элемента метода бухгалтерского учета применительно к консолидированному учету. В части документирования в консолидированном учете наряду с унифицированными формами первичных документов в диссертации предложено применять специальные бухгалтерские документы, позволяющие обособить внутрихолдинговое перемещение активов, капитала и обязательств от внешних. Первичным документом консолидированного учета является многофункциональный (распорядительный и исполнительный) документ, фиксирующий единичную сделку (трансакцию) внутри консолидированной группы предприятий, уточненный справками бухгалтерского оформления. Данная бухгалтерская документация становится исходной для обобщения информации в сводных документах и на счетах консолидированного бухгалтерского учета для исключения внутригрупповой прибыли посредством корректировочных бухгалтерских записей из конечного финансового результата холдинга. В консолидированном учете особое значение имеют такие элементы метода бухгалтерского учета, как оценка и калькуляция. С позиции консолидированного учета, для обеспечения информации о задолженности по приобретаемому (реализуемому) имуществу между предприятиями холдинга оценка структурируется на аналитическом уровне в разрезе фактической стоимости (себестоимости) и "надбавки к стоимости" в рамках внутрихолдинговой рентабельности подобных операций. Как правило, в сельскохозяйственном производстве при приобретении товарно-материальных 17 ценностей и производстве готовой продукции используются учетные цены с их последующим доведением до фактической стоимости (себестоимости). В связи с этим информация об учетной стоимости (себестоимости) реализуемых активов между предприятиями холдинга находит отражение в приложениях к первичным документам в момент взаимных расчетов. В конце отчетного периода после калькулирования фактической себестоимости продукции внутрихолдингового оборота корреспондентам (участникам холдинга) направляется бухгалтерская записка, уточняющая отклонения между учетной и фактической стоимостью. Счета бухгалтерского учета и двойная запись не признаны всеми исследователями консолидированного учета в качестве обязательных элементов метода. Исходя из утверждения, что консолидированный учет "встроен" в финансовый, являясь его функциональной подсистемой, бухгалтерские счета и двойственное отражение на них хозяйственных операций должны стать неотъемлемыми элементами метода. Спецификой консолидированного учета в данном вопросе является составление рабочего плана счетов и разработка методики отражения хозяйственных фактов, которые предназначены для аккумулирования информации в бухгалтерских регистрах и бухгалтерской отчетности как об индивидуальном субъекте - отдельном предприятии холдинга, так и о консолидированной группе в целом. Для достижения этой цели предложено расширение аналитических разрезов синтетических счетов, тем более что современные программные продукты ведения бухгалтерского учета позволяют осуществить это на практике. В диссертации предложено воспользоваться типовым планом счетов бухгалтерского учета, а именно структурировать счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (рисунки 2, 3, 4). 18 Счет 90 «Продажи» 90.1 «Продажи контрагентам – участникам холдинга» 90.2 «Продажи внешним контрагентам» 90.1.1 «Выручка» 90.2.1 «Выручка» 90.1.2 «Себестоимость продаж» 90.2.2 «Себестоимость продаж» 90.1.3 «Налог на добавленную стоимость» 90.2.3 «Налог на добавленную стоимость» 90.1.4 «Акцизы» 90.2.4 «Акцизы» 90.1.5 «Надбавка к стоимости» 90.2.6 «Прибыль (убыток) от продаж внешним покупателям» 90.1.6 «Прибыль (убыток) от продаж внутри холдинга» Рисунок 2 - Иерархическая структура синтетического счета 90 «Продажи» для целей консолидированного учета Счет 91 «Прочие доходы и расходы» 91.1 «Прочие доходы и расходы по внутрихолдинговым операциям» 91.2 «Прочие доходы и расходы по внешним операциям» 91.1.1 «Прочие доходы» 91.2.1 «Прочие доходы» 91.1.2 «Прочие расходы» 91.2.2 «Прочие расходы» 91.1.3 «Надбавка к стоимости» 91.1.4 «Сальдо прочих доходов и расходов по внутрихолдинговым операциям» 91.2.4 «Сальдо прочих доходов и расходов по внешним операциям» Рисунок 3 - Иерархическая структура синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» для целей консолидированного учета 19 Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 84.1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) по внутрихолдинговым операциям» 84.2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) по внешним операциям» Рисунок 4 - Иерархическая структура синтетического счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для целей консолидированного учета Структуризация группировочных этих признаков: счетов должна счета первого исходить порядка из следующих (синтетические) – группируют хозяйственные операции по видам прибыли; счета второго порядка (субсчета) обобщают информацию по внешним и внутренним операциям; счета третьего порядка (аналитические) формируют информацию по видам доходов и расходов (выручка от продаж, себестоимость реализованной продукции, коммерческие расходы и т.д.) К счетам учета вложений во внеоборотные активы, материальных ценностей, издержек производства и обращения (с целью их адаптации к консолидированному предусмотренных учету) типовым к субсчетам планом счетов, синтетических введен счетов, дополнительный группировочный признак "НС" - "надбавка к себестоимости", отражающий надбавку к себестоимости реализуемых между предприятиями холдинга готовой продукции, товаров, работ, услуг, заложенных в трансфертную цену реализации: 08. НС - надбавка к себестоимости основных средств и нематериальных активов, реализуемых внутри агрохолдинга; 10. НС - надбавка к себестоимости реализуемых сырья и материалов между предприятиями консолидированной группы; 41. НС - надбавка к себестоимости реализуемых товаров между взаимосвязанными предприятиями; 20.НС, 26.НС, 44.НС надбавка к себестоимости оказываемых услуг одним предприятием холдинга другому (в зависимости от видов услуг). 20 Группировка информации по внешним и внутренним операциям на счете 99 «Прибыли и убытки» не имеет смысла, так как корректировка прибылей и убытков по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» в системе консолидированного учета будет производиться до закрытия этих счетов, и на счет 99 «Прибыли и убытки» попадет информация только о прибылях и убытках, полученных за экономическими границами агрохолдинга. Представленные в диссертации конструкции синтетических счетов позволяют сформировать основные бухгалтерские проводки по учету доходов и расходов агропродовольственного холдинга, полученных как по внешним, так и по внутренним операциям. Последующим элиминирование предприятиями этапом консолидированного «нереализованной» прибыли агроформирования. Для по учета является операциям этого между составляются трансформационные таблицы на основе информации, агрегированной на аналитических счетах, приспособленных для целей консолидированного учета. В трансформационных таблицах, которые являются специфическими регистрами аналитического учета, проводятся корректировочные записи методом "красное сторно", позволяющие устранить взаиморасчеты и связанные с ними доходы и расходы между предприятиями консолидированной группы. 4. Раскрытие информации о консолидированных финансовых результатах агропродовольственного холдинга в бухгалтерской отчетности. В рамках системного подхода к ведению консолидированного учета и составлению консолидированной отчетности трансформационный метод является незаменимым приемом при первичной консолидации финансовых результатов интегрированного формирования. Для определения показателя прибыли агропродовольственного холдинга в консолидированной отчетности, составленной трансформационным методом, необходимо прибыль по внутрихозяйственным операциям с сельскохозяйственной продукцией распределить между реализованной 21 продукцией и остатками сельскохозяйственной продукции на складе; реализованной частью сельскохозяйственной продукции и переданной в дальнейшую переработку. Предложенная система консолидированного учета финансовых результатов агропродовольственного холдинга позволяет аккумулировать информацию о внутрихолдинговых операциях на отдельных аналитических счетах. Регистры аналитического учета и трансформационные таблицы в этом случае приобретают функции внутренней финансовой отчетности. Совокупная информация о прибыли, полученной за пределами микрорынка агрохолдинга, находит отражение в формах консолидированной отчетности. Периодичность составления консолидированной финансовой отчётности для агропродовольственных холдингов должна совпадать не с календарным, а с сельскохозяйственным годом (с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего), как наиболее соответствующего модели признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства. Данная учетная модель соответствует требованиям МСФО (IAS 1 “Представление финансовой отчетности»), которое определяет начало отчетного периода с 1-го числа любого месяца года. В связи с реформированием бухгалтерского учета в РФ в соответствии с Международными стандартами учета и финансовой отчетности, в частности с принятием ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (раздел 2 «Формирование учетной политики» п. 7) и Федерального закона от 27.07.2010 г. №208–ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» предлагаемая периодичность составления консолидированной отчетности агропродовольственного холдинга не идет в разрез с нормативно – законодательной базой РФ. Для оценки качества управления в отдельных предприятиях интегрированного агроформирования важно представлять информацию о финансовых результатах корпорации по сегментам. Агропродовольственный холдинг – сложная организационная структура, каждый участник которой выполняет свои специфические функции и задачи, направленные на поддержание целостного производственно – финансового 22 цикла, увеличение совокупной прибыли и повышение общего благосостояния всей корпоративной семьи. В связи с этим отчетные сегменты должны соответствовать центрам финансовой ответственности агрохолдинга. Наиболее типичной является финансовая структура, при которой подразделения управляющей компании и обслуживающих производств (агросервис, охранные услуги, хранение и переработка сельскохозяйственной продукции на давальческих условиях, строительство, научно – исследовательские работы и т.п.) выступают в качестве центров затрат, подразделения, включённые в основное производство, – в качестве центров прибыли, материнская компания (балансодержатель) – в качестве центра консолидированной прибыли. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» и ПБУ 12/2010 «Операционные сегменты» (вступающее в действие с годовой отчетностью за 2011 г.) определяют порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту. В качестве таких показателей выступают доходы, расходы, финансовый результат, активы и обязательства отчетного сегмента, при этом рассматриваются доходы, расходы и финансовый результат только по основным видам деятельности как по операциям внутри холдинговой структуры, так и за ее пределами. Так как внутри экономического поля агропродовольственного холдинга действует трансфертное ценообразование, отражение информации в сегментарной отчетности по действующим внутри холдинга ценам, приведет к экономическому диспаритету между участниками агрообъединения. В связи с этим при формировании показателей сегментарной отчетности считаем необходимым производить пересчет доходов и расходов, полученных в результате внутрихолдинговых операций, по текущим рыночным ценам. 23 СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК РФ: 1. Медведева В.Е. Бухгалтерский подход к формированию прибыли холдинга / В.Е. Медведева // Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция. 2010. - №III (2). - С.266-269. - 0,3 п.л. 2. Медведева В.Е. Консолидация и учет формирования финансовых результатов в агропродовольственных холдингах / В.Е. Медведева // TERRA ECONOMICUS. - 2010. – Т.8, Ч. II. – С. 66-68. - 0,3 п.л. Статьи и тезисы докладов в других изданиях: 3. Медведева В.Е. Формирование консолидированной отчетности в интегрированном формировании холдингового типа ЗАО «Гелио-Пакс» / В.Е. Медведева, Г.А. Татаркина, Н.В. Горшкова / Проблемы и тенденции устойчивого развития аграрной сферы. Материалы Международной научнопрактической конференции, посвященной 65-летию Победы в Сталинградской битве. Том 3.- Волгоград: ИПК ФГОУ ВПО ВГСХА "Нива". – 2008. – С. 122126. – 0,3 / 0,1 п.л. 4. Медведева В.Е. Консолидированные финансовые потоки агрохолдинга и их взаимосвязь с прибылью / В.Е. Медведева, Н.В. Горшкова // Состояние и развитие бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: Межвузовский сборник научных статей.- Волгоград: Волгоградское научное издательство. - 2010.- С. 81-97- 1,0 / 0,5 п.л. 5. Медведева В.Е. Определение консолидированной прибыли агрохолдинга / В.Е. Медведева // V Ежегодная конференция студентов и аспирантов базовых кафедр Южного научного центра РАН: Тезисы докладов (8-27 апреля 2009 г. Г. Ростов –на-Дону)// Ростов н/д: Изд-во ЮНЦ РАН. - 2009. – С. 287-289. - 0,3 п.л. 6. Медведева В.Е. Методологические основы консолидированного учета финансовых результатов агрохолдинга / В.Е. Медведева // Материалы научной сессии, г. Волгоград, 26-30 апреля 2010 г. – Вып.5:Мировая экономика и финансы. - Волгоград: Изд-во ВолГУ. – 2010. – С. 341-345 - 0,3 п.л. 24 7. Медведева В.Е. Теоретические основы и логическое содержание категории «прибыль» как объекта консолидированного учета в агрохолдингах / В.Е. Медведева, Н.В. Горшкова // Бюджет и финансы: научно-практический и методологический журнал. - 2010. - №3 (9). – С. 80-83 - 0,8 / 0,4 п.л. 8. Медведева В.Е. Документальное оформление реализационных операций в системе консолидированного учета агропродовольственных холдингов / В.Е. Медведева, Н.В. Горшкова // Приоритеты и пути развития экономики и финансов. Материалы международной научно-практической конференции, Сочи. – 2010. – С. 117-120. – 0,6 / 0,3 п.л. 9. Медведева В.Е. Сегментарная отчетность агропродовольственных холдингов / В.Е. Медведева // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. Материалы IV Международной научно практической конференции, Новосибирск. – 2010. – С. 27-32. - 0,3 п.л. 25 – 26 27 28
