"Бератор", 2011 "Эксмо", 2011 ГОДОВОЙ ОТЧЕТ

"Бератор", 2011
"Эксмо", 2011
ГОДОВОЙ ОТЧЕТ - 2011
Под общей редакцией В.И.Мещерякова
В создании книги "Годовой отчет - 2011" принимали участие:
Цивилева Е.Б., Бартнева Т.С., Диркова Е.Ю., Бондарчук А.А.,
Ким В., Косульникова М.Л., Куликова Г.Г., Лоскутова М.Ю.,
Новиков С.В., Пименова Ю.А., Рудик В.А., Рябинина Л.С.,
Сейтбекова Е.В., Ульянова Э.Б., Черевадская О.Е.
Редакция выражает благодарность Минфину России, ФНС России, Банку России,
Федеральной таможенной службе, Министерству здравоохранения и социального развития РФ,
Фонду социального страхования РФ и Пенсионному фонду РФ за неоценимую помощь в
подготовке книги "Годовой отчет - 2011".
Владимир Мещеряков, руководитель авторского коллектива книги "Годовой отчет - 2011",
глава экспертной коллегии журнала "Практическая бухгалтерия".
Перед тем как начать работу над книгой, эксперты собрались в редакции журнала
"Практическая бухгалтерия" за круглым столом, где провели экспертизу всех изменений и
определили, о чем нельзя забыть в новой книге. Руководил заседанием этого круглого стола
Владимир Иванович Мещеряков. О чем шел разговор?
- Эксперт: В этом году отчетность для бухгалтеров будет сложной. Изменились не только
отчетные формы, но и правила формирования многих отчетных показателей. Без
корректировок в учете не обойтись. На что бухгалтерам нужно обратить особое внимание?
- Мещеряков В.И.: Привычные подходы к порядку формирования отдельных статей
бухгалтерского баланса больше применять нельзя. Это означает, что перед составлением отчета
некоторые счета нужно "почистить". Например, счет 97 "Расходы будущих периодов". С
отчетности за 2011 г. в бухгалтерском балансе строки для отражения расходов будущих периодов
больше нет. Не секрет, что этот счет использовался бессистемно и порой на нем учитывались
существенные суммы. А если сумма существенная, она в балансе не должна быть "безликой".
Нужно помочь бухгалтерам разобраться, что можно отражать на 97-м счете, а что нельзя. То есть
нужно, как говорится, поднять всю аналитику и навести в ней порядок, учитывая, что упоминание
о расходах будущих периодов осталось лишь в нескольких нормативных документах. А это значит,
что придется вносить изменения в учетную политику, причем действовать эти изменения должны
с 1 января 2011 г. - с вступлением в силу минфиновского Приказа N 186н.
- Э.: Не секрет, что многие не очень дружат с таким понятием, как "оценочные
обязательства". Можно ли их не формировать в учете?
- М.: Нет, нельзя. ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы" права выбора, формировать или не формировать оценочные обязательства, не
дает. Более того, оценочные обязательства должны быть сформированы как на 31 декабря 2011 г.,
так и на 31 декабря 2010 г. Бухгалтер должен представлять, что это те деньги, которые компания
будет обязана выплатить третьим лицам при наступлении некоторых обстоятельств. Это, к
примеру, гарантии, выдаваемые компанией, ожидаемые результаты судебных разбирательств. Их
рассчитывают по определенной методике. Так, суммы гарантийных обязательств - исходя из
объемов, частоты и существенности брака, допускаемого при выпуске тех или иных изделий, по
которым фирма предоставляет гарантию покупателям. Что касается судов, то по конкретному делу
юридические службы должны представить прогнозируемый исход, размеры возможных санкций.
Например, компании грозит штраф в размере 100 000 руб. При этом вероятность того, что дело
будет проиграно, высокая. Поэтому оценочное обязательство можно сформировать на полную
сумму. Если исход "пятьдесят на пятьдесят" - то на половину.
- Э.: Еще одно нововведение, которое прибавило хлопот бухгалтеру. Это резервы
сомнительных долгов. Теперь это не право, а обязанность каждой организации, кроме малых.
Каждый долг нужно анализировать и по каждому принимать отдельное решение - создавать
под него резерв или нет. При этом нужно исходить из того, что сомнительная задолженность это та, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в
установленный договором срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Считаю, что на
практике все не так страшно. Если должник - давний постоянный покупатель и есть уверенность
в том, что он свою задолженность погасит, хоть и с просрочкой, резерв можно не начислять. То
же и в случае, когда по должнику есть кредиторская задолженность, в счет которой можно
провести зачет. Главное - систематически инвентаризировать все задолженности.
Еще в этом году повысили до 40 000 руб. лимит отнесения имущества к амортизируемому.
Нет ли и здесь подводных камней?
- М.: Есть. Дело в том, что в налоговом учете применять новый лимит можно было с 1 января
этого года. В бухучете - тоже, но известно об этом стало только в конце марта, после
опубликования упомянутого Приказа. Из-за этого и возникли проблемы. В течение первого
квартала новый лимит применять было нельзя, то есть объекты стоимостью дороже 20 000, но
дешевле 40 000 руб., приобретенные с января по март 2011 г., нужно было принимать в состав
основных средств, а в налоговом учете - при вводе в эксплуатацию списывать в состав
материальных расходов. Результат - налогооблагаемые временные разницы и отложенные
налоговые обязательства, списываемые по мере начисления амортизации. После обнародования
Приказа многим компаниям придется менять учетную политику и корректировать учет.
- Э.: Еще вопрос по основным средствам - по тем, которые требуют государственной
регистрации. Если объект продан, передан по акту покупателю, но не прошел регистрацию,
нужно ли продолжать учитывать его на балансе или объект можно списать?
- М.: Здесь важно учесть разницу между "списать с баланса" и "исключить из состава
основных средств". Это не одно и то же. Исключить из состава основных средств такой объект
можно, но списать с баланса, пока право собственности покупателя еще не зарегистрировано,
нельзя. Самое правильное будет перевести имущество на отдельный субсчет счета 45 "Товары
отгруженные". Нельзя забыть и об объектах, по которым документы на регистрацию еще не
поданы, но они уже эксплуатируются. Начиная с отчетности 2011 г. объекты недвижимости,
находящиеся во временной эксплуатации, нужно отражать в составе основных средств, даже если
документы на госрегистрацию не поданы. Если они числились на счете 08, их следует перевести
на счет 01, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не
зарегистрированы".
- Э.: Некоторые бухгалтеры иногда испытывают затруднения с учетом нематериальных
активов. Их разновидностей много, а идентификация требует хорошего знания гражданского
законодательства. И если с компьютерными программами и орграсходами уже более-менее
разобрались, то осознать, что же такое, например, "деловая репутация", пока еще
сложновато...
- М.: Нематериальный актив - это специфический объект, у него нет материальной формы.
Руками можно потрогать диск или книгу, но это не нематериальные активы. К нематериальным
активам относят исключительные права на интеллектуальную собственность - на результаты
интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации, например товарный знак.
Такие права должны быть подтверждены документами. Что же касается деловой репутации, то в
качестве НМА может быть признана только положительная деловая репутация - положительная
разница между покупной ценой приобретенного предприятия и суммой всех его активов и
обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. А под предприятием подразумевается
не юридическое лицо, а такой объект гражданских прав, как имущественный комплекс. Продавец
имущественного комплекса свою юридическую самостоятельность не утрачивает. Он всего лишь
списывает активы и обязательства, относящиеся к передаваемому комплексу, со своего баланса.
Отрицательная деловая репутация единовременно относится на расходы.
- Э.: Нельзя забыть и об исправлении ошибок в учете и отчетности - по правилам ПБУ
22/2010. В некоторых случаях теперь требуется представлять и баланс-"уточненку". Это зависит
от того, когда ошибку выявили. Если это произошло между датой подписания и датой
утверждения годовой отчетности, ошибку сначала нужно исправить, причем записями по
соответствующим бухгалтерским счетам за декабрь отчетного года. Затем нужно заменить уже
представленную отчетность по всем адресам, куда ее представили, и не забыть обосновать
причину пересмотра.
- М.: Важно не запутаться с датами. Дата подписания - это дата, соответствующая 90-му дню
по окончании отчетного года. Дата утверждения - это дата, принятая порядком утверждения
отчетности согласно учредительным документам компании.
Если же ошибка выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за текущий год,
уточненный баланс делать не нужно. Ошибку нужно исправить в текущем отчетном периоде,
также по соответствующим бухгалтерским счетам, но в корреспонденции с 84-м счетом - для
существенных ошибок или 91-м - для несущественных. Но об этом уже придется писать в
пояснительной записке в следующем отчетном году... Ну а в этом году - работаем над
заполнением новых бухгалтерских форм, описываем новые подходы к формированию
показателей. За работу, друзья!
ЧТО ПРИНЕС 2011 ГОД
Бухгалтерская отчетность
Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н утверждены формы бухгалтерского
баланса, отчета о прибылях и убытках, а также всех приложений к ним (ранее все бухгалтерские
формы были рекомендуемыми). Баланс и отчет о прибылях и убытках - это основные
бухгалтерские отчеты, все остальные формы являются приложением к ним или выступают в
качестве разъясняющих отчетных документов. Сдать итоговую бухгалтерскую отчетность в
налоговые органы следует по-прежнему в течение 90 дней после окончания финансового года.
Итак, комплект годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. состоит из:
- Бухгалтерского баланса (форма 0710001);
- Отчета о прибылях и убытках (форма 0710002);
- приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках: Отчета об изменениях капитала
(форма 0710003), Отчета о движении денежных средств (форма 0710004), Отчета о целевом
использовании полученных средств (форма 0710006), иных приложений к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках;
- аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных
кооперативов, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она,
в соответствии с федеральными законами, подлежит обязательному аудиту или обязательной
ревизии;
- пояснительной записки.
При этом Отчет о целевом использовании полученных средств (форма 0710006)
представляют не все организации. Согласно п. 4 ст. 15 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ данная
форма обязательна для представления только общественными организациями (объединениями),
не осуществляющими предпринимательскую деятельность и не имеющими оборотов по продаже
товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества.
Для организаций - субъектов малого предпринимательства установлена упрощенная форма
отчетности. Они формируют ее из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, в
которые включают показатели только по группам статей (без детализации показателей по
статьям). А в приложениях к ним приводят только наиболее важную информацию, без знания
которой невозможно оценить финансовое положение организации.
Старая форма N 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отменена. Вместо нее организации
представляют дополнительные пояснения, отражающие различные аспекты финансовой и
хозяйственной деятельности, которые расшифровывают отчетные данные. Перечень
дополнительных показателей закреплен в п. 27 ПБУ 4/99. В него, к примеру, включена
информация о движении отдельных видов нематериальных активов, основных средств,
финансовых вложений, отдельных видов дебиторской задолженности, об изменениях в уставном,
резервном, добавочном капиталах и многое другое.
Иные Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее пояснения) оформляются как в табличном, так и текстовом виде. Информация описательного
характера оформляется в текстовом виде, а табличная форма пояснений предназначена для
количественных данных. Содержание пояснений, оформленных в табличном виде, определяется
организациями самостоятельно с учетом примера оформления пояснений, приведенного в
Приложении 3 к Приказу Минфина России N 66н.
В новых формах отчетности организациям дано право самостоятельно детализировать
группы статей. При этом решение о том, является ли показатель существенным, зависит от оценки
показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Колонка, в которой организация указывает детализацию группы статей, является связующей
для информации, отраженной в балансе (отчете о прибылях и убытках), с поясняющей
информацией. В итоге каждый раздел пояснительной записки предполагает более подробную
детализацию, чем это было ранее.
Внимание! Новые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках изменились
как по количеству строк, так и по сути отражаемых показателей.
Отметим еще одно существенное изменение: новая форма баланса отражает информацию в
динамике трех последовательных лет: на отчетную дату текущего периода и на 31 декабря двух
лет, которые предшествуют отчетному периоду. Такая же периодичность отражается в форме
Отчета об изменении капитала (форма 0710003). При этом в отличие от прежней формы в разд. 1
новой формы не предусмотрено отражение данных в межотчетный период.
Напомним, что для ряда организационно-правовых форм предприятий и организаций
публичное раскрытие информации является обязательным. Статья 16 Закона от 21 ноября 1996 г.
N 129-ФЗ содержит перечень организаций, обязанных публиковать годовую бухгалтерскую
отчетность:
- открытые акционерные общества;
- банки и другие кредитные организации;
- страховые организации;
- биржи;
- инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и
государственных средств (взносов).
Срок публикации годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. - не позднее 1 июля 2012 г.
Публикуют отчетность в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности.
Кроме того, отчетность можно опубликовать в брошюрах, буклетах и других изданиях,
содержащих бухгалтерскую отчетность, а также можно передать ее территориальным органам
государственной статистики по месту регистрации организации для представления
заинтересованным пользователям публикации годовой бухгалтерской отчетности.
При этом состав и содержание публикуемой отчетности может различаться в зависимости от
организационно-правовой формы и вида деятельности организации.
НДС
Одним из важнейших нововведений, затронувших порядок расчета НДС, является появление
нового вида счета-фактуры. С 1 октября 2011 г. при изменении стоимости или уточнении
количества отгруженных товаров, работ, услуг выставляется документ "Корректировочный счетфактура". Порядок его оформления аналогичен порядку оформления обычного счета-фактуры. На
основании данного документа поставщик имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС в
ситуации, когда первоначальная цена поставки изменена в меньшую сторону. Если
первоначальная цена поставки изменена в большую сторону, право на вычет дополнительной
суммы НДС получает покупатель. Сумма вычета будет равна разнице между величиной налога до
и после корректировки. Составить корректировочный счет-фактуру продавец может лишь на
основании первичного документа, подтверждающего согласие покупателя либо факт его
уведомления об изменении стоимости товаров.
Еще одно изменение коснулось порядка учета суммовых разниц. С 1 октября 2011 г. при
оплате обязательств в условных единицах либо в рублях в сумме, эквивалентной сумме в
иностранной валюте, налогооблагаемая база по НДС определяется на дату отгрузки товаров. При
последующей оплате товаров налоговую базу корректировать не нужно. Возникающие суммовые
разницы в зависимости от изменения курса Центрального банка РФ следует учитывать либо в
составе внереализационных доходов, либо в составе внереализационных расходов.
Кроме того, с 1 октября 2011 г. расширен перечень операций, не подлежащих
налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Например, теперь не облагается НДС
безвозмездное оказание социальных услуг, а также услуг по производству и (или)
распространению социальной рекламы.
Среди остальных изменений, введенных в действие в 2011 г., отметим следующие:
- установлен закрытый перечень работ (услуг), облагаемых по нулевой ставке, которые
непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых
товаров;
- при реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества субъектам
малого предпринимательства объекта обложения НДС не возникает;
- если арендодателем государственного (муниципального) имущества являются органы
власти или казенные учреждения, то арендатор такого имущества признается налоговым агентом
по НДС;
- для подтверждения нулевой ставки НДС при совершении внешнеторговых бартерных
сделок необходимо представить документы, предусмотренные внешнеторговым контрактом,
которые подтверждают получение товара за границей и его оприходование;
- начиная с 1 апреля 2011 г. ставка НДС, применяемая при реализации корма для животных,
увеличилась и составляет 18 процентов.
Акцизы
В 2011 г. налоговая нагрузка на российский бизнес вновь была увеличена за счет повышения
акцизных ставок. Увеличены ставки на табачные изделия: сигареты с фильтром, без фильтра и
папиросы. Значительно возросли ставки на бензин, дизельное топливо и моторные масла.
Расширен перечень подакцизных товаров - теперь в него включен коньячный спирт. С 1
августа 2011 г. ставка на коньячный спирт и этиловый спирт зависит от того, является ли
организация плательщиком авансовых платежей акциза.
С 1 июля 2011 г. введен авансовый платеж акциза по алкогольной и спиртосодержащей
продукции. Уплату аванса необходимо подтверждать в инспекции по месту учета, представив
соответствующие платежные документы, выписки банка, а также извещение об уплате авансового
платежа. При этом по-прежнему не уплачивают аванс производители спиртосодержащей
парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической
аэрозольной упаковке. Кроме того, авансовый платеж можно не уплачивать и прочим
производителям алкогольной и спиртосодержащей продукции, но для этого они должны
представить в налоговые органы банковскую гарантию и извещение об освобождении от уплаты
аванса.
Отметим также, что с 1 августа 2011 г. облагается акцизами передача произведенного спирта
в структуре одной организации для дальнейшего производства подакцизной алкогольной или
спиртосодержащей продукции.
НДФЛ
Изменения, внесенные в 2011 г. в НК РФ, коснулись и налога на доходы физических лиц.
Отметим наиболее важные из них.
Начиная с 2011 г., налоговые агенты должны самостоятельно разрабатывать формы
регистров по налоговому учету, а также порядок отражения в них сведений о выплаченных
доходах физическим лицам. Ранее формы и порядок их заполнения разрабатывались Минфином
России.
Определены порядок и сроки возврата налога, излишне удержанного агентом. При этом
отметим, что НДФЛ, излишне удержанный в связи с приобретением работником статуса
налогового резидента, возвращается только налоговой инспекцией при подаче физлицом
декларации по итогам года.
Уточнен порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и
финансовыми инструментами срочных сделок. Также установлен порядок учета субсидий,
получаемых субъектами малого и среднего предпринимательства.
С 1 января 2011 г. не облагаются НДФЛ использованные по целевому назначению субсидии
на развитие личного подсобного хозяйства, оплаченные путевки, лечение и лекарственные
средства за счет средств религиозных, благотворительных и иных некоммерческих организаций.
Также не облагаются НДФЛ доходы от реализации акций или долей участия в уставном капитале
российских организаций при условии, что они принадлежали владельцу более пяти лет.
В целях реализации Государственной программы по оказанию содействия добровольному
переселению в Россию соотечественников, проживающих за рубежом, по ставке НДФЛ 13%
облагаются доходы, полученные участниками этой программы, а также членами их семей,
независимо от наличия статуса налогового резидента.
Страховые взносы
В 2011 г. общий размер страховых взносов во внебюджетные фонды вырос и составляет
34%:
- 26% в Пенсионный фонд РФ (с распределением взносов между страховой и накопительной
частями трудовой пенсии);
- 2,9% в Фонд социального страхования РФ;
- 2,1% в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
- 3% процента в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (с 2012
г. все 5,1% "медицинских" взносов нужно перечислять в ФФОМС).
Однако вместе с увеличением размера страховых взносов законодатели расширили
перечень плательщиков, которые имеют право применять пониженные тарифы. Так, например, в
ближайшие годы действуют пониженные тарифы для организаций, работающих в сфере высоких
технологий, в области СМИ, в производственной сфере и сфере оказания социальных услуг. В
частности, резиденты технико-внедренческих ОЭЗ, IT-компании и организации, созданные
бюджетными научными учреждениями в 2011 - 2017 гг., будут платить страховые взносы по
общей ставке 14%, в 2018 г. - 21%, в 2019 г. - 28%.
Для применения пониженных тарифов к плательщикам страховых взносов установлены
жесткие требования. К примеру, у IT-компаний доля доходов от деятельности в области
информационных технологий должна составлять не менее 90%. А среднесписочная численность
сотрудников должна составлять не менее 50 человек. Если установленные требования не
выполняются, то организация-плательщик теряет право на пониженный тариф и должна перейти
на уплату страховых взносов по общему тарифу 34%.
Предельный заработок одного работника, с которого уплачиваются страховые взносы, в
2010 г. составлял 415 000 руб. В 2011 г. он был проиндексирован и по-прежнему рассчитывается
нарастающим итогом с начала расчетного периода. Размер индексации зависит от роста средней
заработной платы и определяется одновременно с конкретным размером предельной величины
для начисления страховых взносов Правительством РФ. Полученное значение округляется до
полных тысяч рублей. Так, на 2011 г. установлены:
- коэффициент индексации в размере 1,1164;
- предельный заработок для начисления страховых взносов в размере 463 000 руб. (415 000
руб. x 1,1164 = 463 306 руб.; 306 руб. отбрасываются для округления).
Формы отчетности об уплате и исчислении страховых взносов в 2011 г. были изменены, но
сдавать их по-прежнему нужно в два внебюджетных фонда - ПФР и ФСС. Отчетность в ПФР в 2011
г. нужно сдавать не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным
периодом (кварталом, полугодием, девятью месяцами и календарным годом). То есть отчетность
за 2011 г. должна быть сдана не позднее 16 мая, 15 августа, 15 ноября 2011 г. и 15 февраля 2012 г.
соответственно. Отчетность в ФСС в 2011 г. нужно сдавать не позднее 15-го числа календарного
месяца, следующего за отчетным периодом. То есть не позднее 15 апреля, 15 июля, 17 октября
2011 г. и 16 января 2012 г. соответственно.
Если среднесписочная численность физических лиц в организации превышает 50 человек, то
представлять отчетность в фонды нужно в электронном виде с электронной цифровой подписью.
В 2010 г. электронная сдача отчетности касалась меньшего числа плательщиков страховых взносов
- со среднесписочной численностью более 100 человек.
Важным новшеством является и то, что вместе с отчетностью в ПФР в 2011 г. организации
должны ежеквартально представлять данные персонифицированного учета. В прошлом году
плательщикам страховых взносов приходилось это делать в два раза реже.
Налог на прибыль
В 2011 г. налог на прибыль постигли значительные изменения и корректировки. Часть из них
касается всех без исключения налогоплательщиков, а некоторые относятся к организациям
конкретных отраслей. Перечислим изменения вкратце.
В два раза был увеличен стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемому.
Так, по имуществу, приобретаемому или создаваемому после 1 января 2011 г., первоначальная
стоимость которого не больше 40 000 руб., начислять амортизацию нет необходимости. Расходы
по нему можно учитывать при расчете налога на прибыль единовременно.
По некоторым видам нематериальных активов срок полезного использования организации
могут устанавливать самостоятельно. Однако установленный срок не должен быть меньше двух
лет. Данная норма применяется к таким активам, как исключительное право патентообладателя
на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и
иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное
право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; владение ноу-хау,
секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого
или научного опыта.
Важным изменением стало увеличение более чем в три раза предельной величины дохода,
которая дает организациям право на поквартальные платежи. Максимальный размер дохода
теперь равен 10 000 000 руб. за каждый квартал. И те фирмы, чей доход от реализации в среднем
за четыре предыдущих квартала не превышает указанного максимального размера, ежемесячные
авансовые платежи по налогу на прибыль платить не должны. Также расширен перечень
организаций, которые имеют право на поквартальные авансовые платежи независимо от размера
доходов от реализации.
Налоговым агентам, которые удерживают налог с иностранных организаций, перечисляют
дивиденды или проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, важно знать,
что в 2011 г. сокращены сроки для перечисления налога в бюджет. Вместо ранее действующих
трех и десяти дней перечислить деньги в бюджет положено не позднее того дня, который следует
за днем выплаты дохода (дивидендов, процентов).
Откорректирован порядок учета расходов на освоение природных ресурсов.
Осуществляемые с 1 января 2011 г. расходы на подготовку территории к ведению горных,
строительных и других работ, на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным
ресурсам, теперь можно учесть в течение двух лет (вместо ранее установленных пяти). Вместе с
этим отменен особый порядок признания безрезультатных геолого-поисковых, геологоразведочных и некоторых иных работ. Такие расходы будут учитываться при расчете налога на
прибыль на общих основаниях. Одновременно из ст. 270 НК РФ исключены не учитываемые в
расходах затраты на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов.
Поправки в НК РФ внесены и в отношении обслуживающих производств и хозяйств. Вопервых, введено понятие градообразующих организаций. Это такие организации, численность
работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения
соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по
эксплуатации объектов: жилищного фонда, жилищно-коммунального хозяйства и социальнокультурной сферы. Во-вторых, теперь четко сказано, что градообразующие организации могут
принимать для целей налогообложения прибыли всю сумму фактически осуществленных
расходов на содержание указанных объектов. Одновременно с этим нормирование расходов для
обслуживающих производств и хозяйств отменено.
Образовательные и медицинские организации условно могут не платить налог на прибыль.
Для них введена нулевая процентная ставка. Для того чтобы получить право на ее применение,
организации должны соответствовать определенным критериям.
В НК РФ был внесен целый ряд дополнений, касающихся налогообложения доходов
государственных (муниципальных) учреждений. Например, не нужно учитывать в составе доходов
при расчете налога на прибыль лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования),
доведенные до казенных учреждений, и субсидии, полученные автономными и бюджетными
учреждениями. Также освобождены от налогообложения доходы, полученные казенными
учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг.
Переносить убытки на будущее теперь нельзя, если они получены в период применения
нулевой ставки по налогу на прибыль организаций.
Подробно обо всех новшествах в налогообложении прибыли организаций читайте в
специальном разделе "Годового отчета - 2011".
Имущественные налоги
В первую очередь укажем на изменения в законодательстве для юридических лиц. С 2011 г.
им не нужно ежеквартально представлять расчеты авансовых платежей по земельному и
транспортному налогам. Отчетность необходимо представлять только по итогам года (не позднее
1 февраля года, следующего за истекшим). Особое внимание стоит обратить на то, что
обязанность уплачивать авансовые платежи при этом сохраняется.
Для физических лиц отменены авансовые платежи по земельному налогу. Граждане будут
платить этот налог, как и раньше, на основании налоговых уведомлений, но в один прием. Если
гражданин имеет право на вычет по земельному налогу, то его необходимо подтвердить не
позднее 1 февраля года, следующего за истекшим календарным годом. По всем имущественным
налогам для физических лиц закреплены единые сроки уплаты и возможность получать единое
уведомление. С 2011 г. срок уплаты имущественных налогов не может быть установлен ранее 1
ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).
Иначе обстоят дела с предпринимателями. По земельному налогу для них отменяется
обязанность ежеквартально отчитываться. А вот уплачивать авансы они должны. Ведь на них не
распространяется отмена двух сроков уплаты земельного налога для граждан, так как они
самостоятельно исчисляют и уплачивают этот налог. Транспортный же налог предприниматели
уплачивают на основании уведомлений налогового органа, как и все физические лица, поэтому ни
отчитываться, ни перечислять налог ежеквартально не нужно.
Госпошлина
В 2011 г. изменения коснулись и уплаты государственных пошлин.
Казенные учреждения могут не уплачивать госпошлину за использование в своем
наименовании слов "Россия", "Российская Федерация" и образованных от них слов и
словосочетаний. Бюджетные учреждения, которые являются получателями бюджетных средств,
могут не уплачивать такую пошлину до 1 января 2012 г.
С 1 января 2011 г. отменена уплата госпошлины за постановку иностранного гражданина или
лица без гражданства на учет по месту пребывания и за продление срока временного пребывания
указанных лиц.
За государственную регистрацию общероссийских общественных организаций инвалидов и
отделений, являющихся их структурными подразделениями, установлена новая пошлина. Ее
размер составляет 1000 руб. Ранее указанные организации уплачивали пошлину за регистрацию
юридического лица в общем порядке - в размере 4000 руб.
КАК ПОДГОТОВИТЬСЯ К ОТЧЕТУ
Прежде чем составлять бухгалтерскую отчетность, вам нужно:
- провести инвентаризацию имущества и задолженностей фирмы;
- внести исправления в учет, если в нем были допущены ошибки;
- провести реформацию баланса;
- отразить те или иные операции, которые произошли после 31 декабря 2011 г. (события
после отчетной даты).
Инвентаризация
Инвентаризация имущества - это сверка того, что есть у бухгалтера на бумаге, с тем, что
находится в офисе, на складе, в обособленном подразделении фирмы.
Инвентаризация состояния финансовых обязательств - это сверка задолженностей, которые
отражены в бухгалтерском учете, с данными договоров, актов сдачи-приемки, налоговыми
декларациями и т.д. Инвентаризация нужна для обеспечения достоверности данных учета.
Прежде всего, оформите приказ руководителя о проведении инвентаризации. Затем
зарегистрируйте его в журнале. Для этих документов предусмотрены специальные формы - N N
ИНВ-22 и ИНВ-23. Создайте инвентаризационную комиссию.
Членами комиссии могут быть работники администрации, бухгалтерской службы и другие
специалисты, которые способны оценить состояние имущества и обязательств фирмы.
В приказе укажите, какие именно имущество и обязательства будет инвентаризировать
комиссия. Образец такого приказа приведен на с. 42.
Унифицированная форма N ИНВ-22
┌────────┐
│
Код │
├────────┤
Форма по ОКУД │ 0317018│
ООО "Агрегат"
├────────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │40062011│
организация
├────────┤
Склад материально-производственных ценностей N 2
│
│
-------------------------------------------------------- │
│
структурное подразделение
└────────┘
ПРИКАЗ
(ПОСТАНОВЛЕНИЕ, РАСПОРЯЖЕНИЕ)
О ПРОВЕДЕНИИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
┌─────────┬────────────┐
│ Номер │
Дата
│
│документа│ составления│
├─────────┼────────────┤
│
3
│ 05.11.2011 │
└─────────┴────────────┘
основных средств
Для проведения инвентаризации -------------------------------__________________________________________________________________
назначается рабочая инвентаризационная комиссия в составе:
Директор
Аксаков Андрей Николаевич
Председатель комиссии --------- ---------------------------------должность
фамилия, имя, отчество
Члены комиссии:
Технический
директор
Михеев Игорь Викторович
----------- -------------------------------должность
фамилия, имя, отчество
Начальник
цеха
Долгополов Иван Петрович
--------- ---------------------------------должность
фамилия, имя, отчество
_________ __________________________________
должность
фамилия, имя, отчество
основные средства, находящиеся на
Инвентаризации подлежит -------------------------------------наименование имущества, обязательства
складе материально-производственных ценностей N 2
-----------------------------------------------------------------6
декабря 2011
К инвентаризации приступить "--" ---------- ---- г.
9
декабря 2011
и окончить "--" ---------- ---- г.
плановая инвентаризация
Причина инвентаризации --------------------------------------контрольная проверка, смена материально
__________________________________________________________________
ответственных лиц, переоценка и т.д.
__________________________________________________________________
Материалы по инвентаризации сдать в бухгалтерию
__________________________________________________________________
12
декабря 2011
не позднее "--" --------- ---- г.
Директор Аксаков
Аксаков А.Н.
Руководитель ---------- ------- -----------------------------должность подпись
расшифровка подписи
Перед началом инвентаризации бухгалтер должен представить комиссии данные
бухгалтерского учета, в которых зафиксированы перечень и стоимость имущества фирмы.
В регистрах учета должны быть следующие записи:
- дата и наименование той или иной хозяйственной операции;
- ее сумма;
- остатки по счетам бухгалтерского учета на начало и конец года.
Руководитель инвентаризационной комиссии обязан завизировать приходные и расходные
документы и сделать в них запись "до инвентаризации на (дата)".
На основании названных документов комиссия определяет стоимость имущества и
обязательств фирмы к началу инвентаризации. Эти данные заносят в инвентаризационные описи
и акты (графа "По данным бухгалтерского учета").
Инвентаризационная опись (акт) - это документ, в котором отражают результаты
инвентаризации. Для каждого вида имущества оформляют свою форму. Например, при
инвентаризации наличных денег заполняют акт по форме N ИНВ-15, товаров или материалов опись по форме N ИНВ-3 и т.д.
Инвентаризацию имущества проводят с участием материально ответственных лиц
(кладовщиков, кассиров и т.д.). С этих работников берут расписки в том, что поступившие
ценности оприходованы, отпущенные - списаны и все первичные документы по ним сданы в
бухгалтерию.
Опись подписывают все члены комиссии и работники, ответственные за сохранность
имущества. Если в документе не будет хотя бы одной необходимой подписи, результаты
инвентаризации могут признать недействительными. Опись хранят в архиве фирмы не менее пяти
лет.
Как провести инвентаризацию
Фактическое наличие находящегося в организации имущества при инвентаризации
проверяют путем подсчета, взвешивания, обмера. Для этого членов комиссии необходимо
обеспечить помощниками для взвешивания и перемещения грузов и необходимыми
механизмами (весами, контрольно-измерительными приборами и т.п.).
Если инвентаризацию проводят в течение нескольких дней, то складские помещения после
ухода комиссии каждый раз опечатывают. Основная задача инвентаризации - выяснить,
совпадают ли данные бухгалтерского учета с фактическим наличием тех или иных ценностей
(суммой задолженностей), чтобы обеспечить достоверность данных отчетности.
Внимание! Проверить нужно не только имущество, которое принадлежит фирме.
Инвентаризации также подлежат ценности, учтенные на забалансовых счетах, прав собственности
на которые у фирмы нет (например, арендованные основные средства; товары, полученные на
ответственное хранение; материалы, принятые в переработку, и т.д.).
Дату инвентаризации определяет руководитель фирмы по согласованию с бухгалтером.
Обычно ее проводят по состоянию на 1 октября или 1 декабря отчетного года. К этому сроку
бухгалтер должен успеть подготовить документы для инвентаризационной комиссии, и у него
будет время, чтобы внести исправления в учет до сдачи годового баланса.
Инвентаризацию основных средств разрешено проводить один раз в три года, а
библиотечных фондов - один раз в пять лет.
Торговые фирмы сверяют наличие на своих складах товаров, как правило, не реже раза в
квартал. Да и внезапную проверку кассы рекомендуется делать с такой же периодичностью.
Как сверить наличие основных средств
До начала инвентаризации надо проверить:
- заполнены ли инвентарные карточки, книги и описи;
- есть ли техпаспорта и другая техническая документация на основные средства;
- есть ли документы на сданные либо взятые в аренду или на хранение основные средства.
Если этих документов нет, необходимо их срочно оформить или восстановить.
В ходе ревизии комиссия должна осмотреть объекты и внести в описи их полные
наименования, назначение, инвентарные номера, основные эксплуатационные и технические
показатели.
При инвентаризации объектов недвижимости убедитесь, что на фирме есть документы,
подтверждающие право собственности на них.
Если в ходе инвентаризации комиссия обнаружит объект основных средств, который не
учтен в бухгалтерских документах, то в описи надо сделать запись о его наименовании,
технических характеристиках и материалах, из которых он изготовлен.
Такие объекты надо оценить по рыночным ценам, а износ определить по фактическому
состоянию (экспертным путем). Их стоимость амортизируется в полном объеме.
Налог на имущество по выявленному основному средству учитывают в прочих расходах
(Письмо Минфина России от 10 июня 2009 г. N 03-03-06/1/392). Сведения об оценке и износе
оформите актами.
Всю информацию по основным средствам инвентаризационная комиссия записывает в
опись (форма N ИНВ-1). Объекты внесите в описи в соответствии с их прямым назначением.
Если основное средство было реконструировано, модернизировано или переоборудовано,
после чего изменилось его назначение, то внесите объект в опись в соответствии с новым
назначением.
Если у вас есть группа однотипных объектов (станки, инструмент, хозяйственный инвентарь
и т.д.), которая записана в карточку группового учета, в описи приведите наименование этой
группы и укажите количество предметов в ней.
Машины, оборудование и транспортные средства, наоборот, занесите в описи
индивидуально, указав их заводские номера (по техпаспорту изготовителя), год выпуска,
назначение, мощность и т.д.
Инвентаризацию основных средств, которые в период ее проведения находятся вне фирмы
(например, все виды транспорта, находящиеся в рейсе или на капитальном ремонте), проводят до
момента их временного выбытия.
Если при ревизии обнаружены основные средства, которые пришли в негодность и их
нельзя восстановить, составьте на них отдельную опись. В ней укажите время ввода объекта в
эксплуатацию и причины, которые привели его в негодность (порча, полный износ и т.д.).
По основным средствам производственного и непроизводственного назначения составьте
отдельные описи.
Кроме того, отдельно оформите опись по не принадлежащим фирме основным средствам
(арендованным или находящимся на ответственном хранении). В ней сделайте ссылки на
документы, по которым эти основные средства находятся у вас.
Опись может быть оформлена так, как показано на с. 45.
Унифицированная форма N ИНВ-1
┌──────────┐
│
Код
│
├──────────┤
Форма по ОКУД │ 0317001 │
ООО "Агрегат"
├──────────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │ 40062011 │
организация
├──────────┤
Склад материально-производственных ценностей N 2
│
│
-------------------------------------------------------- │
│
структурное подразделение
├──────────┤
Вид деятельности │
│
┌──────┼──────────┤
Основание для проведения
приказ,
│номер │
3
│
инвентаризации:
-постановление, распоряжение- │
│
│
-------------------------------├──────┼──────────┤
ненужное зачеркнуть
│дата │05.12.2011│
└──────┼──────────┤
Дата начала инвентаризации │06.12.2011│
├──────────┤
Дата окончания инвентаризации │09.12.2011│
├──────────┤
Вид операции │
│
└──────────┘
ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
┌─────────┬──────────────┐
│ Номер │
Дата
│
│документа│ составления │
├─────────┼──────────────┤
│
3
│ 09.12.2011 │
└─────────┴──────────────┘
станки фрезерные
Основные средства -----------------------------------------------_________________________________________________________________,
в собственности ООО "Агрегат"
находящиеся -----------------------------------------------------в собственности организации, на ответственном
хранении, в т.ч. арендованные
Московская обл., г. Красногорск, Успенская ул.,
Местонахождение -------------------------------------------------д. 1
-----------------------------------------------------------------Арендодатель <*> _________________________________________________
РАСПИСКА
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные
документы на основные средства сданы в бухгалтерию и все основные
средства, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы,
а выбывшие списаны в расход.
Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность основных средств:
Зав.
складом Антонова
Антонова Г.М.
--------- -------- --------------------должность подпись
расшифровка подписи
_________ _______ ______________________
должность подпись
расшифровка подписи
_________ _______ ______________________
должность подпись
расшифровка подписи
-------------------------------<*> Заполняется по основным средствам,
аренды.
полученным по договору
2-я страница формы N ИНВ-1
Номер
по
порядку
Наименование,
назначение
и краткая
характеристика
объекта
Документ,
подтверждающий принятие
объекта на
ответственное хранение
(аренду)
Год
выпуска
(постройки,
Номер
инзавен- водтар- ской
ный
паспорта
(доку-
Фактическое
наличие
костоимость,
лируб. коп.
чество,
По данным
бухгалтерского
учета
костоимость,
лируб. коп.
чес-
1
1
2
Вертикальнофрезерный станок
MMT-48SP
предназначен для
обработки деталей
из различного
материала и
для ответственного
сверления.
Габариты:
880x770x1160.
Вес, кг: 380.
Максимальный
диаметр сверления:
45 мм.
Потребляемая
мощность:
1500 Вт/400 В.
Вес: 380 кг
наименование
дата
но- пример обретения)
3
-
4
-
5
-
6
2006
7
12/1
8
142-02
мента о
регистрации)
9
-
шт.
тво,
шт.
10
2
11
153 140,00
12
2
13
153 140,00
2
153 140,00
2
153 140,00
и
т.д.
Итого
Итого по странице:
Один
а) количество порядковых номеров ----------------------------прописью
Две
б) общее количество единиц фактически -----------------------прописью
Триста шесть тысяч двести восемьдесят
в) на сумму фактически --------------------------------------прописью
00
------------------------------------------------ руб. ------- коп.
3-я страница формы N ИНВ-1
Итого по описи:
Один
а) количество порядковых номеров ----------------------------прописью
Две
б) общее количество единиц фактически -----------------------прописью
Триста шесть тысяч двести восемьдесят
в) на сумму фактически --------------------------------------прописью
00
------------------------------------------------ руб. ------- коп.
Все подсчеты итогов по строкам, страницам
и
в
инвентаризационной описи основных средств проверены.
целом
по
Директор Аксаков
Аксаков А.Н.
Председатель комиссии --------- ------- -------------------------должность подпись
расшифровка подписи
Технический
директор
Михеев
Михеев И.В.
Члены комиссии: ----------- ------- -----------------------------должность подпись
расшифровка подписи
Начальник
цеха
Долгополов
Долгополов И.П.
----------- ----------- --------------------------
должность
подпись
расшифровка подписи
___________ _______ ______________________________
должность подпись
расшифровка подписи
Все
основные
средства,
поименованные
в
настоящей
1
1
инвентаризационной
описи
с N ------------ по N -----------,
комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены
в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не
имею (не имеем).
Основные средства,
перечисленные в описи,
находятся на моем (нашем) ответственном хранении.
Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность основных средств:
Зав.
складом
Антонова
Антонова Г.М.
----------- -------- ----------------------------должность подпись
расшифровка подписи
___________ _______ ______________________________
должность подпись
расшифровка подписи
___________ _______ ______________________________
должность подпись
расшифровка подписи
"__" _____________ ____ г.
Указанные в настоящей описи данные и расчеты проверил
Бухгалтер
Серова
Серова В.И.
----------- ------- -----------------------------должность подпись
расшифровка подписи
12
декабря
2011
"--" -------------- ---- г.
Как сверить наличие материально-производственных запасов
Данные о товарах, материалах, полуфабрикатах и готовой продукции отражают в описи по форме N ИНВ-3. Там указывают их виды, группы,
артикулы и сорта. Все ценности в присутствии членов комиссии пересчитывают, перемеривают, перевешивают. Опись составляют в двух экземплярах:
- один экземпляр передают в бухгалтерию для составления сличительной ведомости;
- второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность ценностей.
В графе "Товарно-материальные ценности" описи (столбец "Код (номенклатурный номер)") должен быть указан номенклатурный номер товарноматериальных ценностей. Чтобы заполнить эту графу, вы можете воспользоваться Общероссийским классификатором видов экономической
деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) или разработать собственные кодировки.
В графе "Единица измерения" проставьте данные из Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94. Он утвержден
Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 366.
Внимание! Товарно-материальные ценности, поступающие на фирму в период ревизии, кладовщики приходуют в присутствии комиссии по реестру
или товарному отчету уже после инвентаризации. Данные о них заносят в отдельную опись "Товарно-материальные ценности, поступившие во время
инвентаризации".
Отпущенные в период ревизии ценности также отражают в отдельной описи "Товарно-материальные ценности, отпущенные в период
инвентаризации". В расходных документах председатель комиссии делает соответствующую отметку и ставит свою подпись.
К ценностям, которые содержат драгоценные металлы или камни, должен быть приложен специальный паспорт. Его номер указывают в графе
"Номер" (столбец "Паспорт").
По отгруженным, но не оплаченным товарам, которые находятся на складе фирмы, оформите отдельную опись. Сделайте в ней запись о
покупателях, наименовании товаров, их стоимости и дате отгрузки.
В описи, которая заполнена не до конца, обычно ставят прочерк в виде латинской буквы "Z". Это делают, чтобы нельзя было дописать туда чтолибо после окончания инвентаризации. С этой же целью внизу описи проставляют количество порядковых номеров по каждой странице и общее
количество единиц ценностей. Опись может быть оформлена так, как показано далее, на с. 47.
Унифицированная форма N ИНВ-3
┌──────────┐
│
Код
│
├──────────┤
Форма по ОКУД │ 0317004 │
ООО "Агрегат"
├──────────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │ 40062011 │
организация
├──────────┤
Склад материально-производственных ценностей N 2
│
│
-------------------------------------------------------- │
│
структурное подразделение
├──────────┤
Вид деятельности │
│
┌──────┼──────────┤
Основание для проведения -приказ, постановление,- │номер │
14
│
инвентаризации:
распоряжение
│
│
│
-------------------------├──────┼──────────┤
ненужное зачеркнуть │дата │07.12.2011│
└──────┼──────────┤
Дата начала инвентаризации │08.12.2011│
├──────────┤
Дата окончания инвентаризации │14.12.2011│
├──────────┤
Вид операции │
85
│
└──────────┘
ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ
ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ
┌─────────┬──────────────┐
│ Номер │
Дата
│
│документа│ составления │
├─────────┼──────────────┤
│
9
│ 12.12.2011 │
└─────────┴──────────────┘
трубы
-----------------------------------------------------------------,
вид товарно-материальных ценностей
в собственности ООО "Агрегат"
находящиеся -----------------------------------------------------в собственности организации, полученные для переработки
РАСПИСКА
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные
документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и
все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу)
ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Кладовщик Миронова
Миронова О.С.
Материально ответственное(ые) --------- -------- ----------------лицо(а):
должность подпись расшифровка подписи
________ _______ ___________________
должность подпись расшифровка подписи
Произведено снятие фактических остатков ценностей по состоянию
12
декабря
2011
на
"--" ------------- ---- г.
2-я и 3-я страницы формы N ИНВ-3
Номер
по
порядку
Счет,
субсчет
1
1
2
10-110
2
10-113
Товарноматериальные ценности
наименование,
код
характерис(нотика (вид,
менксорт, группа)
латурный
номер)
3
4
Трубы
1001692
металлические
Трубы
1001678
титановые
Единица
измерения
код наимепо
новаОКЕИ ние
Цена,
руб.
коп.
Номер
инпасвен- портар- та
ный
Фактическое
наличие
косумма,
лируб. коп.
чество
По данным
бухгалтерского
учета
косумма,
лируб. коп.
чество
5
018
6
пог. м
7
1 000,00
8
-
9
-
10
390
11
390 000,00
12
390
13
390 000,00
018
пог. м
2 500,00
-
-
100
250 000,00
100
250 000,00
490
640 000,00
490
640 000,00
и т.д.
Итого
Итого по странице:
Два
а) количество порядковых номеров ----------------------------прописью
Две
б) общее количество единиц фактически -----------------------прописью
Шестьсот сорок тысяч
в) на сумму фактически --------------------------------------прописью
00
________________________________________________ руб. ------- коп.
По
данному
образцу
печатать
вкладной
лист в формате 2А4 с
надписью "Вкладной лист к форме N ИНВ-3".
4-я страница формы N ИНВ-3
Итого по описи:
Два
а) количество порядковых номеров ----------------------------прописью
Две
б) общее количество единиц фактически -----------------------прописью
Шестьсот сорок тысяч
в) на сумму фактически --------------------------------------прописью
00
________________________________________________ руб. ------- коп.
Все цены, подсчеты итогов по строкам, страницам и в целом по
инвентаризационной
описи
товарно
материальных ценностей
проверены.
Директор Антонов
Антонов А.Н.
Председатель комиссии --------- ------- -------------------------должность подпись
расшифровка подписи
Технический
директор
Михеев
Михеев И.В.
Члены комиссии: ----------- ------- -----------------------------должность подпись
расшифровка подписи
Начальник
цеха
Долгополов
Долгополов И.П.
----------- ----------- -------------------------должность
подпись
расшифровка подписи
___________ _______ ______________________________
должность подпись
расшифровка подписи
Все товарно - материальные ценности, поименованные в настоящей
1
2
инвентаризационной описи с N ------------ по N -----------,
комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены
в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не
имею (не имеем). Товарно - материальные ценности, перечисленные в
описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.
Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность товарно - материальных
ценностей:
Кладовщик
Миронова
Миронова О.С.
----------- --------- ---------------------------должность
подпись
расшифровка подписи
___________ _______ ______________________________
должность подпись
расшифровка подписи
___________ _______ ______________________________
должность подпись
расшифровка подписи
13
декабря
2011
"--" ------------- ---- г.
Указанные в настоящей описи данные и расчеты проверил
Бухгалтер Соколова
Соколова И.Л.
----------- -------- ----------------------------должность
подпись
расшифровка подписи
14
декабря
2011
"--" -------------- ---- г.
Как сверить наличность в кассе и денежные документы
При проведении инвентаризации кассы надо руководствоваться Порядком ведения
кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка
России от 22 сентября 1993 г. N 40.
В процессе инвентаризации комиссия пересчитывает деньги в кассе и сверяет полученную
сумму с данными кассовой книги.
Кроме денег комиссия должна проверить сохранность денежных документов: ценных
бумаг, почтовых марок, путевок в дома отдыха и санатории, авиабилетов и т.д. Ценные бумаги и
бланки строгой отчетности нужно проверять по видам бланков (например, акции:
привилегированные и обыкновенные, именные и на предъявителя) и с учетом их начальных и
конечных номеров.
Для акта инвентаризации предусмотрен типовой бланк по форме N ИНВ-15 "Акт
инвентаризации наличных денежных средств". В акте комиссия указывает, сколько наличных
денег, ценностей и других документов (марок, чеков, чековых книжек, путевок, авиабилетов,
ценных бумаг) находилось в кассе в момент проведения ревизии. Главный бухгалтер фирмы
должен указать в акте стоимость ценностей в кассе по данным бухгалтерского учета. Здесь же
указывают номера последнего на дату ревизии приходного и расходного кассовых ордеров.
Оборотную сторону акта заполняют, если во время ревизии комиссия обнаружила недостачу или
излишки ценностей. Строку "Объяснение причин излишков и недостач" заполняет работник,
ответственный за сохранность ценностей (кассир).
Если в результате инвентаризации была выявлена недостача, руководитель может принять
следующее решение:
- удержать сумму недостачи с материально ответственного лица;
- списать недостачу за счет средств организации (если в недостаче нет вины кассира).
Решение руководителя фиксируют на оборотной стороне акта.
Иногда кассиры или руководители фирмы хранят в кассе свои личные сбережения или
другие ценности. В таких случаях имейте в виду, что не только недостача, но и излишек денег
является нарушением Порядка ведения кассовых операций. Такие излишки, выявленные при
инвентаризации, должны быть изъяты комиссией и оприходованы.
Акт может быть оформлен так, как показано на с. 50.
Унифицированная форма N ИНВ-15
┌──────────┐
│
Код
│
├──────────┤
Форма по ОКУД │ 0317013 │
ООО "Агрегат"
├──────────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │ 40062011 │
организация
├──────────┤
│
│
-------------------------------------------------------- │
│
структурное подразделение
├──────────┤
________________________________________________________ │
│
├──────────┤
Вид деятельности │
│
┌──────┼──────────┤
Основание для проведения
приказ,
│номер │
37
│
инвентаризации:
-постановление, распоряжение- │
│
│
------------------------------├──────┼──────────┤
ненужное зачеркнуть
│дата │29.12.2011│
└──────┼──────────┤
Вид операции │
12
│
└──────────┘
┌─────────┬───────────┬─────────┐
│ Номер │
Дата
│
│
│документа│составления│
│
├─────────┼───────────┼─────────┤
АКТ
│
14
│ 29.12.2011│
│
ИНВЕНТАРИЗАЦИИ НАЛИЧНЫХ
└─────────┴───────────┴─────────┘
ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, НАХОДЯЩИХСЯ ПО СОСТОЯНИЮ
29 декабря 2011
НА "--" ------- ---- Г.
РАСПИСКА
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные
документы на денежные средства сданы в бухгалтерию и все денежные
средства, разные ценности и документы, поступившие
на
мою
ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Материально ответственное лицо:
Кассир
Петрова
Петрова В.И.
----------------------------- ---------------------должность
подпись
расшифровка подписи
Акт составлен комиссией, которая установила следующее:
7560
20
1) наличных денег ----------- руб. ---- коп.
2) марок
----------- руб. ---- коп.
3) ценных бумаг
----------- руб. ---- коп.
4)
----------- руб. ---- коп.
5)
----------- руб. ---- коп.
7560
20
Итого фактическое наличие на сумму ------------ руб. ---- коп.
цифрами
Семь тысяч пятьсот шестьдесят
-----------------------------------------------------------------прописью
20
___________________________________________________ руб. ---- коп.
7560
20
По учетным данным на сумму -------------------- руб. ---- коп.
цифрами
Семь тысяч пятьсот шестьдесят
-----------------------------------------------------------------прописью
20
___________________________________________________ руб. ---- коп.
Результаты инвентаризации: излишек ------------ руб. ---- коп.
недостача ----------- руб. ---- коп.
83
Последние номера кассовых ордеров: приходного N -------------,
174
расходного N -------------Директор Аксаков
Аксаков А.Н.
Председатель комиссии --------- ------- ---------------------должность подпись
расшифровка подписи
Члены комиссии:
Бухгалтер Симонова
Симонова А.Ю.
--------- -------- ---------------------
должность
подпись
расшифровка подписи
Зав.
складом Горбунков
Горбунков В.А.
--------- --------- -------------------должность подпись
расшифровка подписи
Начальник
цеха
Иващенко
Иващенко А.П.
--------- -------- --------------------должность подпись расшифровка подписи
Подтверждаю, что денежные средства, перечисленные в акте,
находятся на моем ответственном хранении.
Кассир Петрова Петрова В.И.
Материально ответственное лицо --------- ------- ------------должность подпись расшифровка
подписи
29
декабря
2011
"--" -------------- ---- г.
Как сверить расчеты
Результаты инвентаризации займов, кредитов, задолженности перед контрагентами
отражают в едином акте по форме N ИНВ-17 и специальной справке (Приложение к форме N ИНВ17).
Комиссия проводит инвентаризацию на основании договоров, платежных документов, актов
сверки расчетов, налоговых деклараций, авансовых отчетов и т.д. Она должна определить сроки
возникновения дебиторской и кредиторской задолженностей и возможность их погашения.
В акте должны быть указаны:
- счета бухгалтерского учета, на которых числятся задолженности;
- суммы задолженностей, согласованные и не согласованные с дебиторами (кредиторами);
- суммы задолженностей, по которым истек срок исковой давности. Срок исковой давности
составляет три года с момента возникновения задолженности. Если при инвентаризации
выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, то ее надо списать с баланса
фирмы по приказу руководителя.
К акту прикладывают справку. В справке отражают: реквизиты каждого дебитора или
кредитора организации, причину и дату возникновения задолженности, сумму задолженности.
Образец акта и справки см. на с. 51 - 52.
Унифицированная форма N ИНВ-17
┌──────────┐
│
Код
│
├──────────┤
Форма по ОКУД │ 0317015 │
ООО "Агрегат"
├──────────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │ 40062011 │
организация
├──────────┤
│
│
---------------------------------------------------------│
│
структурное подразделение
├──────────┤
Вид деятельности │
│
┌──────┼──────────┤
Основание для проведения
приказ,
│номер │
41
│
инвентаризации:
-постановление, распоряжение- │
│
│
------------------------------├──────┼──────────┤
ненужное зачеркнуть
│дата │26.12.2011│
└──────┼──────────┤
Вид операции │
│
└──────────┘
┌─────────┬──────────────┐
│ Номер │
Дата
│
│документа│ составления │
├─────────┼──────────────┤
АКТ
│
12
│ 28.12.2011 │
ИНВЕНТАРИЗАЦИИ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ, └─────────┴──────────────┘
ПОСТАВЩИКАМИ И ПРОЧИМИ ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ
28
Акт составлен комиссией о том, что по состоянию на "--"
декабря 2011
--------- ---г.
проведена
инвентаризация
расчетов
с
покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
При инвентаризации установлено следующее:
1. По дебиторской задолженности
Наименование счета бухгалтерского учета и дебитора
Номер Сумма по балансу, руб. коп.
счета всего
в том числе задолженность
подтверне подс истекжденная
твержшим сродебитоденная
ком исрами
дебитоковой
рами
давности
2
3
4
5
6
62
52 000,00
52 000,00
76
42 388,00
42 388,00
62
15 000,00
15 000,00
и т.д.
1
ООО "Вариант"
ЗАО "Гигант"
ООО "Миллениум"
Итого
109 388,00
67 000,00
-
42 388,00
Оборотная сторона формы N ИНВ-17
2. По кредиторской задолженности
Наименование счета бухгалтерского учета и кредитора
Номер Сумма по балансу, руб. коп.
счета всего
в том числе задолженность
подтверне подс истекжденная
твержшим срокредитоденная
ком исрами
кредиковой
торами
давности
2
3
4
5
6
60
16 400,00
16 400,00
76
30 000,00
30 000,00
-
1
ООО "Перспектива"
ООО "Генератор"
и т.д.
Итого
Все подсчеты
итогов
по
46 400,00
строкам,
30 000,00
страницам
и
в
целом
16 400,00
по
акту инвентаризации проверены.
Гл.
бухгалтер Артемьева
Артемьева В.И.
Председатель комиссии --------- --------- -----------------------должность подпись
расшифровка подписи
Начальник
цеха
Петров
Петров В.Н.
Члены комиссии: ----------- ------- -----------------------------должность подпись
расшифровка подписи
Экономист
Осеева
Осеева И.А.
----------- ------- -----------------------------должность подпись
расшифровка подписи
___________ _______ ______________________________
должность подпись
расшифровка подписи
Приложение
к форме N ИНВ-17
ООО "Агрегат"
-----------------------------------------------------------------организация
-----------------------------------------------------------------структурное подразделение
СПРАВКА
12
28
декабря 2011
К АКТУ N ------ ОТ "--" -------- ---- Г. ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ, ПОСТАВЩИКАМИ И ПРОЧИМИ
ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ ПО СОСТОЯНИЮ
28
декабря 2011
НА "--" ---------- ---- Г.
Номер
попорядку
1
Наименование, адрес и
номер телефона дебитора, кредитора
2
ООО "Вариант",
ул. Невская, д. 24,
тел. 111-22-33
ЗАО "Гигант",
ул. Строителей, д. 67,
тел. 123-11-78
ООО "Перспектива",
ул. Коммунаров, д. 45,
тел. 373-11-33
ООО "Генератор",
ул. Успенская, д. 28,
тел. 123-77-45
Числится
задолженность
за что
дата
начала
Сумма
задолженности, руб.
коп.
дебиторкредиская
торская
Документ, подтверждающий задолженность
наименономер
вание
3
продажа
продукции
4
5
6
01.03.2011
52 000,00
-
7
счетфактура
дата
8
9
321
03.03.2011
665
23.08.2008
выполнение
работ
22.08.2008
42 388,00
-
счетфактура
покупка
материалов
15.06.2007
-
16 400,00
накладная
21/45
15.06.2007
аренда
офиса
01.01.2011
-
30 000,00
договор
2/2011
28.12.2010
ООО "Миллениум",
ул. Совхозная, д. 82,
тел. 737-40-50
-
покупка
канцтоваров
-
19.07.2011
15 000,00
-
накладная
147
19.07.2011
и т.д.
-
-
-
-
-
Куликовская
Куликовская И.А.
Бухгалтер ------------------ --------------------------------подпись
расшифровка подписи
Печатать с оборотом без заголовочной части.
Подпись печатать на обороте.
Как оформить результаты инвентаризации
После инвентаризации оформленные описи и акты передайте в бухгалтерию фирмы. Если у вас по ним есть расхождения между фактическими
остатками материальных ценностей и остатками по данным бухгалтерского учета, то суммы отклонений занесите в сличительные ведомости. Для этих
ведомостей предусмотрены типовые формы. По каждому виду ценностей форма своя. Например, в форме N ИНВ-18 указывают результаты
инвентаризации основных средств, в форме N ИНВ-19 - товарно-материальных ценностей и т.д.
Сличительные ведомости составляют в двух экземплярах:
- один экземпляр остается в бухгалтерии;
- второй экземпляр передают работнику, ответственному за сохранность данного вида ценностей.
Ведомости хранят в архиве фирмы пять лет.
В некоторых случаях вы можете покрыть недостачу излишками аналогичных материальных ценностей (пересортица). Иногда при пересортице
можно провести взаимозачет излишков и недостач. Материально ответственные лица должны представить комиссии объяснения о допущенной
пересортице. В сличительной ведомости отразите зачет, то есть укажите сумму недостач, покрытую излишками.
Иногда может оказаться, что недостачи или излишки ценностей возникли из-за ошибок в бухгалтерском учете. Например, некоторые из них не
были оприходованы. В этой ситуации разницу между учетными данными и результатами инвентаризации отразите в графе "Отрегулировано за счет
уточнения записей в учете". Такая графа есть в сличительной ведомости N ИНВ-19, предназначенной для ревизии товарно-материальных ценностей.
Сличительная ведомость может быть заполнена так (см. с. 54).
Унифицированная форма N ИНВ-19
┌──────────┐
│
Код
│
├──────────┤
Форма по ОКУД │ 0317017 │
ООО "Агрегат"
├──────────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │ 40062011 │
организация
├──────────┤
Складское хозяйство N 2
│
│
-------------------------------------------------------- │
│
структурное подразделение
├──────────┤
Вид деятельности │
│
┌──────┼──────────┤
Основание для проведения
приказ,
│номер │
17
│
инвентаризации:
-постановление, распоряжение- │
│
│
------------------------------├──────┼──────────┤
ненужное зачеркнуть
│дата │26.12.2011│
└──────┼──────────┤
Дата начала инвентаризации │27.12.2011│
├──────────┤
Дата окончания инвентаризации │30.12.2011│
├──────────┤
Вид операции │
85
│
└──────────┘
СЛИЧИТЕЛЬНАЯ ВЕДОМОСТЬ
РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ТОВАРНО МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ
Проведена инвентаризация
фактического
находящихся на ответственном хранении
┌─────────┬──────────────┐
│ Номер │
Дата
│
│документа│ составления │
├─────────┼──────────────┤
│
15
│ 27.12.2011 │
└─────────┴──────────────┘
наличия
ценностей,
Кладовщика
Сомова Андрея Михайловича
------------------------ ----------------------------------------должность
фамилия, имя, отчество
________________________ _________________________________________
должность
фамилия, имя, отчество
30
декабря 2011
по состоянию на "--" --------- ---- г.
При инвентаризации установлено следующее:
2-я страница формы N ИНВ-19
Номер
по
порядку
Товарноматериальные
ценности
наименование,
характеристика
(вид,
сорт,
группа)
1
1
2
Термостат
"Геркулес"
Термостат
"Антей"
2
3
100500
4
796
5
шт.
Номер
инпасвен- портар- та
ный (документа о
регистрации)
6
7
-
100600
796
шт.
-
код
(номенклатурный
номер)
Единица
измерения
код
наипо
меноОКЕИ вание
-
Результаты инвентаризации
излишек
недостача
количество
сумма,
руб.
коп.
количество
сумма,
руб.
коп.
8
3
9
3000,00
10
-
11
-
-
-
3
3000,00
3
3000,00
Отрегулировано за счет уточнения
записей в учете
излишек
недостача
количество
сумма,
руб.
коп.
12
13
номер
счета,
статьи,
заказа
14
количество
сумма,
руб.
коп.
15
16
номер
счета,
статьи,
заказа
17
и т.д.
Итого
3
3000,00
Куликовская
Куликовская И.А.
Бухгалтер ----------- -------------------------подпись
расшифровка подписи
3-я страница формы N ИНВ-19
Х
Х
Пересортица
излишки, зачтенные
в покрытие
недостач
коли- сумма,
почеструб.
рядво
коп.
ковый
номер
зачтенных
излишков
18
19
20
3
3000,00
2
Приходуются
окончательные излишки
косумлима,
чес- руб.
тво
коп.
недостачи, покрытые излишками
количество
сумма,
руб.
коп.
21
3
22
3000,00
порядковый
номер
зачтенных
излишков
23
24
1
25
Окончательные недостачи
номер
счета
количество
сумма,
руб.
коп.
количество
сумма,
руб.
коп.
количество
сумма,
руб.
коп.
26
27
28
29
30
31
32
и
т.д.
С результатами сличения ознакомлен:
Материально
Кладовщик Сомов
Сомов А.М.
ответственное(ые) лицо(а) ---------- ------- ------------------должность подпись расшифровка подписи
_________ _______ ___________________
должность подпись расшифровка подписи
Внимание! На ценности, которые находятся у вас на ответственном хранении или в аренде,
составьте отдельные сличительные ведомости.
На основании данных ведомостей бухгалтер должен внести исправительные записи в
бухгалтерский учет. Излишки оприходуйте, недостачи взыщите с материально ответственных лиц
или спишите.
Как исправить найденные ошибки
В ходе инвентаризации могут быть выявлены излишки и недостачи материальнопроизводственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений.
Помимо этого может выясниться, что те или иные ценности или хозяйственные операции были
отражены в учете неверно. В этой ситуации бухгалтеру придется внести исправления в учет.
Внимание! При составлении годового отчета за 2011 г. для исправлений ошибок следует
руководствоваться специальным ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28
июня 2010 г. N 63н.
Ошибки текущего года исправляют в месяце их обнаружения.
Если ошибки отчетного года выявлены после его завершения, но до сдачи отчетности,
исправления датируют 31 декабря отчетного года.
Если в текущем году обнаружены прошлогодние ошибки, а годовой баланс уже сдан в
налоговую инспекцию, исправления делают в текущем году.
Исправить ошибку можно двумя способами:
- сторнировать все неправильные проводки и записать верные;
- добавить недостающую запись на сумму, отраженную в учете неверно.
Пример. В феврале 2012 г. бухгалтер ООО "Комета" обнаружил ошибку, допущенную в
августе 2011 г.
1 августа 2011 г. "Комета" приобрела право пользования компьютерной программой
стоимостью 49 500 руб. (НДС не облагается).
Директор ООО "Комета" издал распоряжение использовать ее в течение 10 лет.
Программа учтена на забалансовом счете 002 по цене приобретения.
Плата за право пользования программой в сумме 49 500 руб. учтена на счете 97 "Расходы
будущих периодов".
Суть ошибки: стоимость программы была списана на расходы отчетного периода не в
полном объеме: вместо 2062,5 руб. (49 500 руб. : 10 лет : 12 мес. x 5 мес.) списано 412,5 руб. (49
500 руб. : 10 лет : 12 мес.).
Предположим, что до выявления ошибки бухгалтер "Кометы" начислила сумму налога на
прибыль за 2011 г. - 4080 руб.
Так как в результате ошибки налог был завышен на 330 руб. ((2062,5 руб. - 412,5 руб.) x 20%),
то его следует скорректировать, после чего он составит 3750 руб. (4080 - 330).
Годовая отчетность "Кометы" не подписана и не сдана в налоговую инспекцию. Поэтому все
исправления нужно датировать 31 декабря 2011 г.
Порядок исправления следующий.
Первый способ:
Дебет 26 (44) Кредит 97
┌──────────┐
- │412,5 руб.│ - сторнирована неверная сумма расходов;
└──────────┘
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",
┌─────────┐
- │4080 руб.│ - сторнирован ошибочно начисленный
└─────────┘
за 2011 г.
налог
на
прибыль;
Дебет 26 (44) Кредит 97
- 2062,5 руб. - учтена в затратах 2011 г. соответствующая сумма расходов будущих периодов;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",
- 3750 руб. - начислен налог на прибыль за 2011 г.
Второй способ:
Дебет 26 (44) Кредит 97
- 1650 руб. - списана стоимость программы;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",
┌────────┐
- │330 руб.│ - сторнирован излишне начисленный
└────────┘
прибыль.
за
2011
г.
налог
на
Если до сдачи бухгалтерской отчетности за текущий год бухгалтер обнаружил ошибку
предыдущих лет, то ее исправляют так:
- если доходы были занижены, то сумму занижения учитывают как прибыль прошлых лет
(прочие доходы);
- если доходы были завышены, то сумму завышения учитывают как убыток прошлых лет
(прочие расходы);
- если расходы были занижены, то сумму занижения учитывают как убыток прошлых лет
(прочие расходы);
- если расходы были завышены, то сумму завышения учитывают как прибыль прошлых лет
(прочие доходы). Как исправить такую ошибку, покажет пример.
Пример. В декабре 2011 г. бухгалтер ООО "Навигатор" обнаружил, что расходы,
произведенные фирмой в 2010 г., были завышены на 5000 руб. Ошибка произошла в результате
того, что материалы на эту сумму были списаны в производство дважды.
Чтобы исправить ошибку, в декабре 2011 г. бухгалтер "Навигатора" должен сделать
проводку:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 5000 руб. - отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Какой датой вносить исправления
Исправляя ошибки по результатам инвентаризации, нужно соблюдать два правила. Вопервых, инвентаризация должна быть закончена до подписания отчетности и сдачи ее в
налоговую инспекцию (то есть до 31 марта). Во-вторых, записи по исправлению ошибок
датируются либо датой окончания инвентаризации, либо 31 декабря отчетного года. Изменения в
подписанную и сданную бухгалтерскую отчетность вносить нельзя. В такой ситуации все ошибки
исправляют в текущем году.
Как оприходовать неучтенные излишки
Выявленные излишки тех или иных ценностей (основных средств, материалов, товаров и
т.д.) приходуют и отражают на соответствующих счетах бухгалтерского учета (счета 01, 07, 10, 41).
Такое имущество учитывают по рыночной цене на дату проведения инвентаризации. Для этого
сделайте проводки:
Дебет 01 (04) Кредит 91-1
- оприходовано основное средство (нематериальный актив), выявленное в процессе
инвентаризации (по рыночной стоимости с учетом амортизации);
Дебет 10 (07, 41) Кредит 91-1
- оприходованы излишки материалов (оборудования, товаров) по рыночным ценам;
Дебет 50 Кредит 91-1
- оприходована денежная наличность (денежные документы), выявленные в результате
инвентаризации.
Внимание! В налоговом учете выявленные излишки включают во внереализационные
доходы фирмы на основании п. 20 ст. 250 НК РФ.
Как списать недостающее имущество
Стоимость недостающего имущества, прежде всего, списывают на счет 94 "Недостачи и
потери от порчи ценностей". Для этого в учете делают записи:
при недостаче основных средств:
Дебет 02 Кредит 01
- списана амортизация по недостающим основным средствам;
Дебет 94 Кредит 01
- списана остаточная стоимость недостающих основных средств;
при недостаче нематериальных активов:
Дебет 05 Кредит 04
- списана амортизация недостающих нематериальных активов;
Дебет 94 Кредит 04
- списана остаточная стоимость нематериальных активов;
при недостаче материальных ценностей:
Дебет 94 Кредит 10 (07, 41)
- отражена недостача материалов (оборудования, товаров);
при недостаче денег в кассе:
Дебет 94 Кредит 50
- отражена недостача денег в кассе.
Недостачу ценностей в пределах норм естественной убыли спишите на счета по учету
расходов. Сделать это нужно по приказу руководителя фирмы. Эту сумму можно учесть при
налогообложении прибыли.
Недостачу сверх норм спишите на виновных в ней лиц. Если виновники не установлены или
суд отказал во взыскании с них убытков, то сумму недостачи включите в состав прочих расходов.
Списание недостач, обнаруженных при инвентаризации, отразите проводками:
Дебет 20 (44) Кредит 94
- списана недостача в пределах норм естественной убыли;
Дебет 73 Кредит 94
- списана недостача сверх норм естественной убыли на виновных в ней лиц;
Дебет 91-2 Кредит 94
- списана недостача сверх норм естественной убыли при отсутствии виновников (или если во
взыскании с них недостачи отказано судом).
Когда можно провести взаимозачет по пересортице
В некоторых случаях выявленные в ходе одной инвентаризации недостачи и излишки можно
зачесть между собой. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49) позволяют, хотя и в
исключительных случаях, произвести взаимозачет пересортицы. Для этого должны выполняться
одновременно такие условия:
- излишки и недостачи выявлены за один и тот же проверяемый период;
- излишки и недостачи выявлены у одного и того же проверяемого материально
ответственного лица;
- излишками и недостачами являются товарно-материальные ценности одного и того же
наименования и в тождественных количествах.
Только при таких условиях можно признать наличие пересортицы.
Внимание! Если у вас возникают затруднения с определением принадлежности товаров или
продукции к одному наименованию, рекомендуется использовать Общероссийский
классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП) (Письмо Минфина России от 19 августа 2004 г. N 07-0514/217).
Решение о зачете принимает руководитель организации. Для этого материально
ответственное лицо должно представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения о
допущенной пересортице.
Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей
оказалась выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится
на виновных лиц. Списание превышающей разницы недостач, обнаруженных при
инвентаризации, отразите проводками:
Дебет 94 Кредит 10 (07, 41)
- отражена сумма превышения недостачи товаров над излишками;
Дебет 73 Кредит 94
- отражена сумма недостачи, подлежащая взысканию с виновного лица.
Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то разницы рассматриваются как
недостачи сверх норм убыли и списываются на издержки обращения и производства.
Данные о пересортице, выявленной при инвентаризации, отражаются в трех документах.
Это инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), сличительная
ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19), а
также ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).
Как списать просроченную задолженность
Если в результате инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой
давности (три года), ее списывают с баланса фирмы. При списании дебиторской задолженности
сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 62 (76...)
- списана дебиторская задолженность (если фирма не создавала резерв по сомнительным
долгам);
Дебет 63 Кредит 62 (76...)
- списана дебиторская задолженность (если фирма создавала резерв по сомнительным
долгам).
При списании кредиторской задолженности сделайте записи:
Дебет 60 (76) Кредит 91-1
- списана кредиторская задолженность;
Дебет 91-2 Кредит 19
- списана сумма НДС, которая должна была быть перечислена кредитору.
Сумму НДС по списанной кредиторской задолженности учитывают при налогообложении
прибыли.
Как сделать реформацию баланса
Реформация баланса - это списание прибыли (убытка), полученной фирмой за прошедший
финансовый год. Реформацию проводят 31 декабря, после того как в учете будет отражена
последняя хозяйственная операция фирмы.
Операция по реформации баланса состоит из двух этапов:
- закрывают счета, на которых в течение года учитывались доходы, расходы и финансовые
результаты деятельности фирмы. Это счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы";
- включают финансовый результат, полученный фирмой за прошедший год, в состав
нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
Как закрыть счета 90 и 91
В бухгалтерском учете доходы и расходы могут быть нескольких видов:
- по обычным видам деятельности, которые отражают на счете 90 "Продажи";
- прочие, которые учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Финансовый результат по обычным видам деятельности отражают на счете 90 "Продажи".
В соответствии с Планом счетов к нему открывают субсчета:
- 90-1 "Выручка";
- 90-2 "Себестоимость продаж";
- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";
- 90-4 "Акцизы";
- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
31 декабря бухгалтеру необходимо закрыть все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи".
Сделайте это так:
а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывают проводкой:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
- закрыт субсчет 90-1 по окончании года;
б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4 и др. закрывают проводками:
Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4...)
- закрыты субсчета 90-2 (90-3, 90-4...) по окончании года.
В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90
будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в
целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.
Пример. В 2011 г. ООО "Динамит" получило выручку от продажи товаров в сумме 1 770 000
руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 900 000 руб.,
расходы на продажу товаров - 255 000 руб. Бухгалтер "Динамита" сделал проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 770 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 270 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 900 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 255 000 руб. - списаны расходы на продажу;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 345 000 руб. (1 770 000 - 270 000 - 900 000 - - 255 000) - отражена прибыль от продаж.
31 декабря 2011 г. бухгалтер "Динамита" должен закрыть все субсчета к счету 90. Для этого
нужно сделать проводки:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
- 1 770 000 руб. - закрыт субсчет 90-1 по окончании года;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- 1 155 000 руб. (900 000 + 255 000) - закрыт субсчет 90-2 по окончании года;
Дебет 90-9 Кредит 90-3
- 270 000 руб. - закрыт субсчет 90-3 по окончании года.
Учет прочих доходов и расходов ведут на счете 91 "Прочие доходы и расходы". К этому счету
открывают следующие субсчета:
- 91-1 "Прочие доходы";
- 91-2 "Прочие расходы";
- 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". После того как вы закрыли субсчета к счету 90,
вам нужно закрыть все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Сделайте это так:
Дебет 91-1 Кредит 91-9
- закрыт субсчет 91-1 по окончании года;
Дебет 91-9 Кредит 91-2
- закрыт субсчет 91-2 по окончании года.
Пример. В 2011 г. ООО "Маркет" получило доход от сдачи имущества в аренду в сумме 159
300 руб. (в том числе НДС - 24 300 руб.). Расходы, связанные с предоставлением имущества в
аренду, составили 162 000 руб. Сдача имущества в аренду не является для "Маркета" обычной
деятельностью.
Бухгалтер "Маркета" сделал проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 159 300 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 24 300 руб. - начислен НДС с арендной платы;
Дебет 91-2 Кредит 02 (70, 69...)
- 162 000 руб. - отражены затраты, связанные со сдачей имущества в аренду;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 27 000 руб. (159 300 - 24 300 - 162 000) - отражен убыток от прочей деятельности
организации.
31 декабря 2011 г. бухгалтер "Маркета" должен закрыть все субсчета к счету 91. Для этого
нужно сделать проводки:
Дебет 91-1 Кредит 91-9
- 159 300 руб. - закрыт субсчет 91-1 по окончании года;
Дебет 91-9 Кредит 91-2
- 189 000 руб. (24 300 + 162 000) - закрыт субсчет 91-2 по окончании года.
Как определить финансовый результат
Каждый месяц бухгалтер определял финансовый результат, сопоставляя обороты по счетам
90 и 91. Этот результат он списывал на счет 99 "Прибыли и убытки".
Результат от обычных видов деятельности он отражал так:
Дебет 90-9 Кредит 99
- отражена прибыль от обычных видов деятельности;
Дебет 99 Кредит 90-9
- отражен убыток от обычных видов деятельности.
Результат от прочих видов деятельности бухгалтер отражал так:
Дебет 91-9 Кредит 99
- отражена прибыль от прочих видов деятельности;
Дебет 99 Кредит 91-9
- отражен убыток от прочих видов деятельности.
Внимание! Прочие доходы и расходы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы". А
на счете 99 "Прибыли и убытки" отражают начисление налога на прибыль, а также штрафы за
налоговые правонарушения. В результате на счете 99 образуется кредитовое (прибыль) или
дебетовое (убыток) сальдо. Это сальдо списывают последней записью отчетного года.
Если по итогам года фирма получила прибыль, делают проводку:
Дебет 99 Кредит 84
- списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года.
Если по итогам года фирма получила убыток:
Дебет 84 Кредит 99
- отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.
Пример. По итогам 2011 г. ООО "Пароход" получило:
- прибыль от обычных видов деятельности (кредитовый оборот по счету 99) в сумме 345 000
руб.;
- убыток от прочих видов деятельности (дебетовый оборот по счету 99) в сумме 2400 руб.
Кроме того, фирма начислила налог на прибыль в сумме 108 000 руб. и заплатила пени по
налогам в размере 2250 руб.
Таким образом, на 31 декабря 2011 г. в учете "Парохода" будет числиться прибыль в сумме
232 350 руб. (345 000 - 2400 - 108 000 - 2250). Последней проводкой декабря бухгалтер включит эту
сумму в состав нераспределенной прибыли.
Это будет отражено в учете записью:
Дебет 99 Кредит 84
- 232 350 руб. - списана чистая (нераспределенная) прибыль 2011 г.
Как распределить эту прибыль, собственники "Парохода" будут решать в 2012 г.
События, которые могут повлиять на финансовое
состояние фирмы
После того как бухгалтерская отчетность оформлена, могут возникнуть обстоятельства,
которые повлияют на финансовое состояние фирмы. Их называют "события после отчетной даты".
Если отчетность еще не подписана, то эти события должны быть в ней отражены. Причем тот факт,
что они произошли уже после того, как финансовый год закончился (например, в январе или
феврале), значения не имеет.
Есть два вида таких событий:
- первый - события, которые подтверждают те или иные факты, возникшие на отчетную дату;
- второй - события, которые подтверждают те или иные факты, возникшие после отчетной
даты.
Примерный перечень событий как первого, так и второго вида есть в Приложении к ПБУ
7/98.
События, возникшие на отчетную дату
К таким событиям, в частности, относят: банкротство крупного должника фирмы; снижение
стоимости ее активов (материалов, товаров, финансовых вложений); изменение суммы
страхового возмещения, на которое фирма имеет право; обнаружение в учете ошибки или факта
нарушения законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности и т.д.
Эти события отражают в балансе, отчете о прибылях и убытках и других формах
бухгалтерской отчетности. Данное правило действует, если события являются для фирмы
существенными. Фирма может признать тот или иной показатель существенным, если:
- его нераскрытие может повлиять на решения владельцев фирмы, которые они принимают
на основе данных бухгалтерской отчетности (например, о выплате дивидендов);
- его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет не меньше 5%.
Вы можете установить и меньший "порог" существенности, например не 5, а 3%. Но это
нужно закрепить в учетной политике фирмы.
События первого вида должны быть отражены в учете и отчетности дважды:
- во-первых, 31 декабря прошедшего года;
- во-вторых, на ту дату, когда они фактически произошли.
Как это сделать, покажет пример.
Пример. В декабре 2011 г. ООО "Ветер" реализовало товары:
- ЗАО "Октябрь" - на сумму 57 000 000 руб.;
- ОАО "Синтез" - на сумму 32 000 000 руб.
Товары, проданные ООО "Ветер", НДС не облагаются.
На конец 2011 г. товары оплачены не были.
1 февраля 2012 г. (то есть до утверждения и сдачи отчетности) один из должников фирмы
(ЗАО "Октябрь") был признан банкротом. Его долг является для "Ветра" существенным. Этот факт
считают событием после отчетной даты.
Бухгалтер "Ветра" должен отразить его проводками:
31 декабря 2011 г.
Дебет 91-2 Кредит 62
- 57 000 000 руб. - списана дебиторская задолженность "Октября".
1 февраля 2012 г.
Дебет 91-2 Кредит 62
┌───────────────┐
- │57 000 000 руб.│ - сторнирована сумма
└───────────────┘
признанная ранее событием после отчетной даты;
дебиторской
задолженности,
Дебет 91-2 Кредит 62
- 57 000 000 руб. - учтена в составе прочих расходов дебиторская задолженность "Октября"
на основании решения суда.
События, возникшие после отчетной даты
К таким событиям можно отнести, в частности:
- реконструкцию или планируемую реконструкцию основных средств;
- крупную сделку по покупке или продаже основных средств и ценных бумаг;
- пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате
которой уничтожена значительная часть имущества фирмы;
- завершение той или иной основной деятельности фирмы;
- значительное снижение стоимости основных средств;
- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют.
Такие события в балансе, отчете о прибылях и убытках и других формах бухгалтерской
отчетности прошедшего года не отражают. Поэтому, если они возникли, никаких записей в
бухгалтерском учете прошлого года делать не нужно. Эти события отражают в учете той датой,
когда они фактически произошли (то есть уже в будущем году). Бухгалтеру достаточно лишь
включить информацию о них в пояснения к годовой бухгалтерской отчетности, указав:
- характер события после отчетной даты (пожар, снижение стоимости основных средств и
т.д.);
- сумму, в которую его оценивают.
Пример. 5 января 2012 г. в результате возгорания электропроводки на складе готовой
продукции ООО "Север" произошел пожар. Была уничтожена партия товаров, которые там
находились. Этот факт признан событием после отчетной даты. О нем нужно написать в
пояснительной записке к отчетности за 2011 г. Никаких записей в отчетность этого года вносить не
нужно. Бухгалтер "Севера" должен списать уничтоженные товары в том отчетном периоде, когда
произошло стихийное бедствие (то есть в январе 2012 г.).
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
Общие требования
Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива. В активе указывают
стоимость имущества фирмы (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров и
т.д.), а также сумму дебиторской задолженности. В пассиве отражают сумму собственного
капитала фирмы и ее кредиторской задолженности.
Эти показатели приводят:
- на отчетную дату отчетного периода, за который составляется отчетность;
- на 31 декабря предыдущего года;
- на 31 декабря года, который предшествует предыдущему.
В графе "Пояснения" необходимо указать номер пояснения к балансу. Если пояснений к
балансу нет, то в этой графе ставят прочерки.
Составляя баланс, бухгалтер должен помнить:
- не допускается зачет между статьями активов и пассивов баланса;
- амортизируемое имущество отражают в балансе по остаточной стоимости.
Баланс должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером фирмы. Если
бухгалтерский учет на фирме ведет специализированная организация, то вместо главного
бухгалтера баланс подписывает ее руководитель. По Закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ
руководитель может лично вести бухгалтерию. В этой ситуации в балансе достаточно лишь его
подписи.
Заголовочная часть баланса
В заголовке годового баланса укажите:
- дату, на которую он составлен (31 декабря);
- название фирмы, которое указано в учредительных документах, и ее код по
Общероссийскому классификатору предприятий и организаций (ОКПО ОК 007-93);
- ИНН фирмы, который был присвоен ей налоговой инспекцией;
- основной вид деятельности фирмы и его код по Общероссийскому классификатору видов
экономической деятельности (ОКВЭД ОК 029-2001);
- организационно-правовую форму, в которой создана фирма и ее код по Общероссийскому
классификатору организационно-правовых форм (ОКОПФ ОК 028-99);
- форму собственности фирмы и ее код по Общероссийскому классификатору форм
собственности (ОКФС ОК 027-99);
- единицу измерения, в которой составлен баланс, и ее код по Общероссийскому
классификатору единиц измерения (ОКЕИ ОК 015-94). Если баланс составлен в тысячах рублей, то
в этой графе укажите код 384, если в миллионах - 385;
- юридический адрес фирмы (указанный в ее учредительных документах).
Все коды должны быть присвоены вашей фирме территориальным отделением Росстата.
Раздел I. Внеоборотные активы
Здесь указывают стоимость нематериальных активов (строка 1110), результатов
исследований и разработок (строка 1120), основных средств (строка 1130), доходных вложений в
материальные ценности (строка 1140), финансовых вложений (строка 1150), а также сумму
отложенных налоговых активов фирмы (строка 1160) по состоянию на отчетную дату.
Строка 1110 "Нематериальные активы"
По строке 1110 "Нематериальные активы" баланса отразите стоимость нематериальных
активов (НМА), которые принадлежат вашей фирме. К нематериальным активам относят:
- произведения литературы, науки и искусства;
- исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель,
программу для ЭВМ или базу данных, товарный знак или знак обслуживания, селекционное
достижение, топологию интегральной микросхемы, секрет производства (ноу-хау);
- деловую репутацию приобретенного имущественного комплекса, то есть положительную
разницу между его покупной ценой и суммой всех активов и обязательств по его бухгалтерскому
балансу на дату покупки.
Внимание! В строке 1110 не указывают сумму расходов на завершенные НИОКР, если они не
признаются НМА.
Объект учитывают в составе нематериальных активов, если одновременно выполняются
следующие условия:
- он предназначен для использования в производстве или необходим для управленческих
нужд фирмы;
- объект будет использоваться свыше 12 месяцев;
- фирма не собирается продавать его в течение ближайших 12 месяцев;
- на объект есть документы, которые подтверждают права фирмы на него (патенты,
свидетельства и т.д.);
- фактическая стоимость объекта может быть достоверно определена;
- он не имеет материально-вещественной формы.
В том, какие бывают нематериальные активы и какие документы подтверждают права
фирмы на них, вам поможет разобраться таблица:
Вид нематериального
актива (НМА)
Исключительное право на
изобретение, промышленный
образец, полезную модель
Исключительное право на
программу для ЭВМ, базу
данных
Исключительное право на
топологию интегральной
микросхемы
Исключительное право на
товарный знак, знак
обслуживания,
наименование места
происхождения товаров
Исключительное право на
селекционные достижения
Деловая репутация
Секрет производства
Документ, подтверждающий существование НМА
и право вашей организации на него
1. Патент, выданный Роспатентом (если НМА
создан в вашей фирме).
2. Договор об отчуждении патента (если ваша
фирма приобрела исключительные права на данный
НМА)
1. Акт, удостоверяющий готовность НМА к
использованию, или свидетельство о регистрации
прав на данный НМА, которое получено в
добровольном порядке (если НМА создан в вашей
фирме).
2. Договор и первичные документы,
подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма
приобрела исключительные права на данный НМА)
1. Свидетельство о регистрации права, выданное
Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме).
2. Договор и первичные документы,
подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма
приобрела исключительное право на данный НМА)
1. Свидетельство, выданное Роспатентом (если
НМА создан в вашей фирме).
2. Договор и первичные документы,
подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма
приобрела исключительные права на данный НМА)
1. Патент, выданный Министерством сельского
хозяйства РФ (если НМА создан в вашей фирме).
2. Договор об отчуждении патента (если ваша
фирма приобрела исключительные права на данный
НМА)
Договор купли-продажи предприятия в целом как
имущественного комплекса, зарегистрированный
в Росреестре, и передаточный акт
Договор об отчуждении исключительного права
(если ноу-хау ваша фирма приобрела)
Обратите внимание. Не относятся к НМА:
- организационные расходы, связанные с образованием вашей фирмы;
- материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной
деятельности (например, книги).
В большинстве случаев авторские права на покупные программы, которые использует ваша
фирма (например, бухгалтерские), принадлежат организациям-разработчикам. Фирма
приобретает лишь право пользования ими без ограничения срока. Поэтому их стоимость по
строке 1110 баланса не отражают, а включают в состав расходов.
Внимание! В состав НМА не включают программы для ЭВМ, на которые фирма не имеет
исключительных прав. Исключение из этого порядка предусмотрено для программ,
приобретенных до 1 января 2001 г. Их стоимость вы можете продолжать учитывать на счете 04
"Нематериальные активы" и отражать по строке 1110 баланса до тех пор, пока программа не
будет полностью самортизирована.
Как учесть исключительные права
на объекты интеллектуальной собственности
Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или на средства
индивидуализации (интеллектуальную собственность), которые относятся к НМА, отражают в
бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. В балансе указывают их
остаточную стоимость (фактическая стоимость за вычетом начисленной амортизации).
Фактическая стоимость НМА - сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме
(или величине кредиторской задолженности), уплаченная (или начисленная) фирмой при
приобретении или создании актива. НМА может быть получен:
- за деньги;
- в качестве вклада в уставный капитал;
- путем приватизации государственного и муниципального имущества;
- безвозмездно;
- в результате создания силами самой фирмы.
Покупка НМА
По правилам бухгалтерского учета в фактическую стоимость НМА, приобретенного за
деньги, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой.
Эти расходы учитывают без НДС и других возмещаемых налогов. Такими расходами
являются:
- суммы, уплаченные правообладателю по договору об отчуждении исключительных прав;
- стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с
приобретением НМА;
- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие
аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением исключительных прав;
- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении объекта НМА;
- дополнительные расходы, связанные с доработкой объекта НМА (это могут быть затраты,
учитываемые по кредиту счетов 70, 69, 10 и др.);
- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.
Внимание! Не включаются в фактическую стоимость НМА расходы по займам и кредитам,
привлеченным для его приобретения или создания.
Но если НМА относится к инвестиционным активам (требует большого времени и затрат на
его приобретение и (или) создание), то расходы по займам и кредитам включаются в его
стоимость.
Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".
Если ваша фирма платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом нематериального
актива, в его фактическую стоимость не включают, а учитывают на счете 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 2 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным нематериальным активам".
После оприходования НМА "входной" НДС принимают к налоговому вычету (на основании
счета-фактуры продавца).
Если ваша фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает фактическую стоимость
НМА и к налоговому вычету не принимается.
Покупку НМА отразите проводками:
Дебет 08-5 Кредит 60 (71, 76...)
- учтены затраты по покупке НМА;
Дебет 19-2 Кредит 60 (71, 76...)
- учтен НДС по затратам, связанным с покупкой НМА (на основании счета-фактуры
продавца);
Дебет 04 Кредит 08-5
- НМА принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-2
- НДС по расходам, связанным с покупкой НМА, принят к налоговому вычету;
Дебет 60 (71, 76...) Кредит 50 (51)
- оплачен НМА и затраты, связанные с его покупкой.
Пример. 15 декабря отчетного года ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на
селекционное достижение. Стоимость права - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
Стоимость услуг по регистрации права, оказанных ФГУ "Госсорткомиссия", - 500 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена стоимость исключительного права на
селекционное достижение (без НДС);
Дебет 19-2 Кредит 60
- 54 000 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 354 000 руб. - перечислены деньги продавцу;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 500 руб. - учтены затраты, связанные с регистрацией права на селекционное достижение;
Дебет 76 Кредит 51
- 500 руб. - оплачены затраты по регистрации права;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 300 500 руб. (300 000 + 500) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-2
- 54 000 руб. - произведен налоговый вычет.
В балансе "Актива" на 31 декабря отчетного года по строке 1110 будет указана
первоначальная стоимость селекционного достижения в сумме 300 тыс. руб.
Вклад НМА в уставный капитал
НМА, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в учете по стоимости,
согласованной между акционерами (учредителями).
Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену НМА, которую
устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Закона от 26
декабря 1995 г. N 208-ФЗ).
В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться
для определения рыночной цены НМА, если стоимость доли участника, в оплату которой они
вносятся, превышает 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ).
Рассмотрим пример.
Пример. В учете ООО "Пассив", одним из учредителей которого является ЗАО "Актив",
числится задолженность "Актива" по вкладу в уставный капитал. Согласно уставу, стоимость доли
"Актива" составляет 10 000 руб.
По согласованию с другими учредителями вкладом "Актива" в уставный капитал "Пассива"
является патент на изобретение. Он оценен учредителями также в 10 000 руб.
Бухгалтер "Пассива" сделает проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 10 000 руб. - отражена задолженность "Актива" по вкладу в уставный капитал "Пассива";
Дебет 08-5 Кредит 75-1
- 10 000 руб. - "Актив" внес право на изобретение в качестве вклада в уставный капитал
"Пассива";
Дебет 04 Кредит 08-5
- 10 000 руб. - НМА принят к бухгалтерскому учету.
В балансе "Пассива" по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость права на
изобретение (10 тыс. руб.) за вычетом начисленной по нему амортизации, накопленной за
отчетный период.
Поступление НМА безвозмездно
НМА, полученные безвозмездно, отразите в бухгалтерском учете по рыночной цене.
В налоговом учете их отражают:
- по рыночной стоимости, если она выше остаточной стоимости НМА;
- по остаточной стоимости, если она выше рыночной. Остаточная стоимость подтверждается
документами передающей стороны.
Сумма НДС по такому НМА, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету у
принимающей стороны не предъявляется. Она увеличивает его фактическую стоимость.
Принятие к учету НМА по договору дарения производится по аналогии с безвозмездным
получением основных средств - в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов",
субсчет 2 "Безвозмездные поступления".
Получение НМА отразите проводками:
Дебет 08-5 Кредит 98-2
- получен НМА безвозмездно;
Дебет 19-2 Кредит 98-2
- учтен НДС по НМА (если есть счет-фактура от передающей стороны);
Дебет 08-5 Кредит 19-2
- учтен НДС в стоимости НМА;
Дебет 04 Кредит 08-5
- НМА принят к бухгалтерскому учету.
Создание НМА силами самой фирмы
Если НМА создан самой фирмой, то в его фактическую стоимость включают все расходы по
его изготовлению и регистрации (стоимость израсходованных материалов, заработную плату
работников, которые его изготавливали, патентные пошлины и т.д.). Такое же правило действует и
в налоговом учете.
НМА считаются созданными силами фирмы, если выполнены следующие условия:
- исключительное право на НМА принадлежит фирме, и он создан ее работниками;
- исключительное право на НМА принадлежит фирме, и он создан по ее заказу сторонней
организацией;
- свидетельство на НМА (товарный знак, знак обслуживания, наименование места
происхождения товаров и т.п.) выдано фирме.
Обратите внимание. Стоимость НМА, созданного собственными силами фирмы, списывается
только через его амортизацию.
Пример. Научно-производственное предприятие ОАО "НИИ "Полипласт" разработало новый
способ выпуска высокопрочного пластика. Сотрудники предприятия Иванов и Фокин изготовили и
испытали образец пластика.
Их заработная плата составила 10 000 руб. Сумма начисленных страховых взносов - 3400 руб.
Сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 310 руб.
В отчетном году НИИ "Полипласт" направил в Роспатент заявку на получение патента на это
изобретение.
Фирма заплатила пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу
изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб.
Предприятие получило в Роспатенте патент на изобретение "Способ выпуска
высокопрочного пластика" сроком на 20 лет от 10 декабря отчетного года.
Бухгалтер "НИИ "Полипласт" сделал проводки:
Дебет 08-5 Кредит 70
- 10 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании
нематериального актива;
Дебет 08-5 Кредит 69
- 3710 руб. (3400 + 310) - начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взносы за
"травматизм";
Дебет 08-5 Кредит 76
- 1150 руб. - учтена пошлина за рассмотрение заявки в Роспатенте;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 5000 руб. - учтены затраты на экспертизу изобретения в Федеральном институте
промышленной собственности;
Дебет 76 Кредит 51
- 6150 руб. (5000 + 1150) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией
изобретения;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 19 860 руб. (10 000 + 3710 + 1150 + 5000) - НМА принят к бухгалтерскому учету (после
получения патента).
В балансе "НИИ "Полипласт", составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110
будет указана первоначальная стоимость патента в сумме 19 860 руб. (20 тыс. руб.).
Как учесть деловую репутацию
Деловая репутация - разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как
имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу
на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и
отрицательной.
Если указанная разница положительная (положительная деловая репутация), вы отражаете
ее в бухучете на отдельном, субсчете счета 04 "Нематериальные активы".
НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, считаются НМА с
неопределенным сроком полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007). По таким НМА
амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).
Если эта разница отрицательная (отрицательная деловая репутация), то ее нужно сразу и
полностью включить в состав прочих доходов, то есть отнести на счет 91 "Прочие доходы и
расходы".
Положительная и отрицательная деловая репутация по-разному отражается в налоговом
учете.
Положительная признается надбавкой к цене и списывается в расходы равномерно в
течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права
собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2 п. 1, п. 2, пп. 1
п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Отрицательная признается скидкой к цене и включается в доходы покупателя предприятия
как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация
перехода права собственности (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Обратите внимание. Стоимость чистых активов предприятия как имущественного комплекса
определяется на основании передаточного акта. Но если предприятие приобретено в порядке
приватизации или по конкурсу, вместо величины чистых активов используется его оценочная
(начальная) стоимость (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).
Внимание! По НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, в
налоговом учете нормы амортизации устанавливаются в расчете на его использование в течение
10 лет, но не более срока деятельности фирмы (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Пример. ЗАО "Актив" приобрело у ООО "Пассив" обособленный имущественный комплекс,
обеспечивающий производство молочной продукции (молочный завод). В него входят:
земельный участок, расположенные на нем производственные здания, оборудование, запасы
(сырье, незавершенное производство и готовая продукция). Кроме того, покупателю передана
кредиторская и дебиторская задолженность "Пассива", относящаяся к этой деятельности.
Договорная цена сделки - 100 000 тыс. руб. без учета НДС. По данным бухгалтерского учета
"Пассива", общая балансовая стоимость передаваемых активов - 87 000 тыс. руб., а размер
обязательств перед кредиторами, принятых на себя "Активом", составляет 12 000 тыс. руб.
Положительная деловая репутация, приобретенная "Пассивом" в связи с покупкой завода,
составляет 25 000 тыс. руб. (100 000 - (87 000 - 12 000)). Бухгалтер "Пассива" применил для
отражения расчетов с ООО "Пассив" счет 76 и сделал проводки:
Дебет 01, 10, 20, 43, 60, 62 Кредит 76
- 87 000 тыс. руб. - приняты к учету активы, относящиеся к производству молочной
продукции;
Дебет 76 Кредит 60, 62
- 12 000 тыс. руб. - признаны обязательства, относящиеся к производству молочной
продукции;
Дебет 08-5 Кредит 76
25 000 тыс. руб. - выявлена положительная деловая репутация молочного завода;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 25 000 тыс. руб. - принят к учету НМА;
Дебет 76 Кредит 51
- 115 000 тыс. руб. - произведена оплата за молокозавод.
В балансе ЗАО "Актив", составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет
указана положительная деловая репутация приобретенного молокозавода в сумме 25 000 тыс.
руб. за минусом начисленной амортизации.
Как учесть секреты производства (ноу-хау)
Секрет производства (ноу-хау) - это сведения любого характера (производственные,
технические, экономические, организационные и другие). Они имеют действительную или
потенциальную коммерческую ценность. К ним у третьих лиц нет свободного доступа на законном
основании, и в отношении таких сведений их обладателем введен режим коммерческой тайны.
Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право на его
использование, и он может распоряжаться указанным исключительным правом. Секрет
производства, созданный по заданию работодателя, принадлежит работодателю.
Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется
конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. НМА принимаются к
бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости (п. п. 6, 9 ПБУ 14/2007).
Срок полезного использования ноу-хау может быть установлен равным ожидаемому сроку
режима коммерческой тайны. При этом продолжительность режима коммерческой тайны нужно
установить приказом руководителя. Суммы начисленной амортизации по ноу-хау признаются
расходом по обычным видам деятельности и относятся на себестоимость продукции,
выпускаемой с использованием данного ноу-хау.
В налоговом учете владение ноу-хау признается амортизируемым имуществом и в состав
расходов ежемесячно включается сумма амортизации НМА, рассчитанная исходя из срока
полезного использования, установленного на дату принятия его к налоговому учету. Фирма
вправе самостоятельно установить срок полезного использования ноу-хау, но не менее двух лет
(п. 2 ст. 258 НК РФ).
Внимание! По НМА, которые фирма начала амортизировать до 1 января 2011 г., срок
полезного использования не пересматривается. Их нужно продолжать амортизировать постарому.
Как учесть научно-исследовательские
и опытно-конструкторские работы
Все разработки по НИОКР фирма должна разделить на две категории:
- разработки, по которым получены патент или свидетельство, либо им присвоен статус
секрета производства;
- разработки, по которым отсутствуют свидетельства и патенты, не применяется статус
секрета производства.
В первом случае разработки учитывают на счете 04 как нематериальные активы. Во втором
случае новые результаты также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.
После того как работы по созданию той или иной разработки будут завершены и вы
передадите ее в производство, надо сделать проводку:
Дебет 04 Кредит 08-8
- учтены затраты на НИОКР.
Такую запись можно сделать, если фирма использует новую разработку для
производственных или управленческих нужд. Во всех остальных случаях затраты на НИОКР
относят к прочим расходам.
Как начислить амортизацию по нематериальным активам
По строке 1110 баланса НМА отражают по фактической стоимости за вычетом начисленной
амортизации.
При принятии НМА к учету фирма устанавливает срок его полезного использования. Срок
полезного использования - период, в течение которого фирма предполагает использовать актив с
целью получения экономической выгоды. Он определяется в полных месяцах. Все НМА
подразделяются на две группы - с определенным и неопределенным сроком полезного
использования.
Фирма может менять срок полезного использования и способ определения амортизации
нематериального актива.
Ежегодно компания должна проверять, насколько актуален принятый ранее срок.
Срок можно пересматривать в направлении как увеличения, так и уменьшения. В связи с
изменением этого оценочного значения в бухгалтерский учет и в бухгалтерскую отчетность
необходимо внести корректировки (п. 27 ПБУ 14/2007).
Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации.
Внимание! Амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с
определенным сроком полезного использования. НМА некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ
14/2007), а также НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не
подлежат (п. 23 ПБУ 14/2007).
Амортизация начисляется ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, когда
актив был принят к бухгалтерскому учету. При пересмотре срока полезного использования
изменится не только сумма ежемесячной амортизации в будущем, но и величина накопленной
амортизации. Последняя единовременно корректируется через доходы или расходы (п. 4 ПБУ
21/2008).
Начисление амортизации в бухгалтерском учете отражайте по кредиту счета 05 и дебету
соответствующего счета затрат или расходов:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 91, 97) Кредит 05
- начислена амортизация НМА.
В этом случае по строке 1110 баланса укажите дебетовое сальдо по счету 04
"Нематериальные активы" за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 "Амортизация
нематериальных активов".
В налоговом учете срок полезного использования может быть установлен по сроку действия
прав на объект НМА, который определяют исходя из условий его использования, требований
законодательства или из условий договора. Если срок полезного использования не может быть
определен исходя из этих критериев, то для целей налогообложения прибыли норма
амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п.
2 ст. 258 НК РФ).
Из этого правила есть исключение. С 1 января 2011 г. по некоторым НМА компания вправе
сама установить срок их полезного использования, который не может быть менее двух лет. К
таким активам относят исключительные права на изобретение, на использование программы для
ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения, владение
ноу-хау (пп. 1 - 3, 5, 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Следовательно, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться.
Линейный способ
Большинство фирм использует линейный способ начисления амортизации. Данный способ
предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного
использования НМА. Это самый простой способ, и его не требуется подтверждать расчетами.
Пример. ООО "Пассив" приобрело у ОАО "Научные разработки" исключительные права на
изобретение. Право подтверждено патентом. Стоимость права, согласно договору, составила 100
000 руб. (без учета НДС).
Бухгалтер "Пассива" отразит принятие НМА к учету проводкой:
Дебет 04 Кредит 08-5
- 100 000 руб. - НМА принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в
Роспатенте).
Патент был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля 2011 г. Начиная с этой даты он действует
на всей территории РФ. Оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.
В данном случае для ООО "Пассив" срок полезного использования НМА будет равен
оставшемуся сроку действия патента, т.е. 10 годам (120 мес.).
Следовательно, ежемесячная норма амортизации составит 833,33 руб. (100 000 руб. / 120
мес.). Начиная с августа 2011 г. бухгалтер "Пассива" должен будет ежемесячно делать проводку:
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 833,33 руб. - начислена амортизация НМА за месяц.
Таким образом, за пять месяцев (август - декабрь отчетного года) на затраты будет списана
сумма 4167 руб. (833,33 x 5 мес.).
Остаточная стоимость НМА в сумме 96 тыс. руб. (95 833 руб. = 100 000 руб. - 4167 руб.)
должна быть отражена в балансе за отчетный год по строке 1110.
Способ уменьшаемого остатка
Сумму амортизации способом уменьшаемого остатка рассчитывают исходя из остаточной
стоимости НМА.
Ежемесячную сумму амортизации определяют как произведение остаточной стоимости
НМА на начало месяца, и дроби, где в числителе коэффициент, установленный компанией (не
может быть больше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования НМА в
месяцах.
Для удобства воспользуемся формулой:
┌─────────────────┐
│Сумма ежемесячных│
┌──────────────────────┐
│
Первоначальная
│
┌──────────────────┐
│ Условный расход │
│ амортизационных │ = │
стоимость
│ x │ (доход) по налогу│ │
отчислений
│
│нематериального актива│
│
на прибыль
│
└─────────────────┘
└──────────────────────┘
└──────────────────┘
┌───────────┐
┌─────────────────────────────────────────────────┐
│
Сумма
│
│
Коэффициент (не может быть больше 3)
│
- │начисленной│ x │-------------------------------------------------│
│амортизации│
│Оставшийся срок полезного использования в месяцах│
└───────────┘
└─────────────────────────────────────────────────┘
Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации способом уменьшаемого остатка.
Пример. ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Приборстрой" исключительные права на
изобретение, подтвержденные патентом N 1159113. Договор об отчуждении исключительного
права был зарегистрирован в Роспатенте 25 февраля 2011 г. Стоимость исключительных прав,
согласно договору, составила 100 000 руб. Предположим, что компания применяет коэффициент
2. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет рассчитываться так:
1-й месяц - 100 000 руб. x 2 : 120 мес. = 1666,66 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1666,66 руб. - начислена амортизация за 1-й месяц;
2-й месяц - (100 000 руб. - 1666,66 руб.) x 2 : 119 мес. = 1652,66 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1652,66 руб. - начислена амортизация за 2-й месяц;
3-й месяц - (98 333,34 руб. - 1652,66 руб.) x 2 / 118 мес. = 1638,89 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1638,89 руб. - начислена амортизация за 3-й месяц;
4-й месяц - (96 694,68 - 1638,89 руб.) x 2 : 117 мес. = 1624,88 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1624,88 руб. - начислена амортизация за 4-й месяц;
5-й месяц - (95 055,79 - 1624,88 руб.) x 2 : 116 мес. = 1610,87 руб. и т.д.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1610,87 руб. - начислена амортизация за 5-й месяц и т.д.
Данный способ позволяет полностью списать стоимость нематериального актива.
Способ списания стоимости пропорционально
объему выпущенной продукции (работ, услуг)
Как начислить амортизацию этим способом, покажет пример.
Пример. Первоначальная стоимость НМА, приобретенного ЗАО "Актив", - 120 000 руб.
Предполагается, что на его основе будет выпущено 1000 единиц продукции.
За месяц фактически выпущено 10 единиц. Следовательно, сумма амортизации в этом
месяце будет рассчитана так:
120 000 руб. x 10 шт. : 1000 шт. = 1200 руб.
В этом месяце бухгалтер сделает проводку:
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1200 руб. - начислена амортизация НМА за отчетный месяц.
Изменение первоначальной стоимости НМА
Учетная стоимость НМА может отличаться от фактической (первоначальной) стоимости в
двух случаях: при переоценке НМА и при его обесценении.
Каждая фирма должна указать в учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в
бухгалтерской отчетности группы однородных НМА - по фактической или переоцененной. Если
фирма решила проводить переоценку НМА, то это надо делать регулярно, чтобы стоимость
активов, указанная в бухгалтерской отчетности, не отличалась от их текущей рыночной стоимости.
На практике фирме лучше не пользоваться правом переоценки НМА, что существенно
облегчит работу бухгалтера.
Строка 1120 "Результаты исследований и разработок"
По строке 1120 "Результаты исследований и разработок" показывают затраты фирмы на
завершенные НИОКР, давшие положительный результат, но не относящиеся к НМА.
Их отражают на счете 04 обособленно, а теперь и в балансе для них отведена отдельная
строка.
Перечень затрат, которые учитывают в качестве расходов на выполнение НИОКР, приведен в
п. 9 ПБУ 17/02.
В него включают:
- стоимость материально-производственных запасов, работ и услуг сторонних организаций и
физических лиц, используемых при выполнении НИОКР;
- затраты на заработную плату и страховые взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС, начисленные с
нее;
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для
использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при
выполнении работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования,
установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением
НИОКР;
- другие затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по
проведению испытаний.
Как списать расходы по НИОКР
Расходы на НИОКР списывают ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР.
Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" проводило работы по созданию нового вида
изделий. Работы были завершены 25 апреля. 20 мая отчетного года начато производство этих
изделий.
Расходы на эти НИОКР бухгалтер будет списывать начиная с июня отчетного года.
Срок списания расходов фирма определяет самостоятельно. Однако он не может быть
больше пяти лет.
В бухучете существует два способа списания расходов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ,
услуг).
Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока
использования результатов НИОКР.
В налоговом учете расходы на НИОКР, которые дали положительный или отрицательный
результат, включают в состав прочих расходов равномерно в течение одного года. При этом
затраты на НИОКР можно списывать только линейным способом.
Линейный способ
Линейный способ предполагает равномерное списание расходов по НИОКР.
Ежемесячную сумму списания рассчитывают так:
┌──────────────┐
┌─────────────────┐
┌─────────────┐
┌──────────┐
│ Ежемесячная │
│Расходы на НИОКР,│
│ Выбранный │
│
│
│сумма списания│ = │
учтенные
│ : │срок списания│ : │12 месяцев│
│
│
│
на счете 04
│
│
│
│
│
└──────────────┘
└─────────────────┘
└─────────────┘
└──────────┘
Пример. ООО "Пассив" разработало новую технологию производства. Расходы на
разработку составили 1 150 000 руб.
Учетной политикой "Пассива" предусмотрен линейный способ списания расходов. Срок
списания - пять лет.
Ежемесячно в течение пяти лет бухгалтер будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 04
- 19 167 руб. (1 150 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списаны затраты на разработку новой
технологии.
Способ списания расходов пропорционально
объему выпущенной продукции (работ, услуг)
При этом способе сумма затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году,
определяется по формуле:
┌────────────────┐
┌────────┐
┌────────────────┐
┌──────────────┐
│ Предполагаемый │
│
│
│ Предполагаемый │
│
│
│ объем продукции│
│ Расходы│
│ объем продукции│
│Сумма расходов│
│ (работ, услуг) │ x │на НИОКР│ : │ (работ, услуг) │ = │
на НИОКР
│
│ в отчетном году│
│
│
│за установленный│
│отчетного года│
│
│
│
│
│ период списания│
│
│
└────────────────┘
└────────┘
└────────────────┘
└──────────────┘
В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.
Пример. В учете ЗАО "Актив" числятся расходы на создание новой технологии производства
в сумме 860 000 руб. Экономический отдел фирмы запланировал, что эта технология будет
использована для выпуска 2400 единиц продукции, из них в первый год - 1800 единиц, во второй
год - 600 единиц.
В первый год бухгалтер фирмы будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 04
53 750 руб. (1800 шт. x 860 000 руб. : 2400 ед. / 12 мес.) - списаны расходы на НИОКР.
Во второй ежемесячно бухгалтер будет делать запись:
Дебет 20 Кредит 04
- 17 917 руб. (600 шт. x 860 000 руб. : 2400 ед. / 12 мес.) - списаны расходы на НИОКР.
Списание расходов по неиспользуемым изобретениям
Если ваша фирма прекратила использование результатов НИОКР, то сумму затрат, которую
вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91
"Прочие доходы и расходы":
Дебет 91-2 Кредит 04
- списаны расходы по результатам НИОКР, применение которых завершено.
В аналогичном порядке, то есть единовременно как прочие расходы, списываются
отрицательные результаты НИОКР.
Обратите внимание: порядок списания расходов по НИОКР в бухгалтерском и налоговом
учете различен. Не вести отдельный налоговый учет таких расходов возможно, если:
- списывать их линейным способом;
- начать использовать результаты НИОКР в том же месяце, когда они получены.
Строка 1130 "Основные средства"
Согласно ПБУ 6/01 основные средства - это имущество, которое предназначено для
использования фирмой в качестве средств труда более одного года (например, здания, станки и
оборудование, вычислительная техника, транспорт) или сдается в аренду (лизинг).
Таким образом, стоимость имущества со сроком службы более года (независимо от его
цены) учитывают на счете 01 "Основные средства" и отражают в строке 1130 баланса.
Из этого правила есть исключение. Если основное средство стоит не дороже 40 000 руб. (без
НДС), то его можно учесть в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01), организовав соответствующий контроль
за движением такого инвентаря в целях его сохранности.
Можно установить и меньший лимит стоимости основных средств, которые списывают сразу
после их передачи в эксплуатацию. Об этом необходимо написать в бухгалтерской учетной
политике.
Имущество учитывают в составе основных средств и отражают по строке 1130 баланса, если
одновременно выполнены следующие условия:
- оно предназначено для использования в производстве или для управленческих нужд
фирмы;
- имущество будут использовать свыше 12 месяцев;
- фирма не собирается его перепродавать;
- имущество может приносить доход.
Единица учета основных средств - это инвентарный объект. Таким объектом может быть:
- отдельный предмет (например, шкаф, автомобиль, холодильник и т.д.);
- единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на общем фундаменте
или имеют общее управление (например, персональный компьютер, в состав которого входят
системный блок, монитор, клавиатура, мышь).
Приобретение основных средств
Основные средства отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Но в
балансе указывают их остаточную стоимость (первоначальная стоимость за вычетом начисленной
по ним амортизации). Первоначальная стоимость основного средства зависит от того, как оно
было получено:
- за деньги;
- в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездно;
- в обмен на неденежные ценности;
- создано силами самой фирмы.
Покупка основного средства
По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость основного средства,
приобретенного за деньги, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой, за
исключением НДС и других возмещаемых налогов.
Такими расходами, в частности, являются (п. 8 ПБУ 6/01):
- суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за
доставку и доработку объекта;
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги,
связанные с приобретением объекта основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с
приобретением объекта основных средств;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и
изготовлением объекта основных средств.
Обратите внимание. Из п. 8 ПБУ 6/01 исключено упоминание о регистрационных сборах,
уплаченных в связи с приобретением (получением) прав собственности на объекты основных
средств. В законодательстве такие сборы теперь не предусмотрены.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость основного средства
формируют по-разному. Так, некоторые расходы в бухгалтерском учете включают в его
первоначальную стоимость, а в налоговом учете - нет. К таким расходам, в частности, относят
проценты по кредитам, полученным для его приобретения, если основное средство является
инвестиционным активом.
Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет (в зависимости от вида купленного имущества):
- 08-1 "Приобретение земельных участков";
- 08-2 "Приобретение объектов природопользования";
- 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";
- 08-7 "Приобретение взрослых животных".
Сумму налога, предъявленную продавцом основного средства, учитывают на счете 19
"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на
добавленную стоимость при приобретении основных средств".
Если ваша фирма является налогоплательщиком НДС, то сумму налога в первоначальную
стоимость основного средства не включают. После оприходования основного средства ее
принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца). В этой ситуации НДС
будет возмещаемым налогом. Если же ваша фирма не является налогоплательщиком НДС, то
сумма этого налога увеличивает первоначальную стоимость основного средства и к налоговому
вычету не принимается.
Покупку основного средства отразите проводками:
Дебет 08, субсчет 1 (2, 4, 7), Кредит 60 (71, 76...)
- учтены затраты по покупке основного средства;
Дебет 19-1 Кредит 60 (71, 76...)
- учтен НДС по затратам, связанным с покупкой основного средства;
Дебет 60 (71, 76...) Кредит 50 (51)
- оплачены основное средство и затраты, связанные с его покупкой;
Дебет 01 Кредит 08, субсчет 1 (2, 4, 7),
- объект основных средств принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- НДС по расходам, связанным с покупкой основного средства, принят к налоговому вычету
(на основании счета-фактуры продавца).
Пример. В октябре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело по договору станок. Его стоимость
составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы на доставку станка до цеха фирмы
и его монтаж составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы по покупке станка;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтена сумма НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы по доставке и монтажу станка;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 3600 руб. - учтена сумма НДС по расходам на доставку и монтаж станка;
Дебет 60 Кредит 51
- 141 600 руб. (118 000 + 23 600) - оплачен станок и расходы на его доставку и монтаж;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 120 000 руб. (100 000 + 20 000) - станок зачислен в состав основных средств;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 21 600 руб. (18 000 + 3600) - произведен налоговый вычет по НДС.
В балансе "Актива" за отчетный год по строке 1130 будет указана первоначальная стоимость
станка в сумме 120 тыс. руб. за вычетом начисленной амортизации.
Как учесть купленные основные средства,
которые подлежат госрегистрации
Если основное средство подлежит госрегистрации, то его учитывают на специальном
субсчете, открытом к счету 01. Поэтому, покупая основное средство, фирма должна определить,
нуждается оно в госрегистрации или нет.
По ст. 164 ГК РФ регистрации подлежат сделки с землей и другой недвижимостью, а также с
определенными видами движимого имущества.
Недвижимое имущество - это те объекты, которые прочно связаны с землей. Переместить
такие объекты без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные участки,
водные объекты, участки недр, здания, сооружения, незавершенное строительство и т.д.).
У здания прочную связь с землей обеспечивает фундамент, с которым связаны его несущие
конструкции. Поэтому здание невозможно перенести как единое целое. Отсутствие у сооружения
фундамента не позволяет квалифицировать этот объект как недвижимость. Ангары без
фундамента, киоски, павильоны, бытовки, навесы, временные сараи относятся к движимым
вещам. Ограждения (заборы) и асфальтовые покрытия земельных участков считаются элементами
благоустройства и не являются самостоятельными объектами недвижимого имущества.
Но из общего правила ГК РФ предусматривает исключения. К недвижимости также относят:
- воздушные и морские суда;
- суда внутреннего плавания;
- космические объекты;
- предприятие как имущественный комплекс в целом.
Необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право
собственности на транспортные средства законодательством не установлены. Государственной
регистрации в органах ГИБДД или Гостехнадзора подлежат сами автотранспортные средства.
Так, регистрацию в государственных органах должны пройти:
- автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см и
максимальной скоростью более 50 км/ч;
- тракторы;
- самоходные дорожно-строительные и другие машины, а также прицепы к ним.
Приобретенные транспортные средства имеют государственный регистрационный знак
"Транзит", не препятствующий их эксплуатации. Поэтому учитывать их на счете 08 до регистрации
в государственных органах оснований не имеется. С другой стороны, государственные пошлины,
которые необходимо уплатить при регистрации автомобиля, следует включить в его
первоначальную стоимость.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело прицеп для самоходной
дорожно-строительной машины. Стоимость прицепа - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Государственные пошлины в сумме 700 руб. за регистрацию прицепа в Гостехнадзоре
уплачены в день покупки. Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтена стоимость прицепа (без НДС);
Дебет 19-1 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтена сумма НДС по прицепу;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачен счет продавца;
Дебет 68, субсчет "Государственные пошлины", Кредит 51
- 700 руб. - перечислены госпошлины за регистрацию;
Дебет 08-4 Кредит 68, субсчет "Государственные пошлины",
- 700 руб. - плата за регистрацию прицепа учтена в его первоначальной стоимости;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 100 700 руб. - прицеп зачислен в состав основных средств;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 18 000 руб. - произведен налоговый вычет по НДС (согласно счету-фактуре продавца).
Первоначальную стоимость прицепа 101 тыс. руб. (100 700 руб.) указывают по строке 1130
баланса "Актива" за отчетный год.
Если госпошлины уплачиваются позднее месяца приобретения транспортного средства, то
их признают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Государственная пошлина за
регистрацию".
Пример. В ноябре отчетного года ООО "Пассив" приобрело у физического лица автомобиль.
Стоимость автомобиля - 150 000 руб., НДС не облагается. Государственные пошлины в сумме 1800
руб. за регистрацию автомобиля в ГИБДД уплачены в следующем месяце (т.е. в декабре).
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 150 000 руб. - учтена стоимость автомобиля;
Дебет 08-4 Кредит 96, субсчет "Государственные пошлины за регистрацию",
- 1800 руб. - признана обязанность по уплате регистрационных госпошлин;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 151 800 руб. (150 000 + 1800) - автомобиль зачислен в состав основных средств;
Дебет 68, субсчет "Государственные пошлины", Кредит 51
- 1800 руб. - перечислены госпошлины за регистрацию;
Дебет 96, субсчет "Государственные пошлины за регистрацию", Кредит 68, субсчет
"Государственные пошлины",
- 1800 руб. - отражено исполнение ранее признанной обязанности.
Первоначальную стоимость автомобиля (151 800 руб.) в тыс. руб. за минусом амортизации
указывают по строке 1130 баланса "Пассива" за отчетный год.
Внимание! Начиная с отчетности 2011 г. объекты недвижимости, находящиеся во временной
эксплуатации, необходимо отражать в составе основных средств, даже если документы на
госрегистрацию не поданы. Если они числились на счете 08, их следует перевести на счет 01
(субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы").
Как учесть купленные основные средства
стоимостью не дороже 40 000 рублей
Основные средства, первоначальная стоимость которых не превышает 40 000 руб. (без НДС),
можно учитывать в составе МПЗ (как инвентарь и хозяйственные принадлежности) и списывать на
затраты на дату их передачи в эксплуатацию. Поэтому в балансе их стоимость отражают при
одном условии - если они находятся на складе фирмы и не используются. В противном случае
такие объекты в бухгалтерский баланс не включают.
Пример. В декабре отчетного года ООО "Пассив" купило сейф для хранения денег.
Стоимость сейфа 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Расходы по его установке составили 1180
руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Сейф сразу же используется кассиром.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 15 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - отражены затраты на покупку сейфа;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по купленному сейфу;
Дебет 15 Кредит 60
- 1000 руб. (1180 - 180) - отражены затраты на установку сейфа;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 180 руб. - учтен НДС по затратам на установку сейфа;
Дебет 10-9 Кредит 15
- 6000 руб. (5000 + 1000) - сформирована фактическая себестоимость сейфа;
Дебет 26 (44) Кредит 10-9
- 6000 руб. - списаны затраты, относящиеся к сейфу;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3
- 1080 руб. (900 + 180) - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- 7080 руб. (5900 + 1180) - оплачены сейф и работы по его установке.
В балансе "Пассива" за отчетный год стоимость сейфа не отражают.
Внимание! В налоговом учете стоимостный лимит в сумме 40 000 руб. установлен для всех
основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Как учесть купленные подержанные основные средства
Если ваша фирма купила объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например,
подержанный автомобиль), определите его первоначальную стоимость исходя из договорной
цены покупки и затрат, связанных с приобретением.
Приобретение подержанных основных средств в учете отражают так же, как обычную
покупку новых объектов.
Сумму амортизации, начисленную по объекту основных средств прежним владельцем, при
его оприходовании не учитывают. Однако сведения о том, как долго прежний владелец
использовал это основное средство, будут вам полезны при определении нормы амортизации.
Как учесть основное средство,
состоящее из нескольких частей
Единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на едином фундаменте
или имеют общее управление, учитывают как отдельный объект основных средств. Поясним
сказанное на примере.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело персональный компьютер. В
товарной накладной указана стоимость составных частей компьютера:
- системный блок - 48 380 руб. (в том числе НДС - 7380 руб.);
- монитор - 4130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.);
- клавиатура - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.);
- мышь - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).
Итого стоимость компьютера - 52 982 руб. (в том числе НДС - 8082 руб.).
Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут
функционировать только в составе единого комплекса. Поэтому бухгалтер "Актива" должен
включить их в один инвентарный объект.
Эту операцию отражают записями:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 44 900 руб. (52 982 - 8082) - оприходован компьютер (по стоимости составных частей без
НДС);
Дебет 19-1 Кредит 60
- 8082 руб. - учтена сумма НДС, отраженная в товарной накладной;
Дебет 60 Кредит 51
- 52 982 руб. - оплачен счет продавца.
Доставку компьютера (295 руб., в том числе НДС - 45 руб.) "Актив" дополнительно оплатил
наличными из кассы через подотчетное лицо:
Дебет 71 Кредит 50
- 295 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты доставки компьютера;
Дебет 08-4 Кредит 71
- 250 руб. (295 - 45) - плата за доставку учтена в первоначальной стоимости компьютера (на
основании авансового отчета подотчетного лица);
Дебет 19-1 Кредит 71
- 45 руб. - учтен НДС по расходам на доставку (на основании авансового отчета подотчетного
лица).
Компьютер пригоден к использованию, поэтому бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 01 Кредит 08-4
- 45 150 руб. (44 900 + 250) - компьютер зачислен в состав основных средств;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 8127 руб. (8082 + 45) - произведен налоговый вычет НДС.
В балансе за отчетный год по строке 1130 будет указана первоначальная стоимость
компьютера в сумме 45 тыс. руб. (45 150 руб.).
Учитывать разные части основного средства как единый инвентарный объект зачастую
неудобно, да и невыгодно фирме. Дело в том, что организация не вправе включить стоимость
купленных предметов в расходы единовременно. Так, различные части компьютера могут стоить
не больше 40 000 руб. Однако если общая стоимость отдельных частей объекта превысит эту
сумму, то их отражают как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в составе амортизируемого
имущества.
Из этой ситуации есть выход. Согласно ПБУ 6/01 при наличии у одного объекта "нескольких
частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть
учитывается как самостоятельный инвентарный объект" (п. 6).
Поэтому, чтобы учесть разные части основного средства как отдельные объекты, нужно
лишь установить разные сроки их полезного использования.
Так разрешено поступать и в налоговом учете: для основных средств, не указанных в
амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается фирмой в соответствии
с техусловиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело для бухгалтера новый компьютер
за 40 000 руб. и бывший в употреблении принтер за 3000 руб. (суммы приведены без учета НДС).
Эти предметы используются как единое целое. Однако их сроки полезного использования
существенно различаются: для компьютера его продолжительность составляет 36 мес., а для
принтера (с учетом продолжительности его использования предыдущим собственником) - 24 мес.
Поэтому в единый инвентарный объект их объединить нельзя, хотя принтер без компьютера
функционировать не может. В учетной политике "Актива" установлено, что объекты основных
средств стоимостью не более 40 000 руб. учитываются в составе МПЗ. Поэтому бухгалтер "Актива"
должен сделать записи:
Дебет 10-9 Кредит 60
- 40 000 руб. - принят к учету компьютер;
Дебет 10-9 Кредит 60
- 3000 руб. - принят к учету принтер;
Дебет 26 (44) Кредит 10-9
- 43 000 руб. (40 000 + 3000) - компьютер и принтер переданы для эксплуатации в
бухгалтерию.
Поскольку компьютер и принтер учтены как материалы, бухгалтер оформил на них
приходные ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г.
N 71а).
Отпуск оргтехники в производство оформлен требованием-накладной по форме N М-11,
утвержденной тем же Постановлением Госкомстата.
Амортизацию по этому имуществу не начисляют, и его стоимость в бухгалтерском балансе
не отражают.
Как видно из примера, такой подход имеет свои преимущества.
Во-первых, стоимость основных средств будет включена в расходы единовременно и
бухгалтеру не придется начислять по ним амортизацию. А во-вторых, фирма сэкономит налог на
имущество. Но у этой учетной политики есть и недостаток: расходы, сосредоточенные в отчетном
году, ухудшают финансовый результат фирмы.
Вклад основных средств в уставный капитал
Если ваша фирма получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, вы
должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.
В акционерном обществе цену основного средства должен подтвердить независимый
оценщик.
В обществе с ограниченной ответственностью его привлекают, если номинальная стоимость
доли участника превышает 20 000 руб.
Обратите внимание: по основному средству передающая сторона обязана восстановить и
заплатить в бюджет НДС, ранее принятый ею к вычету, в части, пропорциональной остаточной
стоимости объекта. Принимающая сторона должна учесть этот НДС, а затем может принять его к
вычету (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" (учредитель) передало ООО "Пассив" оборудование в
качестве вклада в уставный капитал. Его согласованная и подтвержденная оценщиком стоимость
равна 500 000 руб. (без учета НДС). Остаточная балансовая стоимость оборудования в учете
"Актива" составляет 550 000 руб. На нее приходится НДС в сумме 99 000 руб. (550 000 руб. x 18%).
Расходы "Пассива" по доставке оборудования составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Бухгалтер "Пассива" применил проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 500 000 руб. - отражена задолженность "Актива" по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
- 500 000 руб. - принято к учету полученное оборудование;
Дебет 19-1 Кредит 75-1
- 99 000 руб. - учтен НДС по оборудованию;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражены транспортные расходы;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по транспортным расходам;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 510 000 руб. (500 000 + 10 000) - оборудование включено в состав основных средств;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 100 800 руб. (99 000 + 1800) - принят к вычету НДС.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1130 указана стоимость оборудования в
сумме 510 тыс. руб. за вычетом начисленной по нему амортизации.
Поступление основных средств безвозмездно
Если ваша фирма получила основные средства безвозмездно, то их стоимость определите
исходя из рыночной цены на подобное имущество.
В налоговом учете стоимость основного средства, полученного безвозмездно, не может
быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Однако имейте в виду: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения)
на сумму более 3000 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездно получить основные средства дороже 3000 руб. ваша
организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, государственных и
муниципальных органов, а также от иностранных компаний.
Сумму НДС по такому основному средству, уплаченную передающей стороной, к
налоговому вычету не принимают. Она увеличивает его первоначальную стоимость.
Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, отражают проводкой:
Дебет 08-4 Кредит 98-2
- получены безвозмездно объекты, предназначенные для использования в качестве
основных средств.
Если эти объекты пригодны к эксплуатации, сделайте запись:
Дебет 01 Кредит 08-4
- объекты включены в состав основных средств.
Стоимость материальных ценностей, безвозмездно полученных от другой организации или
физического лица, облагают налогом на прибыль. Налог нужно заплатить по итогам того периода,
в котором основные средства были оприходованы.
Исключение составляют ценности, полученные фирмой от физического лица или
организации, которые имеют долю в уставном капитале вашего предприятия не менее 50%. При
этом полученное имущество не облагают налогом на прибыль, если оно не будет передано
третьим лицам в течение года со дня его получения.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" получило безвозмездно от некоммерческой
организации технологическое оборудование. Его рыночная цена составила 360 000 руб. (в том
числе НДС).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 08-4 Кредит 98-2
- 360 000 руб. - оприходовано безвозмездно полученное оборудование по рыночной цене;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 360 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.
В балансе "Актива" по строке 1130 должна быть отражена первоначальная стоимость
оборудования в сумме 360 тыс. руб.
При исчислении налога на прибыль стоимость оборудования (360 000 руб.) учитывают в
составе внереализационных доходов.
Если остаточная стоимость основного средства больше, чем его рыночная цена, то в
налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости.
Следовательно, стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет
различаться.
Стоимость основного средства, учтенную в составе доходов будущих периодов, вы должны
списать по мере начисления амортизации. Эту операцию отразите записями:
Дебет 20 (23, 44...) Кредит 02
- начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- соответствующая сумма доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.
Стоимость безвозмездно полученных ценностей для целей налогообложения повторно не
учитывается.
Основные средства за счет государственной помощи
Если основные средства приобретены за счет государственных средств (бюджетного
финансирования), то их учет имеет особенности. Они установлены в ПБУ 13/2000. В нем
упоминаются такие виды помощи, как субсидии (средства на софинансирование расходов) и
субвенции (средства на финансовое обеспечение расходов). Помощь может быть оказана не
только в денежной форме, но и путем передачи объектов внеоборотных активов.
В этих случаях счет 98 применяется после зачисления объектов на счет 01.
Пример. ЗАО "Актив" получило от органа местного самоуправления субсидию на
приобретение хлебопекарного оборудования в сумме 1 180 000 руб. Эти средства оно
израсходовало в установленный срок по назначению. Монтаж оборудования "Актив" выполнил
собственными силами. Зарплата рабочих с социальными отчислениями на нее составила 100 000
руб. (софинансирование). Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 51 Кредит 86
- 1 180 000 руб. - получена государственная помощь;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - произведена предоплата за оборудование;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1180 000 - 180 000) - поступило хлебопекарное оборудование (без учета
НДС);
Дебет 19-1 Кредит 60
- 180 000 руб. - предъявлен поставщиком НДС;
Дебет 08-4 Кредит 19-1
- 180 000 руб. - НДС включен в первоначальную стоимость оборудования;
Дебет 08-4 Кредит 70, 69
- 100 000 руб. - отражены расходы на монтаж оборудования силами собственного
персонала;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 1 280 000 руб. (1 000 000 + 180 000 + 100 000) - хлебопекарное оборудование включено в
состав основных средств;
Дебет 86 Кредит 98-2
- 1 180 000 руб. - отражено целевое использование бюджетных средств.
В последующем счет 98 списывается на прочие доходы (счет 91) по мере начисления
амортизации оборудования, как в случае безвозмездного поступления основных средств.
В балансе "Актива" по строке 1130 должна быть отражена первоначальная стоимость
оборудования в сумме 1280 тыс. руб. за минусом начисленной амортизации.
Создание основного средства силами самой фирмы
Основное средство может быть построено. Есть два способа строительства:
- подрядный (если работы проводят сторонние организации - подрядчики);
- хозяйственный (если фирма ведет строительство самостоятельно, силами собственного
персонала).
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из
этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы
на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.).
Это же правило применяется и в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ).
После завершения подрядных работ оформляют акт с указанием договорной (сметной)
стоимости строительства. На основании такого акта вы должны сделать проводки:
Дебет 08-3 Кредит 60
- отражена стоимость строительных работ;
Дебет 19-1 Кредит 60
- отражена сумма НДС, предъявленного подрядной организацией.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" завершило строительство административного здания.
Строительство велось подрядным способом. Стоимость всех работ составила 2 360 000 руб. (в том
числе НДС - 360 000 руб.). Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки (после оформления акта
сдачи-приемки результата выполненных работ):
Дебет 08-3 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - учтена стоимость строительных работ;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации;
Дебет 08-3 Кредит 96, субсчет "Государственные пошлины за регистрацию",
- 15 000 руб. - учтена госпошлина, подлежащая оплате;
Дебет 01, субсчет "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию", Кредит 08-3
- 2 015 000 руб. (2 000 000 + 15 000) - учтено построенное здание после его ввода в
эксплуатацию;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 360 000 руб. - принят к вычету НДС.
В связи с государственной регистрацией здания бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 68, субсчет "Государственные пошлины", Кредит 51
- 15 000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию здания;
Дебет 96, субсчет "Государственные пошлины за регистрацию", Кредит 68, субсчет
"Государственные пошлины",
- 15 000 руб. - произведена регистрация права на здание;
Дебет 01, субсчет "Здания и сооружения", Кредит 01, субсчет "Основные средства, не
прошедшие госрегистрацию",
- 2 015 000 руб. - построенный объект зачислен в состав основных средств;
Дебет 60 Кредит 51
- 2 360 000 руб. - оплачены расходы по строительству.
В балансе "Актива" за отчетный год стоимость здания (2015 тыс. руб.) будет отражена по
строке 1130 баланса.
При хозяйственном способе строительные работы фирма проводит самостоятельно. А все
затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация
основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т.п.), учитывают
по дебету счета 08.
В учете это отражают так:
Дебет 08-3 Кредит 10 (02, 10, 70, 69...)
- отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.
Учтите, что с отчетности 2011 г. временно эксплуатируемые объекты капитального
строительства до ввода их в постоянную эксплуатацию отражают в составе основных средств.
Если построенный объект не введен в эксплуатацию до конца года, расходы укажите в
строке баланса 1170 "Прочие внеоборотные активы", в обратной ситуации - по строке 1130
"Основные средства". Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления
организации облагают НДС. При этом сумма налога, начисленная при выполнении работ,
подлежит вычету только при условии, что построенный объект предназначен для осуществления
операций, облагаемых НДС, и его стоимость подлежит включению в расходы по налогу на
прибыль (в том числе через амортизацию).
Сумму НДС со стоимости строительно-монтажных работ можно принять к вычету в момент
начисления налога, то есть на конец квартала. Как отразить в бухгалтерском учете объект,
построенный хозспособом, покажет пример.
Пример. В сентябре отчетного года ЗАО "Актив" начало строить склад. Строительство
ведется хозспособом.
Затраты по строительству составили 1 190 000 руб., в том числе:
- стоимость материалов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);
- зарплата строительных рабочих (с учетом взносов в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взносов по
"травматизму") - 400 000 руб.;
- амортизация строительных машин и оборудования - 200 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы материалы для строительства;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 590 000 руб. - оплачены материалы;
Дебет 08-3 Кредит 10
- 500 000 руб. - списаны материалы на строительство;
Дебет 08 Кредит 70, 69
- 400 000 руб. - начислены зарплата, взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взносы по
"травматизму";
Дебет 08-3 Кредит 02
- 200 000 руб. - начислена амортизация по строительному оборудованию.
В декабре склад был введен в эксплуатацию. Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 01 Кредит 08-3
- 1 100 000 руб. (500 000 + 400 000 + 200 000) - склад введен в эксплуатацию.
Стоимость склада (1 100 000 руб.) бухгалтер "Актива" должен отразить в строке 1130
баланса.
Обратите внимание: если строительство ведется хозяйственным способом, то стоимость
основного средства формируют в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой
продукции на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе содержится в п. 2 ст. 319 НК РФ.
Согласно этой статье в стоимость готовой продукции включают только прямые расходы. К таким
расходам, в частности, можно отнести:
- материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов, инструментов и
инвентаря, полуфабрикатов и т.д.);
- расходы на оплату труда строительных рабочих;
- расходы на оплату обязательных взносов в ПФР, ФСС, фонды ОМС с зарплаты строительных
рабочих;
- амортизацию по строительным машинам и оборудованию.
Конкретный перечень прямых расходов вы можете установить в учетной политике фирмы
(ст. 318 НК РФ). Все остальные расходы считают косвенными.
Изменение первоначальной стоимости основных средств
Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование
Расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием
основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость. При этом сумма амортизации по
таким основным средствам, начисленная до их реконструкции (модернизации, достройки,
дооборудования), не меняется.
Реконструкция и модернизация - это полное или частичное переустройство и
переоборудование зданий, сооружений и других объектов основных средств. Реконструкция
приводит к изменению их основных технических или экономических показателей (например, для
компьютера - увеличение оперативной памяти компьютера; для здания - увеличение высоты,
площади, объема здания).
Достройка - возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов.
Вновь возведенные части должны составлять единое целое с объектом основных средств, то есть
их отделение друг от друга без ущерба невозможно.
Дооборудование - дополнение основных средств новыми (дополнительными, а не взамен
уже существующих) частями, деталями и другими механизмами (устройствами), которые будут
составлять с этим оборудованием единое целое, придадут ему новые функции или изменят
показатели его работы (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).
Например, это установка в компьютер встроенного модема для связи через телефонную сеть.
Эти расходы отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет
"Увеличение стоимости основных средств", проводкой:
Дебет 08, субсчет "Увеличение стоимости основных средств", Кредит 10 (23, 29, 60, 69, 70,
71, 60, 76...)
- отражены расходы на реконструкцию (модернизацию, достройку или дооборудование)
основных средств;
Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Увеличение стоимости основных средств",
- увеличена первоначальная стоимость основного средства после полного окончания работ.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" решило улучшить технические характеристики
компьютера. Его первоначальная стоимость составляла 48 000 руб.
В результате проведенных работ был заменен процессор на более мощный и установлен
CD-дисковод. Стоимость всех работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 7080 руб. (в том
числе НДС - 1080 руб.).
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 7080 руб. - оплачена стоимость работ;
Дебет 08, субсчет "Увеличение стоимости основных средств", Кредит 60
- 6000 руб. (7080 - 1080) - учтены затраты на модернизацию;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 1080 руб. - учтен НДС;
Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Увеличение стоимости основных средств",
- 6000 руб. - на сумму расходов по модернизации увеличена первоначальная стоимость
компьютера;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 1080 руб. - произведен вычет по НДС.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1130 будет указана первоначальная
стоимость компьютера (с учетом расходов по его модернизации) в сумме 54 тыс. руб. (54 000 руб.
= 48 000 руб. + 6000 руб.) за вычетом начисленной по нему амортизации.
Обратите внимание: расходы не должны включаться в стоимость основных средств, если
они не носят капитальный характер. Расходы считаются некапитальными, если показатели работы
основного средства не улучшаются или улучшаются незначительно. Такие расходы по основным
средствам в их стоимость не включают и учитывают в составе текущих расходов отчетного
периода.
Пример. В административном подразделении ЗАО "Актив" используется автомобиль, на
который дополнительно установлены:
- противотуманные фары стоимостью 1200 руб.;
- замок топливного бака стоимостью 150 руб.
Комплектующие были приобретены в розничной торговле, и счета-фактуры на них
отсутствуют, поэтому НДС по ним к вычету не принимается.
В данном случае дооборудование автомобиля носит некапитальный характер.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 71 Кредит 50
- 1350 руб. (1200 + 150) - выданы деньги под отчет для покупки комплектующих;
Дебет 10 Кредит 71
- 1350 руб. - оприходованы комплектующие;
Дебет 26 Кредит 10
- 1350 руб. - списана стоимость комплектующих.
В результате проведенных работ стоимость автомобиля, по которой он числится в балансе
"Актива", не изменится.
Переоценка
Ваша фирма имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года)
переоценивать основные средства.
Обратите внимание: если вы один раз провели переоценку, в дальнейшем ее придется
делать регулярно.
Если в результате первоначальной переоценки стоимость основных средств увеличилась, то
сумму увеличения относят в кредит счета 83 "Добавочный капитал".
В учете делают проводки:
Дебет 01 Кредит 83
- увеличена стоимость основного средства в результате переоценки;
Дебет 83 Кредит 02
- доначислена амортизация основного средства в результате его переоценки.
Если в результате первоначальной переоценки стоимость основных средств уменьшилась,
то сумму уценки относят на финансовый результат в качестве прочих расходов. Это отражают
проводками:
Дебет 91-2 Кредит 01
- уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;
Дебет 02 Кредит 91-2
- уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.
В ходе переоценки вы можете увеличить стоимость тех основных средств, которые ранее
были уценены. Тогда сумму дооценки, равную сумме предыдущей уценки, относят на
финансовый результат в качестве прочих доходов. Превышение суммы дооценки над суммой
уценки включают в состав добавочного капитала.
Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. По состоянию на 1 января 2011 г. станок
был переоценен. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 4000 руб., а сумма
амортизации - на 1000 руб. По состоянию на 31 января 2011 г. вновь была произведена
переоценка станка. Первоначальная стоимость станка была увеличена на 12 000 руб., а сумма
амортизации - на 3000 руб.
Руководствуясь старой редакцией ПБУ 6/01, действовавшей в начале 2011 г., бухгалтер
"Актива" применил проводки:
Дебет 84 Кредит 01
- 4000 руб. - отражена первоначальная уценка станка;
Дебет 02 Кредит 84
- 1000 руб. - отражено уменьшение амортизации в связи с первоначальной уценкой.
Изменение правил переоценки в ПБУ 6/01 не требует корректировки этих учетных записей.
Ведь в соответствии с новым порядком бухгалтер отражал переоценку по состоянию на конец
прошлого года, а изменение учетной политики в текущем году как раз и производится путем
корректировки входящего остатка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Результаты переоценки станка по состоянию на конец отчетного года бухгалтер "Актива"
должен отразить так:
Дебет 01 Кредит 91-1
- 4000 руб. - отражена дооценка станка в пределах предыдущей уценки;
Дебет 01 Кредит 83
- 8000 руб. (12 000 - 4000) - отражена дооценка станка сверх предыдущей уценки;
Дебет 91 Кредит 02
- 1000 руб. - увеличена амортизация станка в пределах предыдущей уценки;
Дебет 83 Кредит 02
- 2000 руб. (3000 - 1000) - увеличена амортизация станка сверх предыдущей уценки.
В балансе за отчетный год станок отражают исходя из текущей (восстановительной)
стоимости с учетом накопленной амортизации.
Внимание! В 2011 г. ваша фирма могла произвести переоценку основных средств по
состоянию на начало 2011 г., руководствуясь редакцией ПБУ 6/01, действовавшей с начала года. С
марта 2011 г. ПБУ 6/01 действует в новой редакции, допускающей переоценку лишь по состоянию
на конец отчетного года. Формально переоценка по состоянию на 1 января 2011 г. теперь не
предусмотрена. Но ее результаты в равной мере относятся к 31 декабря 2010 г. Поэтому их нужно
отразить в учете и отчетности по правилам об изменении учетной политики, обусловленном
изменением нормативного правового акта (п. п. 14, 15 ПБУ 1/2008). При этом следует
ориентироваться на порядок учета, предусмотренный новой редакцией ПБУ 6/01.
В ходе переоценки вы можете и уменьшить стоимость тех объектов основных средств,
которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки,
уменьшает добавочный капитал.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат в
качестве прочих расходов.
Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок.
По состоянию на начало 2011 г. станок был переоценен. Первоначальная стоимость станка
была увеличена на 4000 руб., а сумма амортизации - на 1000 руб.
По состоянию на конец 2011 г. вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная
стоимость станка была уменьшена на 12 000 руб., а сумма амортизации - на 3000 руб.
Записи, произведенные на начало 2011 г., относящиеся к первоначальной дооценке, не
требуют пересмотра. Для этих операций учетная политика не изменялась.
А результаты переоценки станка по состоянию на конец 2011 г. бухгалтер "Актива" должен
отразить так:
Дебет 83 Кредит 01
- 4000 руб. - отражена уценка станка в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 8000 руб. (12 000 - 4000) - отражена уценка станка сверх предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 83
- 1000 руб. - уменьшена амортизация станка в пределах предыдущей дооценки;
Дебет 02 Кредит 91-2
- 2000 руб. (3000 - 1000) - уменьшена амортизация станка сверх предыдущей дооценки.
В балансе за отчетный год станок отражают исходя из текущей (восстановительной)
стоимости с учетом накопленной амортизации.
Обратите внимание: на стоимость основных средств, по которой они числятся в налоговом
учете, переоценка не влияет. Увеличилась в результате "бухгалтерской" переоценки стоимость
основных средств или уменьшилась, в налоговом учете вы должны начислять амортизацию в том
же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки.
Если рыночная стоимость основных средств уменьшается, их переоценивают с целью
экономии налога на имущество.
Этот налог рассчитывают исходя из той стоимости основных средств, по которой они
числятся в бухгалтерском учете. Раз "бухгалтерская" стоимость основных средств понизилась,
налог на имущество придется платить в меньшей сумме.
Пример. На балансе ООО "Пассив" числится оборудование, которое раньше не
переоценивалось.
Его первоначальная стоимость составляет 800 000 руб. По оборудованию начислена
амортизация в сумме 200 000 руб.
Остаточная стоимость оборудования составляет 600 000 руб. (800 000 - 200 000).
В отчетном году фирма решила его переоценить.
В результате переоценки по состоянию на 31 декабря 2011 г. стоимость оборудования была
уценена в два раза (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой). Таким
образом, после переоценки первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете
составит 400 000 руб. (800 000 руб. : 2), сумма начисленной амортизации - 100 000 руб. (200 000
руб. : 2).
Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2012 г., которая войдет в расчет налоговой
базы по налогу на имущество, составит 300 000 руб. (400 000 - 100 000).
Налог на имущество и амортизацию в бухгалтерском учете бухгалтер "Пассива" должен
рассчитывать с учетом новой (уцененной) стоимости оборудования, а амортизацию в налоговом
учете - исходя из его прежней стоимости (800 000 руб.).
Обратите внимание: дооценка основных средств применяется, когда фирма хочет
представить свое финансовое положение в более выгодном свете. Кроме того, таким путем
можно повысить стоимость чистых активов. Правда, при этом возрастут платежи по налогу на
имущество.
Частичная ликвидация
Основное средство может быть частично ликвидировано (например, с компьютера удалены
блоки, со станка снято дополнительное оборудование, часть здания демонтирована и т.п.). В
результате первоначальная стоимость основного средства уменьшится.
В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию основных средств учитывают в составе
внереализационных расходов. Они уменьшают облагаемую прибыль фирмы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК
РФ).
Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуют
по рыночной стоимости и учитывают как внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ). Их
стоимость увеличивает облагаемую прибыль.
В бухгалтерском учете частичная ликвидация основного средства отражается как прочие
расходы.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" ликвидировало часть здания склада.
Первоначальная стоимость здания - 3 200 000 руб., накопленная по нему амортизация - 200 000
руб. На ликвидированную часть здания в соответствии с проектно-сметной документацией
приходится часть первоначальной стоимости в сумме 400 000 руб. Соответствующая ей часть
амортизационных отчислений - 25 000 руб. (400 000 x 200 000 / 3 200 000).
Расходы, связанные с ликвидацией части здания (демонтаж оборудования, разборка здания
и т.п.), составили 8000 руб.
В результате частичной ликвидации оприходованы материалы стоимостью 12 000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 91-2 Кредит 01
- 400 000 руб. - списана стоимость ликвидированной части здания;
Дебет 02 Кредит 91-1
- 25 000 руб. - списана амортизация, приходящаяся на ликвидированную часть;
Дебет 91-2 Кредит 23 (70, 69...)
- 8000 руб. - списаны расходы, связанные с ликвидацией части здания;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 6000 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации части здания.
В результате остаточная стоимость основного средства уменьшится на 375 000 руб. (400 000 25 000) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Порядок начисления амортизации
Амортизацию начисляют ежемесячно начиная с того месяца, в котором объект зачислен в
состав основных средств. Факт эксплуатации роли не играет.
Пример. ООО "Пассив" приобрело станок и 5 апреля отчетного года приняло его к учету по
счету 01 "Основные средства". Станок введен в эксплуатацию в июне. Амортизацию по станку
нужно начислять с мая.
Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда
основное средство полностью самортизировано или списано с баланса фирмы.
Пример. ООО "Пассив" продало станок 5 августа отчетного года.
Несмотря на это, амортизация за август должна быть начислена по нему в полной месячной
сумме.
Если основное средство полностью самортизировано (то есть сумма начисленной по нему
амортизации равна его первоначальной стоимости), то его остаточная стоимость равна нулю.
Следовательно, стоимость такого основного средства в балансе не отражают. Начислять
амортизацию по нему невозможно.
Начисление амортизации в учете вы должны отражать по кредиту счета 02 и дебету
соответствующего счета затрат.
Для этого в учете делают запись:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 91) Кредит 02
- начислена амортизация основных средств.
Способы начисления амортизации
Существуют четыре способа начисления амортизации по основным средствам:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).
Обратите внимание: в налоговом учете есть только два метода начисления амортизации:
линейный и нелинейный.
При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих способов. Для этого
все основные средства в бухгалтерском учете разделите на однородные группы, у которых есть
общие признаки. Например, здания, компьютеры, транспорт, мебель и т.д.
По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных
способов. Выбранный способ применяйте в течение всего срока полезного использования
основного средства.
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, метод начисления амортизации можно
менять. Переход с линейного на нелинейный возможен с начала нового года. Обратный переход
можно осуществлять раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли
приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв.
Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).
Указанная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета. Если же
в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан,
вы можете установить его самостоятельно, исходя:
- из ожидаемого срока использования объекта;
- из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен),
естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы проведения ремонта;
- из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в
технических документах по нему.
Линейный способ
Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего
срока полезного использования основного средства.
Пример. В декабре 2010 г. ЗАО "Актив" приняло к учету в составе основных средств станок.
Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - пять
лет. При использовании линейного метода ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости
станка.
Прежде всего определите годовую норму амортизации.
Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации
составит 20% (100% : пять лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 48 000 руб.
(240 000 руб. x 20%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно начиная с января 2011 г. в течение пяти лет бухгалтер "Актива" должен делать
проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе "Актива" за 2011 г. по строке 1130 будет указана остаточная стоимость станка в
сумме 192 тыс. руб. (240 000 руб. - 4000 руб. x 12 мес.).
Внимание! В налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию (п. 4 ст.
259 НК РФ).
Способ уменьшаемого остатка
При начислении амортизации этим способом годовая норма амортизации определяется так
же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из
первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного
года.
Пример. Вернемся к предыдущему примеру.
Годовая норма амортизации по станку составит 20% (100% : 5 лет).
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 48 000 руб.
(240 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 192 000 руб. (240 000 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер "Актива" должен был делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе "Актива" за 2011 г. по строке 1130 будет указана остаточная стоимость станка в
сумме 192 тыс. руб.
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 38 400 руб.
(192 000 руб. x 20%).
Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 153 600 руб. (192 000 - 38 400).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение второго года бухгалтер "Актива" будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 3200 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично - от
остаточной стоимости станка на начало каждого года.
Внимание! В течение срока полезного использования полностью списать первоначальную
стоимость основного средства по этому способу невозможно. Но если остаточная стоимость
объекта стала несущественной, его амортизацию можно не продолжать, а доначислить
единовременно, так чтобы остаточная стоимость объекта стала нулевой. Такая учетная политика
отвечает требованию рациональности.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет
срока полезного использования
При использовании этого способа начисление амортизации производится исходя из
первоначальной стоимости станка по формуле:
┌───────────┐
┌────────────────┐
┌─────────────┐
┌──────────────┐
│
│
│ Количество лет,│
│ Сумма чисел │
│
│
│ Годовая │
│
оставшихся
│
│ лет срока │
│Первоначальная│
│
сумма
│ = │ до конца срока │ : │ полезного │ x │
стоимость │
│амортизации│
│службы основного│
│использования│
│
основного │
│
│
│
средства
│
│ основного │
│
средства
│
│
│
│
│
│
средства │
│
│
└───────────┘
└────────────────┘
└─────────────┘
└──────────────┘
Пример. Снова вернемся к предыдущему примеру.
Срок полезного использования станка - пять лет. Следовательно, сумма чисел лет срока
полезного использования станка составит:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 лет.
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:
5 лет : 15 лет x 240 000 руб. = 80 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер "Актива" будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 6666,7 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе "Актива" за 2011 г. по строке 1130 будет указана остаточная стоимость станка в
сумме 160 000 руб. (240 000 - 80 000).
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:
4 года : 15 лет x 240 000 руб. = 64 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 5333,3 руб. (64 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение второго года бухгалтер "Актива" будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 5333,3 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.
Способ списания стоимости пропорционально объему
выпущенной продукции (работ, услуг)
При этом способе амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции
(объема выполненных работ, оказанных услуг) с использованием того или иного основного
средства. Как это сделать, покажет пример.
Пример. В сентябре отчетного года ЗАО "Актив" приняло к учету станок первоначальной
стоимостью 120 000 руб. Согласно технической документации станок рассчитан на выпуск 1000
единиц готовой продукции.
Станок был введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре отчетного года с его помощью было
выпущено 90 единиц продукции.
В связи с этим по станку должна быть начислена амортизация в сумме:
90 шт. : 1000 шт. x 120 000 руб. = 10 800 руб.
В декабре бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 20 Кредит 02
- 10 800 руб. - начислена амортизация станка.
В балансе "Актива" за отчетный год по строке 1130 будет указана остаточная стоимость
станка в сумме 109 тыс. руб. (109 200 руб. = 120 000 руб. - 10 800 руб.).
В январе следующего года фактический выпуск продукции составил 50 единиц. Сумма
амортизации составит:
50 шт. : 1000 шт. x 120 000 руб. = 6000 руб.
В феврале фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за
февраль будет рассчитана так:
30 шт. : 1000 шт. x 120 000 руб. = 3600 руб.
В дальнейшем амортизация по станку начисляется в аналогичном порядке.
Как начислить амортизацию по основным средствам,
бывшим в эксплуатации
Первоначальная стоимость основных средств, бывших в эксплуатации (например,
подержанного компьютера или автомобиля), определяется в обычном порядке. В нее включают
все расходы, связанные с покупкой (договорная цена основного средства, расходы по его
доставке и установке и т.д.).
Сумма амортизации по этому основному средству прежним владельцем в учете фирмыпокупателя не отражается. Однако его срок полезного использования обычно сокращается. Его
можно рассчитать так:
┌──────────────────┐
┌────────────────────┐
┌─────────────────────┐
│ Срок полезного │
│
Срок полезного
│
│
Срок фактической │
│
использования │ = │использования нового│ - │
эксплуатации
│
│
подержанного
│
│ основного средства │
│ основного средства │
│основного средства│
│
│
│ прежним владельцем │
└──────────────────┘
└────────────────────┘
└─────────────────────┘
Срок полезного использования нового объекта можно определить по Классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства
РФ от 1 января 2002 г. N 1).
Срок фактической эксплуатации основного средства прежний владелец должен указать в
документах на проданное основное средство.
Пример. В сентябре 2011 г. ЗАО "Актив" приобрело подержанный станок. Договорная
стоимость станка - 120 000 руб. (без НДС). Амортизация по нему будет начисляться линейным
методом. Станок был включен в состав основных средств в ноябре 2011 г.
По Классификации основных средств бухгалтер определил, что срок полезного
использования нового станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал
шесть лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит четыре года (10 - 6), или
48 месяцев (4 года x 12 мес.).
Месячная норма амортизации по станку составит:
100% : 48 = 2,083%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
120 000 руб. x 2,083% = 2499,6 руб.
Амортизация по станку должна начисляться с декабря.
В балансе "Актива" за 2011 г. по строке 1130 указывают остаточную стоимость станка в
сумме 117 тыс. руб. (117 500,4 руб. = 120 000 руб. - 2499,6 руб.).
Если основное средство уже полностью отработало свой срок, вы можете определить срок
его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно учитывать период, в
течение которого основное средство еще может проработать.
Как начислить амортизацию по расконсервированным
основным средствам
По основным средствам, которые переведены на консервацию сроком более трех месяцев,
амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию начисляйте в прежнем
порядке. Однако срок использования такого основного средства нужно увеличить на период
консервации.
Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. Он включен в состав основных средств в
январе 2006 г. Срок полезного использования станка - семь лет. Амортизация по нему начисляется
линейным методом. По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2013 г. (84 мес.).
Норма месячной амортизации составит:
(1 мес. : 84 мес.) x 100% = 1,19%.
В сентябре 2006 г. станок был переведен на консервацию.
Период консервации - шесть месяцев.
После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%),
но уже до августа 2013 г.
Как начислить амортизацию по реконструированным
или модернизированным основным средствам
Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его
полезного использования может быть увеличен. Однако в целях налогообложения он не должен
превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено
основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Пример. В году, предшествующем отчетному, ООО "Пассив" купило компьютер и установило
для него срок его полезного использования - три года. В отчетном году компьютер был
модернизирован.
По Классификации срок использования ЭВМ - свыше двух лет до трех лет включительно.
"Пассив" вправе увеличить срок полезного использования компьютера в целях бухгалтерского
учета. Но в налоговом учете срок, больший чем три года, для него установить уже нельзя.
Норму амортизации по такому основному средству (при использовании линейного метода)
определяют так:
┌────┐
┌───────────────────────────┐
┌────────────────────────────┐
│
│
│ Оставшийся срок полезного │
│
│
│100%│ : │ использования основного │ = │ Годовая норма амортизации │
│
│
│
средства
│
│
│
└────┘
└───────────────────────────┘
└────────────────────────────┘
Если в результате работ стоимость основного средства увеличилась, то амортизацию по
нему начисляют исходя из его новой стоимости. Причем в расчет берется остаточная, а не
первоначальная стоимость.
Пример. В 2008 г. ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000
руб.
Срок полезного использования был установлен "Активом" в пять лет. Амортизация
начисляется линейным методом.
В 2009 г. станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась до 300 000 руб., срок
полезного использования - до семи лет. На момент проведения модернизации станок проработал
один год и на него была начислена амортизация в сумме 48 000 руб.
Новая годовая норма амортизации по станку составит:
100% : (7 лет - 1 год) = 16,667%.
Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
(300 000 руб. - 48 000 руб.) x 16,667% = 42 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
42 000 руб. : 12 мес. = 3500 руб.
Строка 1140 "Доходные вложения в материальные ценности"
По этой строке баланса указывают имущество, которое предназначено для сдачи в аренду,
лизинг или прокат. Стоимость такого имущества учитывают на счете 03 "Доходные вложения в
материальные ценности". Учет доходных вложений в материальные ценности ведется по тем же
правилам, что и учет основных средств.
В бухгалтерском учете такие объекты отражают по первоначальной стоимости либо (в случае
переоценки) по текущей (восстановительной) стоимости.
В балансе указывают их остаточную стоимость (первоначальная либо текущая
(восстановительная) стоимость за вычетом начисленной амортизации).
Приобретение доходных вложений
Первоначальную стоимость этих объектов определяют в том же порядке, что и основных
средств (то есть исходя из всех расходов, связанных с их приобретением). Так, в их
первоначальную стоимость включают суммы, уплачиваемые:
- в соответствии с договором продавцу;
- за доставку и монтаж;
- за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этого
имущества, и т.д.
Все эти затраты нужно учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для
этого в учете делают записи:
Дебет 08 Кредит 60 (76, 51...)
- учтены затраты, связанные с приобретением имущества, предназначенного для передачи
во временное пользование (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60 (76, 51...)
- учтен НДС по этому имуществу.
После того как имущество будет пригодно к эксплуатации, сделайте проводку:
Дебет 03 Кредит 08
- имущество, предназначенное для передачи во временное пользование, включено в состав
доходных вложений в материальные ценности.
Пример. Основной вид деятельности ООО "Пассив" - предоставление в аренду строительных
машин.
В отчетном году "Пассив" приобрел экскаватор. Стоимость экскаватора - 472 000 руб. (в том
числе НДС - 72 000 руб.).
За регистрацию экскаватора была заплачена госпошлина в сумме 1000 руб.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - оприходован экскаватор;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 72 000 руб. - учтена сумма НДС по экскаватору;
Дебет 68, субсчет "Государственные пошлины", Кредит 51
- 1000 руб. - оплачена государственная пошлина за регистрацию экскаватора;
Дебет 08 Кредит 68
- 1000 руб. - пошлина за регистрацию учтена при формировании первоначальной стоимости
экскаватора.
Может оказаться, что в отчетном году экскаватор не готов к использованию - например, если
он не полностью укомплектован необходимым для эксплуатации оборудованием. Тогда его
стоимость нужно отразить по строке 1170 годового бухгалтерского баланса.
Если же все необходимые капитальные вложения в экскаватор завершены, то бухгалтер
"Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 03 Кредит 08
- 400 000 руб. - экскаватор зачислен в состав доходных вложений в материальные ценности;
Дебет 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 19-1
- 72 000 руб. - НДС принят к вычету.
А далее экскаватор подлежит амортизации, как если бы он учитывался в составе основных
средств.
В этой ситуации остаточную стоимость экскаватора нужно указать в строке 1140
бухгалтерского баланса.
Внимание! В новой форме бухгалтерского баланса не предусмотрена отдельная строка для
отражения вложений во внеоборотные активы, включая незавершенное строительство. Поэтому
такую информацию нужно отразить в строке 1170 "Прочие внеоборотные активы". По строке 1140
капитальные вложения показывать нельзя, т.к. они не отвечают требованиям, в соответствии с
которыми актив принимают к учету в качестве объекта основных средств (п. п. 3 и 4 ПБУ 6/01).
Амортизация доходных вложений
По строке 1140 баланса указывают первоначальную стоимость имущества,
предназначенного для сдачи в аренду (лизинг, прокат), за вычетом начисленной амортизации.
Амортизацию начисляют в том же порядке, что и по основным средствам, учтенным на счете
01.
Строка 1150 "Финансовые вложения"
В строке 1150 "Финансовые вложения" баланса указывают приобретенные вашей фирмой
акции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги.
Также здесь отражают вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в
договоры о совместной деятельности и суммы процентных займов, предоставленных вашей
фирмой.
Обратите внимание: по строке 1150 отражают долгосрочные финансовые вложения (п. п. 2,
3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"), то есть такие, срок погашения (обращения) которых
превышает один год после отчетной даты. Стоимость краткосрочных финансовых вложений (со
сроками обращения или погашения не более 12 месяцев после отчетной даты) отразите по строке
1240 баланса.
Как учесть ценные бумаги
Права фирмы на купленные ценные бумаги должны подтверждать первичные документы. К
ним, в частности, относят:
- договор купли-продажи;
- акт приемки-передачи сертификата (только для документарных ценных бумаг);
- выписку по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра);
- выписку по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии).
Ценные бумаги принимают к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Но эту
стоимость указывают по строке 1150 баланса не всегда. В последующие периоды балансовая
стоимость ценных бумаг может измениться вследствие изменения их текущей рыночной
стоимости либо в результате начисления резерва под их обесценение. Если ваша фирма
образовала резерв под обесценение ценных бумаг, то в балансе покажите первоначальную
стоимость ценных бумаг за вычетом суммы этого резерва.
Ценные бумаги могут быть получены:
- за деньги;
- в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездно.
Первоначальная стоимость ценных бумаг зависит от способа их получения.
Покупка ценных бумаг
По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость ценных бумаг,
приобретенных за деньги, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой.
Такими расходами являются:
- суммы, уплаченные продавцу;
- затраты по регистрации прав на ценные бумаги;
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги,
связанные с покупкой ценных бумаг;
- вознаграждение за услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому
фирма получает право собственности на ценные бумаги;
- биржевой сбор (комиссия);
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Если какие-либо из этих затрат несущественны (скажем, не превышают 5% от покупной
стоимости ценных бумаг), то фирма вправе их учесть как прочие расходы.
Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 58 "Финансовые вложения"
на субсчетах:
- 1 "Паи и акции";
- 2 "Долговые ценные бумаги".
Чтобы разделить информацию о краткосрочных и долгосрочных вложениях, к субсчетам
счета 58 рекомендуем открыть субсчета второго порядка. Например, к субсчету 58-1 "Паи и акции"
- субсчета 58-1-1 "Краткосрочные вложения" и 58-1-2 "Долгосрочные вложения".
При оприходовании ценных бумаг сделайте проводку:
Дебет 58-1-2 (58-2-2) Кредит 60 (71, 76...)
- учтены затраты по покупке ценных бумаг.
Внимание! Правила наличных расчетов запрещают расходовать кассовую выручку от
продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг на покупку ценных бумаг.
Таким образом, в строке 1150 баланса вы должны показать дебетовое сальдо по
соответствующим "долгосрочным" субсчетам счета 58 "Финансовые вложения" за вычетом
кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" (если такой
резерв создавался) по состоянию на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31
декабря года, который предшествует предыдущему.
Если при оплате расходов по покупке ценных бумаг вы заплатили НДС (например, за
информационные услуги), то сумма этого налога к вычету не принимается. Она включается в их
стоимость.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" оплатило 100 акций ОАО "Строй-инв".
Стоимость акций - 100 000 руб. Расходы на оплату консультационных услуг, связанных с их
покупкой, составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 58-1-2 Кредит 76
- 100 000 руб. - приняты к учету акции;
Дебет 58-1-2 Кредит 76
- 11 800 руб. - учтены расходы по покупке акций;
Дебет 76 Кредит 51
- 111 800 руб. (100 000 + 11 800) - оплачены акции и расходы по их покупке.
В бухгалтерском балансе за отчетный год по строке 1150 будет указана стоимость акций в
размере 112 тыс. руб. (111 800 руб. = 100 000 руб. + 11 800 руб.).
Вклад ценными бумагами в уставный капитал
Если ваша фирма получила ценные бумаги в качестве вклада в уставный капитал, вы
должны учесть их по стоимости, согласованной учредителями (участниками).
Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то стоимость ценных
бумаг, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик. В
обществе с ограниченной ответственностью независимого оценщика привлекают для
определения рыночной цены вносимого имущества, если номинальная стоимость вклада
превышает 20 000 руб. Как отразить поступление ценных бумаг в качестве вклада в уставный
капитал, покажет пример.
Пример. Одним из учредителей ОАО "Инвест" является ЗАО "Актив". В отчетном году "Актив"
по согласованию с другими учредителями передал "Инвесту" акции ОАО "Газстрой" в качестве
вклада в уставный капитал.
Стоимость акций, согласованная учредителями и подтвержденная независимым
оценщиком, составила 1 000 000 руб.
Бухгалтер "Инвеста" сделал проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 1 000 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Актив" по вкладу в уставный капитал (на
основании устава);
Дебет 58-1-2 Кредит 75-1
- 1 000 000 руб. - получены акции "Газстроя" в счет вклада в уставный капитал.
Но это не означает, что в балансе "Инвеста" за отчетный год по строке 1150 будет указана
стоимость акций в сумме 1 000 000 руб. Бухгалтеру необходимо проверить, определяется ли по
этим акциям текущая рыночная стоимость. А если акции не обращаются на организованном
рынке ценных бумаг, их следует проверить на обесценение.
Поступление ценных бумаг безвозмездно
Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то их первоначальной стоимостью
признается:
- их текущая рыночная стоимость (если акции котируются на бирже);
- сумма денег, которая может быть получена от продажи ценных бумаг (если акции не
котируются на бирже).
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" получило безвозмездно акции ОАО "Газ".
Акции котируются на бирже, и их рыночная цена составила 1 600 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 58-1-2 Кредит 91-1
- 1 600 000 руб. - оприходованы акции ОАО "Газ" по текущей рыночной стоимости.
В балансе "Актива" за 2011 г. по строке 1150 должна быть отражена текущая рыночная
стоимость акций на 31 декабря 2011 г. Она может отличаться от их текущей рыночной стоимости
на дату принятия к учету (1 600 000 руб.).
При исчислении налога на прибыль за отчетный год стоимость акций учитывают в составе
внереализационных доходов.
Особенности учета котирующихся акций
Стоимость акций, которые котируются на фондовой бирже, вы должны отразить в строке
1150 баланса на конец отчетного года по рыночной цене путем корректировки их оценки на
предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость котируемых акций
меняется, поэтому их и переоценивают. Компания сама может выбрать периодичность, с которой
она будет производить эту переоценку. Делать это можно ежемесячно или ежеквартально (п. 20
ПБУ 19/02).
Разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой
списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 58.
Пример. ЗАО "Актив" 1 октября отчетного года приобрело 200 акций по цене 100 руб. за
штуку, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Учетной политикой "Актива"
установлено, что переоценку акций производят ежеквартально. По данным организатора
торговли, на 31 декабря отчетного года рыночная стоимость акций возросла до 150 руб. за штуку.
Бухгалтер "Актива" должен сделать запись:
Дебет 58 Кредит 91-1
- 10 000 руб. (200 шт. x 150 руб. - 200 шт. x 100 руб.) - отражена сумма дооценки акций по их
текущей рыночной цене.
Важно. Если на отчетную дату текущая рыночная цена акций не определяется, то в
отчетности их отражают по последней оценке (п. 24 ПБУ 19/02).
Как учесть выданные процентные займы
Деньги, переданные другим фирмам по договору процентного займа, заключенного на срок
более года, и не возвращенные заемщиком по состоянию на конец отчетного периода, отражают
по строке 1150 баланса.
Если ваша фирма предоставила долгосрочный денежный заем, то в учете делают проводки:
Дебет 58-3 Кредит 51 (50...)
- предоставлен заем;
Дебет 76 Кредит 91-1
- начислены проценты к получению по договору займа за соответствующий период;
Дебет 51 (50...) Кредит 76
- получены проценты по договору займа.
Обратите внимание: по строке 1150 нужно отразить только саму сумму займа. Проценты по
займам, которые ваша фирма имеет право получить, представляют собой дебиторскую
задолженность. Оснований для ее отражения в составе финансовых вложений не имеется.
Пример. В январе отчетного года ООО "Пассив" предоставило ЗАО "Актив" заем на сумму
500 000 руб. сроком на два года. За пользование займом "Актив" должен уплачивать проценты из
расчета 20% годовых.
Проценты уплачиваются ежегодно.
Бухгалтер "Пассива" отразит это так:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 500 000 руб. - предоставлен заем;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%) - начислены проценты по займу за отчетный год.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1150 указывается сумма займа в размере 500
тыс. руб. Проценты в сумме 100 тыс. руб. отражаются по строке 1230 "Дебиторская
задолженность" (в составе оборотных активов).
Как учесть вклады в совместную деятельность
По договору о совместной деятельности (простого товарищества) два или несколько лиц
(товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать вместе для того, чтобы получать
прибыль. Вкладом в простое товарищество может быть любое имущество вашей фирмы нематериальные активы, основные средства, деньги, ценные бумаги и т.д. Такие вклады
отражают на счете 58, субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". По строке 1150
баланса покажите дебетовое сальдо по этому субсчету на конец отчетного периода.
Если вклад вносится не деньгами, он оценивается по стоимости, по которой это имущество
отражено в бухгалтерском балансе фирмы на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).
На сумму вклада сделайте в учете запись:
- если вклад вносится деньгами:
Дебет 58-4 Кредит 50 (51, 52)
- отражен вклад в простое товарищество деньгами;
- если вклад вносится основными средствами (нематериальными активами):
Дебет 02 (05) Кредит 01 (04)
- списана сумма амортизации основного средства (нематериального актива), передаваемого
по договору простого товарищества;
Дебет 58-4 Кредит 01 (04)
- отражен вклад в простое товарищество основным средством (нематериальным активом);
- если вклад вносится другим имуществом фирмы:
Дебет 58-4 Кредит 07 (08, 10, 41, 43, 58...)
- отражен вклад в простое товарищество прочим имуществом фирмы.
Строка 1160 "Отложенные налоговые активы"
Сумму таких активов учитывают на счете 09 "Отложенные налоговые активы". По строке
1160 баланса указывают сальдо по этому счету на конец отчетного периода.
Отложенный налоговый актив возникает, когда момент признания расходов (доходов) в
бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.
Изменение величины такого актива рассчитывают по формуле:
┌─────────────────────────────┐
┌─────────────────┐
┌─────────────┐
│
Изменение величины
│ = │
Вычитаемая
│ x │Ставка налога│
│отложенного налогового актива│
│временная разница│
│ на прибыль │
└─────────────────────────────┘
└─────────────────┘
└─────────────┘
Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают
раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на
прибыль в будущих периодах.
Такие ситуации могут возникать, например:
- если фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не
оплатила (такие расходы отражают в бухгалтерском учете, но для целей налогообложения они не
учитываются);
- если сумма начисленных расходов (скажем, амортизация основных средств) в
бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Например, если амортизация в бухгалтерском
учете начисляется методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования, а в налоговом - линейным методом.
Пример. 15 ноября отчетного года ООО "Пассив" включило в состав основных средств и
ввело в эксплуатацию новый станок стоимостью 480 000 руб. (без НДС). Его срок полезного
использования - четыре года.
В целях бухгалтерского учета "Пассив" начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока
полезного использования, в целях налогообложения - применяет линейный метод.
Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта отчетного года.
Как это сделать, показано в таблице:
Условия
Первоначальная стоимость
станка
Сумма начисленной
амортизации за март
отчетного года
Остаточная стоимость
на 1 апреля отчетного года
В бухучете, руб.
480 000
В налоговом учете, руб.
480 000
16 000 (4 : 10 x
480 000 : 12)
10 000 (480 000 / 4 :
12)
464 000 (480 000 16 000)
470 000 (480 000 10 000)
Таким образом, вычитаемая временная разница составит 6000 руб. (16 000 - 10 000).
Одновременно с вычитаемой временной разницей рассчитывают и изменение величины
отложенного налогового актива. При этом бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- отражено увеличение отложенного налогового актива.
Пример. ООО "Пассив" признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым
методом.
В ноябре отчетного года "Пассив" участвовал в ярмарке. Стоимость аренды торговых
площадей составила 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.). В IV квартале фирма
перечислила арендодателю только часть денег - 206 500 руб. (в том числе НДС - 31 500 руб.).
Ставка налога на прибыль составляет 20%.
Расходы будут признаны: в бухгалтерском учете в сумме 375 000 руб. (442 500 - 67 500), а в
налоговом учете в сумме 175 000 руб. (206 500 - 31 500).
Вычитаемая временная разница составит 200 000 руб. (375 000 - 175 000).
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 44 Кредит 76
- 375 000 руб. (442 500 - 67 500) - учтена арендная плата;
Дебет 19 Кредит 76
- 67 500 руб. - отражен НДС, предъявленный арендодателем;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 67 500 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 206 500 руб. - перечислены деньги за аренду;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 375 000 руб. - списаны издержки обращения;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива.
Эту сумму нужно указать по строке 1160 баланса за год.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц нужно сделать
проводку:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- отражено уменьшение отложенного налогового актива.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Предположим, что в декабре отчетного года "Пассив" перечислил арендодателю оставшиеся
236 000 руб. Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 76 Кредит 51
- 236 000 руб. - погашена задолженность перед арендодателем;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.
В такой ситуации в строке 1160 баланса за отчетный год нужно поставить прочерк.
Если объект, по которому вы ранее отразили отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму
актива нужно списать на счет 99 "Прибыли и убытки".
Для этого сделайте запись:
Дебет 99 Кредит 09
- списана сумма отложенного налогового актива.
Пример. В декабре отчетного года ООО "Пассив" продало станок.
Сумма амортизации, начисленной к моменту выбытия станка, составила:
- в бухгалтерском учете - 88 000 руб.;
- в налоговом учете - 80 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива, числящаяся на счете 09 по амортизационным
отчислениям на станок, составляла 1600 руб. ((88 000 - 80 000) x 20%).
При списании станка с баланса бухгалтер "Пассива" должен сделать проводку:
Дебет 99 Кредит 09
- 1600 руб. - сумма отложенного налогового актива отнесена на убытки отчетного периода.
В такой ситуации отложенный налоговый актив по строке 1160 баланса не указывают.
Строка 1170 "Прочие внеоборотные активы"
По этой строке баланса отражают данные об активах долгосрочного характера фирмы, не
нашедших своего отражения по другим строкам разд. I "Внеоборотные активы".
Строка 1100 "Итого по разделу I"
В этой строке приводится сумма следующих строк баланса:
- 1110 "Нематериальные активы";
- 1120 "Результаты исследований и разработок";
- 1130 "Основные средства";
- 1140 "Доходные вложения в материальные ценности";
- 1150 "Финансовые вложения";
- 1160 "Отложенные налоговые активы";
- 1170 "Прочие внеоборотные активы".
Раздел II. Оборотные активы
Строка 1210 "Запасы"
По строке 1210 баланса отражают стоимость всех запасов и затрат фирмы (материалов,
готовой продукции, товаров, незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.д.).
Перечень затрат, который необходимо отразить в этой строке, установлен п. 20 ПБУ 4/99. В ранее
действовавшей форме бухгалтерского баланса нужно было приводить расшифровку затрат по их
видам. Теперь отдельных строк для расшифровки не предусмотрено.
В случае снижения на конец года текущей рыночной стоимости материальнопроизводственных запасов компания обязана начислить резерв. Его создание учитывают на счете
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". В бухгалтерском балансе
стоимость запасов показывается за минусом суммы соответствующего резерва.
Пример. В учете ЗАО "Актив" на конец отчетного года числятся пиломатериалы по стоимости
100 000 руб. Они частично потеряли свое первоначальное качество, поэтому текущая рыночная
стоимость их продажи составляет 70 000 руб. В этой ситуации 31 декабря бухгалтер "Актива"
сделает проводку:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 30 000 руб. (100 000 - 70 000) - начислен резерв под снижение стоимости пиломатериалов.
В бухгалтерском балансе по строке 1210 на конец отчетного года пиломатериалы будут
показаны по текущей рыночной стоимости 70 тыс. руб. (70 000 руб. = 100 000 руб. - 30 000 руб.),
которая формируется свертыванием остатков по счетам 10 и 14.
По строке 1210 компания может отразить информацию о следующих затратах.
Сырье, материалы и другие аналогичные ценности
Материалы принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Приобретение материалов
Фактическая себестоимость материалов зависит от того, как материалы были получены:
- за деньги;
- в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездно.
Покупка материалов
По правилам бухгалтерского учета в фактическую себестоимость материалов,
приобретенных за плату, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой, за
исключением НДС и других возмещаемых налогов.
Такими расходами являются:
- суммы, предъявленные продавцом материалов;
- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением материалов (например,
НДС, уплаченный при приобретении сырья для производства продукции, реализация которой
освобождена от этого налога);
- расходы на доработку материалов;
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги,
связанные с покупкой материалов;
- таможенные пошлины;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их
использования, включая расходы по страхованию;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов.
Стоимость материалов можно отражать в учете двумя способами:
- по фактической себестоимости;
- по учетным ценам.
В первом случае все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 10
"Материалы", субсчет (в зависимости от вида купленного имущества):
- 10-1 "Сырье и материалы";
- 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";
- 10-3 "Топливо";
- 10-4 "Тара и тарные материалы";
- 10-5 "Запасные части";
- 10-6 "Прочие материалы";
- 10-8 "Строительные материалы";
- 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";
- 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".
Во втором случае их себестоимость формируют с использованием дополнительных счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости
материальных ценностей". Суммы, учтенные на счете 16, связанные с формированием стоимости
материалов, также отражают по строке 1210 баланса.
Если ваша фирма платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом материалов, в их
первоначальную стоимость не включают, а учитывают на счете 19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным материально-производственным запасам". После оприходования материалов ее
принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца).
Если ваша фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает первоначальную
стоимость материалов и к налоговому вычету не принимается.
Как учесть материалы по фактической себестоимости
Если вы учитываете материалы по фактической себестоимости, при их оприходовании
сделайте записи:
Дебет 10 Кредит 60
- отражена покупная стоимость материалов;
Дебет 10 Кредит 76
- отражены транспортные расходы по приобретению материалов (как правило, указанные в
транспортной накладной);
Дебет 10 Кредит 76
- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению
материалов;
Дебет 19-3 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по оприходованным материалам (транспортным расходам, вознаграждению
посреднической организации), предъявленный поставщиками и подрядчиками;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3
- произведены налоговые вычеты НДС по расходам, связанным с приобретением
материалов, на основании счетов-фактур;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- оплачены расходы, связанные с приобретением материалов.
Пример. В декабре отчетного года ООО "Пассив" приобрело 10 000 кг масляной краски.
Согласно документам поставщика цена 1 кг краски составляет 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).
Краска была приобретена через посредническую организацию.
Расходы по оплате ее услуг составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 1 500 000 руб. ((177 - 27) руб. x 10 000 кг) - оприходована масляная краска;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 270 000 руб. (27 руб. x 10 000 кг) - учтен НДС по масляной краске;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы по оплате услуг посреднической организации;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посреднической организации;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3
- 271 800 руб. (270 000 + 1800) - произведены налоговые вычеты НДС;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- 1 781 800 руб. (1 500 000 + 270 000 + 10 000 + 1800) - оплачены масляная краска поставщику
и услуги посреднической организации.
На конец отчетного года стоимость материалов в размере 1510 тыс. руб. (1 510 000 руб. = 1
500 000 руб. + 10 000 руб.) отражают по строке 1210 годового баланса.
Однако формирование себестоимости материалов, как правило, происходит в несколько
этапов. В частности, документы, подтверждающие расходы на их покупку, могут поступить в
бухгалтерию в разное время.
Пример. 1 декабря отчетного года в ЗАО "Актив" поступили материалы. Стоимость
материалов - 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Для выбора материалов "Актив"
использовал услуги консультанта.
Однако акт об оказании услуг "Актив" получил от консалтинговой фирмы только 31 декабря.
Их стоимость составила 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).
До конца года материалы не списаны в производство.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
1 декабря
Дебет 10 Кредит 60
- 15 000 руб. - оприходованы материалы, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
31 декабря
Дебет 10 Кредит 76
- 2000 руб. - учтены консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
Дебет 19 Кредит 76
- 2700 руб. - учтен НДС по консультационным услугам.
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 360 руб. - принят к вычету НДС.
Фактическая себестоимость материалов, сформированная в учете по состоянию на 31
декабря, составит 17 тыс. руб. (17 000 руб. = 15 000 руб. + 2000 руб.). Эту сумму нужно отразить по
строке 1210 баланса.
Материалы могут быть списаны в производство раньше, чем поступят документы
консалтинговой компании. Но в этом случае расходы на консультационные услуги сразу включить
в фактическую себестоимость материалов нельзя.
Аналогичная ситуация может возникнуть и со счетами посреднических организаций, через
которые куплены материалы. Как поступить в подобной ситуации, покажем на примере.
Пример. Сохраним условия предыдущего примера и предположим, что материалы были
отпущены в производство 10 декабря.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
10 декабря
Дебет 20 Кредит 10
- 15 000 руб. - списаны материалы в производство;
31 декабря
Дебет 20 Кредит 10
┌───────────┐
- │15 000 руб.│ - сторнировано списание материалов
└───────────┘
в связи с пересмотром их фактической себестоимости;
в
производство
Дебет 10 Кредит 76
- 2000 руб. - учтена стоимость консультаций, связанных с приобретением материалов;
Дебет 20 Кредит 10
- 17 000 руб. (15 000 + 2000) - списаны материалы в производство.
Таким образом, использовать для формирования фактической себестоимости материалов
счет 10 лучше тем фирмам, у которых:
- небольшая номенклатура материалов;
- небольшое количество поставок материалов;
- все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в
бухгалтерию единовременно.
Как учесть материалы по учетной цене
При этом способе всю информацию о фактической себестоимости материалов отражают по
дебету счетов 10 "Материалы" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
По дебету счета 10 материалы отражают по учетным ценам, а на счете 16 показывают
разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью.
В качестве вспомогательного счета используют счет 15.
За учетную цену (по выбору организации) может быть принята:
- цена поставщика;
- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;
- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.
Выбранный метод определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике
организации.
При поступлении материалов на склад они приходуются по учетной цене проводкой:
Дебет 10 Кредит 15
- оприходованы материалы по учетным ценам.
Все данные о фактических расходах при заготовлении материалов собираются по дебету
счета 15.
При этом в учете делаются проводки:
Дебет 15 Кредит 60
- отражена покупная стоимость материалов;
Дебет 15 Кредит 76
- отражены транспортные расходы по приобретению материалов;
Дебет 15 Кредит 76
- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению
материалов;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по оприходованным материалам (транспортным расходам, вознаграждению
посреднической организации), отраженный в первичных учетных документах;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- оплачены расходы, связанные с приобретением материалов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- произведены налоговые вычеты НДС по расходам, связанным с приобретением
материалов, на основании счетов-фактур.
Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости
материалов, а по кредиту - информация об их учетной цене.
Пример. ООО "Пассив" 1 декабря отчетного года получило на склад 100 банок масляной
краски. Согласно учетной политике организации материалы отражаются по учетным ценам.
Учетная цена одной банки краски - 140 руб.
Согласно документам поставщика общая стоимость материалов составила 17 700 руб. (в том
числе НДС - 2700 руб.).
5 декабря отчетного года был утвержден авансовый отчет работника об оплате
транспортных услуг по доставке краски на сумму 2000 руб. (без НДС).
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
1 декабря
Дебет 10 Кредит 15
- 14 000 руб. (140 руб. x 100 ед.) - оприходована краска по учетной цене;
Дебет 15 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражена покупная стоимость краски на основании документов
поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - отражен НДС по оприходованной краске;
5 декабря
Дебет 15 Кредит 71
- 2000 руб. - отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад.
Таким образом, по кредиту счета 15 отражена учетная цена материалов, а по дебету сформирована информация об их фактической себестоимости.
Учетная цена партии краски составила 14 000 руб.
Но в строке 1210 баланса краску нужно отразить по фактической себестоимости, которая
составит 17 тыс. руб. (17 000 руб. = 15 000 руб. + 2000 руб.).
На конец месяца счет 15 нужно закрыть на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных
ценностей". Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, на сумму
превышения сделайте в учете проводку:
Дебет 15 Кредит 16
- списано превышение учетной цены запасов над их фактической себестоимостью
(экономия).
Пример. В декабре отчетного года ООО "Пассив" купило материалы и отразило их стоимость
по учетным ценам. Учетная цена единицы материалов составляет 500 руб. Было приобретено 700
единиц материалов.
Согласно расчетным документам поставщика общая стоимость материалов составила 354
000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 15
- 350 000 руб. (500 руб. x 700 ед.) - оприходованы материалы, поступившие на склад, по
учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно расчетным документам
поставщика;
Дебет 15 Кредит 16
- 50 000 руб. (350 000 - 300 000) - списано превышение учетной цены материалов над их
фактической себестоимостью.
В строке 1210 баланса материалы отражают по фактической себестоимости, которая
составила 300 тыс. руб. Она формируется путем сальдирования остатков по счетам 10 и 16.
Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости, сделайте в
учете запись:
Дебет 16 Кредит 15
- списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой
(перерасход).
Пример. В декабре отчетного года ООО "Пассив" купило материалы и отразило их стоимость
по учетным ценам. Учетная цена единицы материалов составляет 300 руб. Было приобретено 700
единиц материалов.
Согласно расчетным документам поставщика общая стоимость материалов составила 354
000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 15
- 210 000 руб. (300 руб. x 700 ед.) - оприходованы материалы, поступившие на склад, по
учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно расчетным документам
поставщика;
Дебет 16 Кредит 15
- 90 000 руб. (300 000 - 210 000) - списано превышение фактической себестоимости
материалов над их учетной ценой.
В строке 1210 баланса материалы отражают по фактической себестоимости, которая
составила 300 тыс. руб. Она получается суммированием дебетовых остатков по счетам 10 и 16.
Дебетовое сальдо по счету 16 (удорожание) списывают в конце отчетного месяца на те
счета, на которые были списаны материалы (израсходованные или проданные), пропорционально
их стоимости.
Сумму, подлежащую списанию, рассчитывают методом, определенным в учетной политике,
например, так:
┌───────────┐
┌───────────────────────────────────────┐
┌─────────┐
│
│
│ Дебетовое сальдо по счету 16 на начало│
│
│
│
Сумма
│
│
месяца + Оборот по дебету счета 16 │
│Оборот по│
│отклонений,│
│
за месяц
│
│ кредиту │
│ подлежащая│ = │---------------------------------------│ x │ счета 10│
│ списанию │
│ Дебетовое сальдо по счету 10 на начало│
│ за месяц│
│
│
│
│
└───────────┘
│
месяца + Оборот по дебету счета 10 │
│
за месяц
│
└───────────────────────────────────────┘
│
│
│
│
└─────────┘
При списании отклонений делают проводку:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16
- списано отклонение в стоимости материалов.
Отклонение в стоимости проданных материалов списывают на счета учета прочих доходов и
расходов. Для этого в учете делают запись:
Дебет 91-2 Кредит 16
- списано отклонение в стоимости проданных материалов.
Пример. ООО "Пассив" отражает стоимость материалов по учетным ценам. По состоянию на
начало декабря отчетного года у "Пассива" числились в учете:
- остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 30 000 руб.;
- дебетовое сальдо по счету 16 - 2000 руб.
В декабре отчетного года были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 50
000 руб. Согласно расчетным документам поставщика фактическая себестоимость материалов
составила 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).
В декабре было списано в основное производство материалов на сумму 40 000 руб. по
учетным ценам.
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 50 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 60
- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно
расчетным документам поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 10 800 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 16 Кредит 15
- 10 000 руб. (60 000 - 50 000) - отражено отклонение в стоимости материалов;
Дебет 20 Кредит 10
- 40 000 руб. - списаны материалы в производство по учетным ценам.
Отклонение в стоимости материалов, подлежащее списанию на счет 20, составит:
(2000 руб. + 10 000 руб.) : (30 000 руб. + 50 000 руб.) x 40 000 руб. = 6000 руб.
При списании отклонения надо сделать запись:
Дебет 20 Кредит 16
- 6000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.
Кредитовое сальдо по счету 16, относящееся к списанным запасам, сторнируют в конце
отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы,
пропорционально их стоимости. Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитывают по
такой формуле:
┌───────────┐
┌───────────────────────────────────────┐
┌─────────┐
│
│
│Кредитовое сальдо по счету 16 на начало│
│
│
│
Сумма
│
│
месяца + Оборот по дебету счета 16 │
│Оборот по│
│отклонений,│
│
за месяц
│
│ кредиту │
│ подлежащая│ = │---------------------------------------│ x │ счета 10│
│ списанию │
│ Дебетовое сальдо по счету 10 на начало│
│ за месяц│
│
│
│
месяца + Оборот по дебету счета 10 │
│
│
│
│
│
за месяц
│
│
│
└───────────┘
└───────────────────────────────────────┘
└─────────┘
Если материалы переданы в производство, то отклонение списывают проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16
- сторнировано отклонение в стоимости материалов.
Если материалы продают, то отклонение в их стоимости сторнируют. Для этого в учете
делается запись:
Дебет 91-2 Кредит 16
- сторнировано отклонение в стоимости проданных материалов.
Пример. ООО "Пассив" отражает стоимость материалов по учетным ценам. По состоянию на
начало декабря отчетного года у "Пассива" числились в учете:
- остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 30 000 руб.;
- кредитовое сальдо по счету 16 - 2000 руб.
В декабре были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 50 000 руб. Согласно
расчетным документам поставщика фактическая себестоимость материалов составила 47 200 руб.
(в том числе НДС - 7200 руб.).
В декабре было списано в основное производство материалов на сумму 40 000 руб. по
учетным ценам.
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 50 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 60
- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно
расчетным документам поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 7200 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 15 Кредит 16
- 10 000 руб. (50 000 - 40 000) - отражено отклонение в стоимости материалов;
Дебет 20 Кредит 10
- 40 000 руб. - списаны материалы в производство по учетным ценам.
Отклонение в стоимости материалов, подлежащее сторнированию со счета 20, составит:
(2000 руб. + 10 000 руб.) : (30 000 руб. + 50 000 руб.) x 40 000 руб. = 6000 руб.
При списании отклонения надо сделать запись:
Дебет 20 Кредит 16
┌─────────┐
- │6200 руб.│ - сторнировано отклонение в стоимости материалов.
└─────────┘
На практике по счету 16 в течение месяца могут быть как кредитовый, так и дебетовый
обороты. Ведь поставки материалов могут осуществляться неоднократно и разными
поставщиками - по ценам как ниже, так и выше учетных. Тогда в расчете участвует сумма,
получающаяся сложением начального сальдо, дебетового и кредитового оборотов по этому счету.
Пример. У ЗАО "Актив" по счету 16: на начало месяца кредитовое сальдо - 2000 руб.,
обороты в течение месяца - дебетовый 15 000 руб. и кредитовый 10 000 руб. Значит, совокупный
итог всех отклонений - дебетовый в сумме 3000 руб. (15 000 - (2000 + 10 000)). По счету 10 в
учетных ценах: остаток на начало месяца - 5000 руб., в течение месяца поступило материалов на
сумму 55 000 руб., списано в производство материалов на сумму 30 000 руб. Бухгалтер "Актива"
сделает записи:
Дебет 20 Кредит 10
- 30 000 руб. списаны материалы по учетным ценам;
Дебет 20 Кредит 16
- 1500 руб. (3000 : (5000 + 55 000) x 30 000) - списаны отклонения в стоимости материалов.
Как учесть материалы, полученные по договору
с особым порядком перехода права собственности
Договором поставки материалов может быть предусмотрен переход права собственности на
них от поставщика к вашей фирме только после их оплаты.
В этой ситуации ваша фирма не может учесть полученные материалы в составе собственных
запасов, даже несмотря на то что эти материалы были фактически получены.
До тех пор пока они не будут оплачены поставщику, материалы учитываются на
забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" купило материалы. По договору поставки право
собственности на материалы переходит к "Активу" только после их оплаты. Материалы приняты
"Активом" 10 декабря. Их стоимость - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
На конец года материалы оплачены не были.
Бухгалтер "Актива" должен сделать запись:
Дебет 002
- 59 000 руб. - приняты материалы, право собственности на которые еще не получено.
После оплаты материалов бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - оплачены поступившие материалы;
Кредит 002
- 59 000 руб. - сняты материалы с забалансового учета;
Дебет 10 Кредит 60
- 50 000 руб. - оприходованы оплаченные материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС по оприходованным и оплаченным материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 9000 руб. - принят к вычету НДС.
Стоимость оплаченных материалов нужно указать по строке 1210 "Запасы".
Вклад материалов в уставный капитал
Если ваша фирма получила материалы в качестве вклада в уставный капитал, вы должны
учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями (участниками).
В акционерном обществе цену материалов должен подтвердить независимый оценщик. В
ООО его привлекают, если материалы стоят дороже 20 000 руб.
Обратите внимание: передающая сторона обязана восстановить ранее принятый к вычету
НДС по материалам и заплатить его в бюджет. Принимающая сторона может принять этот налог к
вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). У нее сумма НДС увеличивает добавочный капитал.
Пример. Одним из учредителей ООО "Пассив" является ЗАО "Актив". В отчетном году
"Актив" передал "Пассиву" материалы в качестве вклада в уставный капитал. Номинальная
стоимость доли - 90 000 руб. Стоимость материалов, согласованная между учредителями и
подтвержденная независимым оценщиком, также составила 90 000 руб. Сумма НДС,
восстановленная "Активом" и указанная им в передаточных документах, - 18 000 руб.
Бухгалтер "Пассива" сделал следующие проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 90 000 руб. - отражена задолженность "Актива" по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75-1
- 90 000 руб. - получены материалы в счет вклада в уставный капитал;
Дебет 19 Кредит 83
- 18 000 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1210 будет указана первоначальная
стоимость материалов в размере 90 тыс. руб.
Поступление материалов безвозмездно
Если ваша фирма получила материалы безвозмездно, то их стоимость определите исходя из
рыночной цены на подобное имущество. В налоговом учете стоимость таких материалов не
может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК
РФ).
Сумму НДС по таким материалам, уплаченную передающей стороной, к налоговому вычету
не принимают. Она увеличивает их первоначальную стоимость.
Стоимость материалов, полученных безвозмездно, отражают проводкой:
Дебет 10 Кредит 91-1
- получены материалы безвозмездно.
Стоимость материальных ценностей, безвозмездно полученных от другой организации или
физического лица, учитывается в доходах по налогу на прибыль. Налог нужно заплатить по итогам
того периода, в котором материалы были оприходованы.
Исключение составляют ценности, полученные фирмой от физического лица или
организации, которые имеют долю в уставном капитале вашего предприятия более 50%. При этом
полученное имущество не облагают налогом на прибыль, если оно не будет передано третьим
лицам в течение года со дня его получения.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" получило безвозмездно от физического
лица, не являющегося его акционером, материалы. Их рыночная цена составила 860 000 руб. (в
том числе НДС).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 860 000 руб. - оприходованы безвозмездно полученные материалы по рыночной цене.
В балансе "Актива" за отчетный год по строке 1210 должна быть отражена рыночная цена
материалов в сумме 860 тыс. руб.
При исчислении налога на прибыль за отчетный год стоимость материалов (860 000 руб.)
учитывают в составе внереализационных доходов.
Списание материалов
Материалы могут быть отпущены на нужды различных подразделений фирмы - основного,
вспомогательного или обслуживающего производства, для использования в административноуправленческих или общепроизводственных целях.
На стоимость отпущенных материалов сделайте проводку:
Дебет 20 (23, 29, 25, 26) Кредит 10
- списаны материалы.
При использовании материалов для продажи готовой продукции и товаров сделайте запись:
Дебет 44 Кредит 10
- списана стоимость материалов, использованных в процессе продажи продукции (товаров).
Организация может передать излишки материалов безвозмездно.
Обратите внимание: стоимость безвозмездно переданных материалов облагается НДС.
Такую операцию отражают в учете записями:
Дебет 91-2 Кредит 10
- списаны материалы, переданные безвозмездно;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС по материалам, переданным безвозмездно;
Дебет 99 Кредит 91-9
- отражен убыток от безвозмездной передачи материалов (по итогам отчетного месяца).
Убыток от безвозмездной передачи материалов не включается в расходы при определении
налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Оценку материалов при выбытии производят одним из трех способов:
- ФИФО;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости каждой единицы.
Обратите внимание: в налоговом учете есть еще один метод списания материалов - ЛИФО.
Конкретный способ списания материалов должен быть установлен в учетной политике
вашей фирмы.
Обратите внимание: по разным видам материалов могут применяться различные способы
оценки.
Способ ФИФО
Этот способ предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передаются в
производство первыми.
Если материалы были куплены партиями, то подразумевается, что сначала передается в
производство первая партия, затем вторая и т.д. Если материалов в первой партии недостаточно,
то списывается часть материалов из второй.
Пример. Ремонтная организация "Зенит" купила кирпич марки "М-150" для выполнения
ремонтных работ. Кирпич покупался тремя партиями по 10 000 штук в каждой.
Первая партия приобретена 1 января по цене 35 000 руб. (без НДС). Вторая - 3 февраля по
цене 36 667 руб. (без НДС). Третья - 2 марта по цене 39 167 руб. (без НДС).
На выполнение ремонтных работ было списано 25 000 штук кирпича. Работы выполнялись в
марте.
При использовании способа ФИФО бухгалтеру необходимо списать:
- 10 000 штук кирпича из первой партии стоимостью 35 000 руб.;
- 10 000 штук кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.;
- 5000 штук кирпича из третьей партии стоимостью 19 584 руб. (39 167 руб. x 5000 шт. / 10
000 шт.).
Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит 91 251 руб. (35 000 + 36 667 + 19
584).
При списании кирпича необходимо сделать проводку:
Дебет 20 Кредит 10
- 91 251 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.
Способ средней себестоимости
При списании ценностей по этому способу бухгалтеру необходимо определить среднюю
себестоимость единицы материалов. Этот среднемесячный показатель определяют по формуле:
┌───────────────────────┐
┌───────────────────────┐
┌─────────────┐
│
Стоимость остатка
│
│ Количество материалов │
│
│
│ материалов на начало │
│ на начало отчетного │
│
Средняя
│
│ отчетного периода + │ : │ периода + Количество │ = │себестоимость│
│ Стоимость материалов, │
│материалов, поступивших│
│
единицы
│
│ поступивших в отчетном│
│
в отчетном периоде │
│ материалов │
│
периоде
│
│
│
│
│
└───────────────────────┘
└───────────────────────┘
└─────────────┘
Чтобы установить стоимость материалов, которая подлежит списанию,
себестоимость единицы умножается на общее количество списанных материалов.
средняя
Пример. Ремонтная организация "Зенит" купила кирпич марки "М-150" для выполнения
ремонтных работ. Кирпич покупался тремя партиями по 10 000 штук в каждой.
Первая партия приобретена 1 января по цене 35 000 руб. (без НДС). Вторая - 3 февраля по
цене 36 667 руб. (без НДС). Третья - 2 марта по цене 39 167 руб. (без НДС).
На выполнение ремонтных работ было списано 25 000 штук кирпича. Работы выполнялись в
марте.
При использовании этого метода бухгалтеру необходимо определить среднюю
себестоимость единицы материалов (одного кирпича). Она составит:
(35 000 руб. + 36 667 руб. + 39 167 руб.) : (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) = 3,69 руб.
Стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит:
3,69 руб. x 25 000 шт. = 92 250 руб.
При списании кирпича необходимо сделать проводку:
Дебет 20 Кредит 10
- 92 250 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.
Способ списания по себестоимости каждой единицы
По этому способу оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные
металлы, драгоценные камни и т.п.).
Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном
экземпляре.
В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.
Пример. ЗАО "Актив" занимается сборкой автомобилей. Устанавливаемые в них двигатели
являются номерными агрегатами. Тем самым двигатель представляет собой уникальный объект. В
себестоимость автомобиля включается индивидуальная фактическая себестоимость каждого
двигателя, зафиксированная в документах поставщиков.
Описанные методы списания материалов применимы и к товарам.
Меньше всего способ списания по себестоимости каждой единицы подходит для розничной
торговли.
Ведь вести поштучный учет при большом количестве разных мелких товаров очень
трудоемко и в большинстве случаев неоправданно.
Зато списание товаров по стоимости каждой единицы позволяет получить абсолютно точные
сведения о себестоимости проданных товаров, без каких-либо усреднений или отклонений.
Обратите внимание: по каждому виду материалов может применяться свой способ оценки.
Животные на выращивании и откорме
Предприятия животноводства и птицеводства (комплексы по выращиванию и откорму
крупного рогатого скота и свиней, птицефермы и т.д.) по строке 1210 баланса указывают
дебетовое сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме".
По этой строке приводят данные о стоимости молодняка животных; взрослых животных,
находящихся на откорме и в нагуле; птиц; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота,
выбракованного из основного стада для реализации (без постановки на откорм); скота, принятого
от населения для реализации.
Также по этой строке отражают молодняк животных, полученных в качестве приплода.
Хозяйства, которые принимают животных на откорм и доращивание, учитывают их
стоимость по договорным ценам без НДС. Предъявленный поставщиками НДС отражается на
счете 19 и списывается в обычном порядке.
Себестоимость молодняка и взрослого скота на откорме, зверей и птицы всех возрастов
определяют исходя:
- из затрат на их выращивание и откорм в текущем году;
- из стоимости животных и птицы, имевшихся на начало года, поступивших со стороны и
переведенных на откорм из основного стада;
- из стоимости приплода, полученного в текущем году.
Незавершенное производство
Если у вашей компании есть соответствующие расходы, то по строке 1210 баланса отражают
дебетовое сальдо, не списанное на отчетную дату, по следующим счетам бухгалтерского учета:
- 20 "Основное производство";
- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";
- 23 "Вспомогательные производства";
- 28 "Брак в производстве";
- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
- 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Продукция, не прошедшая всех стадий обработки, а также работы, не принятые
заказчиками, называются незавершенным производством, а затраты по ним - затратами
незавершенного производства.
К незавершенному производству также относятся готовые изделия, не принятые отделом
технического контроля, не полностью укомплектованная продукция, а также полностью
законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла технических испытаний.
В незавершенное производство не включают материалы и покупные полуфабрикаты, не
начатые обработкой.
Если ваша фирма выполняет работы долгосрочного характера и рассчитывается с
заказчиками по выполненным этапам работ, которые имеют самостоятельное значение, то по
строке 1210 отражают принятые заказчиком этапы по договорной стоимости.
Как учесть расходы основного производства
Такие расходы отражают на счете 20 "Основное производство". К нему открывают субсчета
затрат по наименованиям производимой продукции. Это необходимо для определения
себестоимости каждой единицы продукции.
Расходы производственной фирмы в момент их признания подразделяются на прямые
(непосредственно связаны с производством конкретной продукции) и косвенные (связаны с
производством нескольких видов продукции).
Косвенные расходы сначала учитывают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26
"Общехозяйственные расходы", а затем списывают в дебет счета 20.
Сумму прямых расходов отражают проводками:
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 16, 21, 23, 29, 60, 70, 69...)
- отражены расходы основного производства.
Прямые расходы относятся к определенным видам выпускаемой продукции.
Расходы, не поддающиеся отнесению к конкретной продукции (например, заработная плата
работников основного производства, занятых при производстве нескольких видов продукции;
расходы ремонтного цеха и т.д.), распределяются по видам продукции пропорционально какомулибо прямому показателю.
Таким показателем может быть стоимость материалов, израсходованных при выпуске
конкретного вида продукции; сумма заработной платы работников, занятых в процессе
производства конкретного вида продукции, и т.д.
Выбранный порядок распределения расходов между видами выпускаемой продукции вы
должны закрепить в учетной политике.
Пример. ЗАО "Актив" выпускает столы и стулья. За отчетный период было изготовлено 600
стульев и 100 столов.
На производство стульев было затрачено материалов на сумму 100 000 руб., столов - 180 000
руб.
Заработная плата (включая отчисления во внебюджетные фонды) работников основного
производства, занятых в изготовлении стульев, составила 60 000 руб., столов - 100 000 руб.
Расходы вспомогательного производства, связанные с выпуском продукции (обеспечение
основного производства электроэнергией, водой, отоплением и т.д.), составили 150 000 руб.
Расходы по производству различных видов мебели бухгалтер комбината учитывает на
разных субсчетах счета 20 "Основное производство":
- 20-1 "Изготовление стульев";
- 20-2 "Изготовление столов".
Согласно учетной политике, расходы, связанные с выпуском мебели, которые нельзя
отразить на этих субсчетах напрямую, распределяются пропорционально прямым затратам на
производство конкретных изделий.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 20-1 Кредит 10
- 100 000 руб. - списаны материалы на производство стульев;
Дебет 20-2 Кредит 10
- 180 000 руб. - списаны материалы на производство столов;
Дебет 20-1 Кредит 70, 69
- 60 000 руб. - отражены заработная плата работникам, занятым в производстве стульев, и
взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС;
Дебет 20-2 Кредит 70, 69
- 100 000 руб. - отражены заработная плата работникам, занятым в производстве столов, и
взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС.
После отражения прямых затрат бухгалтер "Актива" должен распределить расходы
вспомогательного производства между видами выпускаемой продукции.
Сумма прямых расходов, связанных с выпуском различных видов продукции, составила:
- стульев - 160 000 руб. (100 000 + 60 000);
- столов - 280 000 руб. (180 000 + 100 000).
Общая сумма прямых расходов составила:
160 000 руб. + 280 000 руб. = 440 000 руб.
Расходы вспомогательного производства распределяются в следующем порядке:
- на затраты по производству стульев - 54 545 руб. (160 000 : 440 000 x 150 000);
- на затраты по производству столов - 95 455 руб. (280 000 : 440 000 x 150 000).
Бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)
- 150 000 руб. - отражены расходы вспомогательного производства;
Дебет 20-1 Кредит 23
- 54 545 руб. - часть расходов вспомогательного производства учтена в затратах на
производство стульев;
Дебет 20-2 Кредит 23
- 95 455 руб. - часть расходов вспомогательного производства учтена в затратах на
производство столов.
Если на конец отчетного периода мебель не будет закончена производством или не пройдет
приемку, то ее стоимость, учтенную по дебету счета 20, нужно отразить по строке 1210 баланса.
Как списать расходы основного производства
Порядок списания расходов, связанных с производством продукции, зависит от того, каким
способом вы отражаете в учете стоимость готовой продукции:
- по нормативной (плановой) себестоимости;
- по фактической производственной себестоимости.
Способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике.
Если вы учитываете готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости, все
расходы, связанные с ее выпуском, ежемесячно списывайте в дебет счета 40 "Выпуск продукции
(работ, услуг)":
Дебет 40 Кредит 20
- списаны фактические расходы, связанные с производством продукции.
Если вы учитываете готовую продукцию по фактической производственной себестоимости,
то при ее выпуске все расходы, связанные с ее производством, спишите в дебет счета 43 "Готовая
продукция":
Дебет 43 Кредит 20
- отражена стоимость готовой продукции, выпущенной из основного производства.
Сумму расходов, не списанную в отчетном периоде на эти счета, отражают по строке 1210
бухгалтерского баланса.
Готовая продукция может быть предназначена для использования на самом предприятии
(например, тара, изготовленная для упаковки продукции).
Если ваша фирма использует готовую продукцию для производственных нужд, ее стоимость
можно учитывать на счете 10 "Материалы" или других счетах по учету материальных ценностей (в
зависимости от ее назначения).
Затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство,
по тем или иным причинам не давшее готовой продукции, включают в состав прочих расходов.
Такие затраты спишите в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы":
Дебет 91-2 Кредит 20
- списаны затраты по аннулированным производственным заказам (затраты на
производство, не давшее готовой продукции).
Затраты по аннулированным производственным заказам, а также расходы на производство,
не давшее готовой продукции, уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Как учесть расходы обслуживающих производств
Обслуживающими для любой фирмы являются хозяйства и производства, деятельность
которых непосредственно не связана с процессом производства продукции, выполнения работ и
оказания услуг. В частности, к ним относят:
- жилищно-коммунальные хозяйства;
- пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания;
- детские дошкольные учреждения (ясли, сады);
- дома и базы отдыха, санатории, детские оздоровительные лагеря и другие учреждения
оздоровительного и культурно-просветительного назначения;
- подсобные сельские хозяйства;
- столовые, буфеты.
Все расходы, связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств,
числящихся на балансе фирмы, учитывают по счету 29. В балансе по строке 1210 отражают
дебетовое сальдо по этому счету, не списанное на конец отчетного периода.
Расходы обслуживающих производств делятся на прямые и косвенные.
Прямые расходы непосредственно связаны с деятельностью обслуживающего хозяйства
(заработная плата работников хозяйства; стоимость материальных ценностей, израсходованных
хозяйством; расходы по содержанию оборудования хозяйства и т.п.). Такие расходы учитывайте
непосредственно по дебету счета 29 и кредиту счетов по учету начисленной амортизации,
материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и т.д.
Косвенные расходы связаны с управлением и обеспечением обслуживающих хозяйств
(заработная плата административного персонала, расходы на содержание основных средств
общехозяйственного назначения и т.п.).
Косвенные расходы отражаются по дебету счетов 23 "Вспомогательные производства", 25
"Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Ежемесячно долю этих
расходов, относящуюся к деятельности обслуживающего хозяйства, списывайте со счетов 23, 25 и
26 в дебет счета 29.
Пример. ООО "Пассив" имеет на балансе детский сад, который оказывает услуги за плату.
Они освобождены от обложения НДС (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ). Сумма начисленной амортизации
по оборудованию детского сада составила 5000 руб. Расходы по оплате услуг организации,
снабжающей детский сад электроэнергией и теплом, составили 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).
Сумма заработной платы, начисленной работникам детского сада, составила 40 000 руб.
Сумма страховых взносов и взносов по "травматизму", начисленная с зарплаты работников, - 13
680 руб.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 29 Кредит 02
- 5000 руб. - начислена амортизация по оборудованию детского сада;
Дебет 29 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - учтены расходы по оплате тепла и электроэнергии,
израсходованных детским садом;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по теплу и электроэнергии;
Дебет 29 Кредит 19
- 2700 руб. - НДС включен в себестоимость услуг, освобожденных от налогообложения;
Дебет 29 Кредит 70
- 40 000 руб. - начислена заработная плата работникам детского сада;
Дебет 29 Кредит 69
- 13 680 руб. - начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взносы по "травме".
Как списать расходы обслуживающего производства (хозяйства)
Затраты обслуживающего хозяйства, связанные с обеспечением производственного
процесса, списывают в дебет счетов учета материальных ценностей или затрат на производство.
Если обслуживающее производство самостоятельно изготавливает какие-либо
материальные ценности, то их фактическую себестоимость в учете отразите записью:
Дебет 10 (43) Кредит 29
- оприходованы материалы (готовая продукция), выпущенные обслуживающим
производством.
Расходы обслуживающего хозяйства, связанные с выполнением работ (оказанием услуг),
спишите проводкой:
Дебет 20 Кредит 29
- списаны расходы обслуживающего хозяйства по выполнению работ (оказанию услуг) для
основного производства.
Внимание! Передача товаров, выполнение работ или оказание услуг одним
подразделением фирмы другому ее подразделению не считаются продажами в гражданскоправовом значении.
Зачастую определить, какая именно часть расходов обслуживающего хозяйства относится к
деятельности основного или вспомогательного производства, затруднительно (например, если
прачечная осуществляет стирку спецодежды рабочим как основного, так и вспомогательного
производства). Поэтому вы должны распределить такие расходы пропорционально какому-либо
показателю.
Таким показателем может быть, например, заработная плата рабочих различных
производств, сумма прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.
Выбранный порядок распределения расходов обслуживающих производств (хозяйств)
должен быть закреплен в учетной политике вашей фирмы.
Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится прачечная, обеспечивающая потребности
основного и вспомогательного производственных цехов.
Прямые расходы основного и вспомогательного производств "Актива" в отчетном периоде
составили 500 000 руб., в том числе расходы основного производства - 460 000 руб., а расходы
вспомогательного - 40 000 руб.
Расходы, связанные с деятельностью прачечной, составили 50 000 руб. В отчетном периоде
бытовых услуг работникам она не оказывала.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 20 Кредит 10 (70, 69...)
- 460 000 руб. - учтены затраты основного производства;
Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)
- 40 000 руб. - учтены затраты вспомогательного производства;
Дебет 29 Кредит 10 (70, 69...)
- 50 000 руб. - учтены расходы прачечной.
Учетной политикой организации установлено, что расходы обслуживающего хозяйства
распределяются между отдельными производствами пропорционально прямым затратам на их
содержание. Поэтому расходы прачечной распределяются в следующем порядке:
- относящиеся к деятельности основного производства - 46 000 руб. (50 000 x 460 000 : 500
000);
- относящиеся к деятельности вспомогательного производства - 4000 руб. (50 000 x 40 000 :
500 000).
Бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 20 Кредит 29
- 46 000 руб. - списаны расходы прачечной на затраты по содержанию основного
производства;
Дебет 23 Кредит 29
- 4000 руб. - списаны расходы прачечной на затраты по содержанию вспомогательного
производства.
Готовая продукция и товары для перепродажи
По строке 1210 показывают фактическую или нормативную (плановую) себестоимость
готовой продукции, учтенной на счете 43 "Готовая продукция", не проданной на отчетную дату.
Также по этой строке отражают стоимость нереализованных товаров, приобретенных для
перепродажи, учтенных на счете 41 "Товары".
Как учесть готовую продукцию
Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса. Это изготовленные на
фирме изделия и продукты, полностью укомплектованные, сданные на склад и предназначенные
для продажи.
После суммирования затрат на производство за месяц и оценки остатков незавершенного
производства бухгалтерия переходит к калькулированию себестоимости выпущенной продукции.
Калькулирование фактической себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг)
производится так:
┌─────────────┐
┌──────────────┐
┌────────────┐
┌─────────────┐
│
│
│
│
│
│
│ Расходы на │
│
│
│
Остаток
│
│
│
│ расширение │
│Себестоимость│
│незавершенного│
│ Затраты на │
│
или
│
│ выпущенной │ = │ производства │ + │производство│ - │ обновление │ │ продукции │
│
на конец
│
│ за месяц │
│ производства│
│
│
│
месяца
│
│
│
│
данной
│
│
│
│
│
│
│
│ продукции │
└─────────────┘
└──────────────┘
└────────────┘
└─────────────┘
┌─────────────┐
│ Стоимость │
│забракованной│
│ продукции │
- │
по цене
│ -
┌──────────────┐
│
│
│
Остаток
│
│незавершенного│
│ производства │
│ возможного │
│использования│
│
│
└─────────────┘
│
на начало │
│
месяца
│
│
│
└──────────────┘
Такой расчет производится по каждому виду продукции (работ, услуг). Если выпуск
продукции за месяц не производился, то затраты за месяц плюс остатки незавершенного
производства на начало месяца составят объем незавершенного производства на конец месяца.
Вы можете учитывать готовую продукцию одним из двух способов:
- по фактической производственной себестоимости;
- по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости) - с использованием счета 40
"Выпуск продукции (работ, услуг)" либо без его использования;
- по прямым статьям затрат.
Выбранный способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике
вашей организации.
Учет продукции по фактической себестоимости
В день передачи готовой продукции на склад фирмы спишите сумму затрат на ее
изготовление проводкой:
Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)
- оприходована на складе готовая продукция, выпущенная основным (вспомогательным,
обслуживающим) производством.
Пример. ЗАО "Актив" выпускает светильники. В декабре отчетного года расходы основного
производства на выпуск партии светильников (стоимость израсходованных материалов,
заработная плата рабочих, включая страховые взносы и т.д.) составили 260 000 руб. Упаковку
светильников осуществляет вспомогательное производство. Его расходы на упаковку этой партии
светильников составили 28 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 20 Кредит 10 (69, 70...)
- 260 000 руб. - отражены расходы основного производства на выпуск светильников;
Дебет 23 Кредит 10 (69, 70...)
- 28 000 руб. - отражены расходы на упаковку светильников;
Дебет 20 Кредит 23
- 28 000 руб. - в себестоимость готовой продукции включены расходы вспомогательного
производства.
Оприходование продукции на склад будет отражено так:
Дебет 43 Кредит 20
- 288 000 руб. (260 000 + 28 000) - готовая продукция оприходована на склад.
По строке 1210 годового баланса нужно отразить стоимость готовой продукции в сумме 288
тыс. руб.
Если готовая продукция предназначена для использования в процессе производства, ее
стоимость переносят на счет 10 "Материалы".
Пример. Мукомольный комбинат производит муку путем переработки зерна. Готовая
продукция - весовая мука, и бухгалтер принимает ее к учету на счет 43. Кроме того, комбинат
имеет пекарню, которая использует изготовленную муку в качестве сырья. Стоимость муки для
этих целей обособляют на счете 10:
Дебет 10 Кредит 43
- отражена мука, зарезервированная на нужды хлебопекарного производства.
А мука, оставшаяся на счете 43, предназначена для продажи.
Учет продукции по учетным ценам (плановой себестоимости)
Плановую себестоимость продукции (работ, услуг) фирма устанавливает самостоятельно на
основании норм расхода материалов, затрат труда и т.д., необходимых для выпуска продукции
(выполнения работ, оказания услуг).
Есть два способа учета такой продукции:
- без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";
- с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Если вы используете первый способ, то при передаче на склад готовой продукции,
отражаемой по учетным ценам (плановой себестоимости), сделайте запись:
Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)
- оприходована готовая продукция по учетным ценам (плановой себестоимости).
Если вы используете второй способ, то готовая продукция (выполненные работы, оказанные
услуги) отражается в корреспонденции со счетом 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" по
нормативной или плановой себестоимости.
После того как продукция изготовлена и передана на склад, сделайте запись:
Дебет 43 Кредит 40
- оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости.
Себестоимость продукции, изготовленной основным производством, отразите проводкой:
Дебет 40 Кредит 20
- отражена фактическая себестоимость продукции, выпущенной основным производством.
Как правило, учетная нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции не
совпадает с ее фактической себестоимостью. В результате у счета 40 возникает сальдо - дебетовое
либо кредитовое. На конец месяца его списывают, в итоге счет 40 не будет иметь остатка.
Дебетовое сальдо по счету 40 - это превышение фактической себестоимости над
нормативной или плановой (перерасход), кредитовое - превышение нормативной или плановой
себестоимости над фактической (экономия).
Дебетовое сальдо по счету 40 ежемесячно списывают проводкой:
Дебет 90-2 Кредит 40
- списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над ее
нормативной (плановой) себестоимостью.
Кредитовое сальдо по счету 40 ежемесячно списывают сторнировочной записью:
Дебет 90-2 Кредит 40
- сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной
продукции над ее фактической себестоимостью.
Пример. ООО "Пассив" произвело и продало в отчетном периоде 1000 наборов стеклянных
фужеров по цене 118 руб. за один набор на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000
руб.).
"Пассив" отражает готовую продукцию по плановой себестоимости. Плановая себестоимость
одного набора - 70 руб., фактическая себестоимость составила 75 руб.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать такие проводки:
Дебет 43 Кредит 40
- 70 000 руб. (70 руб. x 1000 шт.) - оприходована на складе готовая продукция по плановой
себестоимости;
Дебет 40 Кредит 20
- 75 000 руб. (75 руб. x 1000 шт.) - отражена фактическая себестоимость готовой продукции;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 70 000 руб. - списана плановая себестоимость проданной продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 90-2 Кредит 40
- 5000 руб. (75 000 - 70 000) - списана сумма превышения фактической себестоимости
готовой продукции над ее плановой себестоимостью (произведено закрытие счета 40);
Дебет 90-9 Кредит 99
- 25 000 руб. (118 000 - 70 000 - 18 000 - 5000) - отражена прибыль от продажи продукции (по
итогам отчетного месяца).
Списание готовой продукции отражайте по кредиту счета 43.
Как учесть товары
Товары могут учитываться на счете 41 несколькими способами:
- по фактической себестоимости;
- по продажным ценам (с использованием счета 42 "Торговая наценка").
Организации, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по фактической
себестоимости, так и по продажным ценам, а организации оптовой торговли - только по
фактической себестоимости.
Способ учета товаров должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.
В бухгалтерском балансе стоимость товаров отражают только по фактической
себестоимости.
Учет товаров по фактической себестоимости
Фактическая себестоимость товаров формируется в том же порядке, что и материалов.
Все затраты на покупку товаров вы должны учесть по дебету счета 41 "Товары".
При поступлении товаров сделайте проводки:
Дебет 41 Кредит 60 (76...)
- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60 (76...)
- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением товаров (на
основании первичных документов контрагентов);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- произведен налоговый вычет НДС (на основании счетов-фактур).
После оплаты расходов по приобретению товаров сделайте запись:
Дебет 60 (76...) Кредит 51 (50...)
- оплачены расходы по приобретению товаров.
Особый порядок предусмотрен для учета расходов по доставке товаров до склада
организации (транспортных расходов).
Транспортные расходы могут учитываться двумя способами:
- непосредственно на счете 41 "Товары" (то есть включаться в фактическую себестоимость
приобретаемых товаров);
- на счете 44 "Расходы на продажу".
Пример. ООО "Пассив" приобрело 10 000 штук кирпича, предназначенного для
перепродажи. "Пассив" ведет учет товаров по фактической себестоимости.
Согласно расчетным документам поставщика цена одного кирпича составляет 17,7 руб. (в
том числе НДС - 2,7 руб.).
Кирпич был приобретен через посредническую организацию.
Расходы по оплате ее услуг составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Транспортные расходы по доставке кирпича на склад составили 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Согласно учетной политике организации транспортные расходы учитываются на счете
41, то есть включаются в фактическую себестоимость приобретаемых товаров.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 150 000 руб. ((17,7 руб. - 2,7 руб.) x 10 000 шт.) - оприходован кирпич;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. (2,7 руб. x 10 000 шт.) - учтен НДС по приобретенному кирпичу;
Дебет 41 Кредит 76
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы по оплате услуг посреднической организации;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам посреднической организации;
Дебет 41 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - учтены транспортные расходы по доставке кирпича на склад;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по транспортным расходам.
Учет товаров по продажным ценам
По продажным ценам товары вправе учитывать только организации розничной торговли.
Если фирма ведет учет товаров в продажных ценах, стоимость остатка товаров отражается в
балансе по фактической себестоимости без учета начисленной торговой наценки, приходящейся
на остаток товаров.
Таким образом, такие организации уменьшают стоимость товаров (дебет счета 41 "Товары")
на сумму торговой наценки (кредит счета 42 "Торговая наценка").
Документирование торговой наценки
Как правило, вести учет товаров по фактической себестоимости в рознице невозможно
ввиду большого товарного ассортимента. Поэтому чаще всего предприятия розничной торговли
ведут учет товаров в отпускных (розничных) ценах с использованием счета 42 "Торговая наценка".
Такие фирмы определяют валовой доход от реализации (реализованное торговое
наложение), рассчитывая средний процент торговой наценки.
Сумму торговой наценки указывают в реестре розничных цен. Этот реестр должен
содержать следующие реквизиты:
- название фирмы;
- дату оформления;
- подпись руководителя и печать фирмы.
В реестре должна быть следующая информация:
- наименование товара;
- цена поставщика на данный товар;
- торговая наценка (в процентах к цене поставщика и в денежном выражении);
- розничная цена.
Реестр может выглядеть так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│11 октября 2011 г.
ООО "Мойдодыр"│
│
│
│
РЕЕСТР РОЗНИЧНЫХ ЦЕН
│
│
│
│┌───┬──────────────┬────────────────┬───────────┬───────────┬───────────┐│
││ N │ Наименование │
Цена
│ Торговая │Сумма, руб.│ Розничная ││
││п/п│
товара
│поставщика, руб.│ наценка, %│
│ цена, руб.││
│├───┼──────────────┼────────────────┼───────────┼───────────┼───────────┤│
││ 1 │Шампунь
│
15
│
30
│
4,5
│
19,5
││
│├───┼──────────────┼────────────────┼───────────┼───────────┼───────────┤│
││ 2 │Мыло
│
5
│
40
│
2
│
7
││
│├───┼──────────────┼────────────────┼───────────┼───────────┼───────────┤│
││ 3 │Зубная паста │
20
│
25
│
5
│
25
││
│└───┴──────────────┴────────────────┴───────────┴───────────┴───────────┘│
│
│
│Генеральный директор
Иванов
/Иванов А.Н./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Изменение розничных цен оформляют приказом руководителя и инвентаризационной
описью-актом.
Инвентаризационная опись-акт должна содержать следующую информацию:
- дату изменения цены;
- наименование переоцениваемого товара;
- количество переоцениваемого товара;
- старую цену на товар;
- новую цену на товар;
- сумму дооценки (уценки) - разность между стоимостью товара в старых и новых ценах.
Инвентаризационная опись-акт заверяется подписью руководителя и печатью фирмы.
Опись может быть оформлена так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│15 октября 2011 г.
ООО "Мойдодыр"│
│
│
│
ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ-АКТ ПЕРЕОЦЕНКИ ТОВАРА
│
│
│
│┌───┬────────────┬───────────┬────────────┬───────────┬─────────────────┐│
││ N │Наименование│ Количество│Старая цена,│Новая цена,│
Сумма
││
││п/п│
товара
│товара, шт.│ руб. за шт.│
руб.
│ дооценки (+), ││
││
│
│
│
│
│уценки (-) товара││
│├───┼────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼─────────────────┤│
││ 1 │Шампунь
│
7
│
19,5
│
20
│
+3,5
││
│├───┼────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼─────────────────┤│
││ 2 │Мыло
│
10
│
7
│
6
│
-10
││
│├───┴────────────┴───────────┴────────────┴───────────┼─────────────────┤│
││Итого дооценка
│ 3 руб. 50 коп. ││
│├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤│
││Итого уценка
│
10 руб.
││
│└─────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┘│
│
│
│Генеральный директор
Иванов
/Иванов А.Н./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Данные инвентаризационной описи-акта фиксируют в реестрах розничных цен, содержащих
информацию о товаре, который был переоценен.
В этом случае в реестрах напротив наименования переоцененного товара вводят
дополнительные графы:
- новая цена с датой ее введения;
- новый размер торговой наценки.
Приведем образец реестра после переоценки товара:
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│15 октября 2011 г.
ООО "Мойдодыр"│
│
│
│
ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ-АКТ ПЕРЕОЦЕНКИ ТОВАРА
│
│
│
│┌───┬────────────┬───────────┬────────┬──────┬─────────┬─────┬──────────┬────────┐│
││ N │Наименование│
Цена
│Торговая│Сумма,│Розничная│Новая│
Дата
│ Новый ││
││п/п│
товара
│поставщика,│наценка,│ руб. │ цена, │цена,│
│ размер ││
││
│
│
руб.
│
%
│
│
руб. │ руб.│
│торговой││
││
│
│
│
│
│
│
│
│ наценки││
│├───┼────────────┼───────────┼────────┼──────┼─────────┼─────┼──────────┼────────┤│
││ 1 │Шампунь
│
15
│
30
│ 4,5 │
19,5 │ 20 │15.10.2011│
5
││
│├───┼────────────┼───────────┼────────┼──────┼─────────┼─────┼──────────┼────────┤│
││ 2 │Мыло
│
5
│
40
│ 2
│
7
│
6 │15.10.2011│
1
││
│├───┼────────────┼───────────┼────────┼──────┼─────────┼─────┼──────────┼────────┤│
││ 3 │Зубная паста│
20
│
25
│ 5
│
25
│ - │
│
││
│└───┴────────────┴───────────┴────────┴──────┴─────────┴─────┴──────────┴────────┘│
│
│
│Генеральный директор
Иванов
/Иванов А.Н./│
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Отражение торговой наценки в учете
Начисление торговой наценки отражают записью:
Дебет 41 Кредит 42
- начислена торговая наценка на оприходованный товар.
В торговую наценку включают доход торговой организации и НДС (если фирма платит этот
налог).
Пример. Магазин "Промтовары" приобрел 10 чайников по цене 1180 руб/шт. (в том числе
НДС - 180 руб.). Общая стоимость партии чайников - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Чайники облагаются НДС по ставке 18%. Наценка на товары (без НДС) установлена в размере
40%.
Бухгалтер магазина сделал проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы товары, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 1800 руб. - произведен налоговый вычет НДС по оприходованным товарам.
Сумма торговой наценки (без НДС) составила 4000 руб. (10 000 руб. x 40%).
Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:
(10 000 руб. + 4000 руб.) x 18% = 2520 руб.
Общая сумма торговой наценки составит 6520 руб. (4000 + 2520).
Бухгалтер сделает проводку:
Дебет 41 Кредит 42
- 6520 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары.
Таким образом, продажная цена партии чайников составит 16 520 руб. (10 000 + 6520). В
балансе чайники отражают в строке 1210 по покупной стоимости - 10 тыс. руб. Она формируется
как разность остатков по счетам 41 и 42.
Остаток счета 42, как и остаток счетов 02 и 05, самостоятельно в балансе не отражается.
Списание торговой наценки
Сумму торговой наценки, приходящуюся на выбывшие товары, вы должны списать. Кроме
того, списывается наценка по товарам, розничная цена на которые была снижена.
Сумма торговой наценки по проданным товарам сторнируется в корреспонденции со счетом
90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". Эту операцию отражают записью:
Дебет 90-2 Кредит 42
- сторнирована реализованная торговая наценка.
Пример. Вернемся к предыдущему примеру.
Магазин "Промтовары" продал все 10 чайников, бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 50 Кредит 90-1
- 16 520 руб. - поступила выручка от продажи товаров в кассу магазина;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 16 520 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 42
┌─────────┐
- │6520 руб.│ - сторнирована реализованная торговая наценка.
└─────────┘
Сумму, на которую нужно уценить товар, спишите за счет установленной ранее торговой
наценки.
Для этого сделайте сторнировочную запись:
Дебет 41 Кредит 42
- уменьшена величина торговой наценки на сумму уценки товара.
Если сумма уценки превышает размер торговой наценки, то возникшую разницу включите в
состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 41
- списано превышение суммы уценки товара над торговой наценкой.
Сумма уценки товаров при налогообложении прибыли не учитывается.
Пример. ООО "Стиль" приобрело пять женских костюмов по цене 1770 руб/шт. (в том числе
НДС - 270 руб.) - на общую сумму 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.).
"Стиль" ведет учет товаров по продажным ценам. Торговая наценка на один костюм
установлена в сумме 450 руб.
Бухгалтер "Стиля" сделал проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 7500 руб. (8850 - 1350) - оприходованы костюмы, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 1350 руб. - учтен НДС по оприходованным костюмам;
Дебет 41 Кредит 42
- 2250 руб. (450 руб. x 5 шт.) - начислена торговая наценка на оприходованные костюмы.
Костюмы не пользовались спросом в течение нескольких месяцев. В конце отчетного года
организация приняла решение их уценить. Каждый костюм был уценен на 650 руб. Общая сумма
уценки составила 3250 руб. (650 руб. x 5 шт.).
Бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 42
- 2250 руб. - списана установленная ранее торговая наценка;
Дебет 91-2 Кредит 41
- 1000 руб. (3250 - 2250) - сумма уценки, превышающая размер установленной торговой
наценки, включена в состав прочих расходов.
Как списать товары
Стоимость проданных товаров нужно списать.
Продажу товаров в организациях как оптовой, так и розничной торговли учитывают на счете
90 "Продажи". В оптовой торговле при переходе права собственности на проданные товары к
покупателю в учете делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 44
- списаны расходы на продажу;
Дебет 90-9 Кредит 99
- отражена прибыль от продажи товаров
или
Дебет 99 Кредит 90-9
- отражен убыток от продажи товаров.
Пример. Организация оптовой торговли ЗАО "Актив" продала за отчетный период товаров
на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Фактическая себестоимость проданных товаров - 46 000 руб. Расходы на продажу - 35 000
руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 46 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 35 000 руб. - списаны расходы на продажу товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 19 000 руб. (118 000 - 46 000 - 18 000 - 35 000) - определен финансовый результат (прибыль)
от продажи товаров;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей.
Оценка товаров при выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости)
производится в том же порядке, что и оценка материалов - одним из трех способов:
- ФИФО;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости каждой единицы.
Конкретный способ оценки товаров должен быть установлен в учетной политике вашей
организации.
Товары отгруженные
Товары отгруженные - это товары, которые отпущены со склада фирмы:
- по договорам, которые предусматривают, что право собственности на товары переходит к
покупателю после выполнения какого-либо условия (например, после оплаты товаров), и это
условие не выполнено;
- по посредническим договорам (договору комиссии, поручения или агентскому договору),
если посредник их не продал;
- по товарообменным договорам, если встречная поставка покупателем не произведена.
Стоимость таких товаров учитывают по дебету счета 45 "Товары отгруженные" по
фактической себестоимости. По строке 1210 баланса указывают дебетовое сальдо по этому счету,
не списанное на отчетную дату.
Передача товаров по договору с особым порядком
перехода права собственности
В договоре купли-продажи фирма может предусмотреть, что право собственности на товары
переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того как товары будут
оплачены или доставлены в определенный пункт).
Товары, которые вы передали покупателю по такому договору, учитывают на счете 45 до
того момента, когда право собственности на них перейдет к покупателю.
Но момент определения налоговой базы по НДС у продавца возникает на наиболее раннюю
из следующих дат:
- день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав.
Поэтому начислите НДС при фактической передаче товаров покупателю, то есть когда они
еще числятся на счете 45 "Товары отгруженные".
Внимание! Для целей исчисления НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по
времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика
для доставки товаров покупателю.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по
договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 118 000 руб. (в том числе
НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 80 000 руб.
По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь
после того, как он их оплатит.
Деньги за отгруженные ему товары "Пассив" перечислил в следующем году.
В декабре бухгалтер "Актива" сделает такие проводки:
Дебет 45 Кредит 41
- 80 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода
права собственности.
Согласно позиции Минфина России надо начислить НДС:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Стоимость товаров, отгруженных "Пассиву" по договору с особым порядком перехода права
собственности (80 тыс. руб.), нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.
После оплаты товаров покупателем бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров в связи с переходом права
собственности на них к покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Если вы следуете рекомендациям чиновников, то перед этим сторнируйте НДС,
начисленный с отгрузки:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
┌───────────┐
- │18 000 руб.│ - сторнирован НДС с отгрузки.
└───────────┘
Так как товары были проданы, их стоимость на балансе в следующем году отражать не
нужно.
Передача товаров на реализацию
Для продажи товаров вы можете воспользоваться услугами посреднической организации. В
этом случае стоимость товаров будет числиться на счете 45 до того момента, пока вы не получите
от посредника отчет (извещение) об их фактической продаже. Сам же посредник покупателем не
является, и право собственности на товары к нему не переходит.
Себестоимость товаров, переданных посреднику для продажи, спишите такой проводкой:
Дебет 45 Кредит 41
- товары переданы на реализацию посреднической организации.
После того как вы получите от посредника отчет (извещение) о продаже товаров
покупателю, сделайте проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка (после получения от посредника уведомления о продаже товаров
покупателю);
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС с выручки от продажи товаров.
Сумму вознаграждения, которую вы должны заплатить посреднической организации,
отразите записями:
Дебет 44 Кредит 76
- начислено вознаграждение посреднической организации;
Дебет 19 Кредит 76
- учтен НДС по посредническому вознаграждению;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- принят к вычету НДС по посредническому вознаграждению;
Дебет 76 Кредит 51
- оплачено вознаграждение посреднику;
Дебет 90-2 Кредит 44
- списана сумма посреднического вознаграждения.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" передало ООО "Пассив" по договору
комиссии товары для реализации. Согласно договору товары должны быть проданы за 118 000
руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товаров - 60 000 руб.
Сумма комиссионного вознаграждения установлена в размере 10% от стоимости проданных
товаров. Комиссионер ("Пассив") в расчетах не участвует, то есть покупатели производят оплату за
товары непосредственно комитенту ("Активу").
Сумма вознаграждения "Пассива" составит:
118 000 руб. x 10% = 11 800 руб.
Товары были проданы посредником только в следующем году.
В декабре бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 45 Кредит 41
- 60 000 руб. - отгружены товары посреднику для продажи.
Стоимость товаров, отгруженных посреднику (60 000 руб.), нужно указать по строке 1210
баланса за отчетный год. Подчеркнем: эта запись не изменяет строку 1210 баланса, поскольку
отгруженные товары числились по ней в той же сумме и раньше, только по другому счету (41).
После продажи товаров посредником бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 60 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателей;
Дебет 44 Кредит 76
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - начислено вознаграждение "Пассиву";
Дебет 19 Кредит 76
- 1800 руб. (11 800 руб. x 18% : 118%) - учтен НДС по посредническому вознаграждению;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 1800 руб. - произведен налоговый вычет по НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 11 800 руб. - оплачено вознаграждение "Пассиву";
Дебет 90-2 Кредит 44
- 10 000 руб. - списана сумма посреднического вознаграждения.
Так как товары были проданы, их стоимость на балансе в следующем году отражать не
нужно.
Передача товаров по товарообменному (бартерному) договору
Как правило, право собственности на товар, который вы передаете по договору мены (по
бартеру), переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое
он должен предоставить взамен (если иное не предусмотрено договором). До этого момента
стоимость товара, который вы передали покупателю по бартеру, нужно учитывать на счете 45.
Сумма НДС, которую вы можете принять к вычету, равна сумме, указанной в счете-фактуре
поставщика. Перечислять НДС поставщику отдельным платежным поручением для принятия его к
вычету не нужно.
Операции, связанные с реализацией имущества по товарообменному договору, отражают
записями:
Дебет 45 Кредит 41 (43)
- отгружены товары (готовая продукция) по договору мены;
Дебет 41 (08, 10...) Кредит 60
- оприходованы материальные ценности, поступившие по товарообменному договору;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС по оприходованным ценностям;
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи товаров (готовой продукции) по договору мены;
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость проданных товаров (готовой продукции);
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС с выручки от продажи;
Дебет 90-2 Кредит 44
- списаны расходы на продажу.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены.
"Актив" передает по договору партию товаров.
Себестоимость товаров - 20 000 руб. В обычных условиях "Актив" реализует такую же партию
товаров за 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
В обмен на товары "Актив" получает от "Пассива" партию материалов. В обычных условиях
"Актив" покупает такую же партию материалов за 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 45 Кредит 41
- 20 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;
Дебет 10 Кредит 60
- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - оприходованы материалы, полученные по товарообмену;
Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам, указанный в счете-фактуре
"Пассива";
Дебет 62 Кредит 90-1
- 35 400 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 20 000 руб. - списана себестоимость товаров, ранее отгруженных по товарообмену;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 5400 руб. - начислен НДС с выручки от продажи;
Дебет 60 Кредит 62
- 35 400 руб. - проведен зачет взаимных задолженностей;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 5400 руб. - НДС по материалам принят к вычету.
Так как товары были проданы, их стоимость на балансе отражать не нужно.
Расходы будущих периодов
Расходы будущих периодов - это затраты, понесенные фирмой в отчетном периоде, но
относящиеся к следующим отчетным периодам. Без них невозможно получить доходы в
будущем.
Такие активы отражаются в балансе, если только их признание предусмотрено
нормативными правовыми актами. Списываются они в порядке, установленном для списания
стоимости активов данного вида.
Как учесть расходы будущих периодов
В 2011 г. термин "расходы будущих периодов" исключен из п. 65 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Правда, этот термин по-прежнему представлен
в общем заглавии к п. п. 63 - 65 Положения. Но теперь правила учета подобных расходов нужно
искать в конкретных ПБУ. О таких расходах (расходах, обусловливающих получение доходов в
течение нескольких отчетных периодов) идет речь, например, в ПБУ 14/2007, ПБУ 2/2008.
Сумму расходов будущих периодов учитывают по дебету счета 97 "Расходы будущих
периодов".
В балансе по строке 1210 указывают дебетовое сальдо по этому счету (остатки расходов, не
списанные по состоянию на конец отчетного периода).
Перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходом не
признается. Такие суммы учитывают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
субсчет "Расчеты по авансам выданным", и отражают по строке 1230 баланса.
Признание отдельных видов расходов будущих периодов возможно только в случае, если
это прямо предусмотрено нормативными актами.
Как списать расходы будущих периодов
Порядок списания расходов будущих периодов также нужно искать в конкретных ПБУ.
Так, например, платежи за предоставленное право использования результатов
интеллектуальной деятельности, которые осуществлены на основании лицензионного договора
фиксированной суммой, отражают в качестве расходов будущих периодов и списывают в течение
срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007). Как правило, это делают равномерно.
Как отразить в учете равномерное списание расходов будущего периода, покажет пример.
Пример. В январе отчетного года ЗАО "Актив" приобрело право на использование
компьютерной программы. Лицензионным договором установлено, что программа подлежит
использованию в течение трех лет. Затраты на оплату права использования программы составили
18 000 руб. (единовременный платеж).
При оплате бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 60 Кредит 51
- 18 000 руб. - произведен платеж по лицензионному договору;
Дебет 97 Кредит 60
- 18 000 руб. - фиксированный разовый платеж за пользование программой учтен в составе
расходов будущих периодов;
Дебет 012
- 18 000 руб. - отражено в забалансовом учете право пользования нематериальным активом.
Ежемесячно в течение действия договора на использование программы бухгалтер "Актива"
должен делать проводку:
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97
- 500 руб. (18 000 руб. : 3 года : 12 мес.) - списана часть фиксированного платежа.
За 12 месяцев отчетного года будет списано 6000 руб. (500 руб. x 12 мес.). В балансе за
отчетный год по строке 1210 нужно отразить несписанную часть расходов в сумме 12 тыс. руб. (12
000 руб. = 18 000 руб. - 6000 руб.).
Другой пример.
Расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими
работами, учитываются как расходы будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008).
Для этого должны выполняться условия:
- расходы могут быть достоверно определены;
- в отчетном периоде, в котором расходы возникли, существует вероятность, что договор
будет заключен.
Если эти условия не выполняются, расходы признают прочими расходами того периода, в
котором они понесены (п. 15 ПБУ 2/2008).
Пример. ЗАО "Строитель" готовится к тендеру на строительство объекта. Тендер
запланирован на ноябрь отчетного года.
Разработку технико-экономического обоснования осуществляет проектная организация. ТЭО
получено в ноябре, и его стоимость составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб.
Договор строительного подряда заключен в декабре отчетного года. Работы сданы заказчику в
апреле года, следующего за отчетным.
Затраты на ТЭО можно включить в расходы по договору подряда, поскольку на момент их
осуществления есть вероятность, что тендер будет выигран, а договор - подписан.
Эти расходы понесены в связи с предстоящими работами, поэтому их сумму нужно отнести к
расходам будущих периодов. Списываются они единовременно: в бухгалтерском учете - после
завершения работ по договору подряда (п. 21 ПБУ 2/2008), а в налоговом учете - на дату акта
приемки-передачи ТЭО.
В ноябре бухгалтер "Строителя" должен сделать проводки:
Дебет 97 Кредит 60
- 600 000 руб. (708 000 - 108 000) - стоимость работ по разработке технико-экономической
документации отнесена на расходы будущих периодов;
Дебет 19 Кредит 60
- 108 000 руб. - отражен "входной" НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 108 000 руб. - на основании счета-фактуры проектной организации "входной" НДС принят к
вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- 708 000 руб. - оплачена стоимость проектных работ;
Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 120 000 руб. (600 000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
По состоянию на конец года в балансе по строке 1210 будет отражена сумма 600 тыс. руб.
В апреле следующего года бухгалтер сделает проводки:
Дебет 20 Кредит 97
- 600 000 руб. - стоимость ТЭО включена в расходы по договору подряда;
Дебет 77 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"
- 120 000 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.
Кроме этого, расходы будущих периодов упоминаются в ПБУ 15/2008. Согласно этому
стандарту в составе расходов будущих периодов можно учитывать:
- дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008);
- начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);
- начисленные проценты или дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008).
Наконец, упоминание о расходах будущих периодов имеется в двух методических указаниях
по бухгалтерскому учету.
Так, в п. 94 Методички по учету материально-производственных запасов (утв. Приказом
Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) сказано, что на счет расходов будущих периодов
можно относить стоимость отпущенных в производство материалов в случаях:
- проведения подготовительных работ в сезонных отраслях;
- горно-подготовительных работ;
- пусковых расходов (освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов);
- подготовки и освоения новых производств и новых технологий;
- рекультивации земель.
А в п. 16 Методички по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н) сказано, что
к расходам будущих периодов относятся расходы на приобретение лицензии на осуществление
деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства.
Итого по строке 1210 "Запасы"
Итак, рассмотрев перечень затрат компании, которые могут найти свое отражение по строке
1210 баланса "Запасы", объединим в формулу остатки счетов, которые могут использоваться для
ее заполнения:
┌────────────┐
┌────────────┐
┌────────────┐
┌────────────────┐
│ Строка 1210│ = │
Дебет
│ + │
Дебет
│ + │Дебет (- Кредит)│ +
│
│
│ счета 10 │
│ счета 15 │
│
счета 16
│
└────────────┘
└────────────┘
└────────────┘
└────────────────┘
┌───────────┐
┌────────────────────┐
┌────────────┐
┌───────────┐
+ │
Дебет
│ + │Дебет счетов 20, 21,│ - │
Кредит
│ + │
Дебет
│ │ счета 11 │
│ 23, 28, 29, 44, 46 │
│ счета 14 │
│ счета 41 │
└───────────┘
└────────────────────┘
└────────────┘
└───────────┘
┌──────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
┌──────────────┐
- │
Кредит
│ + │
Дебет
│ + │
Дебет
│ + │
Дебет
│
│
счета 42
│
│
счета 43 │
│
счета 45 │
│
счета 97
│
└──────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
└──────────────┘
Строка 1220 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям"
По строке 1220 баланса покажите НДС по полученным от поставщиков товарам (работам,
услугам), не принятый к вычету (например, по неподтвержденному экспорту).
Если ваша фирма получила от поставщика материальные ценности, в учете делают
проводку:
Дебет 08 (10, 41...) Кредит 60 (76, 71)
- оприходованы материальные ценности.
Одновременно отражают и сумму НДС по ним, предъявленную продавцом:
Дебет 19 Кредит 60 (76, 71)
- отражена сумма НДС по приобретенным ценностям.
Работы или услуги, принятые у исполнителей, отражают в учете записями:
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 60 (76, 71)
- учтены результаты выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60 (76, 71)
- отражена сумма НДС по выполненным работам или оказанным услугам (на основании
актов приемки-передачи исполнителей).
По строке 1220 Бухгалтерского баланса укажите дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не списанное по состоянию на отчетную
дату.
Пример. ООО "Пассив" в октябре продало на экспорт партию своей продукции. Для ее
изготовления израсходовано материалов, привлечено работ и услуг на сумму 200 000 руб.
"Входной" НДС по ним составил 36 000 руб. До конца года "Пассив" не собрал необходимых
документов для подтверждения экспорта, поэтому не может принять к вычету этот НДС.
Бухгалтер "Пассива" сделал в учете записи:
Дебет 10 (20, 25) Кредит 60, 76
- 200 000 руб. - приобретены материалы, работы и услуги, необходимые для производства
экспортных товаров;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- 36 000 руб. - учтен НДС по материалам, работам, услугам.
В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1220 бухгалтер указал НДС в сумме 36 тыс.
руб.
Особые случаи учета НДС
Иногда фирма, являясь налоговым агентом, должна заплатить НДС не за себя, а за другую
организацию. Обязанность эта у фирмы возникает, если она:
- покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранной компании, которая
не состоит на налоговом учете в России;
- арендует у органов власти муниципальное или государственное имущество либо покупает
(получает) у органов власти имущество, составляющее государственную казну РФ, казну
республики в составе РФ и т.п.;
- по поручению государства реализует имущество по решению суда, а также
конфискованное, бесхозяйное или скупленное имущество;
- в качестве посредника (например, комиссионера или поверенного) участвует в расчетах и
продает товары, работы, услуги или имущественные права иностранной компании, не состоящей
на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика;
- является собственником судна на момент его исключения из Российского международного
реестра судов, если оно исключено в течение 10 лет с даты регистрации;
- является собственником судна на 46-й календарный день после перехода к ней права
собственности, если до этой даты судно не зарегистрировано в Российском международном
реестре судов.
Из доходов контрагента удержите НДС проводкой:
Дебет 60 (76) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- удержан НДС налоговым агентом.
Пример. ЗАО "Актив" арендует для офиса у органов местного самоуправления помещение,
находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды ежемесячная арендная
плата составляет 20 000 руб. без учета НДС. В этой ситуации бухгалтер "Актива" применяет
проводки:
Дебет 26 Кредит 76
- 20 000 руб. - отражена в расходах арендная плата;
Дебет 19 Кредит 76
- 3600 руб. (20 000 руб. x 18%) - начислен НДС на доходы арендодателя (на основании
справки бухгалтера);
Дебет 76 Кредит 68
- 3600 руб. - отражено обязательство налогового агента по уплате НДС в бюджет.
Но вместо двух последних проводок допустимо применить одну, ведь расчетов по НДС с
арендодателем "Актив" фактически не осуществляет:
Дебет 19 Кредит 68
- 3600 руб. (20 000 руб. x 18%) - учтен НДС по обязательствам налогового агента;
Дебет 76 Кредит 51
- 20 000 руб. - перечислена арендная плата;
Дебет 68 Кредит 51
- 3600 руб. - уплачен НДС в бюджет (по окончании квартала равными долями в сумме 1200
руб. (3600 руб. : 3) ежемесячно);
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 руб. - НДС, уплаченный налоговым агентом, принят к вычету.
Отметим особенности учета в этой ситуации:
- НДС перечисляется не получателю облагаемого дохода, а непосредственно в бюджет (п. 4
ст. 173, п. 3 ст. 174 НК РФ);
- право на вычет НДС возникает только после перечисления налога в бюджет (п. 3 ст. 171 НК
РФ);
- счет-фактуру налоговый агент оформляет себе самостоятельно (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В некоторых ситуациях фирма должна восстановить "входной" НДС, ранее принятый к
вычету, то есть самостоятельно признать обязательство перед бюджетом по уплате НДС. Случаи
восстановления НДС установлены налоговым законодательством (п. 3 ст. 170 НК РФ). Эту
операцию отражают проводкой:
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- восстановлен НДС.
В частности, восстановление необходимо:
- при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал;
- в случае дальнейшего использования имущества для осуществления операций, не
подлежащих обложению НДС;
- при переходе фирмы на "упрощенку" или уплату ЕСХН;
- при подаче уведомления об освобождении от НДС;
- при принятии НДС к вычету с перечисленного аванса. После принятия к учету товаров
(работ, услуг, имущественных прав) НДС, принятый к вычету с аванса, нужно восстановить;
- при принятии НДС к вычету с перечисленного аванса, если стороны отказались от
дальнейшего исполнения сделки.
Пример. ООО "Пассив" осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. В
сентябре отчетного года "Пассив" приобрел материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., с намерением использовать их в облагаемой деятельности. Эта сумма налога была
принята к вычету. Однако в октябре часть (40%) этих материалов была использована в
деятельности, освобожденной от налогообложения. Бухгалтер сделал записи:
Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - выделен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 20, субсчет "Продукция, освобожденная от налогообложения НДС", Кредит 10
- 40 000 руб. (100 000 руб. x 40%) - часть материалов использована для осуществления
операций, не подлежащих налогообложению;
Дебет 19 Кредит 68
- 7200 руб. (18 000 руб. x 40%) - восстановлена соответствующая часть суммы НДС, ранее
правомерно принятой к вычету;
Дебет 20, субсчет "Продукция, освобожденная от налогообложения НДС", Кредит 19
- 7200 руб. - восстановленный НДС, не подлежащий возмещению, учтен в затратах
производства необлагаемой продукции.
Еще один пример восстановления.
Пример. ООО "Пассив" перечислило ЗАО "Актив" аванс за поставку товаров в сумме 59 000
руб., в том числе НДС - 9000 руб. В дальнейшем товары получены. Бухгалтер "Пассива" ведет учет
по следующей схеме:
Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - перечислен аванс поставщику;
Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС в составе авансов уплаченных",
- 9000 руб. - принят к вычету НДС с уплаченного аванса (на основании счета-фактуры
поставщика);
Дебет 41 Кредит 60
- 50 000 руб. - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражен НДС, относящийся к приобретенным товарам;
Дебет 76, субсчет "НДС в составе авансов уплаченных", Кредит 68
- 9000 руб. - восстановлен НДС, подлежащий вычету по приобретенным товарам;
Дебет 68 Кредит 19
- 9000 руб. - произведен вычет НДС, относящегося к поставке.
Как списать НДС со счета 19
Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, могут быть:
- приняты к вычету, то есть списаны на уменьшение задолженности по НДС перед
бюджетом;
- списаны на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг);
- списаны за счет целевых средств;
- списаны как прочие расходы.
Когда НДС принимают к вычету
В большинстве случаев суммы НДС по приобретенным вещам (работам, услугам,
имущественным правам) принимают к вычету. Это отражают проводкой:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- произведен вычет по НДС.
Такую запись вы можете сделать, если выполнены общие условия:
- ценности (работы, услуги, имущественные права) приобретены;
- ценности (работы, услуги, имущественные права) предназначены для осуществления
операций, в связи с которыми фирма уплачивает НДС в бюджет;
- имеется счет-фактура продавца, а также первичные документы, удостоверяющие покупку.
Для того чтобы принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса, необходимо иметь
документы, которые установлены п. 9 ст. 172 НК РФ: счет-фактуру, документы, которые
подтверждают перечисление аванса, договор, которым предусмотрено перечисление
предоплаты.
Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, сумма НДС вычету не подлежит.
Внимание! Если аванс оплачен наличными, то содержащийся в нем НДС к вычету не
принимается.
Пример. В декабре отчетного года ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию досок на
общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). "Актив" не выдал "Пассиву" счет-фактуру,
оформленный в установленном порядке. В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной
строкой. "Пассив" приобрел доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС.
Бухгалтер "Пассива" в учете должен сделать такие проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходованы материалы на склад;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам.
Если на конец отчетного года "Пассив" не получит счет-фактуру, то по строке 1220 баланса
нужно указать сумму НДС в размере 9000 руб. После получения счета-фактуры бухгалтер
"Пассива" сделает запись:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 9000 руб. - НДС принят к вычету.
После списания (принятия к вычету) "входного" НДС в строке 1220 баланса ставят прочерк.
Когда НДС списывают на увеличение стоимости
приобретенных ценностей
Если приобретенные ценности (работы, услуги, имущественные права) ваша фирма будет
использовать в деятельности, в связи с которой НДС не уплачивается, то она не сможет применять
вычеты. Сумма НДС, первоначально признанная на счете 19, списывается на увеличение
стоимости этих ценностей (работ, услуг, имущественных прав).
Пример. ЗАО "Актив", выпускающее медицинскую технику, купило материалы,
необходимые для ее производства. Стоимость партии материалов - 118 000 руб. (в том числе НДС
- 18 000 руб.). Реализация медицинской техники освобождена от обложения НДС.
Следовательно, НДС, предъявленный поставщиком, к вычету не принимается, а включается
в себестоимость материалов. Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы материалы (без учета предъявленного
поставщиком НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - выделен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 10 Кредит 19
- 18 000 руб. - невозмещаемый налог включен в фактическую стоимость материалов;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачены материалы.
В такой ситуации по строке 1220 баланса ставят прочерк.
Когда НДС списывают за счет целевых средств
Если те или иные ценности куплены за счет целевых средств (например, денег, выделенных
из бюджета на их покупку), то сумму НДС по ним к вычету принимают в обычном порядке.
Пример. В декабре ООО "Пассив" получило государственную помощь в сумме 11 800 руб. на
приобретение компьютера.
Стоимость компьютера - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Бухгалтер "Пассива"
должен сделать проводки:
Дебет 51 Кредит 86
- 11 800 руб. - поступили средства целевого финансирования;
Дебет 60 Кредит 51
- 11 800 руб. - оплачен компьютер;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. - поступил компьютер;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтена сумма НДС по компьютеру;
Дебет 68 Кредит 19
- 1800 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 86 Кредит 98-2
- 11 800 руб. - средства целевого финансирования отражены как доходы будущих периодов;
Дебет 26 Кредит 10
10 000 руб. - компьютер передан в эксплуатацию;
Дебет 90-2 Кредит 26
- 10 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы за месяц.
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- 11 800 руб. - использованные средства целевого финансирования учтены в составе прочих
доходов.
В результате использования государственной помощи у "Пассива" увеличилась
себестоимость продаж на 10 000 руб., прочие доходы - на 11 800 руб. Следовательно, совокупный
финансовый результат возрастет на 1800 руб. (11 800 - 10 000).
В такой ситуации по строке 1220 баланса ставят прочерк.
Внимание! Право на вычет НДС не ставится в зависимость от источника получения средств.
Однако предъявление НДС к вычету в итоге порождает доход.
Строка 1230 "Дебиторская задолженность"
По строке 1230 баланса отразите задолженность, не погашенную на отчетную дату:
- поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенную по дебету счета 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные";
- покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), учтенную по
дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
- налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенную по дебету счета
68 "Расчеты по налогам и сборам";
- внебюджетных фондов по излишне уплаченным страховым взносам, учтенным по дебету
счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
- подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу фирмы подотчетным
средствам, учтенную по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
- работников фирмы по предоставленным им беспроцентным займам, а также по
возмещению материального ущерба, учтенную по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по
прочим операциям";
- по выданным беспроцентным займам, учтенную по дебету счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами";
- учредителей по вкладам в уставный капитал фирмы, учтенную по дебету счета 75 "Расчеты
с учредителями";
- по штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником или по которым получены
решения суда об их взыскании, учтенную по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
Таким образом, в этой строке баланса должны быть указаны дебетовые сальдо по счетам 60,
62, 68, 69, 71, 73, 75 и 76 за вычетом кредитового сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным
долгам" (п. п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п.
35 ПБУ 4/99).
Дебиторскую задолженность, погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев
после отчетной даты, называют долгосрочной, а дебиторскую задолженность, которая должна
быть погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты, - краткосрочной.
Обратите внимание: в новой форме бухгалтерского баланса отсутствуют отдельные строки
для отражения информации о краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности.
Тем не менее согласно п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства
нужно классифицировать как долгосрочные и краткосрочные. В подразделе 5.1 Приложения 3
Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н приведена информация о движении
дебиторской задолженности. Подраздел 5.1 так и называется - "Наличие и движение дебиторской
задолженности". В нем долгосрочная и краткосрочная задолженности представлены раздельно.
Поэтому, если у вашей компании есть дебиторская задолженность, в графе "Пояснения" к
строке 1230 годового баланса вам необходимо сделать ссылку на соответствующее пояснение.
Для уточнения информации о характере задолженности можно ввести дополнительные строки,
например:
- строка 1231 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12
месяцев после отчетной даты";
- строка 1232 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через
12 месяцев после отчетной даты".
Зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам
62, 60, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76) не допускается (п. 34 ПБУ 4/99).
Пример. ЗАО "Мир" ведет расчеты с ООО "Победа" по двум договорам - поставки (по счету
62, "Победа" - покупатель) и аренды (по счету 60, "Победа" - арендодатель). На отчетную дату по
дебету счета 62 за "Победой" числится дебиторская задолженность в сумме 70 тыс. руб., а по
кредиту счета 60 отражена кредиторская задолженность перед "Победой" в той же сумме - 70 тыс.
руб. В балансе "Мира" будут представлены обе эти суммы: одна - в активе (по строке 1230), другая
- в пассиве (по строке 1520). Но если "Мир" направит "Победе" заявление о проведении зачета
встречных требований (ст. 410 ГК РФ), то бухгалтер может списать эти задолженности проводкой:
Дебет 60 Кредит 62
- 70 000 руб. - выполнен зачет взаимных задолженностей (на основании документа,
подтверждающего, что контрагент получил уведомление о зачете).
Взаимозачет погашает расчеты с "Победой", и в баланс они не войдут.
Формирование задолженности
Если ваша фирма отгрузила покупателю товары (продукцию), то, после того как к
покупателю перешло право собственности на них, сделайте проводку:
Дебет 62 Кредит 90-1
- учтена задолженность покупателя за отгруженные товары (продукцию).
Если ваша организация выполнила для заказчика работы (оказала услуги) и заказчик их
принял, сделайте запись:
Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1)
- учтена задолженность заказчика за выполненные работы (оказанные услуги).
Отразить задолженность покупателя (заказчика) вы должны независимо от того, получили
вы от него деньги за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или нет.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" продало товар, цена которого составляет 118 000 руб.
(в том числе НДС - 18 000 руб.).
Покупатель должен был оплатить товар не позднее чем через один месяц после его
отгрузки. На конец года товар оплачен покупателем не был.
Бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи.
Эта сумма указывается по строке 1230 баланса за отчетный год.
Исключение из этого порядка предусмотрено для фирм, которые применяют в
бухгалтерском учете кассовый метод учета доходов и расходов. Такую учетную политику вправе
применять малые предприятия. При этом задолженность по отгруженным, но не оплаченным
товарам в учете и балансе не отражается.
Как учесть задолженность по договору с особым порядком
перехода права собственности
Договор с покупателем может предусматривать, что право собственности на товары
(продукцию) переходит к нему только после их оплаты.
В этой ситуации при отгрузке товаров (готовой продукции) сделайте проводку:
Дебет 45 Кредит 41 (43)
- отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права
собственности.
Стоимость таких товаров, не оплаченных на конец отчетного периода, указывают по строке
1210 бухгалтерского баланса.
Выручку, а вместе с нею и задолженность покупателя, вы отразите в учете только после
оплаты товаров (продукции). Для этого сделайте записи:
Дебет 50 (51) Кредит 62
- поступили деньги от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражены выручка от продажи товаров (готовой продукции) и дебиторская задолженность
покупателя.
Как видно, задолженность покупателя гасится оплатой, произведенной ранее.
Как отразить задолженность, выраженную
в условных денежных единицах
В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что товар оплачивается в рублях по
курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации вы
должны:
- отразить задолженность покупателя на момент перехода к нему права собственности на
отгруженные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);
- пересчитать ее в рубли на дату формирования бухгалтерской отчетности и на дату оплаты;
- возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов или расходов.
Однако оплаченные вами авансы пересчету уже не подлежат, хотя их сумма определялась
через условные единицы. Ведь доплату поставщикам или подрядчикам вам делать уже не
придется. Курсовые разницы возникают лишь тогда, когда оплата за ценности производится
позже их оприходования.
Авансы уплаченные вы покажете в отчетности по курсу, который действовал на дату их
перечисления (п. п. 9 - 10 ПБУ 3/2006). Это же правило применяют и в налоговом учете (п. 11 ст.
250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если курс иностранной валюты на отчетную дату или на дату оплаты товара больше, чем на
дату его отгрузки, возникает положительная курсовая разница. Она является прочим доходом
фирмы. В бухгалтерском учете его начисляют проводкой:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Если товары, отгруженные по договору, облагают НДС, то с положительной курсовой
разницы придется заплатить налог. Его начисляют проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС с положительной курсовой разницы по расчетам с покупателями.
Если курс валюты на отчетную дату или на дату оплаты товара будет ниже, чем на день его
отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница.
В бухгалтерском учете нужно сделать проводку:
Дебет 91-2 Кредит 62
- отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Обратите внимание: высшие судьи России разрешили уменьшать налоговую базу по НДС на
сумму отрицательной курсовой разницы (так же, как и увеличивать на сумму положительной)
(Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08).
Внимание! С 1 октября 2011 г. корректировать налоговую базу по НДС в связи с
образованием курсовых разниц не нужно (п. 4 ст. 153 НК РФ, введенный Федеральным законом от
19 июля 2011 г. N 245-ФЗ).
Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" реализовало партию товаров ООО "Пассив" по
договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Оплата
осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Право собственности на товар
переходит к покупателю в момент его передачи.
Курс доллара составил (цифры условные):
- на дату отгрузки товаров - 26,4 руб/USD;
- на последний день отчетного периода - 26,35 руб/USD;
- на дату оплаты товаров - 26,3 руб/USD.
На конец квартала товар оплачен не был.
При отгрузке товаров в бухгалтерском учете "Актива" сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 311 520 руб. (11 800 USD x 26,4 руб/USD) - отражена задолженность покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 47 520 руб. (1800 USD x 26,4 руб/USD) - начислен НДС.
В последний день отчетного периода (31 декабря):
Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 руб. (11 800 USD x (26,40 руб/USD - 26,35 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая
разница по расчетам с покупателями по состоянию на конец отчетного периода.
В балансе "Актива" за I квартал отчетного года по строке 1230 должна быть указана
задолженность "Пассива" в сумме 320 тыс. руб. (310 930 руб. = 311 520 руб. - 590 руб.).
После поступления денег в апреле отчетного года в бухгалтерском учете "Актива" сделаны
проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 310 340 руб. (11 800 USD x 26,3 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 руб. (310 930 - 310 340) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с
покупателями;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 91-2
- 90 руб. (590 x 18 : 118) - уменьшен НДС с отрицательной курсовой разницы.
В бухгалтерском балансе за I квартал дебиторская задолженность "Пассива" отсутствует.
Как отразить задолженность, оформленную векселем
Вместо денег покупатель может передать вам собственный вексель. Получение векселя
покупателя (товарного векселя) не является погашением его задолженности.
Такой вексель выдается только для отсрочки платежа (иногда - в целях его последующей
передачи третьему лицу). Поэтому долг покупателя, оформленный векселем, отражают по строке
1230 бухгалтерского баланса.
Для учета задолженности, оформленной векселем, откройте к счету 62 отдельный субсчет
"Векселя полученные". Операции, связанные с получением векселя, отражают записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- продана продукция (товары, прочее имущество; выполнены работы, оказаны услуги);
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС;
Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62
- получен от покупателя вексель;
Дебет 50 (51, 52) Кредит 62, субсчет "Расчеты по векселям полученным",
- покупатель погасил вексель.
Обычно номинальная стоимость товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику,
превышает сумму его задолженности. В этом случае разница между номинальной стоимостью
векселя и суммой задолженности покупателя по договору рассматривается как процент,
уплаченный за отсрочку платежа. На эту разницу увеличивается сумма дебиторской
задолженности, которая учитывается по строке 1230 баланса.
Пример. В декабре отчетного года ООО "Пассив" продало ЗАО "Актив" товары на сумму 118
000 руб. (НДС не облагаются - для упрощения примера) с отсрочкой платежа сроком на два
месяца.
В счет оплаты товаров "Актив" выдал продавцу товарный вексель номинальной стоимостью
132 000 руб.
На конец отчетного года вексель погашен не был.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров покупателю;
Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62
- 118 000 руб. - получен вексель от покупателя;
Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 91-1
- 14 000 руб. (132 000 - 118 000) - отражена сумма превышения номинала векселя над
стоимостью товаров.
В годовом балансе "Пассива" по строке 1230 указывается вексельная задолженность (не
обусловленная сделкой купли-продажи товаров) в сумме 132 тыс. руб.
Как отразить выданные авансы
Покупатель, перечислив аванс, может принять к вычету НДС, уплаченный продавцу, не
дожидаясь момента, когда поставщик отгрузит товар.
Выданный аванс отражается так:
Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 50 (51, 52...)
- выдан аванс поставщику (подрядчику);
Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с авансов выданных",
- принят к вычету НДС с аванса.
Сумму выданных авансов, не погашенных на конец отчетного периода, отражают по строке
1230.
Суммы авансов, перечисленных в счет строительства объектов основных средств, отражают
в разд. I "Внеоборотные активы" баланса (Письмо Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-0218/01) - по строке 1170 "Прочие внеоборотные активы".
При поступлении материальных ценностей (приемке выполненных работ, оказанных услуг,
приобретении имущественных прав) в учете делают записи:
Дебет 08 (10, 20, 26, 41...) Кредит 60
- оприходованы материальные ценности;
Дебет 19 Кредит 60
- учтена сумма НДС, предъявленная продавцом;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным",
- зачтен аванс в оплату поставки;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС с полученных товаров;
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов выданных", Кредит 68
- восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса.
Пример. ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" аванс под предстоящую поставку товаров в
сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Общая стоимость товаров составляет 354 000
руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). После отгрузки товаров "Актив" должен перечислить
остальную сумму - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51
- 118 000 руб. - перечислен аванс поставщику;
Дебет 68, Кредит 76, субсчет "НДС с выданных авансов",
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС с аванса.
После получения товаров делаем проводки:
Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам",
- 300 000 руб. - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам",
- 54 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 60, субсчет "Расчеты по полученным товарам", Кредит 60, субсчет "Авансы
выданные",
- 118 000 руб. - зачтен аванс;
Дебет 68 Кредит 19
- 54 000 руб. - принят к вычету НДС с полученных товаров;
Дебет 76, субсчет "НДС с выданных авансов", Кредит 68
- 18 000 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленного аванса.
Погашение или списание дебиторской задолженности
Погашение дебиторской задолженности производится в порядке, определенном
договором.
При поступлении от покупателя (заказчика) денег в оплату задолженности сделайте
проводку:
Дебет 50 (51, 52...) Кредит 62
- поступили средства от покупателя (заказчика) в оплату продукции, товаров, работ, услуг.
Продажу ценных бумаг или имущественных прав нередко отражают с применением счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Например:
Дебет 76, субсчет "Беспроцентные векселя", Кредит 51
- приобретен простой вексель у банка;
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Беспроцентные векселя",
- банковский вексель использован для оплаты задолженности перед поставщиком
(подрядчиком).
Фирма может продать дебиторскую задолженность (по договору цессии или уступки права
требования долга).
Пример. В учете ЗАО "Актив" числится дебиторская задолженность ООО "Пассив" за
оказанные услуги в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Взыскать долг с "Пассива"
проблематично, поэтому "Актив" в декабре отчетного года продает его третьему лицу по договору
цессии за 100 000 руб. По этой сделке "Актив" НДС не начисляет, поскольку налог по дебиторской
задолженности он уже уплатил - в связи с реализацией услуг "Пассиву" (п. 1 ст. 155 НК РФ).
Бухгалтер "Актива" произведет записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена дебиторская задолженность "Пассива" за оказанные услуги;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС с реализации услуг;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 100 000 руб. - отражена передача имущественного права (уступка денежного требования);
Дебет 91-2 Кредит 62
- 118 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 18 000 руб. - выявлен убыток по договору цессии.
По строке 1230 баланса на конец года будет числиться сумма 100 тыс. руб.
Как учесть списание задолженности
Вы должны списать непогашенную дебиторскую задолженность:
- если истек срок исковой давности (три года с того момента, как кредитор узнал или должен
был узнать о нарушении своего права, либо с момента, когда должник признал наличие долга);
- если вам стало известно о том, что долг нереален для взыскания (например, должник
ликвидирован или судебные приставы установили отсутствие у него имущества).
Обратите внимание: исключения вашего должника из ЕГРЮЛ за отсутствие деятельности
еще недостаточно, чтобы вы могли списать его долги (Письмо Минфина России от 27 июля 2005 г.
N 03-01-10/6-347).
Сумму списанной задолженности в бухгалтерском учете отражают в составе прочих
расходов (если прежде по ней не создавался резерв сомнительных долгов), а в налоговом учете в составе внереализационных расходов.
Списание задолженности отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 62
- списана задолженность покупателя (заказчика).
Списанную задолженность нужно учитывать на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет. Поэтому после ее списания
сделайте запись:
Дебет 007
- дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.
После списания или погашения задолженности по строке 1230 баланса ее не отражают.
Как списать задолженность
за счет резерва сомнительных долгов
Начиная с отчетности 2011 г. компания обязана создавать резерв сомнительных долгов, если
у нее есть дебиторская задолженность, которую можно считать сомнительной (раньше
формирование такого резерва было правом, а не обязанностью). Это значит, что теперь в учетной
политике не нужно отражать решение о формировании данного резерва в бухучете.
Сомнительной и подлежащей резервированию считают не обеспеченную соответствующей
гарантией задолженность, которую контрагенты не погасили в срок, определенный договором,
или у компании есть информация о том, что дебиторская задолженность не будет погашена
вовремя. Сомнительным может быть признан долг не только по расчетам за продукцию, товары,
работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности),
но задолженности по другим основаниям - например, по выданным беспроцентным займам.
Создание резерва
Начисление резерва к конкретной дебиторской задолженности отражают проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 63
- создан резерв по сомнительному долгу.
В бухгалтерском балансе сумму образованного резерва сомнительных долгов отдельно не
показывают. На эту сумму уменьшают дебиторскую задолженность, по которой создан резерв.
При этом никакие дополнительные проводки в учете не делают (п. 35 ПБУ 4/99). Таким образом,
данные о дебиторской задолженности по счетам бухгалтерского учета не будут совпадать с
данными баланса.
Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв,
отразите так:
Дебет 63 Кредит 62 (76...)
- нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.
Одновременно сумму списанного долга вам нужно отнести на забалансовый счет 007
"Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов":
Дебет 007
- учтена сомнительная задолженность.
Внимание! Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в
зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности
погашения долга полностью или частично.
Пример. По счету 62 в учете ЗАО "Актив" числится дебиторская задолженность ООО "Пассив"
на сумму 100 000 руб., которая обладает всеми признаками сомнительного долга. В отношении
"Пассива" арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве. В связи с этим
"Актив" на основании информации о финансовом положении "Пассива" ожидает потерю 70%
своих средств. При таких обстоятельствах бухгалтер "Актива" сделает проводку:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 30 000 руб. (100 000 руб. x 70%) - начислен резерв сомнительных долгов по дебиторской
задолженности "Пассива".
В строке баланса 1230 задолженность "Пассива" отразится свернуто по счетам 62 и 63 - в
размере 30 тыс. руб. (30 000 руб. = 100 000 руб. - 70 000 руб.).
Списание резерва
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности требует, чтобы на
конец отчетного года неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году,
присоединялись к прибыли отчетного периода:
Дебет 63 Кредит 91-1
- неиспользованная сумма резерва сомнительных долгов отнесена на финансовые
результаты.
Такое списание не препятствует формированию под эту задолженность нового резерва
сомнительных долгов.
Строка 1240 "Финансовые вложения
(за исключением денежных эквивалентов)"
По строке 1240 бухгалтерского баланса отражают вложения фирмы в акции, облигации и
другие ценные бумаги, осуществленные на срок не более одного года. Здесь также указывают
сумму процентных займов, предоставленных другим организациям и физическим лицам на срок
не более 12 месяцев. Если ваша фирма приобретает ценные бумаги или осуществляет
долгосрочные финансовые вложения (на срок, превышающий один год), то данные по таким
вложениям отражают по строке 1150 баланса.
Краткосрочные финансовые вложения фирмы учитывают на счете 58 "Финансовые
вложения".
Чтобы получить данные о краткосрочных и долгосрочных вложениях, к субсчетам счета 58
следует открыть субсчета второго порядка. Например, к субсчету 58-3 "Предоставленные займы" субсчета 58-3-1 "Краткосрочные займы" и 58-3-2 "Долгосрочные займы".
Таким образом, в строке 1240 баланса вы должны показать дебетовое сальдо по
соответствующим "краткосрочным" субсчетам счета 58 "Финансовые вложения" за вычетом
кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" (если такой
резерв создавался фирмой).
Однако по строке 1240 не показывают финансовые вложения, которые ваша фирма
применяет в качестве денежных эквивалентов (п. 5 ПБУ 23/2011). Смысл приобретения денежных
эквивалентов в том, что они могут быть быстро обращены в заранее известную сумму денежных
средств, принося при этом фирме экономическую выгоду. Поэтому по своей природе они
являются краткосрочными активами. Денежные эквиваленты приравниваются к денежным
средствам и в балансе отражаются по строке 1250 "Денежные средства".
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" разместило временно свободные денежные средства
в сумме 3 000 000 руб. в банковские вклады (депозиты), из них 1 000 000 руб. - на условиях выдачи
вклада по первому требованию (вклад до востребования), 2 000 000 руб. - на условиях возврата
вклада по истечении полугода (срочный вклад) (п. 1 ст. 834, п. 1 ст. 837 ГК РФ). Оба вклада
учитываются как финансовые вложения (на счете 58). При этом вклад до востребования является
денежным эквивалентом. Поэтому по строке 1240 баланса за отчетный год нужно показать лишь
срочный вклад в сумме 2 000 000 руб. А вклад до востребования бухгалтер "Актива" покажет по
строке 1250 баланса.
Строка 1250 "Денежные средства"
По строке 1250 баланса указывают денежные средства, которыми располагает фирма по
состоянию на конец отчетного периода, а также денежные эквиваленты.
Так, здесь отражают:
- деньги в кассе фирмы, а также стоимость денежных документов (например, почтовых
марок, оплаченных проездных билетов и путевок, денежных талонов на оплату ГСМ и т.д.), то есть
дебетовое сальдо по счету 50 "Касса";
- деньги на расчетных счетах в банках (дебетовое сальдо по счету 51 "Расчетные счета");
- деньги в иностранной валюте, находящиеся на валютных счетах в банках (дебетовое
сальдо по счету 52 "Валютные счета");
- прочие денежные средства (например, деньги, находящиеся на специальных счетах в
банках, переводы в пути и т.д.), то есть дебетовое сальдо по счету 55 "Специальные счета в
банках" и счету 57 "Переводы в пути".
Понятие денежных эквивалентов впервые введено в годовой отчетности за 2011 г. Оно
определено в п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств".
Денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть
легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены
незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены:
- открытые в кредитных организациях депозиты до востребования;
- финансовые вложения, приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной
перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
Внимание! Депозитные вклады, учтенные на счете 55, за исключением вкладов до
востребования, отражаются в составе финансовых вложений по строкам 1150 и 1240.
Как учесть деньги в кассе
В строке 1250 указывается остаток наличных денежных средств (как в рублях, так и в
иностранной валюте) в кассе фирмы.
Сумма наличных денег, которую можно оставлять в кассе на конец рабочего дня,
ограниченна. Это ограничение называется лимитом остатка наличных денег в кассе. Лимит
устанавливает банк, обслуживающий организацию, в зависимости от особенностей ее
деятельности. При необходимости лимит может быть пересмотрен.
Сверх лимита разрешается хранить в кассе наличные деньги, предназначенные только для
выплаты зарплаты и социальных пособий. Но даже в этом случае срок хранения сверхлимитной
наличности не может превышать трех рабочих дней (включая день получения денег в банке), а
для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера, - пяти дней.
Если у организации несколько расчетных счетов в разных банках, то лимит может быть
установлен любым из них. После того как лимит будет установлен, письменно сообщите об этом в
другие банки. Если лимит остатка наличных денег не согласован с банком, он считается равным
нулю. В этом случае организация обязана сдавать в банк всю денежную наличность.
Если вы оставите в кассе наличные деньги свыше установленного лимита, ваша организация
может быть оштрафована. Сумма штрафа - от 40 000 до 50 000 руб. Одновременно на
руководителя вашей организации может быть наложен административный штраф в размере от
4000 до 5000 руб. (ст. 15.1 КоАП РФ).
Остаток денежных средств в кассе определяется на конец рабочего дня после отражения
всех проведенных операций в кассовой книге и указывается в строке "Остаток на конец дня"
кассовой книги.
Порядок ведения кассовых операций (п. 7) запрещает использовать наличную выручку без
согласования с банком. При этом согласовать вам удастся лишь цели расходования,
перечисленные в Указании Банка России от 20 июня 2007 г. N 1843-У. В частности, выдать заем
учредителю из выручки нельзя. Для этой цели наличные нужно снять с расчетного счета.
Нецелевое расходование наличности рассматривается как несоблюдение порядка хранения
свободных денежных средств и грозит административными штрафами.
Поэтому, если в кассе скопилась сверхлимитная наличность, а деньги сдать в банк по тем
или иным причинам нельзя, их можно выдать под отчет работникам. В дальнейшем эти деньги
можно либо использовать на приобретение товарно-материальных ценностей, либо вернуть в
кассу.
Выдавая деньги из кассы, помните о предельном размере расчетов наличными. Расчеты
наличными ограничены.
Предельный размер расчетов наличными деньгами по одному договору между двумя
фирмами, фирмой и индивидуальным предпринимателем составляет 100 000 руб. Организация,
нарушившая установленный лимит расчетов наличными, может быть оштрафована. Сумма
штрафа - от 40 000 до 50 000 руб. За это же нарушение на руководителя вашей организации может
быть наложен административный штраф в размере от 4000 до 5000 руб. (ст. 15.1 КоАП РФ).
Например, если вы заплатите поставщику наличными по одному договору 100 001 руб. (при
лимите расчетов 100 000 руб.), вашу организацию могут оштрафовать. Если же вы внесете сумму,
превышающую 100 000 руб., не по одному, а по двум разным договорам (например, по одному
договору 50 000 руб., а по второму - 51 000 руб.), никакого нарушения не будет.
Учет кассовых операций с рублями
Приход наличных денег в кассу отражают по дебету счета 50 "Касса" на основании
приходного кассового ордера.
Деньги, снятые с расчетного счета, должны быть оприходованы проводкой:
Дебет 50 Кредит 51
- поступили с расчетного счета денежные средства в кассу организации.
Расход наличных из кассы отражают по кредиту счета 50. Операции по расходованию
денежных средств отражают записью:
Дебет 70 (71...) Кредит 50
- выдана работникам заработная плата (подотчетные суммы и т.д.).
Учет кассовых операций с иностранной валютой
Наличная иностранная валюта, полученная в банке, может использоваться только на оплату
командировочных расходов по загранкомандировкам.
Стоимость денежных знаков, выраженная в иностранной валюте, для отражения в
бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России.
Такой пересчет проводят:
- на дату оприходования или выдачи из кассы иностранной валюты;
- на дату составления бухгалтерской отчетности.
Также пересчет наличной иностранной валюты в рубли может проводиться по мере
изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.
Если курс валюты с момента ее оприходования в кассу до момента ее выдачи или до даты
составления бухгалтерской отчетности изменился, в учете возникают курсовые разницы.
Пример. ООО "Пассив" 28 декабря отчетного года получило в банке наличную иностранную
валюту в сумме 3500 долл. США. Валюта предназначена для оплаты командировочных расходов.
Вариант 1. Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил
(условно):
- на день оприходования валюты в кассу - 30 руб/USD;
- на 31 декабря отчетного года (дату составления отчетности) - 30,08 руб/USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 50 Кредит 52
- 105 000 руб. (3500 USD x 30,0 руб/USD) - оприходована наличная валюта;
Дебет 50 Кредит 91-1
- 280 руб. ((30,08 руб/USD - 30 руб/USD) x 3500 USD) - на отчетную дату (31 декабря)
отражена положительная курсовая разница.
В годовом балансе по строке 1250 указывают сумму денег в кассе в размере 105 280 руб.
(105 000 + 280).
Вариант 2. Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил
(цифры условные):
- на день оприходования валюты в кассу - 30,08 руб/USD;
- на 31 декабря отчетного года (дату составления отчетности) - 30 руб/USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 50 Кредит 52
- 105 280 руб. (3500 USD x 30,08 руб/USD) - оприходована наличная валюта;
Дебет 91-2 Кредит 50
- 280 руб. ((30,08 руб/USD - 30 руб/USD) x 3500 USD) - на отчетную дату (31 декабря)
отражена отрицательная курсовая разница.
В годовом балансе по строке 1250 указывают сумму денег в кассе в размере 105 тыс. руб.
(105 000 руб. = 105 280 руб. - 280 руб.).
Внимание! Иностранная валюта не признается наличными деньгами в Российской
Федерации. Однако поступление и расходование наличных денежных средств в иностранной
валюте вы можете отражать на отдельных листах кассовой книги по видам иностранных валют.
Появление курсовой разницы не является поступлением или расходованием валюты. Это
лишь рост (уменьшение) рублевого эквивалента в связи с ростом (падением) курса доллара по
отношению к рублю. Поэтому на сумму образовавшейся курсовой разницы составляют
бухгалтерскую справку.
При росте курса иностранной валюты на сумму курсовой разницы делается запись в графе
кассовой книги "Приход", при его падении - в графе "Расход".
Учет денежных документов
В кассе организации могут храниться не только наличные деньги, но и денежные
документы.
По строке 1250 баланса отражают номинальную стоимость почтовых марок, марок
государственной пошлины, вексельных марок, авиабилетов, проездных билетов, путевок в дома
отдыха и санатории, талонов на ГСМ и других денежных документов, числящихся в бухгалтерском
учете по состоянию на отчетную дату.
Для учета денежных документов, которые хранятся в кассе, к счету 50 открывают отдельный
субсчет 50-3 "Денежные документы".
Пример. 30 декабря отчетного года ЗАО "Актив" приобрело 10 путевок в санаторий сроком
на 24 дня. Стоимость одной путевки составляет 12 000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 51
- 120 000 руб. (12 000 руб. x 10 шт.) - перечислены деньги санаторию в оплату путевок;
Дебет 50-3 Кредит 76
- 120 000 руб. - оприходованы путевки в кассу организации.
Стоимость путевок в размере 120 тыс. руб. отражают по строке 1250 баланса за отчетный
год.
Как учесть деньги на расчетном счете
Сумму денег на расчетном счете указывают в балансе на основании банковской выписки,
полученной на конец отчетного периода.
Как правило, фирма получает такие выписки ежедневно или в другие согласованные с
банком сроки. К выписке прилагают документы, на основании которых происходит списание или
зачисление средств на расчетный счет.
Деньги, поступающие на расчетный счет, вы должны отразить проводкой:
Дебет 51 Кредит 62 (76...)
- поступили на расчетный счет денежные средства.
Некоторые банки выплачивают организациям вознаграждение за использование средств
(проценты на остаток денежных средств), которые остаются на расчетных счетах этих
организаций.
Если ваш банк выплатил вам такое вознаграждение, отразите поступившую сумму как
прочие доходы. Для этого сделайте в учете запись:
Дебет 51 Кредит 91-1
- начислен банком процент на остаток средств на расчетном счете.
Деньги, списанные с расчетного счета, необходимо учесть по кредиту счета 51:
Дебет 60 (76...) Кредит 51
- списаны с расчетного счета денежные средства.
Суммы, которые ваша организация платит банку за расчетно-кассовое обслуживание,
включая выдачу наличных денег, учитывайте как прочие расходы.
Для этого сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 51
- учтены расходы на оплату услуг банка согласно договору на расчетно-кассовое
обслуживание.
Банк может списать деньги с расчетного счета только по вашему поручению или с вашего
согласия. Без вашего согласия (в бесспорном порядке) банк может списать с расчетного счета
недоимки, пени и штрафы по требованию налоговой инспекции или по решению суда.
Если при проверке банковской выписки вы обнаружили, что какая-то сумма списана с
расчетного счета ошибочно, немедленно сообщите об этом в операционный отдел банка. Пока
причины ошибки не будут выяснены, спорную сумму отнесите в дебет счета 76-2 "Расчеты по
претензиям". В учете эту операцию отражают записью:
Дебет 76-2 Кредит 51
- отражена сумма, ошибочно списанная с расчетного счета.
Эту сумму указывают не по строке 1250, а по строке 1230 баланса.
Как учесть деньги на валютных счетах
Для правильного учета операций с иностранной валютой к счету 52 следует открыть
субсчета:
- 52-1 "Валютные счета внутри страны";
- 52-2 "Валютные счета за рубежом".
К субсчету 52-1 открывают субсчета второго порядка:
- 52-1-1 "Текущий валютный счет";
- 52-1-2 "Транзитный валютный счет".
Открыть счета в банке можно в различных валютах (долларах США, евро и др.). Операции по
каждому виду валюты учитывают отдельно.
В строке 1250 отражают остатки денежных средств по всем субсчетам, открытым к счету 52
на конец отчетного периода.
Об открытии и закрытии текущего валютного счета фирма обязана в течение семи рабочих
дней сообщить в свою налоговую инспекцию. Если фирма этого не сделает, ее могут оштрафовать
на 5000 руб. (ст. 118 НК РФ). Кроме того, на руководителя вашей организации могут наложить
административный штраф. Его сумма составляет от 1000 до 2000 руб. (ст. 15.4 КоАП РФ).
К каждому текущему счету банк автоматически открывает транзитный валютный счет.
Сообщать о нем в налоговую инспекцию не требуется.
Покупка валюты
Порядок отражения операций, связанных с покупкой валюты, зависит от целей, на которые
ее приобретают. Обычно фирмы покупают валюту:
- для оплаты импортного контракта;
- на другие цели (оплату командировочных расходов, выплату заработной платы
сотрудникам зарубежного представительства, погашение кредитов, полученных в иностранной
валюте, и т.д.).
Покупка валюты для оплаты импорта
Чтобы купить валюту, вы должны перечислить банку определенную сумму в рублях.
Необходимая сумма превышает сумму, исчисленную по официальному курсу Банка России.
Дело в том, что обычно коммерческие банки покупают валюту на бирже, а биржевой курс,
как правило, выше курса Банка России. Сумму к перечислению согласовывают с банком.
Перечисление денег на покупку валюты отразите проводкой:
Дебет 57 Кредит 51
- перечислены средства для покупки валюты.
После того как банк приобретет безналичную иностранную валюту и зачислит ее на ваш
текущий валютный счет, сделайте проводку:
Дебет 52-1-1 Кредит 57
- приобретенная банком валюта зачислена на текущий валютный счет.
За проведение операции по покупке валюты банк удерживает комиссионное
вознаграждение. В бухгалтерском учете сумма комиссионного вознаграждения может быть
включена в стоимость материальных ценностей, приобретаемых за иностранную валюту.
При этом делается проводка:
Дебет 08 (07, 10, 15, 41) Кредит 51 (52-1-1, 57)
- комиссионное вознаграждение, удержанное банком за проведение операции по покупке
валюты для оплаты импортируемых ценностей, отнесено на увеличение их стоимости.
Для целей налогового учета сумма комиссионного вознаграждения включается в состав
прочих расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если комиссия банка удержана после оприходования имущества или при покупке
импортных работ и услуг, ее уплату отразите в учете проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 51
- отражено комиссионное вознаграждение, удержанное банком за проведение операции по
покупке валюты для оплаты импортируемых ценностей, работ, услуг.
Купленную валюту вы должны учесть по официальному курсу Банка России, который
действует на дату поступления денег. Однако курс иностранной валюты, по которому она
покупается банком, как правило, отличается от официального курса. Возникающая разница
называется финансовым результатом от покупки валюты.
Если официальный курс валюты меньше, чем курс, по которому она была куплена банком,
то сумма возникшей разницы может быть отнесена к прочим расходам:
Дебет 91-2 Кредит 57
- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального
банка РФ.
Для целей налогового учета эта разница включается в состав внереализационных расходов
(пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Пример. ООО "Импортер" заключило контракт на покупку материалов на сумму 50 000 долл.
США.
"Импортер" подал в банк "Коммерческий" заявку на приобретение валюты и перечислил
ему для оплаты контракта 1 700 000 руб.
Банк "Коммерческий" приобрел валюту на бирже по курсу 33 руб/USD. Курс доллара,
установленный Банком России на эту дату, - 32 руб/USD.
Комиссия банка составила 5000 руб.
Бухгалтер "Импортера" сделал проводку:
Дебет 57 Кредит 51
- 1 700 000 руб. - перечислены рубли для покупки валюты.
Далее купленную банком валюту нужно зачислить на текущий валютный счет по курсу Банка
России (32 руб/USD):
Дебет 52-1-1 Кредит 57
- 1 600 000 руб. (50 000 USD x 32 руб/USD) - купленная валюта зачислена на текущий счет.
Так как банк "Коммерческий" приобрел валюту по курсу 33 руб/USD, "Импортеру" нужно
отразить разницу между этим курсом и курсом Банка России:
Дебет 91-2 Кредит 57
- 50 000 руб. (50 000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена разница между курсом
Банка России и курсом, по которому банк "Коммерческий" приобрел валюту на бирже;
Дебет 91-2 Кредит 51
- 5000 руб. - удержана комиссия банка;
Дебет 51 Кредит 57
- 50 000 руб. (1 700 000 - 1 600 000 + 50 000) - возвращены на расчетный счет средства, не
израсходованные на покупку валюты.
Если официальный курс валюты больше, чем курс, по которому ее купил банк, сумму
возникшей разницы отразите в составе прочих доходов:
Дебет 57 Кредит 91-1
- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.
Покупка валюты для операций, не связанных с импортом
Вы можете купить валюту для оплаты командировочных расходов, выплаты зарплаты
сотрудникам зарубежного представительства, погашения кредитов и займов в иностранной
валюте и т.д.
Перечисление денег для покупки валюты отразите проводкой:
Дебет 57 Кредит 51
- перечислены деньги на покупку валюты.
После того как банк приобретет безналичную иностранную валюту и зачислит ее на ваш
текущий валютный счет, сделайте проводку:
Дебет 52-1-1 Кредит 57
- приобретенная банком валюта зачислена на текущий валютный счет.
Уплату вознаграждения (комиссии) банка за покупку иностранной валюты отразите
проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 51 (52, 57)
- удержано вознаграждение за покупку валюты.
Банк может купить валюту по курсу, отличающемуся от курса Банка России. Возникающую
разницу называют финансовым результатом от покупки валюты.
Если официальный курс валюты меньше, чем курс, по которому она была куплена,
возникшую разницу отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 57
- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.
Разница между курсом Банка России и курсом, по которому ваш банк покупает валюту,
уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если официальный курс валюты больше, чем курс, по которому она была куплена,
возникшую разницу учтите в составе прочих доходов:
Дебет 57 Кредит 91-1
- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.
Прочие поступления иностранной валюты
Обычно организации получают валюту:
- от иностранной фирмы в качестве оплаты по экспортному контракту;
- от банка или организации, у которых вы взяли валютный кредит (заем).
Поступление валютной выручки
Полученную по экспортному контракту валюту зачисляют на транзитный валютный счет.
При этом делают проводку:
Дебет 52 Кредит 62 (76)
- поступила валютная выручка на транзитный валютный счет.
Всю информацию об операциях, проводимых с использованием транзитного валютного
счета, банк отражает в отдельной выписке.
Кредит (заем) в валюте
Получить валютный кредит (заем) вы можете:
- от российского банка;
- от иностранного банка;
- от иностранной компании.
Если кредит или заем получен в иностранной валюте, бухгалтеру необходимо:
- учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему
на дату поступления денежных средств;
- увеличить или уменьшить задолженность по кредиту (займу) исходя из официального
курса иностранной валюты, действующего на дату возврата кредита (займа) или на дату
составления бухгалтерской отчетности.
При поступлении кредита (займа) сделайте запись:
Дебет 52 Кредит 66 (67)
- поступил кредит (заем) на валютный счет.
Возвращать такой кредит (заем) вам также нужно в валюте. Для этого ее придется купить,
если вы не имеете валютной выручки.
Как отразить курсовые разницы по иностранной валюте
Деньги на валютных счетах отражают в бухгалтерской отчетности в рублях. Поэтому
бухгалтеру необходимо пересчитывать иностранную валюту в рубли по официальному курсу
Банка России. Такой пересчет в обязательном порядке осуществляют:
- на дату зачисления или списания валютных средств с банковских счетов;
- на дату составления бухгалтерской отчетности.
В результате такого пересчета в учете возникают курсовые разницы. Курсовые разницы
отражают в составе прочих доходов или расходов организации.
Если курс иностранной валюты вырос, по остатку средств на валютном счете возникает
положительная курсовая разница. Сумму положительной курсовой разницы отражают проводкой:
Дебет 52 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница.
Положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль организации.
Если курс иностранной валюты уменьшился, по остатку средств на валютном счете возникает
отрицательная курсовая разница.
На сумму отрицательной курсовой разницы делают запись:
Дебет 91-2 Кредит 52
- отражена отрицательная курсовая разница.
Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
Пример. На валютном счете ЗАО "Актив" числится 100 000 долл. США. Деньги поступили в
качестве кредита от иностранного банка.
На конец отчетного периода курс доллара США составил 30 руб/USD.
В годовом балансе "Актива" по строке 1250 указывают сумму иностранной валюты в
размере 3000 тыс. руб. (3 000 000 руб. = 30 руб/USD x 100 000 USD).
Как учесть операцию в иностранной валюте,
если ее курс по отношению к рублю не установлен
По некоторым иностранным валютам Банк России не устанавливает официальные курсы
обмена.
В этом случае вы можете:
- перевести не котируемую Банком России валюту в конвертируемую валюту (например, в
доллары США);
- затем пересчитать полученную сумму в рубли.
Пример. ООО "Пассив" 20 декабря отчетного года получило выручку в сумме 100 000
андоррских песет. Курс андоррских песет к рублю не установлен.
Курс доллара США к андоррской песете, установленный центральным (национальным)
банком Андорры, - 50 ADP/USD.
Курс доллара США к рублю, установленный Банком России, - 31 руб/USD.
Бухгалтеру "Пассива" необходимо произвести следующие действия:
- перевести сумму выручки в доллары США:
100 000 ADP : 50 ADP/USD = 2000 USD;
- перевести полученную сумму в рубли:
2000 USD x 31 руб/USD = 62 000 руб.
Валюта отражается в строке 1250 годового баланса "Пассива" в сумме 62 тыс. руб.
Как учесть прочие денежные средства
По строке 1250 баланса отражают остатки средств на конец отчетного периода по
следующим счетам:
- 55 "Специальные счета в банках";
- 57 "Переводы в пути".
Специальные счета в банках
Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для учета информации о наличии и
движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках и депозитных счетах банков.
К счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета:
- 55-1 "Аккредитивы";
- 55-2 "Чековые книжки";
- 55-3 "Депозитные счета в банках" и др.
Аккредитивы
Аккредитив - специальный банковский счет, на котором вы можете зарезервировать
средства для расчетов с поставщиком. Аккредитив открывается для каждого поставщика
(подрядчика), с которым вы осуществляете расчеты. Получить средства с аккредитива поставщик
(подрядчик) сможет только после представления в банк документов, подтверждающих
выполнение им договорных обязательств (по поставке товаров, выполнению работ, оказанию
услуг). Перечень этих документов определяется в договоре с поставщиком (подрядчиком).
Есть два вида аккредитивов:
- покрытые;
- непокрытые.
Аккредитив является покрытым, если деньги списываются с расчетного счета покупателя и
депонируются банком для последующих платежей поставщику (подрядчику).
Распоряжаться денежными средствами, находящимися в покрытых аккредитивах,
покупатель не может.
При перечислении средств на покрытый аккредитив сделайте запись по дебету субсчета 551:
Дебет 55-1 Кредит 51 (52)
- переведены денежные средства с расчетного (валютного) счета на аккредитив.
Когда средства покрытого аккредитива будут перечислены поставщику (подрядчику),
сделайте запись по кредиту субсчета 55-1:
Дебет 60 (76) Кредит 55-1
- отражено перечисление средств на счет поставщика.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" заключило договор на поставку
оборудования. В соответствии с договором стоимость оборудования составляет 100 000 руб. Для
расчетов с поставщиком "Актив" открыл в банке покрытый аккредитив. Бухгалтер "Актива" должен
сделать проводку:
Дебет 55-1 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислены денежные средства на покрытый аккредитив.
Сумму, перечисленную на аккредитив, бухгалтер "Актива" должен отразить по строке 1250
баланса за отчетный год.
Аккредитив является непокрытым (гарантированным), если банк поставщика списывает
денежные средства с корреспондентского счета банка покупателя в пределах суммы, на которую
открыт аккредитив.
Средства самого покупателя остаются в обороте до момента списания денег с
корреспондентского счета обслуживающего его банка.
Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, на счете 55 не отражается. Для ее учета
предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
При открытии непокрытого аккредитива сделайте запись по дебету забалансового счета 009:
Дебет 009
- открыт непокрытый аккредитив.
Использование непокрытого аккредитива отразите записями:
Кредит 009
- израсходованы средства аккредитива;
Дебет 60 (76) Кредит 51 (52)
- произведены расчеты с поставщиком.
Чековые книжки
Чек - это ценная бумага, содержащая распоряжение банку выдать определенную сумму
денег лицу, предъявившему чек к оплате (чекодержателю). Бланки чеков учитываются на
забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Списание бланков со счета 006
осуществляется по мере их использования (оформления чеков).
Расчеты с использованием чеков могут предусматривать депонирование необходимых для
этого средств на специальном счете в банке. Депонированные суммы отразите по дебету субсчета
55-2:
Дебет 55-2 Кредит 51
- депонированы средства для расчетов по чекам.
После этого оприходуйте полученные бланки чеков:
Дебет 006
- оприходованы бланки чеков, полученные в банке.
На сумму выплаченных по чеку средств сделайте следующие проводки:
Дебет 60 (70, 71, 76...) Кредит 55-2
- списаны средства по чекам, предъявленным к оплате;
Кредит 006
- списаны использованные бланки чеков.
Неиспользованные бланки чеков следует вернуть в банк.
Остаток депонированных средств зачисляется на расчетный (валютный) счет организации. В
учете эта операция отражается записями:
Дебет 51 (52) Кредит 55-2
- неиспользованные средства, депонированные ранее для оплаты чеков, зачислены на
расчетный (валютный) счет;
Кредит 006
- списаны бланки чеков, возвращенные в банк.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" получило в банке чековую книжку со 100
чеками. Для расчетов по чекам "Актив" перечислил на специальный счет денежные средства в
размере 150 000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 55-2 Кредит 51
- 150 000 руб. - перечислены средства на специальный счет для расчетов чеками;
Дебет 006
- 150 000 руб. - получены в банке бланки чеков.
Стоимость чеков нужно указать в годовом балансе по строке 1250.
Переводы в пути
Также в строке 1250 баланса указывают сумму денег, которую фирма:
- внесла в кассу почтового отделения или сберегательную кассу для зачисления на
расчетный счет поставщика (подрядчика), если перевод денег осуществляется более одного дня;
- сдала в вечернюю кассу банка или передала инкассаторам для зачисления на расчетный
счет, если реальное зачисление денег производится только на следующий день;
- перечислила с одного своего расчетного или валютного счета на другой, если перевод
денег осуществляется более одного дня;
- направила на корпоративную пластиковую карту, если расчетный счет у вашей организации
находится в одном банке, а "карточный" счет - в другом и перевод средств может занять более
одного дня.
Все эти операции учитывают на счете 57 "Переводы в пути".
Если организация сдала наличные деньги в сумке в вечернюю кассу банка или
инкассаторам, на основании квитанции к сумке делается проводка:
Дебет 57 Кредит 50
- наличная выручка сдана в вечернюю кассу банка (инкассаторам).
Затем на основании выписки банка следует отразить зачисление денег на расчетный счет
организации:
Дебет 51 Кредит 57
- учтено поступление денег на расчетный счет.
Что относится к денежным эквивалентам
Денежные эквиваленты - это краткосрочные финансовые вложения, но с особыми
свойствами. Поэтому они учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" по общим правилам. В
то же время по строке 1240 баланса вы должны показать финансовые вложения, за исключением
денежных эквивалентов. Следовательно, денежные эквиваленты в составе краткосрочных
финансовых вложений вы должны обособить на отдельном субсчете второго порядка.
В рабочем плане счетов предусмотрите субсчета:
- 58-1 "Долгосрочные финансовые вложения";
- 58-2 "Краткосрочные финансовые вложения".
Ко второму из них откройте субсчет 58-2-1 "Денежные эквиваленты".
Иностранная валюта денежным эквивалентом не считается.
Какие именно объекты считать денежными эквивалентами, фирма
самостоятельно. Это управленческое решение закрепите в учетной политике.
определяет
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело простой банковский вексель в
качестве средства платежа - для расчетов с поставщиком товаров ООО "Пассив". Вексельные
расчеты предусмотрены договором поставки. Номинал векселя - 1 000 000 руб., цена
приобретения - 950 000 руб. Этот вексель бухгалтер "Актива" принял учету в составе финансовых
вложений:
Дебет 58-2-1 Кредит 76
- принят к учету дисконтный вексель в качестве денежного эквивалента.
В отчетном году вексель "Пассиву" не передан.
На конец года "Актив" отразит стоимость данного векселя в сумме 950 тыс. руб. по строке
1250 баланса.
Строка 1260 "Прочие оборотные активы"
По строке 1260 отражают остатки оборотных активов, не нашедших своего отражения по
другим статьям разд. II "Оборотные активы". При заполнении этой строки баланса используются, в
частности, данные о дебетовых сальдо на отчетную дату по счетам:
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в отношении сумм НДС, начисленных
при отгрузке ценностей, выручку от продажи которых определенное время нельзя признать в
бухучете;
- 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" - в отношении выполненных этапов
по незавершенным работам, имеющих самостоятельное значение (по договорной стоимости);
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" - в отношении сумм НДС, исчисленных с полученных вашей фирмой авансов и
предоплат (частичной оплаты), которые отражаются обособленно по дебету этих счетов;
- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы", - в
части сумм акцизов, подлежащих вычетам;
- 81 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - в части акций (долей), выкупленных
с целью перепродажи;
- 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - в части стоимости недостающих или
испорченных материальных ценностей, по которым не принято решение о порядке списания (на
затраты производства либо на расходы на продажу, на прочие расходы либо на виновных лиц).
Пример. ЗАО "Актив" по результатам инвентаризации выявило порчу сырья, находящегося
на складе, на сумму 50 000 руб. Сырье, непригодное для использования, подлежит списанию с
баланса:
Дебет 94 Кредит 10
- 50 000 руб. - списано испорченное сырье.
Строка 1200 "Итого по разделу II"
В строке 1200 приводят сумму показателей по строкам:
- 1210 "Запасы";
- 1220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
- 1230 "Дебиторская задолженность";
- 1240 "Финансовые вложения";
- 1250 "Денежные средства";
- 1260 "Прочие оборотные активы".
Строка 1600 "Баланс"
По строке 1600 вам нужно указать сумму показателей по строкам:
- 1100 "Итого по разделу I";
- 1200 "Итого по разделу II".
Раздел III. Капитал и резервы
Строка 1310 "Уставный капитал (складочный капитал,
уставный фонд, вклады товарищей)"
По строке 1310 баланса отражают сумму уставного капитала фирмы. Она должна совпадать с
суммой уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда), который зафиксирован в
учредительных документах.
Уставный капитал акционерного общества (ЗАО или ОАО) - это номинальная стоимость
акций фирмы, распределенных между акционерами. Минимальная сумма уставного капитала
закрытого акционерного общества - 10 000 руб., открытого акционерного общества - 100 000 руб.
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) - это номинальная
стоимость долей, распределенных между участниками (учредителями) фирмы. Минимальный
размер уставного капитала ООО - 10 000 руб.
На дату госрегистрации фирмы уставный капитал отражают по кредиту счета 80 "Уставный
капитал".
Для этого в учете сделайте проводку:
Дебет 75-1 Кредит 80
- отражена сумма уставного капитала и задолженность учредителей по вкладам в него.
В балансе фирмы укажите кредитовое сальдо по счету 80 на конец отчетного периода.
Уставный капитал ЗАО, ОАО или ООО, указанный в учредительных документах, к моменту
регистрации фирмы должен быть оплачен не менее чем на 50%. Оставшаяся часть уставного
капитала вносится в течение года с момента регистрации общества.
Акции или доли могут быть оплачены деньгами, ценными бумагами, другими вещами, а
также имущественными правами, имеющими денежную оценку.
В некоторых ситуациях по законодательству необходима независимая экспертная оценка
имущества, вносимого в качестве вклада (п. 6 ст. 66 ГК РФ).
Например, если неденежный вклад в уставный капитал ООО превышает 20 000 руб., его
должен оценить независимый оценщик. В акционерных обществах оценщика нужно привлекать
независимо от размера неденежного вклада.
В балансе сумму уставного капитала показывают полностью, и неважно, оплачен он или нет.
Пример. В сентябре было зарегистрировано общество с ограниченной ответственностью
"Пассив".
Уставный капитал ООО "Пассив", который указан в его учредительных документах,
составляет 20 000 руб. На момент регистрации фирмы он оплачен в сумме 10 000 руб. В уставный
капитал внесены деньги.
После регистрации фирмы бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 20 000 руб. - отражена сумма уставного капитала и задолженность учредителей по вкладам
в него;
Дебет 50 Кредит 75-1
- 10 000 руб. - внесены деньги в оплату уставного капитала.
В годовом балансе "Пассива" по строке 1310 указывается сумма уставного капитала в
размере 20 тыс. руб.
Уставный капитал фирмы может меняться (увеличиваться или уменьшаться).
Уменьшение или увеличение уставного капитала отражают в бухгалтерском балансе только
после того, как в учредительные документы фирмы будут внесены изменения, и они будут
зарегистрированы. До этого момента уставный капитал указывают в балансе в прежней сумме.
Строка 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров"
Эту строку заполняют как акционерные общества, так и общества с ограниченной
ответственностью.
Данные по этой строке указывают в круглых скобках.
Акционерные общества по строке 1320 баланса отражают собственные акции, выкупленные
у акционеров, как по их требованию, так и по решению совета директоров.
Общества с ограниченной ответственностью по строке 1320 отражают стоимость долей в
уставном капитале, выкупленных у участников (учредителей) фирмы.
Как отразить покупку акций (долей)
Выкупленные обществом собственные акции (доли) учитывают в сумме фактических затрат
на их приобретение независимо от номинальной стоимости. Эти затраты отражают по дебету
счета 81 "Собственные акции (доли)".
Для этого в учете делают проводку:
Дебет 81 Кредит 51 (50...)
- выкуплены у акционеров (участников) собственные акции (доли).
Пример. 5 декабря отчетного года ОАО "Инвест" приобрело 10 собственных акций по цене
900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции - 1000 руб.
Бухгалтер "Инвеста" сделал проводку:
Дебет 81 Кредит 51
- 9000 руб. (900 руб. x 10 шт.) - оприходованы акции.
По строке 1320 баланса за отчетный год указывают стоимость собственных акций в размере
9 тыс. руб.
Как отразить перепродажу или аннулирование акций (долей)
Собственные акции, выкупленные вашей фирмой, могут быть перепроданы или
аннулированы.
Как отразить в учете перепродажу ранее выкупленных собственных акций, покажет пример.
Пример. 5 декабря отчетного года ОАО "Инвест" приобрело 10 собственных акций по цене
900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции - 1000 руб. 10 декабря отчетного года
фирма продала шесть выкупленных акций по цене 1100 руб. за штуку.
Бухгалтер "Инвеста" сделал проводки:
Дебет 81 Кредит 51
- 9000 руб. (900 руб. x 10 шт.) - оприходованы акции;
Дебет 51 Кредит 91-1
- 6600 руб. (1100 руб. x 6 шт.) - проданы акции;
Дебет 91-2 Кредит 81
- 5400 руб. (900 руб. x 6 шт.) - списана учетная стоимость проданных акций;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 1200 руб. (6600 - 5400) - определен финансовый результат.
В этой ситуации по строке 1320 годового баланса указывают стоимость собственных акций в
размере 4 тыс. руб. (3600 руб. = 9000 руб. - 5400 руб.).
Как отразить в учете аннулирование ранее выкупленных собственных акций, покажет
пример.
Пример. 5 января отчетного года ОАО "Инвест" выкупило 10 собственных акций по цене 900
руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции - 1000 руб.
Бухгалтер "Инвеста" сделал проводку:
Дебет 81 Кредит 51
- 9000 руб. (900 руб. x 10 шт.) - оприходованы акции.
20 февраля общее собрание акционеров "Инвеста" приняло решение уменьшить уставный
капитал, аннулировав четыре выкупленные акции. В учредительные документы были внесены
изменения. Бухгалтер "Инвеста" сделал проводки:
Дебет 80 Кредит 81
- 4000 руб. (1000 руб. x 4 шт.) - уменьшен уставный капитал;
Дебет 81 Кредит 91-1
- 400 руб. (1000 руб. x 4 шт. - 900 руб. x 4 шт.) - отражена разница между номинальной
стоимостью акций и фактическими затратами на их приобретение;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 400 руб. - определен финансовый результат.
В этой ситуации по строке 1320 годового баланса указывают стоимость собственных акций в
размере 5 тыс. руб. (5000 руб. = 9000 руб. - 4000 руб.).
Строка 1340 "Переоценка внеоборотных активов"
По строке 1340 необходимо указать сумму увеличения стоимости основных средств и
нематериальных активов от их переоценки.
Компании имеют право один раз в год (по состоянию на конец года) переоценивать
основные средства и нематериальные активы. Это нужно для того, чтобы в бухгалтерском учете и
отчетности они отражались по рыночной стоимости.
При заполнении строки 1340 бухгалтерского баланса указывают остаток по кредиту счета 83
"Добавочный капитал", связанный с дооценкой внеоборотных активов. Для этого к счету 83
открывают субсчет 83-1 "Дооценка внеоборотных активов". Если в результате переоценки
стоимость внеоборотного актива увеличилась, то в учете делают проводки:
Дебет 01 (04) Кредит 83-1
- увеличена стоимость основного средства (нематериального актива) в результате
переоценки;
Дебет 83-1 Кредит 02 (05)
- доначислена сумма амортизации основного средства (нематериального актива) в
результате переоценки.
Пример. В учете ЗАО "Актив" числится деревообрабатывающий станок. Первоначальная
стоимость станка - 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 5000 руб.
По состоянию на конец отчетного года станок был переоценен. Предположим, что
примененный фирмой коэффициент 2 отражает уровень рыночных цен на подобное
оборудование.
В учете бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 01 Кредит 83-1
- 10 000 руб. (10 000 руб. x 2 - 10 000 руб.) - увеличена стоимость станка в результате
переоценки;
Дебет 83-1 Кредит 02
- 5000 руб. (5000 руб. x 2 - 5000 руб.) - доначислена сумма амортизации станка в результате
переоценки.
Таким образом, в результате переоценки добавочный капитал будет увеличен на 5 тыс. руб.
(5000 руб. = 10 000 руб. - 5000 руб.).
Эту сумму указывают по строке 1340 баланса.
При выбытии внеоборотного актива, стоимость которого в результате переоценки была
увеличена, сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 "Добавочный капитал", включают в
состав нераспределенной прибыли.
Эту операцию отражают так:
Дебет 83-1 Кредит 84
- сумма дооценки выбывшего внеоборотного актива включена в состав нераспределенной
прибыли.
Пример. Добавочный капитал ЗАО "Актив" составляет 50 000 руб.
В учете "Актива" числится станок. Первоначальная стоимость станка - 20 000 руб., сумма
начисленной амортизации - 10 000 руб.
В предшествующем году станок был переоценен с коэффициентом 2 (в соответствии с
рыночными ценами).
В учете бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 01 Кредит 83-1
- 20 000 руб. (20 000 руб. x 2 - 20 000 руб.) - увеличена стоимость станка в результате
переоценки;
Дебет 83-1 Кредит 02
- 10 000 руб. (10 000 руб. x 2 - 10 000 руб.) - доначислена сумма амортизации станка в
результате переоценки.
Таким образом, в результате переоценки добавочный капитал увеличился на 10 000 руб. (20
000 - 10 000).
В отчетном году станок был продан. После списания станка с баланса сделана запись:
Дебет 83-1 Кредит 84
- 10 000 руб. - сумма дооценки выбывшего станка включена в состав нераспределенной
прибыли.
Строка 1350 "Добавочный капитал (без дооценки
внеоборотных активов)"
По строке 1350 бухгалтерского баланса указывают кредитовый остаток по счету 83
"Добавочный капитал" на отчетную дату. В данный показатель не включают суммы дооценки от
переоценки основных средств и нематериальных активов (которые учитываются по строке 1340
бухгалтерского баланса).
Формирование добавочного капитала
По кредиту счета 83 отражают:
- эмиссионный доход - положительную разницу между продажной и номинальной
стоимостью акций, образовавшуюся за счет их продажи в процессе формирования уставного
капитала организации (при учреждении организации, при последующем увеличении уставного
капитала);
- курсовые разницы, возникшие при расчетах с учредителями по вкладам в уставный
(складочный) капитал компании, выраженным в иностранной валюте;
- разницы, возникающие в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте
стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за
пределами Российской Федерации;
- вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью;
- суммы НДС, восстановленного учредителем (участником) при передаче имущества в
качестве вклада в уставный капитал и переданного принимающей организации, поскольку сами
эти суммы вкладом не являются.
Для этого к счету 83 открывают соответствующие субсчета первого порядка, например 83-2
"Эмиссионный доход", 83-3 "Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал" и т.д.
Эмиссионный доход
Сумму такого дохода отражают только открытые акционерные общества. Эмиссионный
доход возникает, если собственные акции фирмы продаются выше их номинала. Так, при
создании акционерного общества в учете делают проводку:
Дебет 75-1 Кредит 80
- отражена задолженность акционеров по оплате акций.
При поступлении вкладов учредителей в учете делают записи:
Дебет 01 (04, 10, 41, 50, 51, 52...) Кредит 75-1
- внесены вклады учредителей.
Если собственные акции фирмы продаются по цене, превышающей их номинальную
стоимость, то разница между продажной и номинальной стоимостью акций относится в кредит
счета 83 "Добавочный капитал" субсчет 2 "Эмиссионный доход". В учете делается запись:
Дебет 75-1 Кредит 83-2
- списана разница между продажной и номинальной ценой акций (отражен эмиссионный
доход).
Пример. Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем размещения
дополнительных акций (в пределах количества объявленных акций, установленного уставом
общества). В отчетном году ОАО "Инвест" выпустило дополнительные акции на общую сумму 100
000 руб. Выпуск состоит из 100 акций с номиналом по 1000 руб. Все акции были размещены среди
акционеров путем закрытой подписки по цене 1300 руб. за штуку.
В оплату уставного капитала фирмы поступило 130 000 руб. (1300 руб. x 100 акций).
Внесение в устав изменений, связанных с увеличением уставного капитала, осуществляется по
результатам размещения акций общества (п. 2 ст. 12 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).
Бухгалтер "Инвеста" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 75-1
- 130 000 руб. - поступила оплата за дополнительные акции в счет увеличения уставного
капитала;
Дебет 75-1 Кредит 80
- 100 000 руб. - зарегистрировано увеличение уставного капитала;
Дебет 75-1 Кредит 83-2
- 30 000 руб. (130 000 - 100 000) - отражен эмиссионный доход.
По строке 1350 баланса за отчетный год нужно указать эмиссионный доход в сумме 30 тыс.
руб.
НДС по вкладу в уставный капитал
Бывает, что компания передает то или иное имущество в качестве вклада в уставный
капитал.
В этом случае НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить. По товарам, материалам и
т.п. налог восстанавливают в полном размере. По основным средствам и нематериальным
активам - в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости, без учета переоценки (абз. 2 пп. 1
п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом сумму восстановленного налога необходимо указать в документах,
которыми оформляется передача имущества. Эти документы (или их нотариально заверенные
копии) принимающая фирма подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур. А также
регистрирует в книге покупок в момент принятия на учет поступивших активов (п. п. 5, 8 Правил
ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением
Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).
Обратите внимание: для принятия налога к вычету имущество должно предназначаться для
осуществления операций, облагаемых НДС.
Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей компании после принятия к
учету имущества (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171 НК РФ).
Пример. ООО "Пассив" получило от ЗАО "Актив" в качестве вклада в уставный капитал
основное средство. Его балансовая стоимость составляет 100 000 руб., а сумма начисленной
амортизации - 18 000 руб. Денежная оценка вклада составила 120 000 руб. НДС передается сверх
вклада в уставный капитал. Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие записи:
Дебет 02 Кредит 01
- 18 000 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 76 Кредит 01
- 82 000 руб. (100 000 - 18 000) - списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 19 Кредит 68
- 14 760 руб. (82 000 руб. x 18%) - восстановлен НДС по основному средству, переданному в
уставный капитал;
Дебет 58 Кредит 76
- 120 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал в размере денежной оценки переданного
имущества (п. 12 ПБУ 19/02);
Дебет 58 Кредит 19
- 14 760 руб. - восстановленный НДС включен в первоначальную стоимость финансовых
вложений - как дополнительный расход, необходимый для приобретения финансовых вложений
(п. 9 ПБУ 19/02, Письмо Минфина России от 30 октября 2006 г. N 07-05-06/262);
Дебет 76 Кредит 91-1
- 38 000 руб. (120 000 - 82 000) - отражено превышение денежной оценки имущества над его
остаточной стоимостью.
Бухгалтер "Пассива" (принимающая сторона) должен сделать следующие проводки:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 120 000 руб. - отражено обязательство участника по вкладу в уставный капитал согласно
уставу;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
- 120 000 руб. - отражено основное средство по стоимости, согласованной участниками.
По мнению Минфина России, сумму восстановленного налога, который принимающая
компания ставит к вычету, следует включить в добавочный капитал (Письма от 30 октября 2006 г.
N 07-05-06/262, от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302);
Дебет 19 Кредит 83
- 14 760 руб. - сумма восстановленного НДС включена в добавочный капитал;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 105 240 руб. - принят к бухгалтерскому учету объект основных средств;
Дебет 68 Кредит 19-1
- 14 760 руб. - НДС принят к вычету.
Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в валюте
Если российскую фирму учредили иностранцы, уставный капитал в учредительных
документах может быть указан в иностранной валюте. Его надо пересчитать в рубли (ст. 6 Закона
от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ, ст. 14 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ).
При этом может возникнуть курсовая разница - разница между суммой задолженности
учредителя по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату поступления вклада или на
отчетную дату, и рублевой оценкой соответствующего вклада в учредительных документах. Эта
курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал фирмы независимо от того, как
уставный капитал прописан в учредительных документах: в валюте и в рублевом эквиваленте или
только в валюте.
Пример. Российское ООО учредили иностранные компании. В учредительных документах
заявлен уставный капитал в размере 100 000 долл. США (3 000 000 руб. в рублевом эквиваленте).
Устав зарегистрирован 10 августа. 100% уставного капитала внесено на счет в банке 25
августа. Предположим, курс доллара на эти даты составил соответственно 30,00 и 30,20 руб/USD.
Бухгалтер ООО в учете сделал проводки:
10 августа
Дебет 75-1 Кредит 80
- 3 000 000 руб. (100 000 USD x 30,00 руб/USD) - отражена задолженность учредителей по
вкладам в уставный капитал;
25 августа
Дебет 52 Кредит 75-1
- 3 020 000 руб. (100 000 USD x 30,20 руб/USD) - отражены вклады учредителей в уставный
капитал;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 20 000 руб. (3 020 000 - 3 000 000) - отражена положительная курсовая разница по вкладам
в уставный капитал.
Задолженность учредителя по оплате, возникшая с момента отражения в бухгалтерском
учете величины уставного капитала, при ее оплате в валюте подлежит пересчету на дату
совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Возникшая положительная курсовая разница будет отражена по строке 1350 бухгалтерского
баланса.
Отрицательная курсовая разница также отражается по строке 1350 баланса, но в круглых
скобках.
В налоговом учете доход в виде взносов (вкладов) в уставный капитал компании, в том
числе доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной
стоимостью, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст.
251 НК РФ).
Использование добавочного капитала
Добавочный капитал фирмы, который отражают по строке 1350 баланса, может быть
уменьшен. Это происходит, если добавочный капитал был использован.
Средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставного капитала
фирмы. Увеличение уставного капитала представляет собой изменение учредительных
документов, которое необходимо зарегистрировать. Для этого в течение трех дней с даты
принятия решения общим собранием участников (акционеров) в налоговую инспекцию нужно
подать заявление по форме Р13001, решение о внесении изменений в уставный капитал и сами
изменения, а также документ об уплате госпошлины.
В учете такую операцию отражают записью:
Дебет 83 Кредит 80
- отражено увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала.
В этом случае уставный капитал увеличивается за счет имущества (собственных средств)
общества.
Пример. Уставный капитал ОАО "Инвест" составляет 100 000 руб. На 1 января отчетного года
добавочный капитал фирмы (эмиссионный доход) составлял 20 000 руб.
В апреле отчетного года общее собрание акционеров приняло решение сумму добавочного
капитала направить на увеличение уставного капитала.
Для этого нужно все акции общества конвертировать в акции большего номинала.
Уставный капитал общества разделен на 100 акций, поэтому номинальная стоимость каждой
акции была увеличена на 200 руб. (20 000 руб. : 100 шт.). Таким образом, все акции общества
были конвертированы в акции номинальной стоимостью 1200 руб. (1000 + 200).
После того как изменения в учредительных документах общества были зарегистрированы,
бухгалтер "Инвеста" сделал проводку:
Дебет 83-2 Кредит 80
- 20 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала.
В годовом балансе фирмы данные, которые указаны по строке 1310, увеличиваются на 20
000 руб.
Строка 1360 "Резервный капитал"
По строке 1360 бухгалтерского баланса нужно указать сумму, учтенную по кредиту счета 82
"Резервный капитал". Это данные о величине резервного капитала (фонда), который образован
как в соответствии с учредительными документами компании, так и в соответствии с
законодательством.
Формирование резервного капитала
Закон обязывает акционерные общества формировать резервный фонд в размере не менее
5% от его уставного капитала. Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не
меньше 5% от чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг размера,
установленного уставом общества. Общества с ограниченной ответственностью вправе создавать
резервы в соответствии с положениями своего устава.
Такие резервы также создают за счет чистой прибыли фирмы. Создание как обязательного,
так и необязательного резерва отражается проводкой:
Дебет 84 Кредит 82
- чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.
Пример. По итогам деятельности за отчетный год ООО "Пассив" получило прибыль, размер
которой после налогообложения составил 300 000 руб. По уставу "Пассива" 10% чистой прибыли
должно отчисляться в резервный фонд.
Формирование резервного фонда бухгалтер "Пассива" отразил проводкой:
Дебет 84 Кредит 82
- 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%) - направлена на формирование резервного фонда часть
нераспределенной прибыли отчетного года.
В годовом балансе "Пассива" по строке 1360 следует указать 30 тыс. руб.
Использование резервного капитала
Резервный капитал фирмы, который отражают по строке 1360 баланса, может быть
уменьшен.
Акционерные общества вправе расходовать средства резервного фонда:
- на покрытие его убытков;
- на погашение облигаций и выкуп акций общества, если других средств для этого
недостаточно.
Общества с ограниченной ответственностью могут расходовать средства резервного фонда
на любые цели, предусмотренные уставом. Законодательных ограничений на его использование
для ООО не установлено.
Использование средств резервного капитала для покрытия убытков отразите проводкой:
Дебет 82 Кредит 84
- использованы средства резервного капитала на покрытие убытка.
Пример. По уставу ЗАО "Актив" должно создать резервный фонд в сумме 15 000 руб. В
резервный капитал ежегодно отчисляется 5% чистой прибыли, пока он не достигнет этой суммы.
По итогам первого года работы чистая прибыль общества составила 30 000 руб. В резервный
капитал должно быть зачислено 1500 руб. (30 000 руб. x 5%).
Бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 84 Кредит 82
- 1500 руб. - чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.
По итогам второго года работы фирма получила убыток.
Чтобы его полностью погасить, нераспределенной прибыли прошлых лет не хватило.
Поэтому акционеры решили направить на погашение убытка средства резервного капитала.
Бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 82 Кредит 84
- 1500 руб. - средства резервного капитала направлены на погашение убытка.
По итогам третьего года работы общество получило чистую прибыль в размере 400 000 руб.,
а 5% от этой суммы - 20 000 руб.
Этих средств достаточно, чтобы полностью сформировать резервный капитал, как это
предусмотрено уставом фирмы (то есть в размере 15 000 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 84 Кредит 82
- 15 000 руб. - чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.
Сумма резервного капитала в размере 15 тыс. руб. должна быть указана по строке 1360
баланса за третий год работы фирмы.
Строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Основная цель деятельности коммерческой организации - извлечение прибыли на
систематической основе от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или
оказания услуг (п. 1 ст. 2 и п. 1 ст. 50 ГК РФ).
Нераспределенная прибыль
По строке 1370 баланса указывают сумму нераспределенной прибыли фирмы по состоянию
на отчетную дату. Здесь отражают прибыль как прошлых лет, так и отчетного года.
Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, которая не была распределена
между акционерами (участниками) или израсходована иным образом. Ее сумму учитывают по
кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Решение о распределении прибыли принимают собственники фирмы (общее собрание
акционеров в ЗАО и ОАО или собрание участников в ООО). Нераспределенная прибыль может
быть направлена:
- на выплату дивидендов;
- на создание и пополнение резервного капитала;
- на погашение убытков;
- на другие цели по решению владельцев фирмы.
Прибыль прошлых лет
Такая прибыль в течение отчетного года учитывается по кредиту счета 84. Ее остаток войдет
в баланс по строке 1370. В текущем году проводок по дебету счета 84 (то есть распределения
прибыли), как правило, быть не должно.
Из этого правила есть исключения. Прибыль прошлых лет может распределяться по
решению акционеров или участников фирмы.
Пример. ООО "Пассив" по итогам года, предшествующего отчетному, получило чистую
прибыль в сумме 100 000 руб. В марте отчетного года общее собрание участников приняло
решение об использовании этой прибыли: 70 000 руб. направить на выплату дивидендов, 20 000
руб. - на увеличение уставного капитала. Бухгалтер "Пассива" сделает записи:
Дебет 84 Кредит 75
- 70 000 руб. - отражено решение общего собрания о распределении прибыли прошлого
года;
Дебет 84 Кредит 80
- 20 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала (после госрегистрации изменений в
учредительных документах).
Прибыль отчетного года
Сумма чистой прибыли, полученная фирмой за отчетный год, также отражается по строке
1370 баланса. Чистая прибыль отчетного года равна кредитовому сальдо по счету 99 "Прибыли и
убытки" на отчетную дату (31 декабря). В конце года это сальдо списывают на счет 84.
Пример. За отчетный год ООО "Пассив" получило прибыль в сумме 250 000 руб., которая
учтена по кредиту счета 99. Из этой суммы был удержан налог на прибыль в сумме 60 000 руб.
Эти операции были отражены по дебету счета 99.
В баланс "Пассива" за отчетный год по строке 1370 следует включить сумму 190 тыс. руб.
(190 000 руб. = 250 000 руб. - 60 000 руб.).
Общество вправе выплачивать промежуточные дивиденды по результатам первого
квартала, полугодия и девяти месяцев отчетного года, если они предусмотрены его уставом. Для
этой цели прибыль отчетного года используется "авансом", поскольку ее возможно определить
лишь на конец года. Такие операции отражают записями по дебету счета 84, невзирая на то, что
кредитовое сальдо по нему может отсутствовать:
Дебет 84 Кредит 75
- объявлены промежуточные дивиденды.
Эти проводки уменьшат сумму прибыли текущего года, которая сформируется 31 декабря по
кредиту счета 84.
Пример. ЗАО "Актив" остатка по счету 84 на начало отчетного года не имеет. В течение года
были начислены (и выплачены) промежуточные дивиденды в сумме 100 000 руб. Чистая прибыль
отчетного года составила 150 000 руб. По строке 1370 годового баланса "Пассив" покажет сумму
50 тыс. руб. (50 000 руб. = 150 000 руб. - 100 000 руб.).
Как действовать, если после выплаты промежуточных дивидендов возник убыток,
рассмотрим ниже.
Непокрытый убыток
В строке 1370 баланса отражают и сумму совокупного убытка прошлых лет и отчетного года,
не покрытого соответствующими источниками финансирования. Ее вписывают в круглых скобках.
Она уменьшает итог разд. III баланса.
Формирование убытка
Убыток может образоваться в результате превышения расходов над доходами по
финансово-хозяйственной деятельности, выявления в отчетном году существенных ошибок
прошлых лет (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010), изменения учетной политики (п. 16 ПБУ 1/2008).
Пример. В отчетном году 000 "Пассив" получило выручку от реализации продукции (без
НДС) в размере 360 000 руб. Себестоимость проданной продукции составила 290 000 руб. Сумма
прочих расходов - 80 000 руб.
В отчетном году "Пассив" начислил в бюджет налог на прибыль в сумме 15 000 руб.
Резервов и фондов специального назначения "Пассив" не создавал.
По итогам года в отчете о прибылях и убытках будут отражены следующие данные:
- по строке 2110 "Выручка" - 360 000 руб.;
- по строке 2120 "Себестоимость продаж" - (290 000 руб.);
- по строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" - 70 000 руб.;
- по строке 2340 "Прочие расходы" - (80 000 руб.);
- по строке 2410 "Текущий налог на прибыль" - (15 000 руб.);
- по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" - (25 000 руб.).
Реформация баланса будет отражена записью:
Дебет 84 Кредит 99
- 25 000 руб. - списан непокрытый убыток отчетного года.
По строке 1370 баланса "Пассива" за отчетный год будет отражен убыток в сумме 25 тыс.
руб. Его указывают в круглых скобках.
Еще один пример.
Пример. После утверждения отчетности за год, предшествующий отчетному, ЗАО "Актив"
обнаружило существенное занижение себестоимости продаж вследствие неотражения
кредиторской задолженности поставщика. Сумма ошибки - 40 000 руб. Ее исправление
отражается проводкой:
Дебет 84 Кредит 60
- 40 000 руб. - исправлена ошибка прошлого года.
Расходы за счет чистой прибыли, не предусмотренные собственниками фирмы, не
допускаются. По этой причине убытков возникать не может. Ведь участники или акционеры могут
запланировать такие расходы (например, на мероприятия социального характера) лишь в
пределах имеющейся в наличии нераспределенной прибыли прошлых лет.
Пример. В отчетном году общее собрание акционеров ЗАО "Актив" приняло решение
направить нераспределенную прибыль прошлых лет в сумме 50 000 руб. на социальные
мероприятия для работников. В течение года целевые расходы на эти мероприятия отражены
записями:
Дебет 76 Кредит 51 (71)
- 50 000 руб. - оплачены корпоративные мероприятия в интересах работников по перечню,
определенному собственниками фирмы (например, аренда бассейна, автобусная экскурсия);
Дебет 84 Кредит 76
- 50 000 руб. - отражено финансирование корпоративных мероприятий за счет прибыли
прошлых лет (на основании решения собрания акционеров).
Кроме того, директор "Актива" самостоятельно принял решение об оказании материальной
помощи работникам в сумме 10 000 руб. Эти выплаты в конечном счете уменьшат прибыль
текущего года, но отражаются как прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99):
Дебет 91-2 Кредит 73
- 10 000 руб. - выделена материальная помощь работникам;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 10 000 руб. - расходы на материальную помощь списаны за счет финансового результата
отчетного года.
Списание убытка
Убыток (как прошлых лет, так и текущего года) может покрываться за счет:
- резервного капитала (фонда);
- целевых взносов собственников фирмы (участников или акционеров).
Если имеющихся источников для погашения непокрытого убытка отчетного года
недостаточно, в балансе оставляют непокрытый убыток.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" выплатило промежуточные дивиденды своим
участникам - физическим лицам в общей сумме 100 000 руб. Из этих доходов участников "Пассив"
в качестве налогового агента удержал НДФЛ по ставке 9% и перечислил этот налог в бюджет. По
итогам года получен убыток. Следовательно, применять пониженную ("дивидендную") ставку
налогообложения доходов участников не имеется оснований. Однако других доходов "Пассив"
участникам не выплачивает, поэтому доначислить НДФЛ дополнительно возможности не имеет.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 84 Кредит 75
- 100 000 руб. - объявлены промежуточные дивиденды;
Дебет 75 Кредит 50
- 91 000 руб. - выплачены промежуточные дивиденды;
Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц",
- 9000 руб. (100 000 руб. x 9%) - удержан НДФЛ из доходов учредителей;
Дебет 84 Кредит 75
┌────────────┐
- │100 000 руб.│ - сторнируется начисление промежуточных дивидендов;
└────────────┘
Дебет 91-2 Кредит 75
- 100 000 руб. - выплаты участникам переклассифицированы в прочие расходы;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 100 000 руб. - выплаченные суммы промежуточных дивидендов присоединены к убыткам
отчетного года.
Бухгалтер "Пассива" должен сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержания
из доходов участников НДФЛ исходя из ставки 13% в сумме 4000 руб. (100 000 руб. x (13% - 9%)) (п.
5 ст. 226 НК РФ).
Покрытие убытка за счет резервного капитала
Покрытие убытка за счет средств резервного капитала отразите проводкой:
Дебет 82 Кредит 84
- погашен убыток отчетного года за счет средств резервного капитала (фонда).
Пример. На 1 января отчетного года в учете ООО "Пассив" числится резервный капитал в
сумме 30 000 руб. В прошлом году "Пассив" получил убыток 20 000 руб.
15 марта отчетного года собрание участников вынесло решение покрыть убыток за счет
средств резервного капитала.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие проводки:
31 декабря прошлого года (при реформации баланса):
Дебет 84 Кредит 99
- 20 000 руб. - отражен непокрытый убыток;
15 апреля отчетного года:
Дебет 82 Кредит 84
- 20 000 руб. - погашен убыток прошлого года за счет средств резервного капитала.
В балансе по состоянию на 31 декабря года, предшествующего отчетному, по строке 1360
"Резервный капитал" будет показана сумма 30 тыс. руб., а по строке 1370 "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)" - сумма 20 тыс. руб. в круглых скобках.
Покрытие убытка за счет целевых взносов учредителей
Если у организации отсутствуют источники для погашения убытков, то учредители общества
могут принять решение покрыть их за счет дополнительных взносов.
Эту операцию отразите проводкой:
Дебет 75 Кредит 84
- погашен убыток отчетного года за счет средств учредителей.
Пример. По состоянию на 1 января отчетного года непокрытый убыток ООО "Пассив"
составлял 50 000 руб. Учредители приняли решение направить на покрытие полученного убытка
дополнительные средства.
Средства были внесены в кассу фирмы.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
Дебет 50 (51) Кредит 75
- 50 000 руб. - получены средства от учредителей на покрытие убытка;
Дебет 75 Кредит 84
- 50 000 руб. - направлены на погашение убытка взносы учредителей.
Устав общества с ограниченной ответственностью может предусматривать обязанность его
участников вносить вклады в имущество общества (п. 1 ст. 27 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ).
Для акционерных обществ законодатель подобной возможности не предусмотрел. Вклады в
имущество не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его
уставном капитале.
Минфин России разъясняет (Письма от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18, от 13 апреля 2005 г.
N 07-05-06/107), что такие вклады отражают обособленно - на счете 83 "Добавочный капитал".
Возможности использовать эти средства для прямого погашения убытков не имеется. Однако
добавочный капитал является одним из компонентов собственного капитала. Поэтому вклады в
имущество предупредят образование отрицательных чистых активов.
Пример. Устав ООО "Пассив" предусматривает, что его участники обязаны вносить вклады в
имущество общества для погашения непокрытого убытка. По итогам года, предшествующего
отчетному, "Пассив" получил убыток в сумме 120 000 руб. Общим собранием участников принято
решение о внесении в этом размере вкладов в имущество (пп. 13 п. 2 ст. 33 Федерального закона
от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ). Бухгалтер "Пассива" сделает записи:
Дебет 75 Кредит 83
- 120 000 руб. - принято решение о размере вкладов в имущество;
Дебет 51 Кредит 75
- 120 000 руб. - участники внесли вклады денежными средствами.
Эта операция увеличит размер добавочного капитала по строке 1350 баланса в отчетном
году на 120 тыс. руб.
Строка 1300 "Итого по разделу III"
По данной строке баланса приводится сумма следующих строк:
- 1310 "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)";
- 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров";
- 1340 "Переоценка внеоборотных активов";
- 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)";
- 1360 "Резервный капитал";
- 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Суммы, указанные в круглых скобках (в частности, непокрытый убыток), учитываются со
знаком "минус".
Раздел IV. Долгосрочные обязательства
Строка 1410 "Заемные средства"
По строке 1410 баланса отразите остаток заемных средств с учетом процентов, срок
погашения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. Проценты по долгосрочным
займам, подлежащие уплате в срок, не превышающий года, покажите в составе краткосрочных
обязательств (Письмо Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01).
Долгосрочные кредиты банков и займы, предоставленные вашей фирме другими лицами,
учитывают на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Кредиты (займы) и проценты отражают в учете раздельно. Поэтому к счету 67 откройте
субсчета:
- 67-1-1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита";
- 67-1-2 "Расчеты по процентам по кредиту";
- 67-2-1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного займа";
- 67-2-2 "Расчеты по процентам по займу".
Обратите внимание: в балансе нужно указать не только сумму кредитов (займов), но и
сумму процентов.
Если до погашения кредита и займа, выданного на длительный срок, осталось не более 12
месяцев, покажите его сумму в составе краткосрочных заемных средств (по строке 1510 баланса).
Но на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" такие задолженности не
переводятся. А сам факт предоставления компании банковских кредитов на долгосрочной основе
свидетельствует о стабильности ее бизнеса.
Кредиты банков
Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляют кредитным договором. У такого
договора есть особенности, которые отличают его от договора займа.
Так, по кредитному договору кредитором выступает только банк. Договор всегда является
возмездным, то есть предусматривает уплату процентов. В долг выдаются только деньги. Договор
вступает в силу с момента его подписания (получила ваша фирма деньги или нет - неважно).
Если кредит поступил на расчетный, валютный или другой счет вашей фирмы, сделайте
проводку:
Дебет 51 (52, 55) Кредит 67-1-1
- кредит перечислен на расчетный (валютный, специальный) счет.
Если сумма кредита была перечислена банком непосредственно поставщикам или
подрядчикам вашей фирмы (то есть минуя расчетный или специальный счет), сделайте проводку:
Дебет 60 (76) Кредит 67-1-1
- кредит перечислен поставщику (подрядчику, контрагенту).
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" взяло в банке "Коммерческий" долгосрочный кредит
для пополнения оборотных средств на сумму 1 000 000 руб. с ежемесячной уплатой процентов.
Сумма процентов по кредиту, которая была начислена, составляет 120 000 руб. На конец
отчетного года ни кредит, ни проценты по нему погашены не были.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 51 Кредит 67-1-1
- 1 000 000 руб. - кредит поступил на расчетный счет "Актива";
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- 120 000 руб. - начислены проценты по кредиту.
В балансе фирмы за отчетный год по строке 1410 будет отражена основная сумма долга без
процентов - 1000 тыс. руб.
Как учесть проценты по банковским кредитам
Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах. В кредитном договоре
оговаривается срок их уплаты.
Внимание! Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, признаются в учете равномерно
(ежемесячно) вне зависимости от условий предоставления кредита. Соглашение об уплате
процентов одновременно с возвратом основного долга роли не играет.
Если кредит использован для приобретения (изготовления) инвестиционного актива, то
проценты по кредиту включают в стоимость инвестиционного актива. В иных случаях проценты
отражают как прочие расходы (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты по кредитам могут быть включены в
стоимость актива при следующих условиях (п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива
подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- расходы по кредитам на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного
актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива должны
быть начаты.
Если эти условия выполняются, то сделайте проводку:
Дебет 08 Кредит 67-1-2
- начисленные проценты по кредиту включены в стоимость инвестиционного актива.
При списании процентов на прочие расходы сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- начисленные проценты по кредиту, полученному на приобретение инвестиционного
актива, отнесены к прочим расходам.
Если кредит используют для оплаты материальных ценностей, не связанных с
инвестиционными активами, то расходы по нему включают в состав прочих расходов. Причем
независимо от того, оприходованы материальные ценности или фирма оплачивает их авансом.
При этом сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- учтены расходы по кредиту, использованному на покупку материальных ценностей.
Пример. ЗАО "Актив" 1 февраля отчетного года взяло в банке "Коммерческий" кредит на
сумму 1 000 000 руб. на два года.
Кредит предназначен для пополнения оборотных средств. По кредитному договору
проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно исходя из 20% годовых.
Получение кредита бухгалтер "Актива" должен отразить проводкой:
Дебет 51 Кредит 67-1-1
- 1 000 000 руб. - поступил кредит на расчетный счет "Актива".
Сумма процентов, подлежащих уплате банку за февраль, рассчитывается так:
1 000 000 руб. x 20% : 365 дн. x 28 дн. = 15 342,47 руб.
Аналогично рассчитываются проценты за каждый месяц (исходя из количества дней). В
конце февраля бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- 15 342,47 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту;
Дебет 67-1-2 Кредит 51
- 15 342,47 руб. - оплачены проценты по кредиту.
В балансе фирмы за отчетный год по строке 1410 будет отражена сумма кредита в размере 1
000 000 руб. Проценты по кредиту в балансе не указывают, так как они были перечислены банку и
задолженности по ним у фирмы нет.
Внимание! Малые предприятия вправе признавать все расходы по займам прочими
расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам, включают в
состав внереализационных расходов. Данные проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль
только в пределах установленных норм.
Как учесть кредиты в иностранной валюте
Задолженность в иностранной валюте (в том числе по кредитам) должна пересчитываться в
рубли.
Такой пересчет проводят:
- на дату поступления или возврата кредита;
- на дату составления бухгалтерской отчетности.
Пример. В декабре отчетного года ООО "Пассив" получило долгосрочный кредит от
иностранного банка в размере 50 000 долл. США. Уплата процентов производится одновременно
с возвратом кредита.
Сумма процентов по кредиту, начисленная на конец года, составила 5000 долл. США.
Курс доллара США, установленный Банком России, составил:
- на дату получения кредита - 29 руб/USD;
- на 31 декабря (дату составления отчетности) - 30 руб/USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 52 Кредит 67-1-1
- 1 450 000 руб. (50 000 USD x 29 руб/USD) - поступил кредит от иностранного банка.
На 31 декабря задолженность по кредиту нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России
на этот день. Также должны быть начислены проценты по кредиту.
При пересчете задолженности в учете "Пассива" следует сделать проводку:
Дебет 91-2 Кредит 67-1-1
- 50 000 руб. (50 000 USD x (30 руб/USD - 29 руб/USD)) - отражена курсовая разница по
кредиту в иностранной валюте;
Дебет 91-2 Кредит 67-1-2
- 150 000 руб. (5000 USD x 30 руб/USD) - начислены проценты.
В балансе за отчетный год по строке 1410 указывают сумму кредита в размере 1650 тыс. руб.
(1 650 000 руб. = 1 450 000 руб. + 50 000 руб. + 150 000 руб.).
Займы
По строке 1410 баланса отражают остаток заемных средств (с учетом начисленных
процентов, подлежащих оплате в долгосрочном периоде), не возвращенных заимодавцам по
состоянию на отчетную дату.
Ваша фирма может получить заемные средства:
- в денежной форме;
- вещами, то есть в натуральной форме;
- в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора;
- путем выпуска облигаций.
Как учесть заем в денежной форме
Заем получен в рублях
Если вы получили заем в рублях, сделайте проводку:
Дебет 51 Кредит 67-2-1
- получен денежный заем.
После возврата займа сделайте запись:
Дебет 67-2-1 Кредит 51
- возвращен денежный заем.
Пример. В отчетном году по договору беспроцентного долгосрочного займа ООО "Пассив"
(заемщик) получило от ЗАО "Актив" (заимодавец) деньги в сумме 100 000 руб.
Заем был перечислен на расчетный счет "Пассива".
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводку:
Дебет 51 Кредит 67-2-1
- 100 000 руб. - получен заем от ЗАО "Актив".
Если на конец отчетного года сумма займа (100 000 руб.) возвращена не будет, то ее
указывают по строке 1410 баланса.
При возврате займа бухгалтер должен сделать запись:
Дебет 67-2-1 Кредит 51
- 100 000 руб. - возвращен заем.
Если на конец отчетного года сумма займа была возвращена, то в балансе ее не указывают.
Сумма займа выражена в условных единицах
Если сумма займа выражена в условных денежных единицах (например, в долларах США,
евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо:
- учесть сумму займа по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату
поступления денег, или по курсу, установленному соглашением сторон;
- увеличить или уменьшить задолженность по займу исходя из курса иностранной валюты,
установленного ЦБ РФ или соглашением сторон, на дату возврата денег и на каждую отчетную
дату.
Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности)
будет больше, чем на дату их получения или пересчета на предыдущую отчетную дату, возникает
отрицательная курсовая разница. Она является прочими расходами фирмы. На ее сумму
возрастает задолженность по займу.
Обратите внимание: в течение года кредиторскую задолженность по займу, выраженную в
условных единицах, нужно пересчитывать на каждую отчетную дату (по курсу, установленному в
договоре займа).
Пример. По договору займа ООО "Пассив" (заемщик) получило от ЗАО "Актив" (заимодавец)
деньги.
Сумма займа выражена в условных единицах и составляет 1000 долл. США. Все расчеты
производятся в рублях.
Официальный курс доллара США составил:
- на дату поступления займа - 27 руб/USD;
- на отчетную дату - 28 руб/USD;
- на дату возврата займа - 30 руб/USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
при получении займа:
Дебет 51 Кредит 67-2
- 27 000 руб. (1000 USD x 27 руб/USD) - получен заем от "Актива";
на отчетную дату:
Дебет 91-2 Кредит 67-2
- 1000 руб. (1000 USD x (28 руб/USD - 27 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая
разница на отчетную дату.
По строке 1410 баланса отражают 28 тыс. руб. (28 000 руб. = 27 000 руб. + 1000 руб.).
При возврате займа бухгалтеру надо сделать записи:
Дебет 91-2 Кредит 67-2
- 2000 руб. (1000 USD x (30 руб/USD - 28 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая
разница на дату возврата.
Дебет 67-2 Кредит 51
- 30 000 руб. (27 000 + 1000 + 2000) - возвращен заем.
Напомним: отчетной датой является конец каждого календарного месяца. Следовательно,
при долгосрочном займе переоценки вам придется делать регулярно.
Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности)
будет меньше, чем на дату их получения или пересчета на предыдущую отчетную дату, возникает
положительная курсовая разница. На эту сумму надо увеличить задолженность по займу и
отразить положительную курсовую разницу в составе прочих доходов.
Пример. По договору займа ООО "Пассив" (заемщик) получило от ЗАО "Актив" (заимодавец)
деньги.
Сумма займа составляет 1000 долл. США. Все расчеты производятся в рублях.
Официальный курс доллара США составил:
- на дату поступления займа - 30 руб/USD;
- на отчетную дату - 29 руб/USD;
- на дату возврата займа - 27 руб/USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
при получении займа:
Дебет 51 Кредит 67-2
- 30 000 руб. (1000 USD x 30 руб/USD) - получен заем от "Актива";
на отчетную дату:
Дебет 67-2 Кредит 91-1
- 1000 руб. (1000 USD x (30 руб/USD - 29 руб/USD)) - отражена положительная курсовая
разница на отчетную дату.
По строке 1410 баланса отражают 29 тыс. руб. (29 000 руб. = 30 000 руб. - 1000 руб.).
При возврате займа бухгалтеру надо сделать записи:
Дебет 67-2 Кредит 91-1
- 2000 руб. (1000 USD x (29 руб/USD - 27 руб/USD)) - отражена положительная курсовая
разница на дату возврата.
- 27 000 руб. (30 000 - 1000 - 2000) - возвращен заем.
Заем получен в иностранной валюте
Если заем получен в иностранной валюте, бухгалтеру нужно:
- учесть сумму займа по официальному курсу иностранной валюты на дату поступления
денег;
- увеличить или уменьшить задолженность по займу исходя из официального курса
иностранной валюты на дату возврата денег или на дату составления бухгалтерской отчетности.
Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности)
будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму
необходимо увеличить задолженность по займу и отразить отрицательную курсовую разницу в
составе прочих расходов.
Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности)
будет меньше, чем на дату их получения, то возникает положительная курсовая разница. На эту
сумму необходимо уменьшить задолженность по займу и отразить положительную курсовую
разницу в составе прочих доходов.
Пример. В ноябре отчетного года ООО "Пассив" получило заем от иностранной организации
в размере 100 000 долл. США. Курс доллара США, установленный Банком России, составил:
- на дату получения займа - 29 руб/USD;
- на 31 декабря отчетного года (дату составления отчетности) - 30 руб/USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 52 Кредит 67-2
- 2 900 000 руб. (100 000 USD x 29 руб/USD) - поступил заем.
На 31 декабря отчетного года задолженность по займу должна быть пересчитана в рубли по
курсу Банка России на этот день. При пересчете задолженности в учете "Пассива" делается
проводка:
Дебет 91-2 Кредит 67-2
- 100 000 руб. (100 000 USD x (30 руб/USD - 29 руб/USD)) - отражена курсовая разница по
займу в иностранной валюте.
В балансе за отчетный год по строке 1410 указывают сумму займа в размере 3000 тыс. руб.
(3 000 000 руб. = 2 900 000 руб. + 100 000 руб.).
Как учесть заем в натуральной форме
По договору займа фирма может получить те или иные предметы и обязуется их вернуть.
Причем предметом договора займа в натуральной форме являются вещи, не обладающие
индивидуальными характеристиками. Например, если фирма получила материалы, то
заимодавцу возвращаются не те же самые материалы, а такое же количество материалов той же
марки и того же качества (с теми же родовыми признаками).
Пример. Согласно договору беспроцентного займа ООО "Пассив" (заемщик) получило от
ЗАО "Актив" (заимодавец) 10 000 штук красного кирпича. Сумма займа - 100 000 руб.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводку:
Дебет 10 Кредит 67-2
- 100 000 руб. - получены материалы по договору займа от "Актива".
Если на конец отчетного года кирпич "Активу" не был возвращен, то сумму займа (100 000
руб.) отражают по строке 1410 годового баланса "Пассива".
Если заем был возвращен, то бухгалтер должен сделать запись:
Дебет 67-2 Кредит 10
- 100 000 руб. - возвращены материалы в том же количестве и того же качества.
После этого сумму займа в балансе не указывают.
Суть отношений займа в том, что вещи переходят в собственность заемщика и он их
расходует в своей деятельности. Возврат займа сопровождается обратным переходом права
собственности на предмет займа - от заемщика к заимодавцу. Поэтому передача вещей в одну и в
другую сторону облагается НДС (Письмо Минфина России от 24 октября 2007 г. N 03-07-11/515).
Кроме того, облагаются НДС и проценты по "неденежному" займу.
Распространено мнение, что ценные бумаги (например, банковские векселя) не могут быть
предметом займа, поскольку они являются индивидуально-определенными вещами. Однако
гражданское законодательство такие сделки не запрещает. Поэтому подобный договор имеет
право на существование (п. п. 2, 4 ст. 421 ГК РФ). Его условия вы можете установить по аналогии с
товарным кредитом (п. 1 ст. 6 ГК РФ). По-видимому, заемщик вернет уже другие векселя, но со
сходными параметрами. Данную точку зрения подтверждают формулировки налогового
законодательства (пп. 15 п. 3 ст. 149, ст. 282.1 НК РФ).
Как учесть заем в форме отсрочки платежа
Такой заем называется заменой (новацией) долга, возникшего из купли-продажи, аренды
имущества или иного основания, на заемное обязательство. Как отразить такой заем, покажет
пример.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" получило от ЗАО "Актив" товары по договору куплипродажи. Стоимость товаров - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. - получены товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС.
"Пассив" задолженность вовремя не оплатил. По договоренности с "Активом"
задолженность была переоформлена в долгосрочный заем. Между сторонами был заключен
договор займа.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводку:
Дебет 60 Кредит 67-2
- 118 000 руб. - получен заем в форме отсрочки оплаты долга.
Если на конец отчетного года заем "Активу" возвращен не будет, то его сумму (118 000 руб.)
"Пассив" отразит по строке 1410 годового баланса.
Возврат суммы займа бухгалтер "Пассива" отразит так:
Дебет 67-2 Кредит 51
- 118 000 руб. - возвращен заем.
После этого сумму займа в балансе не указывают.
Как учесть облигационный заем
Деньги можно привлекать не только по договору займа, но и путем выпуска и продажи
облигаций. Такие займы нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 67 откройте субсчет
"Облигационный заем". Поступление такого займа отражают в учете записью:
Дебет 51 Кредит 67, субсчет "Облигационный заем",
- получены деньги по облигациям.
Облигации могут размещаться среди первых покупателей по цене, как превышающей их
номинальную стоимость (то есть с премией), так и ниже номинальной стоимости (то есть с
дисконтом).
Эмитент должен отразить дисконт по облигациям (разницу между ценой их размещения и
номинальной стоимостью), с одной стороны, единовременно как кредиторскую задолженность, а
с другой стороны - в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора
займа (п. 16 ПБУ 15/2008). Это возможно лишь с использованием счета 97 "Расходы будущих
периодов".
Начисление процентов, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций,
отражается в учете записью:
Дебет 91-2 Кредит 67, субсчет "Облигационный заем",
- начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.
Пример. В июле отчетного года ЗАО "Сигма" выпустило и полностью разместило
облигационный заем. Количество размещенных облигаций - 1500 штук. Номинальная стоимость
одной облигации - 1000 руб. Сумма займа составила 1 500 000 руб. (1500 шт. x 1000 руб.). Срок
займа - два года.
Ситуация 1. Размещение облигаций производилось по цене 1,2 номинала, то есть с премией
200 руб. за каждую, или по 1200 руб. за облигацию. В результате было получено 1 800 000 руб.
(1200 руб. x 1500 шт.), то есть на 300 000 руб. больше номинальной стоимости займа.
Бухгалтер "Сигмы" должен сделать следующие проводки:
в июле отчетного года:
Дебет 51 Кредит 67, субсчет "Облигационный заем",
- 1 500 000 руб. - размещен облигационный заем;
Дебет 51 Кредит 91-1
- 300 000 руб. - отражено превышение цены размещения займа над его номинальной
стоимостью (премия).
Ситуация 2. ЗАО "Сигма" разместило облигации с дисконтом 40%, то есть по 600 руб. за
облигацию (1000 руб. - (1000 руб. x 40%)).
Всего было получено 900 000 руб. (600 руб. x 1500 шт.), что на 600 000 руб. меньше
номинальной стоимости займа.
В этом случае бухгалтер "Сигмы" должен сделать следующие проводки:
в июле отчетного года:
Дебет 51 Кредит 67, субсчет "Облигационный заем",
- 900 000 руб. - размещен облигационный заем;
Дебет 97 Кредит 67, субсчет "Облигационный заем",
- 600 000 руб. - отражен дисконт по облигациям;
ежемесячно в течение двух лет:
Дебет 91-2 Кредит 97
- 25 000 руб. (600 000 руб. : 24 мес.) - списана часть дисконта на прочие расходы.
Таким образом, задолженность эмитента отражается по строке 1410 баланса в размере
номинальной величины займа.
Дебетовое сальдо по счету 97 покажите в составе прочих активов баланса - в зависимости от
срока, оставшегося до его списания, - по строке 1170 либо по строке 1260.
Как учесть проценты по займам
Проценты по займам отражают в том же порядке, что и по кредитам банков (включают либо
в состав прочих расходов, либо в стоимость актива, если он является инвестиционным).
Согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" расходы по займам,
использованным для оплаты запасов, в том числе проценты, включают в состав прочих расходов,
даже если запасы оплачены авансом. При этом сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 67-2-2
- проценты за пользование займом, направленным на оплату материальных ценностей,
включены в состав прочих расходов.
Отношения займа удостоверяются не только договором, но и выдачей собственного векселя
в связи с получением денег (ст. 815 ГК РФ). Вексель может быть процентным либо дисконтным.
Вексель нужно отразить в составе кредиторской задолженности по номиналу. Процентный
вексель учитывается так же, как процентный заем. А вот постепенный перенос суммы дисконта по
векселю на прочие расходы не предусмотрен (п. 15 ПБУ 15/2008). Этот расход признается
единовременно. Как вести учет в такой ситуации, покажет пример.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" получило денежные средства в сумме 118
000 руб. под выданный собственный вексель номиналом 154 000 руб. со сроком погашения через
два года. Дисконт по векселю составляет 36 000 руб. (154 000 - 118 000). Эти денежные средства
использованы для приобретения материалов. Особенность вексельного займа в том, что
задолженность по нему гасится не первоначальному кредитору, а любому предъявителю.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 67, субсчет "Векселя выданные",
- 118 000 руб. - получены деньги взаймы;
Дебет 91-2 Кредит 67, субсчет "Векселя выданные",
- 36 000 руб. - отражен дисконт по векселю;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - произведена предоплата за материалы;
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - выделен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 18 000 руб. - НДС принят к вычету.
На конец отчетного года по строке 1410 баланса нужно указать вексельный заем в размере
154 000 руб.
Возврат займа бухгалтер "Актива" отразит записями:
Дебет 67, субсчет "Векселя выданные", Кредит 76
- 154 000 руб. - вексель предъявлен к оплате третьим лицом;
Дебет 76 Кредит 51
- 154 000 руб. - произведена оплата по векселю.
После этого сумму займа в балансе не указывают.
Строка 1420 "Отложенные налоговые обязательства"
Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете
признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.
Их сумму отражают по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". По строке
1420 указывают кредитовое сальдо по этому счету, не списанное на конец отчетного периода.
Формирование отложенных налоговых обязательств
Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле:
┌──────────────────┐
┌─────────────────┐
┌────────────────────────┐
│
Отложенное
│
│ Налогооблагаемая│
│
│
│
налоговое
│ = │временная разница│ x │Ставка налога на прибыль│
│
обязательство │
└──────────────────┘
│
│
└─────────────────┘
│
│
└────────────────────────┘
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль в
последующих периодах.
Они возникают, например, когда:
- фирма начислила выручку от реализации товаров, но оплату от покупателя не получила
(для фирм, использующих кассовый метод в налоговом учете);
- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в налоговом
учете больше, чем в бухгалтерском.
Налогооблагаемую временную разницу по отдельно взятой хозяйственной операции
рассчитывают как разность относящихся к ней сумм доходов в бухгалтерском и в налоговом учете
(расходов в налоговом и в бухгалтерском учете).
Пример. В феврале ЗАО "Актив" приняло к бухгалтерскому учету и ввело в эксплуатацию
новое оборудование стоимостью 480 000 руб. В целях бухгалтерского учета "Актив" начисляет
амортизацию линейным методом, в целях налогового учета - нелинейным. Срок полезного
использования оборудования - четыре года. В целях налогообложения прибыли оно относится к
третьей амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации - 5,6 (п. 5 ст. 259.2 НК
РФ).
Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта отчетного года.
Как это сделать, показано в таблице:
Условия
В бухучете, руб.
Первоначальная
стоимость станка
Сумма начисленной
амортизации за март
480 000
В налоговом учете,
руб.
480 000
10 000 (480 000 руб. : 4 года :
12 мес.)
26 880 (480 000 x
5,6 / 100)
Налогооблагаемая временная разница составит 16 880 руб. (26 880 - 10 000).
После определения налогооблагаемой временной разницы рассчитайте сумму отложенного
налогового обязательства. Ее нужно отразить проводкой:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- отражена сумма отложенного налогового обязательства.
Пример. В ноябре отчетного года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Покупатель" товары на сумму
340 000 руб. (без НДС).
Однако до конца года "Покупатель" заплатил "Активу" лишь 200 000 руб. (без НДС).
"Актив" ведет налоговый учет по кассовому методу. Таким образом, в бухгалтерском учете
"Актива" доходы будут признаны в размере 340 000 руб., а в налоговом - в сумме 200 000 руб.
Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (340 000 - 200 000).
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 200 000 руб. - поступили деньги от "Покупателя";
Дебет 62 Кредит 90-1
- 340 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%) - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.
Сумму 28 тыс. руб. нужно указать по строке 1420 баланса за отчетный год.
Списание отложенных налоговых обязательств
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц надо
делать проводку:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- уменьшена сумма отложенных налоговых обязательств.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в декабре
отчетного года "Покупатель" полностью погасил свою задолженность перед "Активом",
перечислив ему 140 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 140 000 руб. - поступили деньги от "Покупателя";
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%) - погашено отложенное налоговое обязательство.
В этой ситуации по строке 1420 баланса за отчетный год ставят прочерк.
Если объект, по которому вы по какой-то причине отразили отложенное налоговое
обязательство, выбыл, то относящуюся к нему сумму отложенного налогового обязательства
также необходимо списать.
Для этого сделайте запись:
Дебет 77 Кредит 99
- списана сумма отложенного налогового обязательства.
Пример. В июне отчетного года ЗАО "Актив" продало станок. Сумма начисленной
амортизации к моменту выбытия составила:
- в бухгалтерском учете - 44 000 руб.;
- в налоговом учете - 50 000 руб.
Следовательно, разница между расходами в налоговом и в бухгалтерском учете составила
6000 руб. (50 000 - 44 000).
Сумма отложенного налогового обязательства на счете 77, связанная с амортизацией этого
объекта, - 1200 руб. (6000 руб. x 20%).
При списании станка с баланса бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 77 Кредит 99
- 1200 руб. - списана сумма отложенного налогового обязательства.
Строка 1430 "Резервы под условные обязательства"
Заполнять строку 1430 бухгалтерского баланса нужно в соответствии с ПБУ 8/2010 (утв.
Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н).
Внимание! Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично
размещаемых ценных бумаг) применять ПБУ 8/2010 не обязаны. Это право должно быть
закреплено в их учетной политике. Такие малые предприятия по строке 1430 баланса поставят
прочерк.
Оценочное обязательство может возникнуть:
- из законодательных норм, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, из которых следует, что она принимает на себя
определенные обязанности, а третьи лица могут обоснованно ожидать их выполнения.
Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете необходимо
одновременное соблюдение условий, которые установлены п. 5 ПБУ 8/2010:
- у фирмы существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее
деятельности, исполнения которой нельзя избежать;
- в результате исполнения обязательства вероятно уменьшение экономических выгод
компании;
- величину оценочного обязательства можно обоснованно оценить.
Примеры оценочных обязательств:
- штрафы, которые последуют за эксплуатацию основных средств без проведения
обязательных ремонтов в отрасли, где соответствующие правила установлены
законодательством;
- неустойка за неисполнение заведомо убыточного договора, предусмотренная в этом
договоре;
- расходы, связанные с реструктуризацией компании, проводимой по утвержденному плану,
согласованному с профсоюзом и объявленному работникам компании;
- суммы потерь, которые может понести компания в результате начавшегося судебного
разбирательства.
Не могут быть признаны оценочными обязательствами ни при каких обстоятельствах, к
примеру (п. 12 ПБУ 8/2010):
- запланированные расходы на ремонт основных средств;
- предстоящие расходы на переподготовку и переобучение персонала;
- ожидаемые убытки по какому-либо виду деятельности компании;
- возможные санкции за расторжение договора, не являющегося заведомо убыточным;
- ожидаемые расходы на реструктуризацию компании, если эти планы не объявлены
работникам (а значит, от запланированных мероприятий можно отказаться).
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в
корреспонденции со счетами учета расходов по обычным видам деятельности или прочих
расходов.
В учете бухгалтер сделает проводки:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96
- сумма оценочного обязательства включена в расходы по обычным видам деятельности;
Дебет 91-2 Кредит 96
- сумма оценочного обязательства включена в прочие расходы.
Кроме того, ПБУ 8/2010 предусматривает возможность отнесения оценочных обязательств
на стоимость активов. В частности, речь может идти о включении в первоначальную стоимость
основного средства неизбежных затрат на восстановление окружающей среды после его вывода
из эксплуатации. Подобные обязательства возникают в связи с добычей полезных ископаемых.
При этом делается запись:
Дебет 08 Кредит 96
- оценочное обязательство включено в состав капитальных вложений.
Правда, ПБУ 6/01 не содержит прямой нормы в поддержку такого подхода. Поэтому в
отчетном году оно не получило широкого распространения.
Оценочное обязательство признается в бухучете в размере, который определяет
достоверную денежную оценку расходов, которые необходимо понести в связи с исполнением
этого обязательства (п. 17 ПБУ 8/2010).
Пример. Организация продала партию изделий, на которые установила двухгодичный срок
гарантийного обслуживания. Прошлый опыт компании свидетельствует о том, что в течение
гарантийного периода у 15% проданных товаров будут обнаружены незначительные дефекты и у
10% - значительные. Расчеты показали, что для устранения незначительных дефектов товаров в
проданной партии потребуется 3 000 000 руб., для устранения значительных - 6 000 000 руб.
Величина оценочных обязательств составит:
3 000 000 руб. x 15% + 6 000 000 руб. x 10% = 1 050 000 руб.
Обоснованность оценки оценочного обязательства нужно подтвердить документально.
Внимание! Оценочное обязательство долгосрочного характера принимается к учету не в
сумме его оценки, а по дисконтированной (то есть пониженной) стоимости. Величину созданного
под такое обязательство резерва предстоящих расходов наращивают до этой оценки по мере
приближения срока исполнения обязательства (п. 20 ПБУ 8/2010).
Как вести учет подобных операций, покажет пример.
Пример. Величина оценочного обязательства ЗАО "Актив", выявленная на
начало отчетного
года, оценена в сумме 1 200 000 руб. Отсрочка по
исполнению этого обязательства - два года. Следовательно, в отчетности его
нужно показывать
по
дисконтированной
стоимости. Бухгалтер "Актива"
обосновал применение ставки дисконтирования в размере 14%. Приведенная
стоимость оценочного обязательства составляет: на начало отчетного года 2
923 360 руб. (1 200 000 руб. x 1 / (1 + 0,14) ), на конец отчетного года
(на начало года, следующего за отчетным) - 1 052 630 руб. (1 200 000 руб. x
1
1 / (1 + ОМ) ). На ожидаемую дату наступления обязательства, то есть
на
конец года, следующего за отчетным, приведенную стоимость нужно довести до
первоначальной
величины
- 1 200 000 руб.
(1 200 000 руб. x 1 / (1 +
0
0,14) ). Оценочное обязательство относится к благотворительной деятельности
"Актива" (обещание о пожертвовании на восстановление храма опубликовано в
прессе). Предположим, фактический объем финансирования этого строительства
составит 1 100 000 руб. В этой ситуации бухгалтер "Актива" произведет
записи:
Дебет 91-2 Кредит 96, субсчет "Финансирование восстановления храма",
- 923 360 руб. - признано оценочное обязательство;
Дебет 91-2 Кредит 96, субсчет "Финансирование восстановления храма",
- 29 270 руб. (1 052 630 - 923 360) - доначислен резерв на оценочное обязательство за
первый год;
Дебет 91-2 Кредит 96, субсчет "Финансирование восстановления храма",
- 29 270 руб. (1 200 000 - 923 360) - доначислен резерв на оценочное обязательство за второй
год;
Дебет 76 Кредит 51
- 1 100 000 руб. - отражены фактически понесенные расходы на выполнение оценочного
обязательства в третьем году;
Дебет 96, субсчет "Финансирование восстановления храма", Кредит 76
- 1 100 000 руб. - понесенные расходы списаны за счет резерва под оценочное
обязательство;
Дебет 96, субсчет "Финансирование восстановления храма", Кредит 91-1
- 100 000 руб. (1 200 000 - 1 100 000) - списан излишне начисленный (неиспользованный)
резерв.
По строке 1430 в годовой отчетности "Актива" будет представлено: по истечении первого
года - 1 052 630 руб. (1053 тыс. руб.), по истечении второго года - прочерк, поскольку на эту
отчетную дату данное оценочное обязательство уже не может классифицироваться как
долгосрочное. Во второй отчетный год "Актив" покажет резерв предстоящих расходов в размере 1
200 000 руб. (1200 тыс. руб.) в составе краткосрочных обязательств - по строке 1540 баланса.
Отметим, что в примере применено дисконтирование с шагом в один год. Компания может
выбрать другой шаг - например, в один месяц. Тогда приведенную стоимость придется
наращивать ежемесячно. Приемлемый для вас порядок закрепите в учетной политике. По строке
1430 отражаются суммы оценочных обязательств (по дисконтированной стоимости),
предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты.
Строка 1450 "Прочие обязательства"
По данной строке баланса указывают сумму средств, привлеченных фирмой на
долгосрочной основе, не поименованных в строках, о которых шла речь выше. Срок их погашения
должен превышать 12 месяцев. В составе прочих обязательств могут числиться кредиторская
задолженность и обязательства, учитываемые на следующих бухгалтерских счетах:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в части долгосрочных (со сроком
погашения более 12 месяцев) обязательств фирмы по оплате полученных от поставщиков товаров
(работ, услуг), включая обязательства по коммерческим кредитам;
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в части долгосрочной (со сроком погашения
более 12 месяцев) задолженности фирмы перед покупателями и заказчиками по поставке
продукции, товаров (выполнению работ, оказанию услуг), включая задолженность по
коммерческим кредитам;
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части долгосрочной задолженности фирмы по
налогам и сборам при получении инвестиционного налогового кредита;
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части долгосрочной
задолженности фирмы перед страховыми фондами (например, при реструктуризации
задолженности по страховым взносам);
- 86 "Целевое финансирование" - в части обязательств фирмы со сроком исполнения более
12 месяцев (к примеру, при получении фирмой-застройщиком от инвесторов целевого
финансирования для строительства и передачи им построенного объекта);
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочих долгосрочных
обязательств и кредиторской задолженности.
Внимание! Проценты по обязательствам долгосрочного характера, подлежащие уплате не
позднее чем в ближайшие 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в балансе в составе
краткосрочных обязательств (Письмо Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01).
Строка 1400 "Итого по разделу IV"
По строке 1400 бухгалтерского баланса отражается общая величина долгосрочных
обязательств фирмы. Это сумма строк:
- 1410 "Заемные средства";
- 1420 "Отложенные налоговые обязательства";
- 1430 "Резервы под условные обязательства";
- 1450 "Прочие обязательства".
Раздел V. Краткосрочные обязательства
Строка 1510 "Заемные средства"
При заполнении строки 1510 баланса используйте ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и
кредитам". Для учета краткосрочных кредитов банков и займов небанковских организаций
предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Кредиты и займы
отражают в учете раздельно. Поэтому к счету 66 откройте субсчета:
- 66-1-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного кредита";
- 66-1-2 "Расчеты по процентам по кредиту";
- 66-2-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного займа";
- 66-2-2 "Расчеты по процентам по займу".
По строке 1510 укажите кредитовое сальдо счета 66 по состоянию на отчетную дату.
Обратите внимание: в балансе нужно указать не только сумму кредитов (займов), но и
сумму процентов, которые по ним должна заплатить ваша фирма.
Пример. ЗАО "Актив" в октябре отчетного года взяло в банке "Коммерческий" кредит.
Сумма кредита - 500 000 руб. Срок кредита - 90 дней. Кредит предназначен для пополнения
оборотных средств. Согласно договору проценты уплачиваются банку при погашении кредита по
ставке 20% годовых.
Бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 51 Кредит 66-1-1
- 500 000 руб. - получен кредит.
Сумму процентов, подлежащих уплате банку, рассчитывают так:
500 000 руб. x 20% x 365 дн. x 90 дн. = 24 657 руб.
На сумму процентов бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 91-2 Кредит 66-1-2
- 24 657 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту.
В балансе за отчетный год по строке 1510 нужно показать задолженность в сумме 525 тыс.
руб. (524 657 руб. = 500 000 руб. + 24 657 руб.).
Кроме того, по строке 1510 баланса покажите задолженность по долгосрочным кредитам и
займам, отраженную по кредиту счета 67, до погашения которой в соответствии с условиями
договора осталось менее 12 месяцев. Об этом предупреждают специалисты финансового
ведомства.
Внимание! Проценты по долгосрочным кредитам и займам, которые вы должны оплатить в
ближайшие 12 месяцев, по строке 1520 баланса не отражаются (Письмо Минфина России от 24
января 2011 г. N 07-02-18/01).
Строка 1520 "Кредиторская задолженность"
По строке 1520 баланса отражают общую сумму кредиторской задолженности фирмы, не
погашенной на отчетную дату перед:
- поставщиками и подрядчиками;
- персоналом фирмы;
- государственными внебюджетными фондами;
- бюджетом по налогам и сборам;
- прочими кредиторами.
В нее включаются долги фирмы, подлежащие погашению в срок не более 12 месяцев после
отчетной даты.
Поставщики и подрядчики
Задолженность перед поставщиками и подрядчиками формируется на счете 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками". При формировании такой задолженности в балансе нужно
указать кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода.
Формирование задолженности
Задолженность перед поставщиком возникает после оприходования (принятия к учету) тех
или иных материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг).
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" приобрело материалы на сумму 118 000 руб. (в том
числе НДС - 18 000 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по материалам (на основании накладной поставщика).
На конец отчетного года материалы оплачены не были. По строке 1520 баланса "Актива"
нужно указать сумму задолженности перед поставщиком в размере 118 000 руб. (120 тыс. руб.).
Если вы расплатились с поставщиком собственным векселем, то задолженность перед ним
не гасится. Ее сумму также нужно учесть по строке 1520. Для учета задолженности, оформленной
векселем, откройте к счету 60 отдельный субсчет "Векселя выданные". Выдачу векселя отразите
записями:
Дебет 08 (10, 20, 41...) Кредит 60
- оприходованы приобретенные материальные ценности;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС по приобретенным материальным ценностям;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- произведен вычет по НДС;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Векселя выданные",
- выдан вексель поставщику (подрядчику);
Дебет 60, субсчет "Векселя выданные", Кредит 50 (51, 52, 55...)
- погашена задолженность по векселю, предъявленному к оплате.
Разница между номинальной стоимостью векселя и суммой задолженности перед
поставщиком (дисконт) рассматривается как процент по векселю за отсрочку платежа. Эту разницу
включают в прочие расходы и увеличивают кредиторскую задолженность перед поставщиком.
Пример. В отчетном году ООО "Сатурн" приобрело у ЗАО "Юпитер" материалы на сумму 11
800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) с отсрочкой платежа сроком на два месяца.
В счет оплаты материалов ООО "Сатурн" выдало продавцу товарный вексель номинальной
стоимостью 12 800 руб.
В учете "Сатурна" эту операцию нужно отразить так:
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - отражен НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Векселя выданные",
- 11 800 руб. - поставщику выдан собственный вексель;
Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Векселя выданные",
- 1000 руб. (12 800 - 11 800) - отражен дисконт по векселю.
На конец года задолженность погашена не была. В балансе "Сатурна" по строке 1520
отражают кредиторскую задолженность перед поставщиком, оформленную векселем, в сумме 13
тыс. руб. (12 800 руб. = 10 000 руб. + 1800 руб. + 1000 руб.).
Списание кредиторской задолженности
Кредиторскую задолженность перед поставщиком, которую с вас невозможно взыскать,
следует списать. Сделать это нужно в двух случаях:
- по задолженности истек срок исковой давности (три года с того момента, как фирма
последний раз признала этот свой долг);
- фирме стало известно о том, что кредитор ликвидирован.
Сумму списанной кредиторской задолженности включите в состав прочих расходов в
бухгалтерском учете и в состав внереализационных доходов в налоговом учете.
Списание кредиторской задолженности отражают записью:
Дебет 60 Кредит 91-1
- списана кредиторская задолженность.
После списания задолженности ее сумму в балансе не отражают.
Когда кредиторскую задолженность выгодно списать
Сумма списанной кредиторской задолженности увеличивает налогооблагаемую прибыль
фирмы. Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том налоговом периоде, когда
у нее есть убытки, сумма которых больше размера задолженности.
Пример. На начало IV квартала отчетного года у ООО "Пассив" числится кредиторская
задолженность по полученным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в
этом квартале истекает. Сумма задолженности - 59 000 руб. Фирма определяет выручку при
расчете налога на прибыль по методу начисления. Налог она платит ежеквартально.
Предположим, что по итогам года фирма получила убыток в сумме 120 000 руб. (без учета
списанной задолженности).
Бухгалтер "Пассива" списал задолженность по истечении срока исковой давности
проводкой:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 59 000 руб. - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Сумму задолженности в годовом балансе "Пассива" отражать не нужно.
После списания кредиторской задолженности убыток фирмы составит:
120 000 руб. = 59 000 руб. + 61 000 руб.
Налог на прибыль "Пассиву" платить не придется.
Когда кредиторскую задолженность списывать невыгодно
Невыгодно списывать кредиторскую задолженность, если в текущем налоговом периоде
фирма получила прибыль или убыток, сумма которого значительно меньше размера долга.
Списав кредиторскую задолженность, фирма будет вынуждена увеличить на нее
налогооблагаемую прибыль (п. 1 Письма Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894).
В этой ситуации фирма заинтересована продлить срок исковой давности.
По общему правилу срок исковой давности начинают отсчитывать с даты, не позже которой
покупатель должен перечислить деньги по договору. Если же такая дата в договоре не
установлена, срок исковой давности исчисляют с момента, когда право собственности на товар
перешло от продавца к покупателю. Это установлено ст. 200 Гражданского кодекса.
Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, поставщик должен
обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот
день, когда суд принял исковое заявление.
Кроме того, срок исковой давности прерывается, если фирма признала за собой долг. Это
должно быть подтверждено письменно - письмом или актом сверки расчетов за подписью
руководителя фирмы. Также подтверждением будет перечисление поставщику хоть какой-то
суммы денег. В этом случае фирма-должник кредиторскую задолженность списывать не должна.
Задолженность перед персоналом организации
По этой статье расходов учитывают задолженность организации перед работниками по
начисленной и невыплаченной заработной плате. Иными словами, в строке 1520 надо отразить
кредитовое сальдо по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по состоянию на отчетную
дату.
Обратите внимание: по кредиту счета 70 начисляют не только заработную плату, но и
премии, материальную помощь, а также пособия по временной нетрудоспособности.
Как начислить зарплату
Если вы начисляете заработную плату работникам основного (вспомогательного,
обслуживающего) производства, сделайте проводку:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 70
- начислена заработная плата работнику основного (вспомогательного, обслуживающего)
производства.
Если вы начисляете заработную плату работникам, обслуживающим основное
(вспомогательное) производство, или управленческому персоналу, отразите это так:
Дебет 25 (26) Кредит 70
- начислена зарплата работникам, занятым в обслуживании основного или
вспомогательного производства (управленческому персоналу).
Заработную плату работникам, занятым продажей готовой продукции или товаров,
начисляйте проводкой:
Дебет 44 Кредит 70
- начислена зарплата работникам, занятым в процессе продажи.
Если ваша организация ведет строительство для собственных нужд или проводит
реконструкцию основных средств, то заработную плату работникам начисляйте в
корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы":
Дебет 08 Кредит 70
- начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве (реконструкции)
основных средств.
Такая же проводка применяется, если фирма создает нематериальные активы
собственными силами.
Если ваша организация получает прочие доходы и это требует трудовых затрат, то
работникам, обеспечивающим получение таких доходов, начислите зарплату проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 70
- начислена заработная плата работникам, занятым в процессе получения прочих доходов.
Пример. ООО "Пассив" занимается производством. Фирма начислила работникам основного
производства зарплату за декабрь отчетного года в сумме 30 000 руб.
Кроме того, "Пассив" сдает часть помещений в аренду, но не относит арендную плату к
доходам от обычных видов деятельности.
Согласно договору аренды в обязанности "Пассива" входит охрана этих помещений.
Заработная плата работникам, которые охраняют объект, начислена в сумме 10 000 руб.
В учете нужно сделать записи:
Дебет 20 Кредит 70
- 30 000 руб. - начислена заработная плата производственному персоналу организации;
Дебет 91-2 Кредит 70
- 10 000 руб. - начислена заработная плата работникам организации, охраняющим
сдаваемый в аренду объект.
В балансе "Пассива" на конец отчетного года по строке 1520 отражается задолженность
перед работниками в сумме 40 тыс. руб. (40 000 руб. = 30 000 руб. + 10 000 руб.).
Как отразить удержания из заработной платы
Из заработной платы сотрудников могут производиться различные удержания. Так, сумма
заработной платы, подлежащая выдаче, уменьшается:
- на сумму налога на доходы физических лиц;
- алиментов;
- на суммы, ранее выданные под отчет и не возвращенные сотрудником в срок;
- на суммы материального ущерба, нанесенного сотрудником организации, и т.д.
Все удержания из заработной платы уменьшают сумму задолженности перед работниками,
которую указывают по строке 1520 баланса.
Сумма налога на доходы физических лиц, удерживаемая из заработной платы работника,
отражается проводкой:
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",
- удержан налог на доходы физических лиц из заработной платы работников.
Если из заработной платы удерживаются суммы алиментов, то в учете следует сделать
запись:
Дебет 70 Кредит 76
- удержаны из заработной платы сотрудника алименты и сумма оплат их перевода.
Вы можете выдавать своим работникам денежные средства под отчет. Если у работника
остались неизрасходованные средства, выданные ему ранее, то он должен вернуть их в кассу
фирмы.
Если же выданные работнику суммы удержаны из заработной платы, сделайте проводку:
Дебет 70 Кредит 71
- выданные работнику подотчетные суммы удержаны из заработной платы.
Нередко при инвентаризации обнаруживается недостача материально-производственных
запасов. Если сумма недостачи превышает нормы естественной убыли, то она возмещается за
счет материально ответственных лиц. Сумма недостачи может быть удержана из заработной
платы работников. На сумму, подлежащую удержанию, сделайте проводку:
Дебет 70 Кредит 73
- удержаны из заработной платы работника суммы материального ущерба.
Пример. ООО "Пассив" занимается производством. В декабре отчетного года была
начислена заработная плата работникам фирмы в сумме 270 000 руб. Из заработной платы
сотрудников были произведены следующие удержания:
- суммы налога на доходы физических лиц - 35 100 руб.;
- суммы, ранее выданные под отчет и не возвращенные в срок, - 1000 руб.;
- суммы недостач, выявленные в процессе инвентаризации, - 3120 руб.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 20 Кредит 70
- 270 000 руб. - начислена зарплата рабочим основного производства;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",
- 35 100 руб. - удержана сумма налога на доходы физических лиц;
Дебет 70 Кредит 71
- 1000 руб. - удержаны средства, ранее выданные под отчет;
Дебет 70 Кредит 73
- 3120 руб. - удержана сумма недостач.
В балансе по строке 1520 отражается долг "Пассива" перед работниками в сумме 231 тыс.
руб. (230 780 руб. = 270 000 руб. - 35 100 руб. - 1000 руб. - 3120 руб.).
Как начислить премию
Премия может быть начислена:
- за счет расходов по обычным видам деятельности;
- за счет нераспределенной прибыли организации;
- за счет прочих расходов.
В первом случае она отражается так:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70
- начислена премия работникам организации.
Во втором и в третьем случае премию начисляют в том же порядке, что и материальную
помощь.
Как начислить материальную помощь
Материальная помощь может быть выдана за счет нераспределенной прибыли фирмы (по
решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации).
На основании такого решения сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 70
- выделена материальная помощь работнику организации.
Если материальная помощь выделяется по решению руководителя фирмы, включите ее в
состав прочих расходов.
Для этого сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 70
- выделена материальная помощь работнику организации.
Пример. В декабре ООО "Пассив" начислило премию сотрудникам:
- за счет нераспределенной прибыли в сумме 20 000 руб.;
- за счет прочих расходов в сумме 40 000 руб.
В учете нужно сделать записи:
Дебет 84 Кредит 70
- 20 000 руб. - начислена премия работникам организации за счет прибыли;
Дебет 91-2 Кредит 70
- 40 000 руб. - начислена премия работникам организации за счет прочих расходов.
В балансе "Пассива" на конец отчетного года по строке 1520 отражается задолженность
перед работниками в сумме 60 тыс. руб. (60 000 руб. = 20 000 руб. + 40 000 руб.).
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами
По этой статье расходов отражают сумму задолженности перед фондами государственного
социального страхования (ПФР, ФСС РФ, ФОМС).
Суммы начисленных страховых взносов учитываются на счете 69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению". К счету 69 необходимо открыть субсчета:
- 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" - для учета расчетов по взносам,
перечисляемым в ФСС РФ;
- 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" - для учета расчетов по обязательному
пенсионному страхованию;
- 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" - для учета расчетов по
взносам, перечисляемым в Федеральный и территориальный фонды обязательного
медицинского страхования.
В Фонд социального страхования зачисляют как страховые взносы на обязательное
социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, так
и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний. Поэтому субсчет 69-1 разбивается на два субсчета второго порядка:
- 69-1-1 "Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам";
- 69-1-2 "Расчеты с ФСС РФ по взносам на социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профзаболеваний".
Для учета расчетов по обязательному пенсионному страхованию субсчет 69-2 необходимо
разбить на субсчета второго порядка:
- 69-2-1 "Расчеты по страховой части трудовой пенсии";
- 69-2-2 "Расчеты по накопительной части трудовой пенсии".
Для учета расчетов с ФФОМС и ТФОМС субсчет 69-3 также разделяется на два субсчета
второго порядка:
- 69-3-1 "Расчеты с ФФОМС";
- 69-3-2 "Расчеты с ТФОМС".
Как начислить страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС
Суммы начисленных взносов отразите по дебету тех же счетов бухгалтерского учета, на
которых отражено начисление зарплаты работникам вашей фирмы. Для этого сделайте записи:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 28, 29...) Кредит 69-1
- начислены взносы, подлежащие перечислению в ФСС РФ;
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 28, 29...) Кредит 69-3-1
- начислены взносы, подлежащие перечислению в ФФОМС;
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 28, 29...) Кредит 69-3-2
- начислены взносы, подлежащие перечислению в ТФОМС;
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 28, 29...) Кредит 69-2-1 (69-2-2)
- начислены взносы на страховую (накопительную) часть трудовой пенсии.
Пример. ООО "Пассив" занимается производством. В декабре отчетного года была
начислена заработная плата работникам, занятым в основном производстве, в сумме 15 000 руб.
Страховые взносы фирма исчисляет по тарифу 34%, в том числе 26% - в ПФР, 2,9% - в ФСС РФ,
5,1% - в ФОМС. Тарифы взносов на страховую и накопительную часть пенсии зависят от возраста
работника. Согласно расчетам бухгалтера при общей сумме взносов 3900 руб. (15 000 руб. x 26%)
на страховую часть приходится сумма 3000 руб., на накопительную - 900 руб. Для упрощения
примера порядок начисления взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний не рассматриваем.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 20 Кредит 70
- 15 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в основном производстве;
Дебет 20 Кредит 69-1-1
- 435 руб. (15 000 руб. x 2,9%) - начислены взносы, подлежащие уплате в ФСС РФ;
Дебет 20 Кредит 69-3-1, 69-3-2
- 765 руб. (15 000 руб. x 5,1%) - начислены взносы, подлежащие уплате в ФОМС;
Дебет 20 Кредит 69-2-1
- 3000 руб. - начислены взносы на страховую часть трудовой пенсии;
Дебет 20 Кредит 69-2-2
- 900 руб. - начислены взносы на накопительную часть трудовой пенсии.
Пособия работникам, начисленные за счет средств ФСС РФ (по временной
нетрудоспособности, на погребение членов семьи, по уходу за ребенком и др.), уменьшают сумму
взносов в этот фонд, подлежащую уплате.
Такие начисления отразите проводкой:
Дебет 69-1-1 Кредит 70
- начислены пособия работникам за счет средств ФСС РФ.
Как начислить взнос на страхование от несчастных случаев
на производстве и профзаболеваний
Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний начисляют по дебету тех же счетов бухгалтерского учета, на
которых отражается начисление заработной платы работникам фирмы.
Для этого нужно сделать записи:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 28, 29...) Кредит 69-1-2
- начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний.
Перечисление взносов оформляется записью:
Дебет 69-1-2 Кредит 51
- перечислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в ФСС РФ.
По строке 1520 баланса в качестве задолженности перед государственными
внебюджетными фондами показывают кредитовое сальдо счета 69.
Задолженность по налогам и сборам
По этой статье расходов отражают задолженность по всем видам платежей в бюджет
(налогу на прибыль, налогу на имущество, налогу на доходы физических лиц и т.д.).
По каждому налогу, который надо уплатить в бюджет, к счету 68 "Расчеты по налогам и
сборам" откройте отдельный субсчет. Начисление сумм налогов отразите по кредиту субсчетов
счета 68, а уплату налогов в бюджет - по дебету соответствующих субсчетов.
Для отражения задолженности по налогам и сборам в балансе используйте кредитовое
сальдо по счету 68, не погашенное по состоянию на отчетную дату.
Как начислить налог на прибыль
Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете происходит в два этапа. Сначала
бухгалтер должен начислить налог на бухгалтерскую прибыль, а затем скорректировать его так,
чтобы получилась сумма налога, отраженная в налоговом учете.
Налог на бухгалтерскую прибыль (убыток) называют условным расходом (доходом) по
налогу на прибыль. Его рассчитывают по формуле:
┌─────────────────┐
┌─────────────────────┐
┌─────────────────────┐
│ Условный расход │
│Бухгалтерская прибыль│
│
Ставка налога
│
│(доход) по налогу│ = │
(убыток)
│ x │
на прибыль
│
│
на прибыль
│
│
│
│
│
└─────────────────┘
└─────────────────────┘
└─────────────────────┘
По итогам отчетного периода бухгалтеру надо сделать проводку:
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", Кредит 68, субсчет
"Расчеты по налогу на прибыль",
- начислен условный расход по налогу на прибыль
или
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Условный расход
(доход) по налогу на прибыль",
- начислен условный доход по налогу на прибыль.
В ПБУ 18/02 налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, именуется "текущий налог на
прибыль". Он отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль. Связь между текущим
налогом на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль отражает формула:
┌─────────────┐
┌────────────────────────────┐
┌────────────────┐
│
│
│
Постоянное налоговое
│
│ Условный расход│
│Текущий налог│
│ обязательство - Постоянный │
│
(доход)
│
│ на прибыль │ = │налоговый актив + Отложенный│ +/- │
по налогу
│
│
│
│налоговый актив - Отложенное│
│
на прибыль
│
│
│
│ налоговое обстоятельство │
│
│
└─────────────┘
└────────────────────────────┘
└────────────────┘
Если при этом текущий налог на прибыль получится отрицательным, то он принимается
равным нулю.
Пример. Бухгалтерская прибыль ЗАО "Актив" за IV квартал отчетного года составила 1 000
000 руб.
В течение квартала произошло следующее:
- представительские расходы превысили допустимый норматив на 4000 руб.;
- амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 7000 руб., из которых
только 4000 руб. учитывают в целях налогообложения;
- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в иностранной компании 8000 руб.
Как образуются разницы, показано в таблице:
Вид расхода/дохода
В бухучете, руб.
Представительские
расходы
Сумма начисленной
амортизации
Дивиденды
36 000
В налоговом
учете, руб.
32 000
7 000
4 000
8 000
-
Разницы, руб.
4 000 (постоянная
разница)
3 000 (вычитаемая
временная разница)
8 000
(налогооблагаемая
временная разница)
Напомним: дивиденды, полученные от иностранных организаций, облагают налогом на
прибыль по ставке 0 или 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Дивиденды признаются в составе
внереализационных доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет
организации. Будем считать, что к дивидендам применяется ставка 9%, а все остальные доходы
"Актива" облагаются налогом по ставке 20%.
Бухгалтер "Актива" сделает такие проводки:
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", Кредит 68
- 199 120 руб. ((1 000 000 руб. - 8000 руб.) x 20% + 8000 руб. x 9%) - начислен условный расход
по налогу на прибыль;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68
- 800 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (условный
расход по налогу на прибыль доначислен);
Дебет 09 Кредит 68
- 600 руб. (3000 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив (условный расход по
налогу на прибыль доначислен);
Дебет 68 Кредит 77
- 720 руб. (8000 руб. x 9%) - отражено отложенное налоговое обязательство (условный
расход по налогу на прибыль списан).
В итоге текущий налог на прибыль составит 200 тыс. руб. (199 800 руб. = 199 120 руб. + 800
руб. + 600 руб. - 720 руб.).
Перечисляя налог в бюджет, сделайте проводку:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 51
- уплачена в бюджет сумма налога на прибыль.
Обратите внимание: операция начисления условного расхода (дохода) по налогу на прибыль
в налоговом учете не отражается.
Как начислить налог на добавленную стоимость
НДС к уплате в бюджет начисляют при совершении отдельных хозяйственных операций.
Моментом начисления является наиболее ранняя из двух дат:
- день, когда отгружены или переданы товары (работы, услуги, имущественные права)
покупателю;
- день оплаты (в том числе частичной) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг,
имущественных прав).
Фирма может не отгружать товар, а передать право собственности на него покупателю.
Такую передачу, по Налоговому кодексу, приравнивают к отгрузке. Таким образом, после отгрузки
товара или передачи права собственности на него вы должны начислить налог. Сделайте это
одной из проводок:
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им товары
(готовую продукцию, полуфабрикаты собственного производства, выполненные работы,
оказанные услуги);
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им основные
средства, нематериальные активы, материалы, другое имущество, продажа которого не является
для организации обычным видом деятельности;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за оказанные услуги,
реализация которых не является для организации обычным видом деятельности (например,
однократная сдача в аренду основных средств);
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС при передаче имущественных прав;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС при строительстве хозспособом, при импорте товаров, при восстановлении
НДС в момент передачи имущества в уставный капитал другой фирмы;
Дебет 60 (76) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- удержан налоговым агентом НДС из доходов продавца.
Как начислить налог на доходы физических лиц
Начисление налога на доходы физических лиц отразите с помощью одной из следующих
проводок (в зависимости от ситуации):
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц",
- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работникам вашей организации;
Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц",
- удержан налог на доходы с сумм дивидендов, выплаченных участникам или акционерам,
если они не являются работниками вашей организации;
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц",
- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных физическим лицам по договорам
гражданско-правового характера.
Как начислить прочие налоги и сборы
Акцизы, как и НДС, начисляют по дебету счета 90 "Продажи":
Дебет 90-4 Кредит 68, субсчет "Расчеты по акцизам",
- начислен акциз.
Ряд налогов начисляют по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". К этим налогам
относятся:
а) налог на имущество:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество",
- начислен налог на имущество;
б) госпошлина за участие в судебных разбирательствах, регистрационные или нотариальные
действия:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по госпошлине",
- начислена госпошлина;
в) транспортный налог:
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу",
- начислен транспортный налог;
г) земельный налог:
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по земельному налогу",
- начислен земельный налог.
Выбор в пользу счета 91 объясняется тем, что вышеперечисленные налоги начисляются вне
связи с ведением обычной деятельности.
"Ресурсные" налоги и сборы начисляют по дебету счетов учета затрат на производство:
а) налог на добычу полезных ископаемых:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добычу полезных
ископаемых",
- начислен налог на добычу полезных ископаемых;
б) сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68, субсчет "Расчеты по сбору за пользование объектами
водных биологических ресурсов",
- начислен сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов.
Внимание! Платежи за загрязнение окружающей среды, таможенные пошлины к налогам и
сборам не относятся.
Есть налоги, которые относятся на финансовые результаты фирмы. Такие налоги начисляют в
корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки":
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на игорный бизнес",
- начислен налог на игорный бизнес;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Единый налог на вмененный доход",
- начислен налог по деятельности, облагаемой ЕНВД.
Прочие кредиторы
По этой статье расходов покажите задолженность вашей фирмы по расчетам, не нашедшим
отражения в предыдущих группах задолженностей.
В частности: по авансам, полученным от покупателей, по обязательному и добровольному
страхованию, по долгам перед подотчетными лицами, по таможенным пошлинам и сборам, по
платежам за загрязнение окружающей среды и т.д.
Экспортные пошлины отразите по дебету счета 90 "Продажи":
Дебет 90-5 Кредит 76, субсчет "Расчеты по экспортным пошлинам",
- начислена ввозная таможенная пошлина.
Ввозные таможенные пошлины включаются в покупную стоимость имущества:
Дебет 41 (07, 08, 10, 15) Кредит 76, субсчет "Расчеты по ввозным таможенным пошлинам",
- начислена ввозная таможенная пошлина при импорте материальных ценностей.
Платежи за загрязнение окружающей среды, как правило, начисляют в соответствии с
местонахождением источников загрязнений:
Дебет 20 (23, 29...) Кредит 76, субсчет "Плата за негативное воздействие на окружающую
среду",
- начислены платежи за загрязнение окружающей среды.
Суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую
среду налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Как отразить полученный аванс
Сумму аванса, которую вы получили от покупателя, отразите по кредиту счета 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным". В балансе нужно
указать кредитовое сальдо по этому счету, не списанное на отчетную дату.
При поступлении аванса сделайте проводку:
Дебет 50 (51, 52...) Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",
- получен аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг,
передачи имущественных прав);
Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС в составе авансов полученных", Кредит 68, субсчет
"Расчеты по НДС",
- начислен НДС с полученного аванса.
Внимание! Расчеты по НДС не имеют отношения к расчетам с покупателем (заказчиком),
поэтому они отражаются на разных счетах с суммами авансов.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" получило от ООО "Пассив" аванс в сумме 118
000 руб. Аванс был получен в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 18%.
На конец отчетного года товары, в счет оплаты которых получен аванс, отгружены
покупателю не были.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",
- 118 000 руб. - получен аванс на расчетный счет;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС в составе авансов полученных", Кредит 68, субсчет
"Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса.
По строке 1520 баланса за отчетный год нужно указать сумму аванса в размере 118 тыс. руб.
Как отразить расчеты с подотчетными лицами
Для этого нужно указать кредитовое сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
не списанное на конец отчетного периода (то есть долг перед подотчетными лицами). Этот долг
возникает, если подотчетные лица купили для фирмы те или иные ценности, а она с ними не
рассчиталась, или истратили денег больше, чем им было выдано.
Выдача работнику денег под отчет из кассы оформляется проводкой:
Дебет 71 Кредит 50
- выданы сотруднику денежные средства под отчет из кассы.
Сотрудник, получивший деньги, должен представить в бухгалтерию авансовый отчет по
форме N АО-1 (с приложением всех документов, подтверждающих его расходы), а
неизрасходованные средства вернуть в кассу организации.
Если произведенные расходы носят производственный характер, то затраты подотчетного
лица отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счетов учета
затрат или ценностей, которые он купил.
Покупка подотчетными лицами ценностей
(оплата работ, услуг)
При покупке подотчетными лицами того или иного имущества в учете делается запись:
Дебет 08 (10, 41) Кредит 71
- оприходовано имущество, приобретенное подотчетным лицом.
Если подотчетным лицом оплачены работы или услуги для нужд основного
(вспомогательного или обслуживающего) производства (например, ремонт производственного
инструмента), то затраты отражаются проводкой:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 71
- списаны расходы подотчетного лица, необходимые для нужд основного
(вспомогательного, обслуживающего) производства.
Если деньги израсходованы на оплату расходов, связанных с управленческой деятельностью
(например, ремонт оргтехники, услуги нотариуса), то эту операцию отражают так:
Дебет 25 (26) Кредит 71
- оплачены подотчетными лицами общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.
Если подотчетное лицо оплатило расходы непроизводственного характера (например,
расходы на проведение спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и т.п.), в учете делают
запись:
Дебет 91-2 Кредит 71
- затраты подотчетного лица непроизводственного характера учтены в составе
внереализационных расходов.
Сумму НДС по расходам или имуществу, оплаченному подотчетным лицом, отражают
проводками:
Дебет 19 Кредит 71
- учтена сумма НДС по расходу подотчетного лица, выделенная в документах продавцов.
Если сотрудник израсходовал сумму большую, чем ему было выдано из кассы, то эту сумму
ему необходимо возместить.
Такую операцию отражают записью:
Дебет 71 Кредит 50
- возмещены сотруднику затраты, превышающие сумму денег, выданных из кассы
(перерасход).
Если на конец отчетного периода эта сумма не была возмещена, ее нужно указать в строке
1520 баланса.
Пример. Работнику ООО "Пассив" Петрову в декабре отчетного года были выданы деньги
под отчет в сумме 7000 руб.
На подотчетную сумму Петров приобрел материалы в розничной торговле. Стоимость
материалов - 11 800 руб. В кассовом чеке указано, что НДС в стоимости материалов составляет
1800 руб. Однако счет-фактуру Петрову не выдали, поскольку покупку он совершал от своего
имени (не имея доверенности от "Пассива").
Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
Дебет 71 Кредит 50
- 7000 руб. - выданы деньги Петрову в подотчет;
Дебет 10 Кредит 71
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 71
- 1800 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам на основании чека ККМ;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 1800 руб. - НДС по оприходованным материалам списан на расходы, не принимаемые в
целях налогообложения (п. 19 ст. 270 НК РФ).
По состоянию на конец года кредитовое сальдо по счету 71 составляет 4800 руб. (11 800 7000). Его надо показать по строке 1520 баланса.
Если "Пассив" возместил Петрову расходы, то в учете надо сделать проводку:
Дебет 71 Кредит 50
- 4800 руб. - возмещены затраты, превышающие подотчетную сумму.
В этой ситуации по строке 1520 баланса ставят прочерк.
Работник может произвести оплату продавцу (поставщику или подрядчику) на основании
доверенности, выданной фирмой. В этом случае продавец оформляет первичные документы на
покупку и счет-фактуру на имя фирмы. Поэтому нужно применить проводки:
Дебет 60 (76) Кредит 71
- подотчетным лицом выполнено поручение фирмы по оплате товаров (работ, услуг)
контрагента (утвержден авансовый отчет);
Дебет 10 (41, 20, 91...) Кредит 60 (76)
- оприходованы товары (работы, услуги), полученные (принятые) работником по
доверенности;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- принят к учету НДС, предъявленный продавцом;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- НДС принят к вычету.
Командировочные расходы
В командировку можно отправить только такого работника, с которым заключен трудовой
договор.
Поездка в другую местность человека, с которым заключен гражданско-правовой договор
(например, договор подряда или поручения), командировкой не считается. Если такому
сотруднику возмещают расходы по той или иной поездке, то сумма возмещения является частью
его вознаграждения по договору.
Командированному работнику оплачивают:
- расходы по найму жилого помещения;
- расходы по проезду к месту командировки и обратно;
- суточные;
- другие расходы (например, оплату услуг телефонной или почтовой связи).
На оплату таких расходов работнику перед его отъездом в командировку выдают аванс.
После возвращения из командировки сотрудник представляет в бухгалтерию авансовый
отчет о фактических расходах с приложением всех оправдательных документов. Обоснованность
расходов руководитель организации должен подтвердить своей подписью на авансовом отчете.
Расходы подотчетника могут быть как больше, так и меньше суммы, выданной под отчет.
Если расходы работника превышают подотчетную сумму, то задолженность перед ним, не
погашенную на конец отчетного периода, нужно показать по строке 1520 баланса.
Если расходы работника меньше подотчетной суммы, то его задолженность, не погашенную
на конец отчетного периода, нужно показать по строке 1230 баланса.
Внимание! Для вычета НДС по расходам командированного работника на оплату найма
жилого помещения и проезд к месту командировки и обратно счета-фактуры не требуются.
Пример. В декабре отчетного года сотрудник ООО "Пассив" Петров был направлен в
командировку на восемь дней.
Расходы Петрова составили:
- на приобретение авиационных билетов - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.);
- на проживание в гостинице - 6254 руб. (в том числе НДС - 954 руб.);
- на оплату услуг связи - 236 руб. (сумма НДС не выделена).
Все расходы подтверждены документально.
Приказом руководителя суточные для командировок по России установлены в размере 700
руб. в день. Таким образом, суточные за время командировки составили 5600 руб. (700 руб/дн. x 8
дн.).
Перед командировкой Петрову был выдан аванс в сумме 10 000 руб. Сумма НДС по
командировочным расходам, подлежащая налоговому вычету, составит 1494 руб. (540 + 954).
Петров направлен в командировку для заключения договора о продаже готовой продукции
"Пассива". Следовательно, командировочные расходы должны быть учтены в составе расходов на
продажу.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
Дебет 71 Кредит 50
- 10 000 руб. - выдан аванс на командировку;
Дебет 44 Кредит 71
- 14 136 руб. (3540 + 6254 + 236 + 5600 - 1494) - списаны расходы по командировке,
связанной с продажей готовой продукции;
Дебет 19 Кредит 71
- 1494 руб. - учтен НДС по командировочным расходам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 1494 руб. - НДС принят к налоговому вычету.
Фактические расходы превысили сумму выданного аванса на 5630 руб. (14 100 + 1530 - 10
000). Сумму превышения (6 тыс. руб.) отражают по строке 1520 баланса на конец года.
Как учесть расчеты по страхованию
По этой статье расходов учитывают кредиторскую задолженность по имущественному
страхованию фирмы и добровольному личному страхованию работников, не погашенную по
состоянию на отчетную дату.
Имущественное страхование бывает двух видов:
- обязательное (в соответствии с требованиями законодательства);
- добровольное (по решению организации).
Расходы по добровольному страхованию принимаются для целей налогообложения в
размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ), расходы по обязательному страхованию - в
размерах, установленных законом или международной конвенцией тарифов (п. 2 ст. 263 НК РФ).
Страхование имущества
Начисление страховых платежей отражайте по кредиту счета 76, субсчет 1 "Расчеты по
имущественному и личному страхованию".
К нему необходимо открыть субсчета второго порядка:
- 76-1-1 - расчеты по страховой премии;
- 76-1-2 - расчеты по страховому возмещению.
Если застраховано имущество, которое используется в производственной деятельности
организации, то суммы страховых платежей включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)
или в состав расходов на продажу:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 76-1-1
- учтена в составе затрат сумма платежей по страхованию имущества.
Если застраховано имущество, которое используется для целей, не связанных с
производственной деятельностью, то суммы страховых платежей учитываются в составе прочих
расходов:
Дебет 91-2 Кредит 76-1-1
- учтена в составе прочих расходов сумма страховых платежей.
В качестве расходов на страхование имущества укажите кредитовое сальдо по субсчету 76-11, не списанное на конец отчетного периода.
Оплата страховой премии (вознаграждения страховой компании по договору страхования)
учитывается по дебету субсчета 76-1-1:
Дебет 76-1-1 Кредит 50 (51, 52)
- оплачена страховая премия.
При наступлении случая, от которого страховалось имущество организации (например,
пожара), сумму страхового возмещения, поступившую в кассу, на расчетный или валютный счет, в
учете отразите записью:
Дебет 50 (51, 52) Кредит 76-1-2
- поступила сумма страхового возмещения.
Стоимость имущества, утраченного в результате наступления страхового случая, нужно
списать:
Дебет 76-1-2 Кредит 10 (01, 41, 43...)
- списана стоимость застрахованного имущества, испорченного или уничтоженного при
наступлении страхового случая.
Если имущество, пострадавшее в результате страхового случая, подлежит ремонту, то
расходы на ремонт также относятся за счет страхового возмещения. Для этого в учете делается
запись:
Дебет 76-1-2 Кредит 23 (10, 70, 69, 60...)
- списаны расходы по восстановлению застрахованного имущества.
Если по условиям договора страхования потери или часть потерь не подлежат компенсации
за счет страхового возмещения, то они считаются прочими расходами организации.
На сумму таких потерь нужно сделать проводку:
Дебет 91-2 Кредит 76-1-2
- учтена в составе прочих расходов сумма потерь от страхового случая, не возмещаемая за
счет страхового возмещения.
Если сумма страхового возмещения превышает потери организации от порчи или утраты
имущества, то сумма такого превышения считается прочим доходом.
На сумму этого превышения сделайте в учете запись:
Дебет 76-1-2 Кредит 91-2
- учтена сумма превышения страхового возмещения над потерями, понесенными в
результате порчи или утраты имущества.
Пример. ООО "Пассив" на текущий год застраховало помещение своего склада на случай
пожара. Сумма страхового возмещения при наступлении страхового случая составляет 600 000
руб.
В III квартале текущего года на складе возник пожар, и помещение склада пострадало.
Страховая организация выплатила сумму страхового возмещения в соответствии с договором в
полном объеме.
В III квартале бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 51 Кредит 76-1-2
- 600 000 руб. - получена сумма страхового возмещения.
В строку 1520 баланса на 30 сентября отчетного года войдет кредитовое сальдо по субсчету
76-1-2 в сумме 600 000 руб.
В IV квартале "Пассив" отремонтировал помещение склада собственными силами.
Стоимость ремонта составила 454 000 руб., в том числе:
- 354 000 руб. - стоимость материалов (в том числе НДС - 54 000 руб.);
- 100 000 руб. - затраты на оплату труда работников, занятых на ремонтных работах (включая
сумму взносов во внебюджетные фонды, в том числе взносов на социальное страхование от
несчастных случаев на производстве).
В IV квартале надо сделать записи:
Дебет 10 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - приобретены материалы для ремонтных работ;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 354 000 руб. - оплачены полученные материалы;
Дебет 23 Кредит 10
- 300 000 руб. - переданы материалы на производство ремонтных работ;
Дебет 23 Кредит 70 (69)
- 100 000 руб. - начислены оплата труда, страховые взносы и взносы на социальное
страхование от несчастных случаев на производстве;
Дебет 76-1-2 Кредит 23
- 400 000 руб. (300 000 - 100 000) - списаны за счет страхового возмещения расходы по
ремонту склада;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 54 000 руб. - НДС принят к вычету (Письмо Минфина России от 29 июля 2010 г. N 03-0711/321);
Дебет 76-1-2 Кредит 91-1
- 200 000 руб. (600 000 - 400 000) - превышение суммы страхового возмещения над
понесенными расходами учтено в составе прочих доходов.
Страхование работников
Начисление и перечисление страховых премий при страховании работников организации
отражают в том же порядке, что и при страховании имущества.
При наступлении страхового случая застрахованному работнику полагается выплата
возмещения. Возмещение выплачивается страховой организацией непосредственно
застрахованному работнику. Эта операция в учете фирмы-страхователя не отражается.
Обратите внимание: независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на
прибыль (метода начисления или кассового метода) затраты по добровольному страхованию
сотрудников уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Задолженность перед участниками (акционерами)
по выплате доходов
В качестве задолженности фирмы перед собственниками фирмы (участниками или
акционерами) по начисленным, но не выплаченным дивидендам, отражают задолженность, не
погашенную по состоянию на отчетную дату. Эти лица могут и не быть учредителями вашей
фирмы. Сумму такой задолженности учитывают по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями",
субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".
На основании решения общего собрания акционеров (участников) о распределении чистой
прибыли, полученной фирмой, в учете делают проводку:
Дебет 84 Кредит 75
- начислены дивиденды (доходы) акционерам или участникам организации.
Обратите внимание: дивиденды, выплачиваемые акционерам (участникам), которые
являются работниками организации, учитывают по кредиту счета 70.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 84 Кредит 70
- начислены дивиденды (доходы) акционерам или участникам, которые являются
работниками организации.
В балансе отразите кредитовое сальдо по счету 75 или 70 (в части задолженности по
дивидендам).
Выплачивая доходы (дивиденды) учредителям, ваша фирма должна удержать с
выплаченных сумм налог на доходы и перечислить сумму налога в бюджет. В данном случае ваша
фирма выступает в роли налогового агента - по НДФЛ, если получателями доходов являются
физические лица, и по налогу на прибыль организаций, если получателями доходов являются
юридические лица.
НДФЛ нужно удержать по следующим ставкам:
- при выплате дивидендов физическим лицам - налоговым резидентам РФ - 9%;
- при выплате дивидендов физическим лицам, которые не являются налоговыми
резидентами РФ, - 15% (если соглашением РФ с иностранным государством об избежании
двойного налогообложения не установлено иное).
Ставка налога на прибыль по дивидендам российских организаций составляет 0% или 9%,
иностранных организаций - 15% (если соглашением РФ с иностранным государством об
избежании двойного налогообложения не установлено иное).
Межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения по
состоянию на 1 января 2011 г. перечислены в Письме Минфина России от 23 марта 2011 г. N 03-0805.
Налог начисляется в момент фактической выплаты дивидендов.
До тех пор пока дивиденды не выплачиваются, налог начислять не нужно.
При начислении налога в учете следует сделать проводки:
Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных участникам (акционерам) - юридическим
лицам;
Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",
- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных участникам (акционерам) - физическим
лицам;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",
- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных участникам (акционерам) - работникам
организации.
Выплату дивидендов отражают записью:
Дебет 75 (70) Кредит 50 (51, 52)
- выплачены дивиденды (доходы) участникам (акционерам) (за минусом суммы
удержанного налога на доходы).
Пример. Чистая прибыль ООО "Пассив" по итогам прошлого года составила 100 000 руб.
Доли участников в уставном капитале ООО "Пассив" распределены так:
- Иванов - 75% уставного капитала;
- Петров - 25% уставного капитала.
Общим собранием прибыль было решено распределить между участниками ООО
пропорционально их долям в уставном капитале:
- Иванову - 75 000 руб.;
- Петрову - 25 000 руб.
Иванов является работником ООО "Пассив".
Начисление доходов бухгалтер "Пассива" отразит в учете следующими проводками:
Дебет 84 Кредит 70
- 75 000 руб. - начислен доход Иванову от долевого участия в ООО;
Дебет 84 Кредит 75
- 25 000 руб. - начислен доход Петрову от долевого участия в ООО.
Задолженность "Пассива" по начисленным и невыплаченным дивидендам в сумме 100 тыс.
руб. (100 000 руб. = 75 000 руб. + 25 000 руб.) отражают по строке 1520 баланса за отчетный
период.
Срок для выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней с момента принятия
соответствующего решения. При нарушении этого срока акционер АО или участник ООО вправе
обратиться с требованием о перечислении причитающихся ему денег в течение следующих трех
лет (фирма может продлить этот срок еще на два года, отразив это в уставе). Когда все сроки
истекут, акционер (участник) утрачивает право на объявленные дивиденды.
Невостребованные дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли и
налогом на прибыль не облагаются. Эту операцию следует отразить записью:
Дебет 75 Кредит 84
- восстановлены в составе нераспределенной прибыли невостребованные дивиденды.
Строка 1530 "Доходы будущих периодов"
По строке 1530 баланса указывают доходы, полученные организацией в отчетном периоде,
но относящиеся к будущим периодам. Таковые действующие правила бухучета предусматривают
только в виде:
- средств целевого финансирования согласно ПБУ 13/2000;
- безвозмездно полученных основных средств (п. 29 Методических указаний по учету ОС);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью
лизингового имущества (п. 4 разд. 3 Указаний об отражении в бухучете операций по договору
лизинга).
Обратите внимание: с 2011 г. такая категория доходов, как "доходы будущих периодов",
исключена из п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
При приобретении за счет бюджетных средств внеоборотных активов в момент их ввода в
эксплуатацию средства целевого финансирования учитываются в составе доходов будущих
периодов. В течение срока полезного использования начисленная амортизация относится на
финансовый результат фирмы как прочие доходы.
При финансировании за счет бюджетной помощи текущих расходов целевое
финансирование признается в доходах будущих периодов в момент принятия к учету МПЗ,
начисления оплаты труда и т.д. К доходам отчетного периода они относятся при отпуске МПЗ в
производство, начислении оплаты труда и т.д.
Остаток средств целевого финансирования краткосрочного характера отражается в балансе
по строке 1550 "Прочие обязательства".
В строке 1530 баланса укажите кредитовое сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов",
не погашенное по состоянию на отчетную дату.
Обратите внимание: получение денег в качестве аванса или предварительной оплаты
доходами будущих периодов не признается.
Начисление доходов будущих периодов за счет государственной помощи отражают на
субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" так:
Дебет 86 Кредит 98-1
- отражены доходы будущих периодов.
Суммы, учтенные как доходы будущих периодов, списываются в том отчетном периоде, к
которому они относятся. Эту операцию отражают проводками:
Дебет 98-1 Кредит 90-1
- суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, получены в рамках обычной
деятельности организации;
Дебет 98-1 Кредит 91-1
- суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, являются прочими доходами.
Как учесть безвозмездно полученные ценности
В составе доходов будущих периодов можно учитывать безвозмездно полученные
основные средства (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв.
Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). Для учета безвозмездно полученных
ценностей к счету 98 следует открыть субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Стоимость
безвозмездно полученных объектов основных средств определяется исходя из рыночной цены на
них. В учете эту операцию отражают так:
Дебет 08 Кредит 98-2
- получены безвозмездно основные средства.
Стоимость материальных ценностей, полученных безвозмездно, облагают налогом на
прибыль. Налог нужно заплатить по итогам того отчетного периода, когда эти ценности получены.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" получило безвозмездно от физического лица
производственное оборудование. Его рыночная цена составила 360 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 08 Кредит 98-2
- 360 000 руб. - оприходовано безвозмездно полученное оборудование по рыночной цене;
Дебет 01 Кредит 08
- 360 000 руб. - оборудование принято к бухгалтерскому учету.
Стоимость безвозмездно полученных основных средств, учтенных в составе доходов
будущих периодов, списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления на них
амортизации.
Для этого в учете делают записи:
Дебет 20 (23, 44...) Кредит 02
- начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.
Строка 1540 "Резервы предстоящих расходов"
По строке 1540 баланса отражают суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок
исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Заполнять эту строку
необходимо в соответствии с ПБУ 8/2010. Вся информация о суммах оценочных обязательств
отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
Строка 1550 "Прочие обязательства"
По строке 1550 показывают сумму краткосрочных пассивов, не нашедших отражения по
другим статьям разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.
Это могут быть:
- средства целевого финансирования, полученные фирмой-застройщиком от инвестора для
строительства и передачи ему построенного объекта в течение 12 месяцев после отчетной даты,
учитываемые на счете 86 "Целевое финансирование";
- суммы НДС, принятые к вычету при перечислении аванса (предоплаты), подлежащие
восстановлению к уплате в бюджет;
- фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, предусмотренные
уставом унитарного предприятия;
- депонированная заработная плата.
Как учесть депонированную заработную плату
Сумму депонированной заработной платы, которая не была выдана работникам по
состоянию на отчетную дату, отражают по строке 1550 "Прочие обязательства". Она не считается
кредиторской задолженностью. Это следует из п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Сроки выплаты заработной платы определяются соглашением между администрацией и
сотрудниками организации и фиксируются в трудовом договоре или в коллективном договоре.
Заработную плату выплачивают в течение трех рабочих дней начиная с установленной даты ее
выдачи. Заработная плата, не выданная в этот срок из кассы из-за неявки получателей,
депонируется.
Как оформить депонирование
По истечении трех дней, установленных для выдачи заработной платы, кассир должен
построчно проверить в расчетно-платежной ведомости расписки в получении денег и
суммировать выданную заработную плату.
Напротив фамилий тех, кто не получил заработную плату, в графе "Деньги получил" (при
выдаче денег по форме N Т-49) или "Подпись в получении" (при выдаче денег по форме N Т-53) он
ставит штамп или пишет от руки "Депонировано".
Учет расчетов с депонентами (сотрудниками, чья заработная плата была депонирована)
ведут в книге учета депонированной заработной платы или специальном реестре. Эту форму
фирма разрабатывает самостоятельно. Книга депонентов открывается на год. В книге учета
депонированной заработной платы каждому депоненту отводится отдельная строка, в которой
необходимо указать его табельный номер, фамилию, имя и отчество, депонированную сумму.
Депонированные суммы нужно сдать в банк и на сданные суммы составить один общий
расходный кассовый ордер.
Депонированную заработную плату выдают сотрудникам по расходному кассовому ордеру.
Дату и номер расходного кассового ордера указывают в книге депонентов или реестре
депонированной заработной платы.
Как отразить депонирование в учете
Сумму депонированной зарплаты учитывают по кредиту счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам". В балансе
учитывают кредитовое сальдо по этому счету, не погашенное на отчетную дату.
Депонирование заработной платы отражают проводками:
Дебет 70 Кредит 76-4
- депонирована не полученная работниками заработная плата;
Дебет 51 Кредит 50
- депонированная заработная плата внесена на расчетный счет.
Внимание! В случае депонирования заработной платы момент уплаты НДФЛ в бюджет
определяется в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ.
При выдаче депонированной заработной платы в учете делают записи:
Дебет 50 Кредит 51
- получены денежные средства в банке на выдачу депонированной заработной платы;
Дебет 76-4 Кредит 50
- депонированная заработная плата выдана сотрудникам.
Пример. В ноябре отчетного года работникам основного производства ООО "Пассив"
начислена заработная плата в сумме 9600 руб. Общая сумма налога на доходы физических лиц,
подлежащая удержанию из начисленной заработной платы, составила 1200 руб.
Сотрудник "Пассива" Иванов из-за болезни заработную плату за ноябрь не получил.
Ему было начислено 2700 руб. Сумма налога на доходы, подлежащая удержанию с
заработной платы Иванова, составляет 350 руб. Заработная плата должна быть выдана Иванову в
сумме 2350 руб. (2700 - 350).
В ноябре бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
Дебет 20 Кредит 70
- 9600 руб. - начислена зарплата за ноябрь;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",
- 1200 руб. - удержан налог на доходы физических лиц с заработной платы, начисленной
сотрудникам организации.
В день выдачи заработной платы бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 50 Кредит 51
- 8400 руб. (9600 - 1200) - оприходованы денежные средства, снятые с расчетного счета на
выдачу заработной платы за ноябрь;
Дебет 70 Кредит 50
- 6050 руб. (8400 - 2350) - выдана заработная плата сотрудникам "Пассива" (за исключением
Иванова);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", Кредит 51
- 1200 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц (в том числе за Иванова).
В день депонирования заработной платы бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
Дебет 70 Кредит 76-4
- 2350 руб. - депонирована заработная плата Иванова;
Дебет 51 Кредит 50
- 2350 руб. - депонированная заработная плата Иванова сдана на расчетный счет в банк.
Предположим, что Иванов в отчетном году зарплату за ноябрь так и не получил. В этой
ситуации сумма его заработной платы в размере 2350 руб. должна быть указана по строке 1550
баланса за отчетный год.
Если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех
лет, то ее включают в состав прочих доходов.
Такую операцию следует отразить записью:
Дебет 76-4 Кредит 91-1
- невостребованная заработная плата включена в состав прочих доходов.
В этой ситуации задолженность по списанной зарплате не отражают.
Строка 1500 "Итого по разделу V"
В строке 1500 приводят сумму строк:
- 1510 "Заемные средства";
- 1520 "Кредиторская задолженность";
- 1530 "Доходы будущих периодов";
- 1540 "Резервы предстоящих расходов";
- 1550 "Прочие обязательства".
Строка 1700 "Баланс"
В строке 1700 приводят сумму строк:
- 1300 "Итого по разделу III";
- 1400 "Итого по разделу IV";
- 1500 "Итого по разделу V".
Суммы по строкам "Баланс" в активе (1600) и в пассиве (1700) должны совпасть.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Общие требования и заголовочная часть
Отчета о прибылях и убытках
Все доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках сгруппированы в порядке,
предусмотренном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и
"Расходы организации" ПБУ 10/99. В Отчете их делят на:
- доходы и расходы по обычным видам деятельности;
- прочие доходы и расходы.
Обратите внимание: несмотря на то что проценты по кредитам (займам) являются прочими
расходами (доходами) фирмы, в Отчете их следует отражать в отдельных строках - "Проценты к
уплате" и "Проценты к получению". Таково требование п. 23 ПБУ 4/99.
В Отчете также указывают сумму начисленного налога на прибыль, величину постоянных
налоговых активов (обязательств), а также изменения отложенных налоговых активов и
обязательств. Порядок расчета этих показателей изложен в ПБУ 18/02.
В графе 4 "За ______ 20__ г." Отчета приводят данные за прошлый год, а в графе 3 - данные
за отчетный год. Данные текущего и прошлого года, которые указаны в Отчете, должны быть
сопоставимыми. Это позволяет проанализировать те или иные показатели фирмы в динамике.
Обратите внимание: в новой форме Отчета о прибылях и убытках есть графа "Пояснения". В
ней нужно указать номер соответствующего пояснения или номер раздела в Пояснительной
записке.
Отчет о прибылях и убытках должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером
фирмы. Руководитель фирмы может лично вести бухгалтерию. В этой ситуации достаточно лишь
его подписи. Заголовочная часть Отчета заполняется в том же порядке, что и заголовочная часть
баланса. Она может быть оформлена так, как показано ниже.
Отчет о прибылях и убытках
год
11
за ------------ 20-- г.
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
ООО "Пассив"
Организация ------------------------------------------- по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
оптовая торговля
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД
общество
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------с ограниченной ответственностью
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб. -(млн. руб.)-
по ОКЕИ
┌───────────┐
│
Коды
│
├───────────┤
│ 0710002 │
├──┬───┬────┤
│15│ 03│2012│
├──┴───┴────┤
│ 51268891 │
├───────────┤
│ 7715221040│
├───────────┤
│ 51.14.2 │
├────┬──────┤
│ 65 │ 16 │
│
│
│
│
│
│
├────┴──────┤
│384 -(385)─│
└───────────┘
Выручка и себестоимость продаж
Строка 2110 "Выручка"
По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.
Такими доходами считают:
- выручку от продажи продукции (товаров);
- поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.
К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи
имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату
прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д. Это возможно, если они являются одним
из предметов деятельности фирмы.
Предмет деятельности коммерческой организации может быть предусмотрен
учредительными документами, но необязательно (п. 2 ст. 52 ГК РФ).
Нередко в уставе указывают, что фирма вправе осуществлять любые виды деятельности, не
запрещенные законодательством. Правда, при регистрации юридического лица в ЕГРЮЛ вносятся
коды видов деятельности согласно ОКВЭД. Однако в дальнейшем фирма не обязана сообщать в
регистрирующий орган об изменении этих кодов. При таких обстоятельствах перечень обычных
видов деятельности устанавливается в учетной политике (п. 4 ПБУ 9/99). Критериями обычных
видов деятельности могут быть:
- существенность величины дохода;
- систематический характер получения дохода;
- значительное число покупателей или заказчиков.
Не являются доходами фирмы и в Отчете не отражаются следующие поступления:
- суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, полученных в составе выручки;
- деньги, которые фирме не принадлежат, полученные по посредническим сделкам
(договорам комиссии, поручения, агентским договорам);
- авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);
- суммы задатков;
- суммы залога, если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;
- суммы, поступившие в погашение кредита или займа.
Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС и акцизы. Их учитывают по
дебету счета 90, субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость" и 4 "Акцизы".
Экспортные пошлины (вывозные таможенные пошлины) с 2011 г. величину выручки не
уменьшают. Их следует учитывать в составе расходов на продажу. Следовательно, фирмыэкспортеры более не вправе применять субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Выручку уменьшают
только суммы НДС и акцизов. Этот вывод следует из примечания 5 к Отчету, содержащемуся в
Приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.
Пример. ЗАО "Актив" реализовало товары казахского происхождения белорусскому
покупателю за 500 000 руб. (экспортная выручка НДС не облагается). Учетная стоимость товара 300 000 руб. Вывозная таможенная пошлина в отношении данного товара составляет 10%
стоимости товара. Кроме того, "Актив" уплатил таможенный сбор за таможенное оформление в
размере 2000 руб. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 76 Кредит 51
- 52 000 руб. (500 000 руб. x 10% + 2000 руб.) - перечислены таможенные платежи (вывозная
таможенная пошлина и таможенный сбор);
Дебет 62 Кредит 90-1
- 500 000 руб. - отражена выручка;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 300 000 руб. - списана себестоимость товаров;
Дебет 44 Кредит 76
- 52 000 руб. - таможенные платежи списаны на расходы на продажу.
Поэтому в строке 2110 Отчета "Актив" отразит выручку в сумме 500 тыс. руб.
Однако до 2011 г. таможенные платежи отражались так:
Дебет 90-5 Кредит 76
- 50 000 руб. - списана вывозная таможенная пошлина;
Дебет 44 Кредит 76
- 2000 руб. - списан таможенный сбор.
При таком варианте учета выручка составит 450 000 руб. (500 000 - 50 000).
Если ваша фирма уплачивала экспортные пошлины в прошлом году, графу 4 Отчета вы
должны заполнять по новым правилам - без включения этих сумм в состав выручки по строке
2110. В противном случае показатели граф 3 и 4 будут несопоставимы.
В некоторых случаях к реализации приравнивается безвозмездная передача права
собственности на товары, работы и услуги. Например, раздача образцов товаров для рекламы,
вручение работникам фирмы подарков к праздникам и т.п. Однако в ходе подобных операций
фирма выручку не получает. Поэтому в такой ситуации по строке 2110 Отчета никаких записей не
делают.
Согласно п. п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исходя из цены, установленной
договором между вашей фирмой и покупателем (заказчиком) или пользователем активов фирмы.
Величина выручки не зависит от суммы оплаты, полученной от покупателя или заказчика.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не
является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили "Активу" только
800 000 руб.
В бухгалтерском учете "Актива" сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 200 000 руб. - отражена задолженность покупателей за отгруженные товары;
Дебет 51 Кредит 62
- 800 000 руб. - получена частичная оплата от покупателей.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер должен отразить
выручку в сумме 1200 тыс. руб.
Внимание! С 2010 г. малые предприятия получили возможность учитывать выручку
кассовым методом (п. 12 ПБУ 9/99). Однако эта норма не имеет практического значения,
поскольку методология бухгалтерского учета "по оплате" до настоящего времени не разработана.
Выручку отражают в бухучете и Отчете о прибылях и убытках, если выполняются следующие
условия:
- фирма имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);
- сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость
проданных товаров), можно определить;
- есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические
выгоды фирмы;
- право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята
заказчиком или услуга оказана.
Как видно, среди критериев выручки - увеличение экономических выгод фирмы.
Если эти условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете фирмы отразите не выручку, а
кредиторскую задолженность. То есть поступившие от покупателя средства покажите в составе
полученных авансов.
Показатель
пояснения
1
наименование
2
Выручка
код
3
2110
За I квартал
2011 г.
4
1500
(тыс. руб.)
За I квартал
2010 г.
5
1000
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" получило выручку по обычным видам деятельности
в размере 1 770 000 руб. (в т.ч. НДС - 270 000 руб.). В прошлом году выручка "Пассива" по
обычным видам деятельности составила 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).
Таким образом, в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер
"Пассива" отразил:
- в графе 4 - 1 500 000 руб. (1 770 000 - 270 000);
- в графе 5 - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000).
Отчет о прибылях и убытках будет заполнен так, как показано выше.
Определяя сумму выручки, прежде всего нужно исходить из договорной цены проданной
продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения суммы выручки используйте
цену на аналогичные товары (работы, услуги), которые продаются в сопоставимых условиях.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" отремонтировало помещение склада. Стоимость
ремонтных работ в договоре не определена, однако они подробно описаны в технической
документации. Аналогичные по объему и перечню работы "Пассив" выполнял для других
организаций за 250 000 руб. (в т.ч. НДС - 38 135 руб.).
По окончании работ в учете "Пассива" сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 250 000 руб. - отражена выручка от выполнения ремонтных работ;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 38 136 руб. - начислен НДС с выручки.
В Отчете о прибылях и убытках "Пассива" за отчетный год по строке 2110 отражают выручку
в сумме 212 тыс. руб. (211 864 руб. = 250 000 руб. - 38 136 руб.).
Методы отражения выручки
Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:
- методом начисления;
- кассовым методом.
Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то
выручку от продаж отразите в бухучете и Отчете о прибылях и убытках после перехода права
собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).
Расходы фирмы в этом случае отразите в том отчетном периоде, в котором они фактически
были понесены. Оплачены расходы или нет, не важно.
Малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг,
имеют право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку
от продаж отражают в бухучете по мере получения от покупателей оплаты за отгруженные
товары, выполненные работы, оказанные услуги. То есть в момент фактического поступления
денежных средств, имущества или зачета взаимных требований.
Поэтому по строке 2110 "Выручка" Отчета у таких фирм выручку указывают после
поступления средств от покупателей (заказчиков). Затраты, связанные с производством и
продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражают в учете только в части фактически
оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и т.п.
Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и
расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.
Организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу
начисления.
Как учесть выручку по методу начисления
Если вы используете этот метод, то выручку от продажи продукции (товаров, работ, услуг)
отразите в том месяце, когда право собственности на товары (результаты выполненных работ)
перейдет от вашей фирмы к покупателю (заказчику) либо услуги оказаны.
Выручку отразите на счете 90 "Продажи". К нему откройте субсчета:
- 90-1 "Выручка";
- 90-2 "Себестоимость продаж";
- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Для учета налогов, которые являются составной частью цены, предназначены следующие
субсчета:
- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";
- 90-4 "Акцизы".
Их открывают, если организация является плательщиком НДС и акцизов. Сумму выручки
отражают по кредиту субсчета 90-1, если она получена от обычных видов деятельности
организации. В учете делают запись:
Дебет 62 Кредит 90-1
- признана выручка от продажи товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.
Показывая в учете выручку, нужно списать себестоимость проданных товаров (продукции),
выполненных работ, оказанных услуг. Эту операцию отразите записью:
Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20, 26, 44)
- списана себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных
услуг.
По дебету субсчета 90-2 покажите себестоимость только тех товаров (продукции, работ,
услуг), доход от продажи которых отражен по кредиту субсчета 90-1. Одновременно сделайте
проводки по начислению налогов (НДС и акциза), входящих в цену проданных товаров (работ,
услуг).
Для расчета налога на прибыль выручку от продаж можно учитывать одним из двух
методов.
- Первый - по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - метод
начисления.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало товаров на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 160 000 руб. До конца года покупатель
частично оплатил товар, перечислив 118 000 руб.
В учете "Пассива" сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 36 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 160 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступила частичная оплата от покупателя.
Для целей налогообложения "Пассив" определяет выручку методом начисления. Поэтому в
отчетном году для расчета налога на прибыль она составит:
236 000 - 36 000 = 200 000 руб.
То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирмы выручка будет одинаковой.
- Второй - по моменту оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) кассовый метод.
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в налоговом
учете "Пассив" определяет выручку кассовым методом. Тогда в бухгалтерском учете проводки
будут такими же, как и в предыдущем примере. То есть выручка составит 200 000 руб. А при
расчете налога на прибыль она будет равна:
118 000 руб. - 118 000 руб. x 18% : 118% = 100 000 руб.
Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета одновременно можно
использовать разные методы определения выручки. Выбранный метод установите в учетной
политике для целей налогообложения.
Налог на добавленную стоимость тоже нужно начислять "по отгрузке".
В этот момент сделайте в учете запись:
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС к уплате в бюджет.
Следовательно, если налоговые доходы фирма определяет кассовым методом, то выручка
для расчета налога на прибыль и НДС у нее будет разной.
Следует помнить, что налоговая инспекция при камеральной проверке деклараций по
налогу на прибыль и по НДС наверняка запросит пояснения о том, почему объемы отраженной в
них выручки не совпадают.
Чтобы применять кассовый метод в налоговом учете, выручка фирмы (без учета НДС) в
среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п.
1 ст. 273 НК РФ). Средний размер выручки определяют ежеквартально: суммируют выручку за
предыдущие следующие подряд четыре квартала и делят полученную сумму на четыре.
Независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения ("по
оплате" или "по отгрузке"), акциз к уплате в бюджет нужно начислить в день передачи товара
покупателю.
Начисление акциза отразите по дебету субсчета 90-4 записью:
Дебет 90-4 Кредит 68, субсчет "Расчеты по акцизам",
- начислен акциз к уплате в бюджет.
По окончании каждого месяца нужно определить финансовый результат (прибыль или
убыток) от продаж. Это делают так:
┌───────────┐
┌────────────┐
┌──────────────┐
┌─────────────────┐
│ Выручка от│
│
Налоги
│
│
│
│
│
│
продаж │
│ с выручки │
│ Себестоимость│
│
│
│(кредитовый│
│
(сумма
│
│
продаж
│
│
Финансовый
│
│ оборот по │ - │ дебетовых │ - │ (дебетовый │ = │
результат
│
│ субсчету │
│ оборотов │
│
оборот по │
│
│
│
90-1) │
│по субсчетам│
│субсчету 90-2)│
│
│
│
│
│90-3 и 90-4)│
│
│
│
│
└───────────┘
└────────────┘
└──────────────┘
└─────────────────┘
Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью продаж положительная, в
учете показывают прибыль. Отразите ее заключительными оборотами месяца по дебету субсчета
90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Для этого сделайте в учете запись:
Дебет 90-9 Кредит 99
- отражена прибыль от продаж.
Если разница между выручкой (нетто) и себестоимостью продаж отрицательная, значит,
организация в отчетном месяце получила убыток. Эту сумму заключительными оборотами месяца
отразите по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Для этого сделайте
проводку:
Дебет 99 Кредит 90-9
- отражен убыток от продаж.
Счет 90 "Продажи" на конец каждого месяца не должен иметь сальдо.
Пример. ЗАО "Актив" в январе отчетного года продало товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч.
НДС - 18 000 руб.). Их себестоимость - 65 000 руб. Расходы по продаже товара составили 15 000
руб. В учете "Актива" бухгалтер сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 65 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 15 000 руб. - списаны издержки обращения;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступили от покупателей деньги за товары.
Заключительной записью месяца будет проводка:
Дебет 90-9 Кредит 99
- 20 000 руб. (118 000 - 18 000 - 65 000 - 15 000) - отражена прибыль января.
Таким образом, по состоянию на 1 февраля отчетного года у "Актива" на субсчетах счета 90
"Продажи" числятся остатки:
- по кредиту субсчета 90-1 - 118 000 руб.;
- по дебету субсчета 90-2 - 80 000 руб. (65 000 + 15 000);
- по дебету субсчета 90-3 - 18 000 руб.;
- по дебету субсчета 90-9 - 20 000 руб.
Синтетический счет 90 "Продажи" по состоянию на 1 февраля отчетного года сальдо не
имеет.
Как учесть выручку по кассовому методу
Если вы применяете кассовый метод, то выручку отражайте в момент фактического
поступления денежных средств от покупателей и заказчиков. При этом к выручке относятся
полученные авансы и предоплата.
Если вы используете кассовый метод, то выручку отразите по кредиту субсчета 90-1, а в
Отчете о прибылях и убытках по строке 2110 - в момент фактического поступления денег на
расчетный счет (в кассу) малого предприятия.
Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Законом от 24
июля 2007 г. N 209-ФЗ.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма
не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили "Пассиву"
только 800 000 руб.
В бухгалтерском учете "Пассива" сделаны записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 800 000 руб. - поступили деньги от покупателей;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 800 000 руб. - отражена выручка от продаж.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2110 бухгалтер "Пассива" должен
отразить выручку в сумме 800 тыс. руб.
Учет доходов и расходов кассовым методом целесообразно применять малым
предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций. Дело в том, что этот метод
снижает достоверность учета. Например, фактически понесенные издержки не отражаются в
учете фирмы, если они не оплачены.
Особенности определения выручки
Как отразить выручку по договорам с особым переходом
права собственности
По общему правилу в момент передачи товара право собственности на него переходит от
продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда. Например, в договоре
купли-продажи (поставки) можно предусмотреть условие, что право собственности на товары
переходит к покупателю позже - после их оплаты, доставки в определенный пункт и т.д. (ст. 491 ГК
РФ).
Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.
В этом случае отгруженные товары остаются в собственности продавца до тех пор, пока не
выполнены условия договора. До этого момента выручки от продажи у него не возникает.
После передачи товаров покупателю бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 45 Кредит 41
- отгружен покупателю товар без перехода права собственности.
После выполнения условий договора (например, оплаты товара) отгруженный ранее товар
становится собственностью покупателя. Это отражают проводками:
Дебет 51 (50, 60, 76) Кредит 62
- поступила от покупателя оплата за отгруженные ранее товары;
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость проданных товаров.
Расчеты по НДС в этой ситуации имеют особенности (см. п. 1 Письма ФНС России от 28
февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@), которые иллюстрирует пример.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров.
Цена товаров, согласно договору, составляет 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость
проданных товаров - 60 000 руб. По договору право собственности на отгруженные товары
переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. Деньги за отгруженные ему товары
"Пассив" перечислил в следующем году.
В декабре бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 45 Кредит 41
- 60 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода
права собственности.
Так как условие договора об оплате не выполнено, то выручку в Отчете о прибылях и
убытках за отчетный год "Актив" не отражает. Стоимость товаров, отгруженных "Пассиву" по
договору с особым порядком перехода права собственности (60 тыс. руб.), нужно указать по
строке 1210 баланса за отчетный год.
Однако НДС покупателю нужно выставить уже при отгрузке (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):
Дебет 45 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
После оплаты товаров покупателем бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые
перешло к покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 78 000 руб. (60 000 + 18 000) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 45
- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
В Отчете о прибылях и убытках за следующий год по строке 2110 бухгалтер "Актива" должен
отразить выручку в сумме 100 тыс. руб. (100 000 руб. = 118 000 руб. - 18 000 руб.).
Как отразить выручку, если покупателю предоставлен
коммерческий кредит
В договоре купли-продажи ваша фирма может предусмотреть предоставление покупателю
отсрочки или рассрочки платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).
Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить помимо стоимости самого товара
еще и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит ваша фирма,
увеличивается на сумму процентов. При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:
а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары;
б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа
(не дожидаясь наступления срока оплаты).
В учете отразите это проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.
В налоговом учете проценты по кредиту отражают в составе внереализационных доходов.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало товар, стоимость которого по договорным
ценам составляет 24 000 руб. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен
оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом он обязан заплатить 0,1% от
стоимости товара за каждый день отсрочки. Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара
составит:
24 000 руб. x 0,2% x 60 дн. = 1440 руб.
Бухгалтер "Пассива" отразил выручку от продажи в день отгрузки записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 24 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1440 руб. - увеличена выручка от продажи на сумму процентов;
Дебет 51 Кредит 62
- 25 440 руб. (24 000 + 1440) - поступила оплата от покупателя.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках должна быть отражена сумма выручки в
размере 25 тыс. руб. (25 440 руб.).
Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный
вексель. Только в этом случае фирма должна увеличить выручку на сумму процентов или
дисконта по векселю.
Особенности налогообложения НДС в этой ситуации - в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Как отразить выручку по товарообменному
(бартерному) договору
Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом
принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными активами,
товарами, работами, услугами и т.д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно
является и продавцом, и покупателем. Если договором не предусмотрено иное, право
собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как
взамен продавец получил от него другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока
встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному
договору, не считается реализованным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". Это
значит, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете выручку не отражают.
Стоимость такого товара нужно отразить в строке 1210 Бухгалтерского баланса.
По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают
исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Ее устанавливают исходя из цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных
ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости
переданного имущества, по которой фирма обычно его продает.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. "Актив"
передает по договору партию товаров. Их себестоимость равна 10 000 руб. В обычных условиях
"Актив" реализует такую партию товара за 22 000 руб. "Актив" не является налогоплательщиком
НДС. В обмен на товары "Актив" получает от "Пассива" партию материалов. Бухгалтер "Актива"
отразил бартерную операцию проводками:
Дебет 45 Кредит 41
- 10 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;
Дебет 10 Кредит 60
- 22 000 руб. - оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору.
При отражении выручки в учете сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 22 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 10 000 руб. - списана себестоимость отгруженных по товарообменному договору товаров;
Дебет 60 Кредит 62
- 22 000 руб. - проведен зачет взаимных требований.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить
сумму выручки в размере 22 тыс. руб.
НДС по бартерной реализации исчисляется исходя из рыночной цены передаваемого
имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Кроме того, при бартерных операциях бухгалтер должен постоянно контролировать цены
реализации, сравнивая их с рыночными. Если цены занижены более чем на 20%, то при проверке
фирму ждет доначисление налога на прибыль исходя из рыночных цен (пп. 2 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК
РФ).
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" решило обменять 10 000 штук силикатного
(белого) кирпича на 10 000 штук красного кирпича, заключив с поставщиком договор мены.
Белый кирпич числится в учете "Актива" по цене 20 руб. за штуку (без НДС).
Бухгалтер "Актива" проанализировал цены на кирпич по прайс-листам различных компаний
и публикациям в печатных изданиях. На основании этих данных он определил, что на момент
совершения бартерной сделки рыночная цена на белый кирпич составляла 24,10 руб. (без НДС).
Обычно "Актив" покупает красный кирпич по цене 19,2 руб. за штуку (без НДС).
Следовательно, белого кирпича передано на сумму 226 560 руб. (19,2 руб/шт. x 10 000 шт. x 1,18),
в том числе НДС - 34 560 руб. Обмен признан сторонами равноценным, то есть суммы взаимных
требований сторон сделки совпадают и никто никому доплачивать не должен. Значит, красного
кирпича "Актив" получил на ту же сумму.
В учете "Актива" сделаны следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 226 650 руб. - отражена выручка от продажи белого кирпича (по цене приобретения партии
красного кирпича);
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 43 380 руб. (24,1 руб/шт. x 10 000 шт. x 18%) - начислен НДС с рыночной цены
передаваемого белого кирпича;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 200 000 руб. (20 руб/шт. x 10 000 шт.) - списана фактическая себестоимость белого кирпича;
Дебет 41 Кредит 60
- 192 000 руб. (226 560 - 34 560) - принят к учету красный кирпич;
Дебет 19 Кредит 60
- 34 560 руб. (192 000 руб. x 18%) - учтен НДС по красному кирпичу;
Дебет 60 Кредит 62
- 225 560 руб. - произведен зачет взаимных требований;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 34 560 руб. - предъявлен к вычету НДС по красному кирпичу.
Стоимость переданного белого кирпича в рыночных ценах составила 284 380 руб. (24,10 руб.
x 10 000 шт. x 1,18), включая НДС. Эта сумма оказалась выше фактической выручки от его
реализации (226 650 руб., включая НДС) более чем на 20% (а именно - 20,3%). Поэтому бухгалтер
"Актива" решил самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки, доначислить налог на
прибыль, исходя из рыночных цен на белый кирпич. Для этого он применил проводку:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 9800 руб. ((24,1 - 19,2) руб/шт. x 10 000 шт. x 20%) - доначислен налог на прибыль исходя из
рыночной цены белого кирпича.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен отразить
сумму выручки в размере 183 тыс. руб. (183 180 руб. = 226 560 руб. - 43 380 руб.).
Как отразить выручку, если цена товаров выражена в условных
денежных единицах
Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной
валюте или условных денежных единицах с условием, что расчеты будут производиться в рублях.
Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.
Обычно в договоре купли-продажи предусматривают условие о том, что товар оплачивается
покупателем в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В этой
ситуации поступите таким образом:
а) отразите в учете выручку в день перехода права собственности на товары (передачи
результата выполненных работ, оказания услуг) к покупателю (заказчику) по курсу иностранной
валюты, действующему в этот день;
б) пересчитайте дебиторскую задолженность на последний день каждого отчетного периода
(следующего за периодом отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги), в рамках
которого оплата не поступала, и на дату оплаты.
Если с вами расплачиваются авансом, то курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в
налоговом учете не возникает.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его
отгрузки, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно включить в состав прочих
доходов:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" реализовало партию товаров ООО "Пассив" по
договору купли-продажи на сумму 11 800 евро (в т.ч. НДС - 1800 евро). Оплата осуществляется в
рублях по курсу Банка России на день платежа.
Курс евро составил:
- на дату отгрузки товаров - 35,10 руб/евро;
- на последний день отчетного периода, то есть марта, - 35,20 руб/евро;
- на дату оплаты товаров - 35,30 руб/евро.
На конец квартала товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете
"Актива" сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 414 180 руб. (11 800 евро x 35,10 руб/евро) - отражена задолженность покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 63 180 руб. (1800 евро x 35,10 руб/евро) - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1180 руб. (11 800 евро x (35,20 руб/евро - 35,10 руб/евро)) - отражена положительная
курсовая разница на последний день отчетного периода;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 180 руб. (1800 евро x (35,20 руб/евро - 35,10 руб/евро)) - доначислен НДС с положительной
курсовой разницы на последний день отчетного периода.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за I квартал отчетного года нужно отразить
выручку в сумме 351 тыс. руб. (351 000 руб. = 414 180 руб. - 63 180 руб.). Положительную курсовую
разницу в размере 1 тыс. руб. (1180 руб.) нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках по строке
2340 "Прочие доходы".
После поступления денег в апреле отчетного года в бухгалтерском учете "Актива" сделаны
проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 416 540 руб. (11 800 евро x 35,30 руб/евро) - поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1180 руб. (416 540 - 414 180 - 1180) - отражена положительная курсовая разница на дату
оплаты;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 180 руб. (1800 евро x (35,30 руб/евро - 35,20 руб/евро)) - доначислен НДС с положительной
курсовой разницы на дату оплаты.
Положительную курсовую разницу в размере 1 тыс. руб. (1180 руб.) нужно отразить в Отчете
о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы".
Внимание! Начиная с 1 октября 2011 г. корректировать НДС в связи с курсовыми разницами
не нужно.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты будет меньше, чем на дату отгрузки, то
возникнет отрицательная курсовая разница. Она также не влияет на выручку с продаж и относится
к прочим расходам:
Дебет 91-2 Кредит 62
- отражена отрицательная курсовая разница.
Внимание! Минфин России не разрешает корректировать НДС в связи с отрицательной
курсовой разницей (Письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. N 03-07-11/127). Высший
Арбитражный Суд РФ придерживается противоположного мнения (Постановление Президиума
ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08). Но эти разногласия относятся к налоговым периодам до
1 октября 2011 г.
Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" реализовало партию товаров ООО "Пассив" по
договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в т.ч. НДС - 1800 долл. США). Оплата
осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Курс доллара составил:
- на дату отгрузки товаров - 26,4 руб/USD;
- на последний день отчетного периода (марта) - 26,35 руб/USD;
- на дату оплаты товаров - 26,3 руб/USD.
На конец квартала товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете
"Актива" сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 311 520 руб. (11 800 USD x 26,4 руб/USD) - отражена задолженность покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 47 520 руб. (1800 USD x 26,4 руб/USD) - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 руб. (11 800 USD x (26,40 руб/USD - 26,35 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая
разница на последний день отчетного периода.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за I квартал отчетного года нужно отразить
выручку в сумме 264 тыс. руб. (264 000 руб. = 311 520 руб. - 47 520 руб.). Отрицательную курсовую
разницу следует отразить в Отчете о прибылях и убытках по строке 2350 "Прочие расходы".
После поступления денег бухгалтер сделает проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 310 340 руб. (11 800 USD x 26,3 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 руб. (310 930 - 310 340) - отражена отрицательная курсовая разница на день оплаты;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 91-2
- 90 руб. (590 x 18% : 118%) - уменьшен НДС с отрицательной курсовой разницы (начиная с 1
октября 2011 г. этого делать больше не нужно).
Отрицательную курсовую разницу нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках за первое
полугодие по строке 2350 "Прочие расходы".
Как отразить выручку по посредническим договорам
Доходы посредников являются вознаграждением за оказанные ими услуги.
Договор комиссии
По такому договору заказчик (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) совершить
одну или несколько сделок. Причем в отношениях с фирмами-покупателями посредник всегда
выступает от своего имени, будь то покупка или продажа чего-либо. При продаже товаров он
оформляет все документы - договоры поставки (купли-продажи), накладные, акты, счета-фактуры
- от себя.
При отгрузке комитентом в адрес посредника товара право собственности на него не
переходит к комиссионеру - в этом состоит главная особенность договора комиссии. Вещь,
поступившая от комитента к посреднику или приобретенная посредником за счет комитента,
является собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).
Товар, переданный на комиссию, комитент учитывает на счете 45 "Товары отгруженные" до
его отгрузки конечному покупателю. При передаче товара сделайте проводку:
Дебет 45 Кредит 41
- передан товар комиссионеру для реализации.
В момент физической отгрузки товаров посреднику комитент НДС не начисляет.
Дело в том, что комиссионер не является покупателем и право собственности на товар к
нему никогда не переходит. То есть между ними не произойдет реализации и, следовательно, не
возникнет объекта налогообложения НДС. До получения от комиссионера извещения об отгрузке
товаров покупателям комитент выручку от реализации в учете не начисляет. Поэтому в строку
2110 "Выручка" Отчета о прибылях и убытках ничего не вписывают.
Комитент отражает в учете операции по продаже товара на основании отчета комиссионера.
В отчете посредник должен указать, кому и на какую сумму отгружен товар.
После поступления отчета комитент должен сделать проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от реализации товара;
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС с суммы реализации.
Обратите внимание: выручкой от реализации товаров у комитента являются все деньги,
уплаченные покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение (при его
участии в расчетах). Следовательно, по строке 2110 Отчета о прибылях и убытках указывают всю
сумму выручки от продажи товара, включая вознаграждение посредника.
Выручку от продажи товаров комитент отражает в учете независимо от того, поступила
оплата от покупателей к нему или к комиссионеру на расчетный счет (в кассу) или нет. Однако
налог на прибыль он начисляет в зависимости от своей учетной политики - либо в момент оплаты,
либо по мере отгрузки.
Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах участвует, покажет пример.
Пример. В январе ЗАО "Актив" (комитент) передало на реализацию товар фирме-посреднику
по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 5500 руб. Его продажная цена, указанная
комитентом в договоре, - 9000 руб. (в т.ч. НДС - 1373 руб.). Комиссионное вознаграждение
установлено в размере 10% от стоимости проданного товара и составляет 900 руб. (в т.ч. НДС - 137
руб.). По условиям договора оплата за товар поступает от покупателей на расчетный счет
посредника (посредник в расчетах участвует). После получения денег комиссионер перечисляет
выручку на расчетный счет "Актива" за вычетом своего комиссионного вознаграждения. Товар
был продан в январе.
Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 45 Кредит 41
- 5500 руб. - отгружен комиссионеру товар на реализацию;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 9000 руб. - отражена выручка от продажи товара в момент представления комиссионером
отчета о реализации;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 5500 руб. - списана себестоимость проданного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1373 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 44 Кредит 76
- 763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76
- 137 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 137 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 763 руб. - списано комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 1364 руб. (9000 - 1373 - 5500 - 763) - отражен финансовый результат;
Дебет 76 Кредит 62
- 900 руб. - произведен зачет взаимных требований на сумму комиссионного
вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62
- 8100 руб. (9000 - 900) - поступила комитенту от посредника выручка от продажи товаров за
вычетом комиссионного вознаграждения.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год комитент отразит выручку в
размере 8 тыс. руб. (7627 руб. = 9000 руб. - 1373 руб.).
Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах не участвует, покажет другой
пример.
Пример. Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что оплата от
покупателей поступает на расчетный счет "Актива" (посредник в расчетах не участвует).
Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 45 Кредит 41
- 5500 руб. - передан товар на реализацию комиссионеру;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 9000 руб. - отражена выручка за проданный товар в момент представления комиссионером
отчета о реализации;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 5500 руб. - списана себестоимость проданного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1373 руб. - начислен НДС;
Дебет 44 Кредит 76
- 763 руб. (900 - 137) - начислено комиссионное вознаграждение посреднику;
Дебет 19 Кредит 76
- 137 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 137 руб. - произведен вычет НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 51 Кредит 62
- 9000 руб. - поступила оплата от покупателей на расчетный счет "Актива";
Дебет 76 Кредит 51
- 900 руб. - перечислено вознаграждение комиссионеру;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 763 руб. - списаны затраты по договору комиссии;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 1364 руб. (9000 - 1373 - 5500 - 763) - отражен финансовый результат.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год комитент отразит выручку в
сумме 8 тыс. руб. (7627 руб. = 9000 руб. - 1373 руб.).
Товары, принятые от комитента, посредник учитывает на забалансовом счете 004 "Товары,
принятые на комиссию". Товары числятся на нем в ценах, указанных в товаросопроводительных
документах.
Эту операцию отражают проводкой:
Дебет 004
- приняты на комиссию товары.
После отгрузки товаров конечному покупателю нужно сделать запись:
Кредит 004
- отгружены товары покупателю.
Поскольку товары не принадлежат комиссионеру и их продажа не является для него
реализацией, в Отчете о прибылях и убытках по строке 2110 комиссионер отразит только сумму
своего вознаграждения без НДС (кредит субсчета 90-1 "Выручка" за вычетом суммы по дебету
субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость").
Порядок учета у комиссионера зависит от того, участвует он в расчетах или нет, то есть
деньги за товар поступают на его расчетный счет (в кассу) или на расчетный счет (в кассу)
комитента. Комиссионер, который в расчетах участвует, должен сделать проводки:
Дебет 51 (50) Кредит 62
- поступила от покупателей оплата за отгруженный товар;
Дебет 62 Кредит 76
- средства покупателей признаны средствами комитента.
Затем делают записи:
Дебет 76 Кредит 51
- перечислена комитенту выручка за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 90-1
- отражена выручка комиссионера;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС с комиссионного вознаграждения.
Обратите внимание: вся выручка, полученная по посредническим операциям, является
доходом комитента, включая дополнительную выгоду. Выгода возникает, если сделка совершена
на лучших по сравнению с договором условиях (например, товары проданы дороже, чем
поручено). Заказчик и посредник должны разделить "сверхплановые" деньги поровну (ст. 992 ГК
РФ), если договор не предусматривает других условий.
Если комиссионер в расчетах не участвует, то учет он ведет так:
Дебет 76 Кредит 90-1
- отражена выручка комиссионера;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС;
Дебет 51 (50) Кредит 76
- поступило от комитента комиссионное вознаграждение.
Как отразить выручку посреднику, если он в расчетах не участвует, покажет пример.
Пример. ЗАО "Актив" является посредником и продает товары по договору комиссии.
В отчетном году комитент передал "Активу" товары, которые тот должен продать за 9000
руб. (в т.ч. НДС - 1372,88 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от
стоимости товара и составляет 900 руб. (в т.ч. НДС - 137 руб.). Расходы "Актива" составили 20 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 004
- 9000 руб. - принят товар на основании приемо-сдаточного акта;
Кредит 004
- 9000 руб. - отгружен товар покупателю;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 900 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 137 руб. - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- 900 руб. - поступило на расчетный счет "Актива" комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-2 Кредит 26
- 20 руб. - списаны расходы;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 743 руб. (900 - 137 - 20) - отражен финансовый результат.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер "Актива" должен
отразить сумму выручки в размере 1 тыс. руб. (763 руб. = 900 руб. - 137 руб.).
Договор поручения
По договору поручения поверенный (посредник) за вознаграждение обязуется совершить за
счет доверителя (заказчика) те или иные действия (например, купить или продать товар). В
отличие от договора комиссии посредник действует от имени доверителя. Почти во всех случаях
посредник должен исполнить поручение лично, не прибегая к чьей-либо помощи. Все права и
обязанности по договору поручения принадлежат доверителю. Этим договор поручения также
отличается от договора комиссии.
Если посредник по договору поручения продает чужие товары, то документы на них он
обязан выписать от имени заказчика.
Агентский договор
По агентскому договору агент (посредник) обязуется за вознаграждение совершить по
поручению принципала (заказчика) те или иные действия от своего имени, но за счет принципала
либо от имени и за счет принципала.
Если агент действует от своего имени, то его взаимоотношения с принципалом строятся так
же, как и по договору комиссии. Если же агент действует от имени принципала, то к агентскому
договору применяются правила, действующие для договора поручения.
Порядок отражения в учете выручки по агентскому договору такой же, как и по договору
комиссии.
Обратите внимание: помимо уплаты вознаграждения принципал должен возместить агенту
все расходы, связанные с исполнением договора (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ). Поэтому
если в договоре указано, что расходы на исполнение поручения принципала несет агент,
действующий от имени принципала, то данное положение договора считается недействительным.
Денежные средства, которые агент получил в качестве компенсации затрат по договору,
выручкой не считаются. Поэтому они по кредиту счета 90 "Продажи" не учитываются. В учете
агента такие расходы отражают проводками:
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены услуги организаций, связанные с исполнением договора (с учетом НДС);
Дебет 76 Кредит 60
- отражены расходы, которые по договору возмещаются принципалом (с учетом НДС);
Дебет 51 Кредит 76
- получена от принципала компенсация расходов по агентскому договору (с учетом НДС).
Агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору.
Иначе сумма их компенсации будет считаться безвозмездно полученными средствами. Тогда
агенту придется включить их в состав внереализационных доходов и начислить с них налог на
прибыль.
Иногда стороны устанавливают сумму вознаграждения уже с учетом компенсации расходов
агента по договору. Это приводит к необоснованному завышению выручки агента. Кроме того,
агент не может включить такие расходы в себестоимость, поскольку по Гражданскому кодексу они
должны возмещаться принципалом. По этой же причине он не может принять к вычету НДС по
ним. Поэтому укажите отдельно в договоре сумму вознаграждения агента и перечислите те
расходы (и их максимальную сумму), которые возмещает принципал.
Оказывая услуги, агент может оплатить расходы, прямо не связанные с предметом
посреднического договора (например, аренду своего офиса, коммунальные платежи, размещение
в СМИ рекламы о своей фирме и т.п.). Такие затраты агент должен включить в расходы и отразить
их на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Указанные расходы отражают в учете агента
проводками:
Дебет 26 Кредит 02 (69, 70...)
- отражены расходы, связанные с деятельностью агента;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным агентом;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- произведен вычет по НДС;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- оплачены товары, работы и услуги.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" (агент) заключило агентский договор с ЗАО "Актив"
(принципал). По договору "Актив" поручил "Пассиву" провести рекламную кампанию своих
товаров на телевидении и в прессе. На проведение рекламной кампании выделена сумма в
размере 240 000 руб. (с учетом НДС). Агент получает вознаграждение в размере 5% от стоимости
рекламных услуг (в рамках утвержденной сметы). Сумма вознаграждения составила 12 000 руб.
(240 000 руб. x 5%), в том числе НДС - 1831 руб. Расходы агента, связанные с осуществлением его
деятельности (заработная плата сотрудников со страховыми взносами, амортизация основных
средств и т.д.), составили 5000 руб.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
Дебет 51 Кредит 76
- 240 000 руб. - получены от принципала деньги на оплату расходов по проведению
рекламной кампании;
Дебет 60 Кредит 51
- 240 000 руб. - оплачены услуги сторонних организаций по проведению рекламной
кампании (с учетом НДС);
Дебет 76 Кредит 60
- 240 000 руб. - отражены расходы на проведение рекламной кампании, возмещаемые
принципалом (с учетом НДС);
Дебет 76 Кредит 90-1
- 12 000 руб. - начислено вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1831 руб. (12 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с суммы вознаграждения;
Дебет 26 Кредит 02 (69, 70)
- 5000 руб. - отражены расходы "Пассива";
Дебет 90-2 Кредит 26
- 5000 руб. - списаны расходы;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 5169 руб. (12 000 - 1831 - 5000) - выявлен финансовый результат;
Дебет 51 Кредит 76
- 12 000 руб. - получено вознаграждение от принципала.
По строке 2110 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год "Пассив" отразит выручку в
размере 10 тыс. руб. (10 169 руб. = 12 000 руб. - 1831 руб.).
Различия в бухгалтерском и налоговом учете выручки
По правилам бухгалтерского учета выручкой считают только доходы от продажи готовой
продукции, товаров, работ или услуг. Доходы от продажи прочего имущества (основных средств,
нематериальных активов, материалов и т.д.) в выручку не включают. Их отражают в составе
прочих доходов фирмы (строка 2340 Отчета).
Для целей налогообложения товаром считают любое проданное или предназначенное для
продажи имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги,
готовую продукцию, покупные товары и т.д.). Доходы от его продажи учитывают в составе
выручки.
Внимание! В бухгалтерском учете применяется термин "продажа" (п. 5 ПБУ 9/99), а
налоговое законодательство использует термин "реализация" (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В некоторых случаях сумма выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете
формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают
выручку, а по правилам налогового учета - нет:
Вид доходов
Выручка, полученная
(причитающаяся
к получению) от
покупателя товаров
(работ, услуг),
за минусом НДС
Курсовые разницы,
которые возникают при
получении выручки
в иностранной валюте
Курсовые разницы,
возникающие, когда
стоимость товаров,
работ, услуг выражена
в условных денежных
единицах
Проценты за отсрочку
оплаты товаров, работ,
услуг (коммерческий
кредит)
Проценты или дисконт
по векселям, полученным
в оплату товаров, работ,
услуг
Учет доходов и расходов
бухгалтерский
Включается в состав
выручки от продажи
(п. 6 ПБУ 9/99)
Включаются в состав
прочих доходов или
расходов (п. 7 ПБУ 9/99,
п. 11 ПБУ 10/99)
Включаются в состав
прочих доходов или
расходов (п. 13
ПБУ 3/2006)
налоговый
Включается в состав
выручки от реализации
(ст. 249 НК РФ)
Включаются в состав
внереализационных
доходов или расходов
(ст. ст. 250,
265 НК РФ)
Включаются в состав
внереализационных
доходов или расходов
(ст. ст. 250,
265 НК РФ)
Увеличивают выручку
от продажи (п. 6.2
ПБУ 9/99)
Включаются в состав
внереализационных
доходов (ст. 250 НК РФ)
Увеличивают выручку
от продажи (п. 6.2
ПБУ 9/99)
Включаются в состав
внереализационных
доходов (ст. 250 НК РФ)
Строка 2120 "Себестоимость продаж"
В этой строке указывают сумму расходов по обычным видам деятельности фирмы. Причем
здесь отражают только те расходы, которые относятся к проданной продукции (товарам, работам,
услугам) в отчетном году (п. п. 9, 21 ПБУ 10/99). Данный показатель указывают в круглых скобках.
Внимание! Коммерческие расходы, которые учитывают по счету 44 "Расходы на продажу",
подлежат отражению по строке 2210 Отчета.
Для отражения управленческих расходов в Отчете предназначена строка 2220.
Производственные компании учитывают такие расходы по счету 26 "Общехозяйственные
расходы" и в строку 2120 их не включают. Однако компании, деятельность которых не связана с
производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме компаний,
осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 для учета расходов на ведение этой
деятельности. Управленческие расходы в Отчете они могут не обособлять. Компании, работающие
в сфере услуг, все свои расходы по обычным видам деятельности вправе показать по строке 2120
Отчета.
К расходам по обычным видам деятельности относят затраты, связанные с изготовлением и
продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, покупкой и реализацией товаров.
Не считают расходами фирмы и в Отчете не отражают:
- затраты по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных
активов, незавершенного строительства и т.п.);
- суммы, уплаченные по посредническим договорам в пользу заказчика (комитента,
доверителя, принципала);
- суммы, перечисленные в порядке предоплаты материальных ценностей, работ или услуг;
- суммы, выданные в качестве задатка;
- суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой.
При расчете себестоимости проданной продукции (работ, услуг) нужно руководствоваться
ПБУ 10/99, а также отраслевыми методическими рекомендациями по формированию
себестоимости.
В себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, включают все расходы, связанные с
ее производством.
Обратите внимание: некоторые расходы фирмы учитывают при расчете облагаемой
прибыли только в пределах норм. Однако в бухгалтерском учете их отражают в полной сумме.
Корректировка затрат с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только
для целей налогообложения.
Например, к нормируемым относятся отдельные виды расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК
РФ), расходы работодателя на добровольное страхование в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК
РФ).
У фирмы могут быть расходы, которые обусловливают получение доходов в будущем.
Такие расходы включают в себестоимость в течение определенного периода времени.
Учет отдельных видов расходов в качестве расходов будущих периодов возможен только в
случае, если это прямо предусмотрено нормативными актами.
Методы учета расходов
Расходы в бухгалтерском учете и Отчете о прибылях и убытках отражают одним из двух
методов:
- по методу начисления;
- по кассовому методу.
Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то
расходы отражают в бухучете и Отчете о прибылях и убытках после того, как они фактически
возникли. Оплачены расходы или нет, не важно.
Малым предприятиям, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг,
разрешено применять кассовый метод учета доходов и расходов. Если вы используете этот метод,
то все расходы отражайте только после их оплаты. Соответственно, в строке 2120 Отчета о
прибылях и убытках эти фирмы указывают только те расходы по реализации товаров (продукции,
работ, услуг), которые они приняли к учету и оплатили.
Обратите внимание: выручка от продаж и расходы фирмы должны учитываться одним и тем
же методом.
Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и
расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.
Фирмы, которые не являются субъектами малого предпринимательства, должны учитывать
доходы и расходы только по методу начисления.
Как учесть расходы по методу начисления
В конце месяца спишите расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг), выручка по
которым отражена на счете 90, субсчет "Выручка". Для этого нужно сделать проводку:
Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20)
- списана себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных
услуг).
Таким образом, по строке 2120 Отчета нужно отразить дебетовый оборот по субсчету 90-2.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" продало готовую продукцию. Ее себестоимость
составила 320 000 руб. Выручка от продажи готовой продукции - 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000
руб.). Фирма определяет выручку для целей налогообложения методом начисления.
После отгрузки товара в учете "Пассива" сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 472 000 руб. - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 72 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 320 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции.
По строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно отразить себестоимость
проданной продукции в сумме 320 тыс. руб.
Как учесть расходы по кассовому методу
Если в бухучете вы признаете выручку по кассовому методу, то и расходы нужно учитывать
этим же методом, то есть в момент погашения задолженности поставщикам.
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. малые предприятия получили
возможность отражать расходы так же, как и выручку, - по кассовому методу (п. 18 ПБУ 10/99).
Расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), малые
предприятия учитывают на счете 20 "Основное производство". Если вы используете этот метод, то
расходы отразите в строке 2120 Отчета, если выполнены два условия:
- расходы оплачены;
- расходы связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг).
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" реализовало товары на сумму 1 200 000 руб.
Покупатель перечислил за товары 800 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС.
Себестоимость проданных товаров - 600 000 руб. Поставщикам товаров было перечислено только
300 000 руб.
В бухгалтерском учете "Пассива" сделаны записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 800 000 руб. - поступили деньги от покупателей;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 800 000 руб. - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 300 000 руб. - списана себестоимость товара, который был реализован и оплачен
поставщикам.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 бухгалтер "Пассива" должен
отразить расходы в сумме 300 000 руб.
Однако неясно, в какой сумме учитывать товары на балансе. Ведь на складе товаров нет, все
они переданы покупателю. Официальных разъяснений на этот счет не имеется.
Состав расходов
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности подразделяются на
элементы:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Обратите внимание: в строке 2120 Отчета о прибылях и убытках отражают только первые
четыре вида затрат (если они связаны с производством продукции). Прочие затраты отражают по
строкам 2210 "Коммерческие расходы" и 2220 "Управленческие расходы".
Исключение из этого порядка предусмотрено для производственных фирм, которые
учитывают готовую продукцию по полной производственной себестоимости (то есть с учетом
прочих затрат).
Материальные затраты
К материальным затратам относят стоимость израсходованных в процессе производства
продукции (работ, услуг):
- сырья и материалов (субсчет 10-1);
- покупных полуфабрикатов и комплектующих (субсчет 10-2);
- горюче-смазочных материалов (субсчет 10-3);
- тары (субсчет 10-4);
- запчастей для ремонта производственного оборудования (субсчет 10-5);
- стройматериалов (субсчет 10-8);
- производственного инвентаря (субсчет 10-9);
- прочих материалов (субсчет 10-6);
- спецоснастки и спецодежды в эксплуатации (субсчет 10-11);
- покупных товаров (счет 41).
Материальные затраты возникают при расходовании материально-производственных
запасов. При отпуске материалов в производство сделайте в учете запись:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 10
- списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего)
производства.
Для списания материалов выберите один из трех методов, закрепив его в учетной политике
фирмы:
- ФИФО;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости каждой единицы.
При этом по каждому виду материалов можно применять разные методы списания.
Фирмы могут учитывать материалы либо по фактической себестоимости, либо по учетным
ценам. Выбранный порядок учета закрепите в учетной политике фирмы.
При учете материалов по фактической себестоимости все затраты на их приобретение
учитывайте непосредственно на счете 10 "Материалы". Тогда при их отпуске в производство
(расходы на продажу) корректировок делать не нужно.
Если же фирма приходует материальные ценности по учетным ценам, то скорректируйте их,
доведя до уровня фактических цен. Для этого используйте счета 15 "Заготовление и приобретение
материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
В состав материальных затрат входит также стоимость электроэнергии, тепла, воды, работ и
услуг сторонних организаций, если без них невозможен выпуск продукции (выполнение работ,
оказание услуг).
К вспомогательным производствам относят собственные подразделения по обеспечению
фирмы электроэнергией, газом и т.д.; по ремонту основных средств; по изготовлению
инструментов, запчастей и др.; по возведению временных (нетитульных) сооружений и т.д.
Расходы на содержание подобных служб спишите в дебет счета 20:
Дебет 20 Кредит 23 (29)
- включены в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы вспомогательного
(обслуживающего) производства.
Стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними
организациями, отразите в учете проводками:
Дебет 20 Кредит 60 (76)
- учтена в затратах основного производства стоимость работ (услуг) сторонних организаций;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций.
Затраты на оплату труда
В составе затрат на оплату труда учитывается зарплата рабочих основного, вспомогательного
и обслуживающего производств. Ее начисляют проводкой:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 70
- начислена зарплата работникам основного (вспомогательного, обслуживающего)
производства.
Ни одно производство невозможно без участия работников инженерных и технологических
служб (в т.ч. службы контроля за качеством продукции). Начисление им заработной платы
отразите записью:
Дебет 25 Кредит 70
- начислена зарплата работникам обслуживающих и вспомогательных производств.
Если ваша компания специализируется на оказании услуг (консультационных, юридических,
посреднических и т.п.), сделайте запись:
Дебет 26 Кредит 70
- начислена зарплата работникам сферы услуг.
Отчисления на социальные нужды
К отчислениям на социальные нужды относят страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, фонды ОМС
и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
В учете начисление страховых взносов отразите проводками:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в Фонд социального
страхования",
- начислены взносы в Фонд социального страхования;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в Федеральный фонд
медицинского страхования",
- начислены взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам в территориальный Фонд
обязательного медицинского страхования",
- начислены взносы в территориальное отделение фонда обязательного медицинского
страхования;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному пенсионному
страхованию",
- начислены взносы на страховую часть трудовой пенсии;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты по обязательному пенсионному
страхованию",
- начислены взносы на накопительную часть трудовой пенсии.
Внимание! С 2012 г. ставка взносов в территориальные фонды ОМС будет равна 0% и все
"медицинские" взносы будут перечисляться в Федеральный фонд ОМС.
Начисление взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний отразите в учете проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 69, субсчет "Расчеты с Фондом социального страхования по
страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний",
- начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний.
Амортизация
На себестоимость относят суммы амортизации, начисленные по основным средствам
производственного назначения, а также по нематериальным активам.
По основным средствам, купленным до 1 января 2002 г., амортизацию начисляйте по
Единым нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.
Для налогообложения прибыли амортизацию учитывают в сумме, которая начислена в
соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Она
утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
Если основное средство фирма приобрела в 2002 г. или позже, то в бухгалтерском учете
амортизацию по нему можно начислять так же, как и в налоговом учете (на основе
Классификации).
Амортизацию начисляют по каждому объекту основных средств ежемесячно начиная с
месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету по счету 01 "Основные средства". Факт
ввода объекта в эксплуатацию роли не играет. Ее начисление прекращают с месяца, следующего
за месяцем полной амортизации или списания основного средства с баланса фирмы (продажа,
ликвидация и т.д.).
Начисление амортизации в учете отразите проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 02
- начислена амортизация основных средств.
По некоторым объектам основных средств амортизацию не начисляют. В их числе:
- жилой фонд, который не сдается внаем (не приносит доходов), приобретенный до 1 января
2006 г. (Письмо Минфина России от 6 июля 2006 г. N 03-06-01-04/141);
- законсервированные объекты, которые предназначены для мобилизационной подготовки
и мобилизации в соответствии с законодательством;
- земельные участки и объекты природопользования;
- музейные предметы и коллекции;
- объекты основных средств некоммерческих организаций.
По объектам основных средств стоимостью не более 40 000 руб. каждый амортизацию
можно не начислять. Их учитывают в составе МПЗ. Списывают их по мере отпуска в производство.
При начислении амортизации по нематериальным активам сделайте одну из проводок:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 05
- начислена амортизация нематериальных активов.
Прочие затраты
К прочим затратам относят расходы по обычным видам деятельности, которые не относятся
к элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды и
амортизация (п. 8 ПБУ 10/99).
Прочими затратами можно считать расходы на выполнение работ и оказание услуг другими
компаниями и физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, налог на
добычу полезных ископаемых, стоимость лицензий на осуществление определенных видов
деятельности, взносы в профессиональные саморегулируемые организации и т.п. Для их
отражения примените записи:
Дебет 20 (23, 25, 26, 28, 29) Кредит 60 (76, 68)
- отражены работы и услуги сторонних организаций, а также налоги и сборы,
обеспечивающие обычные виды деятельности.
Учет расходов, выраженных в условных единицах
Цена тех или иных работ (услуг), необходимых для нужд основного производства, может
быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Цену,
выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.
Обычно в договоре о выполнении работ (оказании услуг) предусматривают условие о том,
что работа оплачивается заказчиком в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления
денег продавцу.
В этой ситуации поступите таким образом:
а) отразите расходы в день передачи вам результатов выполненных работ (оказания вам
услуг) по курсу иностранной валюты, действующему на этот день;
б) пересчитайте кредиторскую задолженность на последний день отчетного периода и на
последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом приобретения работы или
услуги), в рамках которого оплата не производилась;
в) пересчитайте кредиторскую задолженность на дату оплаты поставщику.
Если вы расплачиваетесь авансом, то курсовая разница не возникает.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты работ (услуг) будет больше, чем на дату их
выполнения, то возникает отрицательная курсовая разница. Отрицательные курсовые разницы
спишите на счет прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 60
- отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиками.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" оплатило услуги сторонних фирм производственного
характера. Стоимость услуг - 1770 евро (в т.ч. НДС - 270 евро). Оплата услуг производится в рублях
по курсу Банка России на дату перечисления денег. Официальный курс евро составил:
- на дату оказания услуг - 35,10 руб/евро;
- на дату оплаты услуг - 35,30 руб/евро.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 20 Кредит 60
- 52 650 руб. ((1770 евро - 270 евро) x 35,10 руб/евро) - учтены услуги производственного
характера;
Дебет 19 Кредит 60
- 9477 руб. (270 евро x 35,10 руб/евро) - учтен НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 9477 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- 62 481 руб. (1770 евро x 35,30 руб/USD) - оплачены услуги;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 354 руб. (62 481 - 52 650 - 9477) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с
поставщиками.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты работ (услуг) будет меньше, чем на дату их
выполнения, то возникнет положительная курсовая разница.
Величину положительной курсовой разницы отнесите на счет прочих доходов:
Дебет 60 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" оплатило услуги сторонних фирм производственного
характера. Стоимость услуг - 1770 долл. США (в т.ч. НДС - 270 долл. США).
Оплата услуг производится в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денег.
Официальный курс доллара США составил:
- на дату оказания услуг - 26,50 руб/USD;
- на дату оплаты услуг - 26,30 руб/USD.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 20 Кредит 60
- 39 750 руб. ((1770 USD - 270 USD) x 26,50 руб/USD) - учтены услуги производственного
характера;
Дебет 19 Кредит 60
- 7155 руб. (270 USD x 26,50 руб/USD) - учтен НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 7155 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- 46 551 руб. (1770 USD x 26,30 руб/USD) - оплачены услуги;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 354 руб. (46 551 - 39 750 - 7155) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с
поставщиками.
В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать стоимость услуг в
размере 40 тыс. руб. (39 750 руб.).
Обратите внимание: курсовые разницы возникают, только если оплата за товары (работы,
услуги) поступает после их реализации. Если вы расплачиваетесь авансом, курсовые разницы не
возникают (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
В Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показывают по строкам 2340 "Прочие
доходы" и 2350 "Прочие расходы".
Учет и списание расходов неторговых фирм
Расходы таких фирм делятся на:
- прямые;
- косвенные.
Прямые расходы списывают на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета
материально-производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.
Расходы вспомогательных или обслуживающих производств списывают на счет 20
"Основное производство" с кредита счетов 23 "Вспомогательные производства" и 29
"Обслуживающие производства и хозяйства".
Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг), а
также с управлением и обслуживанием основного производства. Их списывают в дебет счета 20
"Основное производство" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26
"Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие
производства".
Все расходы, собранные на счете 20, производственные фирмы включают в себестоимость
готовой продукции. Для этого делают запись:
Дебет 43 Кредит 20
- выпущена готовая продукция.
Стоимость готовой продукции, реализованной покупателям, списывают в дебет счета 90
"Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". В строке 2120 Отчета укажите оборот по дебету
субсчета 90-2 в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция" за отчетный период.
Затраты, связанные со сбытом продукции, учетные на счете 44 "Расходы на продажу", по
строке 2120 Отчета о прибылях и убытках не отражают. Их указывают в строке 2210
"Коммерческие расходы".
Фирмы, которые выполняют строительные работы или оказывают услуги, списывают
расходы, собранные на счете 20, непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2
"Себестоимость продаж". В строке 2120 Отчета укажите оборот по дебету субсчета 90-2 в
корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" за отчетный период.
Выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) фирма может оценивать:
- по полной себестоимости;
- по сокращенной себестоимости.
Порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) нужно закрепить в
учетной политике организации. При этом готовая продукция (работы, услуги) может отражаться в
учете по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.
От выбранного фирмой варианта учета зависит сумма, отражаемая по строке 2120 Отчета о
прибылях и убытках.
Как учесть продукцию (работы, услуги)
по полной себестоимости
Если ваша фирма учитывает продукцию (работы, услуги) по полной производственной
себестоимости, в затраты на ее выпуск включите как прямые, так и косвенные расходы.
Косвенные расходы предварительно отразите на счетах 25 "Общепроизводственные
расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В конце месяца спишите их в дебет счета 20.
Обратите внимание, что в конце месяца счет 20 закрывается не всегда. Если
производственный цикл не завершен (изготовление части продукции не закончено, или она не
прошла приемку), то счет 20 может иметь на конец месяца дебетовое сальдо (незавершенное
производство). Стоимость "незавершенки" на конец отчетного периода отразите в строке 1210
"Запасы" Бухгалтерского баланса. На показатель строки 2120 Отчета о прибылях и убытках она не
влияет.
Пример. ЗАО "Актив" зарегистрировано в отчетном году и осуществляет строительные
работы. Его годовая выручка - 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Расходы "Актива" составили
400 000 руб., из них:
- прямые - 300 000 руб.;
- общепроизводственные - 60 000 руб.;
- общехозяйственные - 40 000 руб.
Фирма ведет учет выполненных работ по полной себестоимости.
Для упрощения примера предположим, что строительные работы произведены в рамках
одного договора с заказчиком.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 90 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)
- 300 000 руб. - учтены прямые расходы;
Дебет 25 Кредит 02 (10, 69, 70...)
- 60 000 руб. - учтены общепроизводственные расходы;
Дебет 26 Кредит 02 (10, 69, 70...)
- 40 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;
Дебет 20 Кредит 25
- 60 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;
Дебет 20 Кредит 26
- 40 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 400 000 руб. (300 000 + 60 000 + 40 000) - списана полная себестоимость выполненных
работ;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 100 000 руб. (590 000 - 90 000 - 400 000) - отражена прибыль.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 нужно отразить сумму,
списанную с кредита счета 20 в дебет субсчета 90-2. Она составит 400 тыс. руб. (400 000 руб. = 300
000 руб. + 60 000 руб. + 40 000 руб.).
Как учесть продукцию (работы, услуги)
по сокращенной себестоимости
Если фирма учитывает продукцию (работы, услуги) по сокращенной себестоимости, в
затраты на ее выпуск включите только прямые расходы.
Все косвенные, то есть общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно
списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в полном объеме, минуя счет 20. В
этой ситуации такие расходы отражают не по строке 2120, а по строке 2220 "Управленческие
расходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.
Допустим, что "Актив" ведет учет выполненных работ по сокращенной себестоимости.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)
- 300 000 руб. - учтены прямые расходы;
Дебет 25 Кредит 02 (10, 69, 70...)
- 60 000 руб. - учтены общепроизводственные расходы;
Дебет 26 Кредит 02 (10, 69, 70...)
- 40 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;
Дебет 90-2 Кредит 25
- 60 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 300 000 руб. - списана сокращенная себестоимость выполненных работ;
Дебет 90-2 Кредит 26
- 40 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 100 000 руб. (590 000 - 90 000 - 300 000 - 60 000 - 40 000) - отражена прибыль.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2120 нужно отразить сумму,
списанную с кредита счета 20 в дебет счета 90-2. Она составила 300 тыс. руб. Сумму косвенных
(общепроизводственных и общехозяйственных) расходов в размере 100 тыс. руб. отразите по
строке 2220 Отчета.
Учет и списание расходов торговых фирм
Товары могут учитываться двумя способами: по фактической себестоимости (это разрешено
всем фирмам) или по продажным ценам (так учитывать товары могут только организации
розничной торговли).
Если вы учитываете товары первым способом, то по строке 2120 "Себестоимость продаж"
Отчета о прибылях и убытках укажите фактическую себестоимость проданных товаров, списанную
с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".
Списание товаров отразите так:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи товаров (после перехода права собственности на них к
покупателю);
Дебет 90-2 Кредит 41
- списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС.
Пример. ЗАО "Актив" продало за отчетный год товаров на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18
000 руб.). Учет товаров в "Активе" ведется по фактической себестоимости. Она составила 46 000
руб.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателей;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 46 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 54 000 руб. (118 000 - 46 000 - 18 000) - определен финансовый результат от продажи
товаров.
В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать себестоимость
проданных товаров в сумме 46 тыс. руб.
Если вы учитываете товары вторым способом, то по строке 2120 "Себестоимость продаж"
укажите стоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90,
субсчет 2 "Себестоимость продаж", за вычетом торговой наценки по ним. Списание товаров
отразите так:
Дебет 50 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи товаров в розницу;
Дебет 90-2 Кредит 41
- списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 42
- сторнирована торговая наценка;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС.
Пример. ЗАО "Актив" продало за отчетный год товаров на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18
000 руб.). Учет товаров в "Активе" ведется по продажным ценам. Наценка на товар составила 72
000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 50 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 118 000 руб. - списана продажная стоимость товаров;
Дебет 90-2 Кредит 42
┌───────────┐
- │72 000 руб.│ - сторнирована торговая наценка;
└───────────┘
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 54 000 руб. (72 000 - 18 000) - определен финансовый результат от продажи товаров.
В строке 2120 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год нужно указать себестоимость
проданных товаров в сумме 46 тыс. руб.
Обратите внимание: издержки обращения по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках
торговые фирмы не отражают. Их указывают по строке 2210 "Коммерческие расходы".
Строка 2100 "Валовая прибыль (убыток)"
По этой строке Отчета о прибылях и убытках отражают валовую прибыль фирмы. Ее
рассчитывают как разницу между показателями строки 2110 "Выручка" и 2120 "Себестоимость
продаж".
Если получен отрицательный результат (убыток), то в строке 2100 его указывают в круглых
скобках.
Строка 2210 "Коммерческие расходы"
Производственные фирмы по этой строке отражают затраты, связанные со сбытом
продукции (работ, услуг). Такие затраты учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Торговые фирмы по строке 2210 отражают сумму издержек обращения. Они также
учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Эти расходы указывают по строке 2210
"Коммерческие расходы", если они списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2
"Себестоимость продаж". Таким образом, в строке 2210 нужно отразить дебетовый оборот по
субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу" за отчетный период. Сумму
коммерческих расходов (издержек обращения) укажите в Отчете о прибылях и убытках в круглых
скобках.
Как учесть коммерческие расходы производственным фирмам
Производственные фирмы относят к коммерческим расходам затраты:
- на рекламу продукции;
- на транспортировку продукции до места назначения;
- на погрузочно-разгрузочные работы;
- на упаковку готовой продукции;
- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и складских
служб;
- на представительские расходы;
- на выплату зарплаты продавцам и т.п.
Формирование расходов
При формировании коммерческих расходов в учете фирмы делают записи:
Дебет 44 Кредит 10
- списаны материалы на упаковку продукции на складе;
Дебет 44 Кредит 23
- списаны расходы вспомогательных производств по затариванию, а также доставке и
погрузке продукции;
Дебет 44 Кредит 70
- начислена заработная плата работникам, занятым упаковкой, погрузкой и продажей
продукции;
Дебет 44 Кредит 69
- начислены страховые взносы во внебюджетные фонды и взнос на страхование от
несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы работников, занятых
упаковкой, погрузкой и продажей продукции;
Дебет 44 Кредит 60, 76
- учтены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций
(расходы на маркетинговые исследования, рекламу, вознаграждения посредническим
организациям и т.д.).
Пример. ЗАО "Актив" производит продукцию. В отчетном году сотрудникам отдела сбыта
готовой продукции начислена заработная плата в сумме 150 000 руб. В этом же году организация
провела рекламную кампанию. Расходы на нее составили 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).
"Актив" уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний по ставке 1%, а взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС - по ставке 34%.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 44 Кредит 70
- 150 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам отдела сбыта готовой продукции;
Дебет 44 Кредит 69
- 1500 руб. (150 000 руб. x 1%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на
производстве и профзаболеваний;
Дебет 44 Кредит 69
- 51 000 руб. (150 000 руб. x 34%) - начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС;
Дебет 44 Кредит 60
- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражены расходы по проведению рекламной кампании;
Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен НДС по расходам на проведение рекламной кампании;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 5400 руб. - произведен вычет по НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 35 400 руб. - оплачены расходы на рекламу;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 232 500 руб. (150 000 + 1500 + 51 000 + 30 000) - списаны коммерческие расходы.
По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год
бухгалтер должен отразить сумму 232 тыс. руб.
Списание расходов
Коммерческие расходы списывают на себестоимость по-разному. Способ их списания
зависит от многих факторов. В частности, от порядка перехода права собственности на
отгруженную продукцию.
Если это происходит после отгрузки продукции покупателю, коммерческие расходы спишите
непосредственно в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".
Если по договору поставки право собственности на отгруженную продукцию переходит к
покупателю только после ее оплаты, коммерческие расходы можно списать только после
поступления денег.
Списание расходов отразите проводкой:
Дебет 90-2 Кредит 44
- списаны коммерческие расходы.
Расходы на упаковку и транспортировку, которые входят в состав коммерческих расходов,
могут:
- распределяться между реализованной и нереализованной продукцией;
- списываться полностью.
Распределение расходов
Такие расходы должны распределяться между конкретными видами отгруженной
продукции.
Если невозможно определить, к какой именно продукции относятся эти расходы, то
распределите их исходя из веса, объема, производственной себестоимости или по другим
соответствующим показателям.
Конкретный порядок распределения расходов установите в учетной политике.
Пример. В отчетном году на склад ЗАО "Актив" поступило 6000 единиц готовой продукции, в
том числе:
- продукции "А" - 1500 единиц;
- продукции "Б" - 2000 единиц;
- продукции "С" - 2500 единиц.
Общая сумма коммерческих расходов за год составила 28 000 руб. (в т.ч. расходы на
упаковку и транспортировку изделий на складе - 12 000 руб., прочие коммерческие расходы - 16
000 руб.).
По учетной политике "Актива" расходы на упаковку и транспортировку распределяются
между видами продукции пропорционально объему ее выпуска.
Согласно договору поставки право собственности на продукцию переходит к покупателю
после ее оплаты. В отчетном периоде продукция "А" и "Б" отгружена и оплачена покупателями
полностью. За продукцию "С" оплата от покупателей не поступила.
Бухгалтер "Актива" отразил коммерческие расходы проводкой:
Дебет 44 Кредит 10 (60, 69, 70...)
- 28 000 руб. - учтены коммерческие расходы.
Расходы на упаковку и транспортировку по каждому виду продукции распределены так:
- продукция "А"
1500 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 3000 руб.;
- продукция "Б"
2000 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 4000 руб.;
- продукция "С"
2500 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 5000 руб.
Расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к реализованной продукции "А" и "Б",
составят 7000 руб. (3000 + 4000). Общая сумма коммерческих расходов, списываемая в дебет
счета 90, составит 23 000 руб. (7000 + 16 000).
Бухгалтер "Актива" сделал в учете запись:
Дебет 90-2 Кредит 44
- 23 000 руб. - списаны коммерческие расходы.
По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год
бухгалтер указал сумму 23 тыс. руб.
На конец отчетного года в учете фирмы на счете 44 числится остаток коммерческих
расходов, который относится к продукции "С", в сумме 5000 руб. (28 000 - 23 000). Эту сумму (5
тыс. руб.) нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.
Списание расходов полностью
В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы можно полностью
включать в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным
видам деятельности.
Если фирма с начала года перешла на такой порядок списания, то несписанный остаток
коммерческих расходов за прошлый отчетный период она должна списать на счет 84
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 15 ПБУ 1/2008).
Пример. ООО "Пассив" производит продукцию. Согласно учетной политике на отчетный год
коммерческие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и полностью
учитываются в себестоимости проданной продукции. На начало года в учете "Пассива" числится
остаток коммерческих расходов в сумме 6000 руб.
Эту сумму бухгалтер "Пассива" спишет проводкой:
Дебет 84 Кредит 44
- 6000 руб. - списан остаток коммерческих расходов в связи с изменением учетной политики.
Сумма коммерческих расходов за отчетный год составила 30 000 руб.
В отчетном году "Пассив" продал изготовленную им продукцию не полностью. Однако в
соответствии с учетной политикой списать в дебет субсчета 90-2 следует всю сумму коммерческих
расходов за год.
По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год
бухгалтер отразит сумму расходов в размере 30 тыс. руб. За прошлый год сумму коммерческих
расходов по этой строке Отчета нужно уменьшить на сумму 6000 руб.
Как учесть коммерческие расходы торговым фирмам
Если у вас торговая фирма, то по строке 2210 "Коммерческие расходы" нужно отразить
затраты, списанные в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 44
"Расходы на продажу". На счете 44 в торговых фирмах учитывают все затраты, связанные с
ведением обычной деятельности:
- заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;
- расходы по аренде офисных помещений и складов;
- оплата услуг охраны;
- представительские расходы и т.д.
Кроме того, торговые фирмы могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с
приобретением товаров.
Формирование расходов
При формировании коммерческих расходов в учете торговой фирмы делают записи:
Дебет 44 Кредит 10
- списаны материалы на упаковку товаров;
Дебет 44 Кредит 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя",
- отражен отпуск (расход) тары;
Дебет 44 Кредит 02 (05, 60, 76...)
- учтены расходы, связанные с ведением торговой деятельности (расходы на маркетинговые
исследования, рекламу, вознаграждения посредническим организациям и т.д.);
Дебет 44 Кредит 70
- начислена заработная плата работникам торговой фирмы;
Дебет 44 Кредит 69
- начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взнос на страхование от несчастных случаев и
профзаболеваний с зарплаты работников.
Пример. ЗАО "Актив" занимается торговлей. В отчетном году сотрудникам фирмы начислена
зарплата в сумме 300 000 руб. В этом же году организация провела рекламную кампанию.
Расходы на нее составили 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.). "Актив" уплачивает взносы на
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке
0,2%, а взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС - по ставке 34%. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 44 Кредит 70
- 300 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам;
Дебет 44 Кредит 69
- 600 руб. (300 000 руб. x 0,2%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на
производстве и профзаболеваний;
Дебет 44 Кредит 69
- 102 000 руб. (300 000 руб. x 34%) - начислены взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС;
Дебет 44 Кредит 60
- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по проведению рекламной кампании;
Дебет 19 Кредит 60
- 10 800 руб. - учтен НДС по рекламной кампании;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 10 800 руб. - произведен вычет по НДС;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 462 600 руб. (300 000 + 600 + 102 000 + 60 000) - списаны коммерческие расходы.
По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год
бухгалтер должен отразить сумму 463 тыс. руб.
Списание расходов
Все коммерческие расходы фирмы ежемесячно списывают на счет 90, субсчет 2
"Себестоимость продаж". Исключение предусмотрено для транспортных расходов, связанных с
покупкой товаров.
В бухгалтерском учете эти расходы можно отражать двумя способами:
- непосредственно на счете 41 "Товары" (то есть включать в фактическую себестоимость
приобретенных товаров);
- на счете 44 "Расходы на продажу".
Если учетная политика фирмы предусматривает включение транспортных расходов в
себестоимость товаров, то они отражаются по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о
прибылях и убытках.
При учете транспортных расходов на счете 44 "Расходы на продажу" отразите их по строке
2210 "Коммерческие расходы".
В целях налогообложения прибыли торговые организации вправе вести учет расходов так
же, как и в бухгалтерском учете. Порядок формирования стоимости приобретенных товаров (с
включением в нее расходов на доставку либо с отнесением расходов на доставку проданных
товаров на издержки обращения) устанавливается учетной политикой в целях налогообложения
(ст. 320 НК РФ).
На себестоимость продаж списывают не все транспортные расходы, отраженные по дебету
счета 44, а только их часть, которая относится к проданным товарам.
Рассчитать ее можно так:
1) к остатку транспортных расходов на начало месяца прибавьте транспортные расходы,
произведенные в отчетном месяце;
2) определите сумму товаров, реализованных в отчетном месяце, и остаток товаров на
конец месяца;
3) разделите сумму транспортных расходов (п. 1) на сумму реализованных и оставшихся
товаров (п. 2). Таким образом будет рассчитан средний процент транспортных расходов по
отношению к общей стоимости товаров;
4) умножьте остаток товаров на конец отчетного месяца на средний процент транспортных
расходов.
Получилась сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров
на конец месяца;
5) найдите разницу между всей суммой произведенных транспортных расходов и той их
частью, которая относится к остатку нереализованных товаров (п. 4). Полученную разницу
спишите с кредита счета 44 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".
После расчета суммы транспортных расходов, подлежащей списанию, сделайте в учете
проводку:
Дебет 90-2 Кредит 44
- списана часть транспортных расходов, относящаяся к проданным товарам.
Пример. Остаток транспортных расходов в организации оптовой торговли ООО "Пассив" на
начало марта отчетного года составляет 10 000 руб. (счет 44, субсчет "Транспортные расходы").
В марте на доставку товаров израсходовано 70 000 руб., причем эти транспортные расходы
не включены в цену товаров. Остаток непроданных товаров на конец марта (сальдо по счету 41)
составил 120 000 руб. В марте продано товаров на сумму 300 000 руб.
Сумму транспортных расходов, которую нужно списать за отчетный месяц, бухгалтер
определил так:
1) сумма транспортных расходов на начало марта и за март составила 80 000 руб. (10 000 +
70 000);
2) стоимость остатка непроданных товаров на конец марта и товаров, проданных в марте,
равна 420 000 руб. (120 000 + 300 000);
3) средний процент транспортных расходов составил 19,05% (80 000 руб. : 420 000 руб. x
100%);
4) остаток транспортных расходов, приходящийся на остаток нереализованных товаров,
равен 22 860 руб. (120 000 руб. x 19,05%);
5) транспортные расходы, подлежащие списанию на себестоимость в марте, составляют 57
140 руб. (80 000 - 22 860).
В учете сделана проводка:
Дебет 90-2 Кредит 44
- 57 140 руб. - списана часть транспортных расходов по проданным товарам.
Сумма 57 тыс. руб. войдет в строку 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и
убытках.
Строка 2220 "Управленческие расходы"
По этой строке отражают общехозяйственные расходы фирмы. Их сумму указывают в Отчете
о прибылях и убытках в круглых скобках. Фирмы, которые выпускают готовую продукцию
(выполняют работы, услуги), по строке 2220 "Управленческие расходы" указывают косвенные
расходы, непосредственно не связанные с производством и не включенные в себестоимость
продукции (работ, услуг).
К таким затратам, в частности, относят:
- расходы на оплату труда административного персонала;
- расходы на подготовку и переподготовку кадров;
- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;
- стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, использованных для
нужд управления, и т.д.
Торговые фирмы строку 2220 не заполняют.
Расходы на управление производственные организации отражают на счете 26
"Общехозяйственные расходы".
Посредники (комиссионеры, агенты, поверенные) также учитывают свои расходы на счете
26.
Порядок списания расходов по управлению зависит от того, каким способом на предприятии
формируется себестоимость продукции (работ, услуг):
- по полной производственной себестоимости;
- по сокращенной себестоимости.
Если фирма учитывает готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной
себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета
производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29
"Обслуживающие производства и хозяйства".
В этом случае сумму управленческих (общехозяйственных) расходов по строке 2220
"Управленческие расходы" не отражают, а указывают по строке 2120 "Себестоимость продаж"
Отчета о прибылях и убытках.
Если фирма ведет учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, то
общехозяйственные расходы списывайте непосредственно в дебет счета 90, субсчет 2
"Себестоимость продаж".
Списанную сумму отразите в строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и
убытках.
Способ списания общехозяйственных расходов устанавливается учетной политикой
организации.
В момент перехода к покупателю права собственности на отгруженную продукцию
(результаты работ, услуги) сделайте в учете записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43 (20)
- списана фактическая себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ,
оказанных услуг);
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС.
В конце месяца спишите сумму общехозяйственных расходов и определите финансовый
результат от продажи готовой продукции (работ, услуг):
Дебет 90-2 Кредит 26
- включены в себестоимость продаж общехозяйственные расходы;
Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)
- отражена прибыль (убыток) от продажи готовой продукции (работ, услуг).
Пример. В учетной политике ООО "Пассив" установило, что общехозяйственные расходы
ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость продаж. В отчетном году "Пассив"
продал готовую продукцию на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Себестоимость
проданной продукции составила 150 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период
составили 16 000 руб.
Бухгалтер "Пассива" сделал в учете проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;
Дебет 51 Кредит 62
- 236 000 руб. - поступила оплата от покупателей;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 150 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 36 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-2 Кредит 26
- 16 000 руб. - списаны на себестоимость продаж общехозяйственные расходы;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 34 000 руб. (236 000 - 36 000 - 150 000 - 16 000) - отражена прибыль от продажи продукции.
Общехозяйственные расходы в сумме 16 тыс. руб. бухгалтер должен отразить по строке 2220
"Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный год.
Строка 2200 "Прибыль (убыток) от продаж"
По этой строке показывают прибыль (убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг).
Финансовый результат от продаж в учете отражают проводками:
Дебет 90-9 Кредит 99
- получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)
или
Дебет 99 Кредит 90-9
- получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).
В строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" укажите разницу между строкой 2110 и
строками 2120 "Себестоимость продаж", 2210 "Коммерческие расходы", 2220 "Управленческие
расходы".
Тот же результат можно получить, если из валовой прибыли (строка 2100) вычесть
коммерческие (строка 2210) и управленческие расходы (строка 2220).
Если организация получила убыток, отразите его по строке 2200 в круглых скобках.
Пример. ООО "Ритм" за отчетный год получило выручку в размере 150 000 руб.
Себестоимость продаж составила 45 000 руб. Понесено общехозяйственных расходов на сумму 17
000 руб. За аналогичный период прошлого года эти показатели равны соответственно 60 000 руб.,
52 000 руб. и 18 000 руб.
Отчет о прибылях и убытках за отчетный период бухгалтер ООО "Ритм" заполнит так, как
показано ниже.
(тыс. руб.)
Пояснения
1
Наименование
показателя
2
Выручка
Себестоимость
продаж
Валовая прибыль
(убыток)
Управленческие
расходы
Прибыль (убыток)
от продаж
Код
3
2110
2120
За полугодие
отчетного года
4
150
(45)
За полугодие
прошлого года
5
60
(52)
2100
105
8
2220
(17)
(18)
2200
88
(10)
Прочие доходы и прочие расходы
В состав прочих включают все доходы и расходы фирмы, которые не относятся к ее
обычным видам деятельности.
В старой форме Отчета о прибылях и убытках был подраздел "Прочие доходы и расходы". В
нем отражали: проценты к получению; проценты к уплате, доходы от участия в других
организациях; прочие доходы, прочие расходы. В новой форме Отчета такого подраздела нет, а
перечисленные доходы и расходы отражаются по отдельным строкам - с 2310 по 2350.
В Отчете о прибылях и убытках отдельно указывают:
- проценты к получению (например, по займам, которые выдала ваша фирма);
- проценты к уплате (например, по займам, которые получила ваша фирма);
- доходы от участия в других фирмах (например, дивиденды);
- доходы и расходы от продажи основных средств или материалов;
- курсовые разницы, штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий договоров, и др.
В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчете 1 "Прочие доходы" и субсчете 2 "Прочие расходы". К счету 91 целесообразно открыть
дополнительные субсчета второго порядка, которые соответствуют строкам Отчета о прибылях и
убытках. Тогда заполнять его будет легче.
Например, для учета доходов можно открыть следующие субсчета:
- 91-1-1 "Проценты к получению";
- 91-1-2 "Доходы от участия в других фирмах";
- 91-1-3 "Прочие доходы".
Для заполнения Отчета за год будет достаточно указать кредитовый (доходы) или
дебетовый (расходы) остаток по тому или иному субсчету на конец года в соответствующей строке
Отчета.
Внимание! НДС и акцизы в составе прочих доходов, как и в составе выручки, в Отчете о
прибылях и убытках не показывают (п. 3 ПБУ 9/99).
Экспортные пошлины из состава выручки не исключаются. Основание - примечание 5 к
форме Отчета о прибылях и убытках в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010
г. N 66н. Это нормативный документ имеет приоритет перед ПБУ 9/99, поскольку он издан
позднее.
Официальных разъяснений о том, отражать ли в составе прочих доходов экспортные
пошлины, не имеется. Однако учетную политику следует формировать по принципу аналогии (п. 7
ПБУ 1/2008). Поэтому вывозные таможенные пошлины сумму прочих доходов не уменьшают.
Такая ситуация может возникнуть, в частности, когда фирма экспортирует материалы.
Экспортные пошлины не уменьшают доходы и в целях налогообложения прибыли (п. 1
Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458).
Строка 2310 "Доходы от участия в других организациях"
По этой строке Отчета отражают:
- доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм (включая проценты по ценным
бумагам);
- прибыль, полученную от совместной деятельности.
Как учесть доходы от участия в уставных капиталах
Фирма может вкладывать свои деньги или имущество в уставные капиталы других
компаний.
При этом она получает часть (долю) прибыли от их деятельности (дивиденды).
В бухгалтерском учете эти доходы относят к прочим и отражают по строке 2310 Отчета, если
получение прибыли от вкладов в уставные капиталы других фирм (дивидендов по акциям) не
является обычным видом деятельности фирмы. Такие поступления отразите проводкой:
Дебет 76 Кредит 91-1
- начислены доходы от долевого участия в уставном капитале (дивиденды по акциям).
В противном случае доходы от долевого участия нужно отразить по строке 2110 "Выручка".
Дивиденды начисляют в день, когда принято решение об их распределении.
Обратите внимание: с дивидендов, полученных российской фирмой от российских и
иностранных компаний, налог на прибыль начисляют по ставкам 0% и 9%. Если дивиденды
выплачивает российская фирма, то сумму налога она удерживает.
В день поступления доходов (дивидендов) бухгалтер должен сделать такие проводки:
Дебет 99 Кредит 76
- отражена сумма налога на прибыль, которую удержала фирма, выплачивающая доходы
(дивиденды);
Дебет 51 (50, 52...) Кредит 76
- получены доходы от долевого участия (дивиденды) за вычетом налога на прибыль.
Пример. ЗАО "Актив" принадлежит 1000 акций ОАО "Стиль". В 2011 г. собрание акционеров
"Стиля" решило выплатить дивиденды за 2010 г. в сумме 50 руб. на одну акцию. Общая сумма
дивидендов составляет 50 000 руб. От других форм "Стиль" дивиденды не получал.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 50 000 руб. (1000 шт. x 50 руб/шт.) - начислена сумма дивидендов, объявленная "Стилем";
Дебет 99 Кредит 76
- 4500 руб. (1 x 9% x (50 000 руб. - 0)) - отражена сумма налога на прибыль, удержанная
"Стилем" из дохода "Актива";
Дебет 68 Кредит 99
- 4500 руб. (50 000 руб. x 9%) - отражен постоянный налоговый актив;
Дебет 51 Кредит 76
- 45 500 руб. (50 000 - 4500) - поступила сумма дивидендов на расчетный счет "Актива".
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2310 бухгалтер должен отразить
дивиденды в сумме 50 тыс. руб.
Сумму удержанного "Стилем" налога нужно показать по строке 2421 Отчета.
Обратите внимание: если российская компания выплачивает дивиденды иностранной
компании, то налог на прибыль начисляют по ставке 15%. Перечисляет в бюджет сумму налога
фирма, выплатившая дивиденды. Она признается налоговым агентом по налогу на прибыль.
Однако соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным между Россией и
иностранным государством, эта ставка для отдельных случаев может быть снижена.
Как учесть доходы от совместной деятельности
Фирмы могут вести совместную деятельность, объединив свои вклады (ст. 1041 ГК РФ). Для
этого они заключают договор простого товарищества. Один из участников берет на себя
обязанность вести учет доходов и расходов по общему делу. Доход от совместной деятельности
начисляют в тот день, когда товарищи распределят полученную прибыль между собой (п. 14 ПБУ
20/03). Бухгалтер фирмы, не ведущей общие дела, должен отразить свою часть прибыли
проводкой:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности", Кредит 91-1
- начислена сумма дохода по договору простого товарищества.
Эту сумму и указывают в строке 2310 Отчета.
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор простого товарищества. Вклад
"Актива" в совместную деятельность составил 30%, "Пассива" - 70%. По условиям договора фирмы
распределяют совместно полученную прибыль пропорционально размерам вкладов. Учет общего
имущества товарищей ведет "Пассив".
В IV квартале отчетного года товарищество получило прибыль в сумме 100 000 руб. Таким
образом, на долю "Актива" пришлось 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%). Решение о распределении
дохода принято в декабре отчетного года. В этом же месяце "Пассив" перечислил деньги на
расчетный счет "Актива". Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности", Кредит 91-1
- 30 000 руб. - начислена сумма дохода по договору простого товарищества;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности",
- 30 000 руб. - поступила сумма дохода на расчетный счет "Актива".
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2310 бухгалтер должен отразить
доходы от совместной деятельности в сумме 30 тыс. руб.
Имейте в виду: в налоговом учете доходы от ведения совместной деятельности (простого
товарищества) начисляют, если соблюдены два условия:
- доход распределен между товарищами;
- наступил конец отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.
Строка 2320 "Проценты к получению"
По этой строке Отчета о прибылях и убытках отразите сумму процентов, которые должна
получить ваша фирма:
- по займам, предоставленным другим организациям (в т.ч. оформленным облигациями);
- от обслуживающего банка за использование денег на расчетном или депозитном счете
фирмы.
Внимание! По строке 2320 не отражают доходы, которые связаны с продажей товаров,
работ, услуг (например, проценты по коммерческому кредиту), получены от участия в уставных
капиталах других предприятий или от совместной деятельности.
Проценты по коммерческому кредиту отражают по строке 2110 "Выручка" Отчета о
прибылях и убытках.
Как учесть проценты по договорам займа
Проценты, которые фирма должна получить по займу, отражают в зависимости от того, кому
он предоставлен.
Если получатель займа - другое предприятие или гражданин, не являющийся работником
фирмы, то причитающиеся с них проценты отражают проводкой:
Дебет 76 Кредит 91-1
- начислены проценты по договору займа.
Если фирма выдает заем своему работнику, то проценты по нему отразите проводкой:
Дебет 73 Кредит 91-1
- начислены проценты работнику по договору займа за соответствующий период.
Обратите внимание: между вами и заемщиком должен быть заключен письменный договор
(п. 1 ст. 808 ГК РФ). Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает.
Лицензия для предоставления займа не требуется.
С процентов, полученных по договору займа, налог на добавленную стоимость не платят.
Это правило действует при одном условии - если заем выдан деньгами (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Проценты по займу начисляют ежемесячно вне зависимости от порядка их выплаты,
установленного договором (п. 16 ПБУ 9/99). Поступили деньги от заемщика или нет - не важно.
Пример. В ноябре отчетного года ООО "Пассив" заключило с ЗАО "Актив" договор займа. По
его условиям "Пассив" предоставляет "Активу" 1 000 000 руб. сроком на один месяц. "Актив"
должен выплатить проценты по займу по ставке 48% годовых. Деньги поступили на расчетный
счет "Актива" также в ноябре. В декабре отчетного года "Актив" вернул "Пассиву" сумму займа и
уплатил проценты.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 58 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - перечислена сумма займа "Активу";
Дебет 76 Кредит 91-1
- 39 452 руб. (1 000 000 руб. x 48% : 365 дн. x 30 дн.) - начислены проценты по договору
займа;
Дебет 51 Кредит 58
- 1 000 000 руб. - возвращена сумма займа "Активом";
Дебет 51 Кредит 76
- 39 452 руб. - получены проценты от заемщика.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2320 бухгалтер должен отразить
проценты в сумме 39 тыс. руб.
Как учесть проценты, начисленные банком
Обслуживающий фирму банк использует "свободные" деньги, которые находятся на ее
расчетном счете. За это банк может начислять фирме вознаграждение (проценты на остаток
денежных средств на счете). Сумму такого дохода отразите проводкой:
Дебет 51 Кредит 91-1
- начислен банком процент.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" открыло расчетный счет в банке
"Коммерческий". По условиям договора на расчетно-кассовое обслуживание банк ежемесячно
начисляет фирме проценты за пользование деньгами на ее счете. По итогам декабря банк
зачислил на счет "Актива" проценты в сумме 50 руб. На основании полученной от банка выписки
бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 51 Кредит 91-1
- 50 руб. - получены проценты от банка.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2320 бухгалтер должен отразить
проценты в сумме 50 руб.
В аналогичном порядке начисляют проценты по депозитным вкладам в банке.
Строка 2330 "Проценты к уплате"
Здесь отражают проценты, которые фирма уплачивает по полученным кредитам и займам (в
т.ч. оформленным облигациями). Сумму таких расходов учтите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66-2 (67-2)
- начислены проценты за пользование кредитом (займом).
Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, к которому они относятся
(п. 6 ПБУ 15/2008). Поскольку отчетным периодом является месяц, проценты следует начислять
помесячно. Соглашение о порядке уплаты процентов, закрепленное в договоре, на порядок
начисления не влияет.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" заключило с ООО "Пассив" договор займа.
По его условиям "Пассив" предоставляет "Активу" 1 000 000 руб. сроком на один месяц.
"Актив" должен выплатить проценты за пользование займом по ставке 48% годовых
одновременно с возвратом займа. Деньги поступили на расчетный счет "Актива" также в ноябре. В
январе следующего года "Актив" вернул "Пассиву" сумму займа и уплатил проценты. Сумма
процентов составила 39 452 руб. (1 000 000 руб. x 48% : 365 дн. x 30 дн.), из них за декабрь - 13 151
руб.
Бухгалтер "Актива" сделал в учете проводки:
Дебет 51 Кредит 66-1
- 1 000 000 руб. - поступили деньги по договору займа;
Дебет 91-2 Кредит 66-2
- 13 151 руб. - начислены проценты за пользование займом в декабре.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить
проценты в сумме 13 тыс. руб. (13 151 руб.).
В январе следующего года бухгалтер применил записи:
Дебет 91-2 Кредит 66-2
- 26 301 руб. (39 452 - 13 151) - начислены проценты за пользование займом в январе;
Дебет 66-2 Кредит 51
- 39 452 руб. - перечислены проценты заимодавцу;
Дебет 66-1 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - возвращены деньги по договору займа.
Особенности учета процентов по займам
В некоторых случаях проценты за пользование заемными средствами учитывают в особом
порядке. Это относится к кредитам и займам, полученным на приобретение и (или) изготовление
инвестиционного актива.
Имейте в виду: в налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам
(кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных
расходов. При этом учесть их при налогообложении прибыли можно только в пределах норм. Есть
два способа нормирования этих расходов:
1. В размере фактических процентов. Этот способ применяют, только если фирма брала
другие кредиты (займы) в том же квартале (месяце - для фирм, уплачивающих ежемесячные
авансовые платежи) на сопоставимых условиях (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).
2. Исходя из размера, установленного ст. 269 Налогового кодекса. Величина учитываемых
процентов зависит от валюты кредита (займа) и периода признания расхода в виде процентов:
Период действия
С 1 января 2010 г.
по 31 декабря 2010 г.
включительно
С 1 января 2011 г.
по 31 декабря 2012 г.
включительно
Предельный размер
учитываемых процентов
(по рублевым кредитам
и займам)
Ставка рефинансирования,
увеличенная в 1,8 раза
Размер учитываемых
процентов
(по валютным кредитам
и займам)
15% годовых
Ставка рефинансирования,
увеличенная в 1,8 раза
0,8 ставки
рефинансирования
Как учесть проценты, если кредит (заем) получен
для покупки имущества
С 1 января 2009 г. ПБУ 15/2008 упростило порядок учета расходов, направленных на оплату
материалов. Их включают в состав прочих расходов независимо от того, оприходованы
материальные ценности ранее оплаты или фирма оплачивает их авансом. При этом сделайте
проводку:
Дебет 91-2 Кредит 66-2 (67-2)
- начислены проценты по кредиту, полученному на покупку имущества.
Сумму процентов указывают по строке 2330 "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и
убытках.
Как учесть проценты, если сумма займа выражена в валюте
или условных денежных единицах
Фирма может получить кредит или заем в иностранной валюте (например, от иностранного
банка). Кроме того, сумма кредита (займа) в договоре может быть установлена в любой
иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом на территории России расчеты
производятся только в рублях. Поэтому суммы кредита (займа) и процентов по нему, выраженные
в иностранной валюте (условных единицах), нужно пересчитывать в рубли.
Нередко фирмы начисляют проценты в один день, а выплачивают их кредиторам - в другой.
Курсы иностранной валюты (условной единицы) на эти даты могут различаться.
Если курс на дату уплаты процентов будет больше, чем на дату их начисления, то возникнет
отрицательная курсовая разница.
Обратите внимание: сумму такой разницы по строке 2330 "Проценты к уплате" не отражают,
а указывают в строке 2350 "Прочие расходы".
Пример. По договору займа в декабре отчетного года ООО "Пассив" получило от ЗАО
"Актив" заем, срок возврата которого не установлен. Сумма займа выражена в долларах США и
составляет 20 000 USD, а все расчеты производятся в рублях. Заем возвращен в том же месяце. За
пользование займом "Пассив" должен уплатить "Активу" 1700 USD. Проценты были перечислены
"Активу" позднее даты погашения основного долга.
Предположим, что официальный курс доллара США составил:
- на дату начисления процентов - 29,50 руб/USD;
- на дату уплаты процентов - 29,70 руб/USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 91-2 Кредит 66-1-2
- 50 150 руб. (1700 USD x 29,50 руб/USD) - начислены проценты по займу (на дату погашения
основного долга);
Дебет 91-2 Кредит 66-1-2
- 340 руб. ((29,70 руб/USD - 29,50 руб/USD) x 1700 USD) - сумма процентов по займу
увеличена на отрицательную курсовую разницу (на дату уплаты процентов);
Дебет 66-1-2 Кредит 51
- 50 490 руб. (50 150 + 340) - перечислены проценты по займу "Активу".
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить
проценты в сумме 50 тыс. руб. (50 150 руб.). Отрицательную курсовую разницу в размере 340 руб.
учитывают в строке 2350 Отчета.
Если курс на дату уплаты процентов будет меньше, чем на дату их начисления, то возникнет
положительная курсовая разница.
Обратите внимание: проценты по кредиту (займу), которые указывают по строке 2330
Отчета, на сумму такой разницы не уменьшают.
Пример. По договору займа в декабре отчетного года ООО "Пассив" получило от инофирмы
"Profit" 20 000 долл. США сроком на три месяца. Заем возвращен досрочно - в том же месяце.
За пользование займом в марте "Пассив" должен уплатить инофирме 1700 долл. США.
Проценты были перечислены фирме "Profit" позже даты возврата основного долга.
Предположим, что официальный курс доллара США составил:
- на дату начисления процентов - 26,40 руб/USD;
- на дату уплаты процентов - 26,20 руб/USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 91-2 Кредит 66-1-2
- 44 880 руб. (1700 USD x 26,40 руб/USD) - начислены проценты по займу (на дату погашения
основного долга);
Дебет 66-1-2 Кредит 91-1
- 340 руб. (1700 USD x (26,40 руб/USD - 26,20 руб/USD)) - отражена положительная курсовая
разница (на дату уплаты процентов);
Дебет 66-1-2 Кредит 52
- 44 540 руб. (44 880 - 340) - перечислены проценты по займу инофирме.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2330 бухгалтер должен отразить
проценты в сумме 45 тыс. руб. (44 880 руб.), а положительную курсовую разницу в размере 340
руб. - в строке 2340 "Прочие доходы".
Строка 2340 "Прочие доходы"
По этой строке Отчета отражают доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления
другим организациям прав на нематериальные активы (когда это не является предметом
деятельности фирмы), а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, НМА,
объектов незавершенного капитального строительства, материалов, ценных бумаг,
имущественных прав).
Как учесть доходы от сдачи имущества в аренду
Фирма может сдать свое имущество в аренду. Суммы арендной платы, причитающиеся ей от
арендаторов, нужно отразить проводкой:
Дебет 76 Кредит 91-1
- начислена арендная плата;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС с арендной платы.
Обратите внимание: сумму таких доходов указывают по строке 2340 "Прочие доходы"
Отчета за вычетом НДС.
Если доходы от аренды относятся к доходам от обычных видов деятельности, то их
отражают в составе выручки. В Отчете о прибылях и убытках их показывают по строке 2110
"Выручка".
Пример. Производственное предприятие ЗАО "Актив" сдает в аренду 2 комнаты в своем
административном здании. Ежемесячная сумма арендной платы, которую получает "Актив",
составляет 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.).
Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности "Актива".
Бухгалтер "Актива" должен ежемесячно делать проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 17 700 руб. - отражена арендная плата;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 2700 руб. (17 700 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- 17 700 руб. - поступила арендная плата.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить
общую сумму арендной платы, которая причитается "Активу" за отчетный год, за вычетом НДС.
Эта сумма составит:
(17 700 - 2700) x 12 мес. = 180 000 руб.
Обратите внимание: в налоговом учете поступления от аренды относят либо к доходам от
реализации, либо к внереализационным доходам. Чтобы определить вид дохода, нужно исходить
из критерия систематичности. Это означает, что арендная плата получена два и более раз в
течение календарного года. Кроме того, аренда должна быть основным видом деятельности
фирмы. В противном случае доход от аренды нужно считать внереализационным доходом
(Письмо Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/74).
Как учесть доходы от предоставления прав на патенты
Организация, владеющая исключительными правами на объекты интеллектуальной
собственности (изобретения, секреты производства), может предоставлять их во временное
пользование (ст. 1235 ГК РФ). Для этого необходимо заключить лицензионный договор на право
использования нематериального актива. По договору пользователь перечисляет фирмеправообладателю лицензионные платежи.
Такие доходы нужно отразить проводкой:
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражен доход от предоставления другим фирмам прав на объект интеллектуальной
собственности.
Сумму таких доходов указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и убытках.
Если доходы по лицензионному договору для фирмы являются доходами от обычных видов
деятельности, то доходы от передачи в пользование прав отражают в составе выручки. В Отчете о
прибылях и убытках их показывают по строке 2110 "Выручка".
Обратите внимание: нематериальный актив, право на который предоставлено во временное
пользование, с баланса не списывают. Ведь исключительное право на него останется у вашей
фирмы. Кроме того, на этот нематериальный актив нужно продолжать начислять амортизацию.
Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится нематериальный актив - исключительное право на
изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляет 200 руб.
В отчетном году "Актив" предоставил ООО "Пассив" право на использование этого
изобретения сроком на один год. По договору "Пассив" должен ежемесячно выплачивать
"Активу" лицензионные платежи в сумме 5900 руб. (не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст.
149 НК РФ). Предоставление прав на объект интеллектуальной собственности другим фирмам не
является предметом деятельности "Актива".
Бухгалтер "Актива" будет ежемесячно делать проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 5900 руб. - отражены лицензионные платежи, причитающиеся с "Пассива";
Дебет 51 (50) Кредит 62
- 5900 руб. - поступила оплата на расчетный счет (в кассу) "Актива";
Дебет 91-2 Кредит 05
- 200 руб. - начислена амортизация по нематериальному активу.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить
общую сумму дохода от предоставления права на использование изобретения, которую "Актив"
получил за отчетный год. Эта сумма составит 71 тыс. руб. (5900 руб. x 12 мес. = 70 800 руб.).
Обратите внимание: в налоговом учете поступления от предоставления другим фирмам
прав на объекты интеллектуальной собственности относят либо к доходам от реализации, либо к
внереализационным доходам. Так, доход считают внереализационным, если сделки по
предоставлению прав пользования носят разовый характер (то есть фирма заключает их не чаще
одного раза в год). В противном случае доход от этих операций отражают в составе выручки.
Как учесть доходы от продажи прочего имущества
Доходы от продажи основных средств и другого имущества фирмы (нематериальных
активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и т.д.) в бухгалтерском учете
относят к прочим. Такие доходы указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и
убытках. По этой строке также отражают стоимость материалов (деталей, узлов, агрегатов),
оставшихся после списания основных средств.
Продажа основных средств
Фирма может продать свое основное средство другой компании или физическому лицу.
Доход от продажи основного средства (например, компьютера или автомобиля) учтите
проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражен доход от продажи основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС.
Сумму доходов от продажи основных средств указывают по строке 2340 Отчета без НДС.
Расходы, связанные с продажей основного средства (в т.ч. его остаточную стоимость),
отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" продало принадлежащий ему легковой
автомобиль за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет "Актива";
Дебет 62 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход от продажи автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС.
В отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить
сумму дохода от продажи основного средства за вычетом НДС. Эта сумма составит 100 тыс. руб.
(100 000 руб. = 118 000 руб. - 18 000 руб.).
Продажа нематериальных активов
Фирма может продать свое исключительное право на нематериальный актив (например,
исключительное право на товарный знак). Доход от продажи нематериального актива учтите так:
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС (если эта реализация облагается НДС).
Сумму доходов от продажи нематериальных активов указывают по строке 2340 Отчета без
НДС.
Обратите внимание: реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели,
промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем,
секреты производства (ноу-хау) освобождается от налогообложения НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК
РФ).
Расходы, связанные с продажей нематериальных активов (в т.ч. их остаточную стоимость),
отражают по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".
Пример. ЗАО "Актив" владеет исключительным правом на изобретение, подтвержденное
патентом.
В отчетном году "Актив" продал исключительное право на это изобретение фирме
"ТехИнвест" за 141 600 руб. (НДС не облагается).
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 76
- 141 600 руб. - поступила оплата от покупателя;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 141 600 руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на изобретение.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить
сумму дохода от продажи исключительных прав. Эта сумма составит 142 тыс. руб. (141 600 руб.).
Продажа материалов
На балансе фирмы могут числиться излишки материалов, которые она не собирается
использовать в производстве. Такие материалы могут быть проданы. Доход от продажи
материалов учтите проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена выручка от продажи материалов;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС.
Обратите внимание: сумму доходов от продажи материалов указывают по строке 2340
Отчета за вычетом НДС.
Расходы, связанные с продажей материалов (в т.ч. их стоимость), отражают по дебету счета
91, субсчет 2 "Прочие расходы".
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" реализовало остатки кирпича по цене 11,8 руб. за
штуку (в т.ч. НДС - 1,8 руб.). Всего было продано 1000 штук кирпича.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 11 800 руб. - поступила оплата от покупателя на расчетный счет "Актива";
Дебет 62 Кредит 91-1
- 11 800 руб. (1000 шт. x 11,8 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1800 руб. (11 800 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен отразить
сумму дохода от продажи материалов за вычетом НДС. Эта сумма составит 10 тыс. руб. (10 000
руб. = 11 800 руб. - 1800 руб.).
Особенности продажи прочего имущества, стоимость которого
выражена в условных денежных единицах
Продавая основные средства (или другое имущество), фирма может установить на них цену
в иностранной валюте или условных денежных единицах (долларах США, евро и т.п.).
Курс иностранной валюты на дату получения оплаты может оказаться больше курса на дату
начисления дохода. В этом случае возникает положительная курсовая разница. Если курс валюты
на дату получения оплаты будет меньше курса на дату начисления дохода от продажи ценностей,
возникнет отрицательная курсовая разница.
При получении от покупателя аванса (при перечислении продавцу аванса) курсовые
разницы не возникают. То есть пересчитывать сумму предоплаты, а также стоимость товаров
после принятия их к учету в связи с изменением курса валюты не нужно.
Положительную курсовую разницу показывают по строке 2340 "Прочие доходы", а
отрицательную - по строке 2350 "Прочие расходы".
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" продало деревообрабатывающий станок
фирме ОАО "Стройтех". Цена станка по договору составляет 3000 долл. США. "Стройтех" должен
оплатить эту сумму в рублях по курсу Банка России на дату перечисления денег "Активу".
Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры
условные):
- на дату передачи станка "Стройтеху" - 29,50 руб/USD;
- на дату оплаты станка "Стройтехом" - 30,02 руб/USD.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 88 500 руб. (3000 USD x 29,50 руб/USD) - отражен доход от продажи станка "Стройтеху";
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 13 500 руб. (88 500 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- 90 034 руб. (3000 USD x 30,02 руб/USD) - поступила оплата за станок от "Стройтеха";
Дебет 76 Кредит 91-1
- 1534 руб. (90 034 - 88 500) - отражена положительная курсовая разница.
В Отчете о прибылях и убытках по строке 2340 бухгалтер "Актива" должен указать сумму
дохода от продажи станка за вычетом НДС - 75 тыс. руб. (75 000 руб. = 88 500 руб. - 13 500 руб.) и
положительную курсовую разницу 2 тыс. руб. (1534 руб.).
Как учесть доходы от ликвидации основных средств
Если основное средство пришло в негодность или морально устарело, фирма может его
ликвидировать. После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали,
узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их
по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило применяют как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете. Доходы от ликвидации основного средства отразите
проводкой:
Дебет 10 Кредит 91-1
- оприходованы материалы, лом, полученные при ликвидации имущества.
Сумму таких доходов указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и
убытках.
Пример. На балансе ООО "Пассив" числился станок, непригодный к дальнейшей
эксплуатации. Руководитель "Пассива" принял решение ликвидировать этот станок.
Первоначальная стоимость станка - 380 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту
выбытия - 300 000 руб. После демонтажа и разборки станка были получены запасные части,
пригодные для использования в производстве. Рыночная стоимость этих материалов на дату
принятия их к учету - 50 000 руб.
При оприходовании материалов бухгалтер "Пассива" сделал запись:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 50 000 руб. - оприходованы запчасти, оставшиеся после демонтажа станка и пригодные для
дальнейшего использования.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер укажет по строке 2340 стоимость
оприходованных материалов в сумме 50 тыс. руб.
Обратите внимание: расходы на ликвидацию
налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ).
основных
средств
уменьшают
Как учесть списание оценочных резервов
Такие резервы создают, чтобы отразить удешевление материально-производственных
запасов и ценных бумаг, а также распределить убытки от списания крупных безнадежных долгов.
К оценочным резервам в бухгалтерском учете относят:
- резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов (п. 25 ПБУ 5/01);
- резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 38 ПБУ 19/02);
- резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и
бухгалтерской отчетности).
Внимание! Эти резервы создаются в обязательном порядке.
Если на конец отчетного года резерв не использован или необходимость в нем отпала, его
сумму включают в состав прочих доходов.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Текущая рыночная стоимость принадлежащих фирме материалов может оказаться ниже их
фактической себестоимости. В этом случае у фирмы возникнет убыток. Чтобы списать этот убыток,
в бухгалтерском учете создают резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумму
созданного резерва включают в состав доходов, если:
- в периоде, следующем за отчетным, рыночная стоимость материальных ценностей, по
которым был создан резерв, увеличится;
- материально-производственные запасы, по которым создан резерв, были использованы
(списаны в производство) или проданы.
В таких случаях бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 14 Кредит 91-1
- списана сумма резерва по материально-производственным запасам.
Эту сумму относят к прочим доходам и указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и
убытках.
Пример. В учете ЗАО "Актив" по состоянию на 31 декабря года, предшествующего
отчетному, числится 20 000 штук облицовочных кирпичей марки М-150. Фактическая
себестоимость одного кирпича - 8 руб. Таким образом, фактическая себестоимость партии
кирпича марки М-150 составляет 160 000 руб. (20 000 шт. x 8 руб/шт.). Рыночная цена на кирпич
этой марки, по официальным данным товарно-сырьевой биржи на указанную дату, составляла 5
руб. за штуку. Таким образом, рыночная стоимость партии кирпича марки М-150 составила 100
000 руб. (20 000 шт. x 5 руб/шт.).
Поэтому бухгалтер "Актива" начислил резерв под снижение стоимости кирпича. При этом он
сделал такую проводку в учете:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 60 000 руб. (160 000 - 100 000) - создан резерв.
В отчетном году 10 000 штук кирпичей было продано. Поэтому бухгалтер списал сумму
относящегося к ним резерва. При этом он сделал проводку:
Дебет 14 Кредит 91-1
- 30 000 руб. (60 000 руб. : 20 000 шт. x 10 000 шт.) - списана часть резерва по проданным
кирпичам.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер должен указать
сумму списанного резерва - 30 тыс. руб.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
Учетная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, может
оказаться выше их расчетной цены (п. 37 ПБУ 19/02). В этом случае фирме грозят убытки.
В такой ситуации в бухгалтерском учете создают резерв под обесценение вложений в
ценные бумаги. Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость
ценных бумаг увеличилась, то сумму резерва нужно списать. Также его списывают, если ценные
бумаги будут проданы.
Бухгалтер должен отразить это проводкой:
Дебет 59 Кредит 91-1
- списана (уменьшена) сумма резерва.
Сумму, на которую уменьшен резерв, относят к прочим доходам и указывают по строке 2340
Отчета о прибылях и убытках.
Пример. На начало года, предшествующего отчетному, ЗАО "Актив" принадлежит 1000
облигаций. Официальных котировок по ним нет. Учетная цена - 150 руб. за облигацию. В течение
указанного года в компанию регулярно поступала информация о большом количестве сделок с
аналогичными облигациями. Средняя цена продажи облигации - 90 руб. (что более чем на 5%
ниже балансовой цены). 31 декабря предшествующего года бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 91-2 Кредит 59
- 60 000 руб. (1000 шт. x (150 руб. - 90 руб.)) - создан резерв под обесценение финансовых
вложений.
В отчетном году 500 штук облигаций было продано. Поэтому бухгалтер списал сумму
относящегося к ним резерва. При этом он сделал такую проводку в учете:
Дебет 59 Кредит 91-1
- 30 000 руб. (60 000 руб. : 1000 шт. x 500 шт.) - списана часть резерва по проданным
финансовым вложениям.
В Отчете о прибылях и убытках за этот год по строке 2340 бухгалтер должен указать сумму
списанного резерва - 30 тыс. руб.
Резерв по сомнительным долгам
Фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам, если у нее есть дебиторская
задолженность, которая является сомнительной. Сомнительной и подлежащей резервированию
считают не обеспеченную соответствующей гарантией задолженность, которую контрагенты не
погасили в срок, определенный договором, или у компании есть информация о том, что
дебиторская задолженность не будет погашена вовремя.
В резерв можно не включать просроченную задолженность:
- если на отчетную дату у компании есть уверенность в том, что дебитор погасит ее в течение
следующих 12 месяцев;
- если с данным покупателем существуют долгосрочные деловые отношения и платежи от
него поступают регулярно, хоть и с опозданием.
Величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу. Может
оказаться, что в отчетном году фирма не использовала суммы резерва, созданного в предыдущем
году. В этом случае неиспользованный остаток резерва нужно списать.
Обратите внимание: в бухгалтерском и в налоговом учете это делают по-разному.
Так, в бухгалтерском учете сумму неиспользованного резерва нужно присоединить к
прибыли отчетного периода. Следовательно, резерв сомнительных долгов формируется заново в
течение каждого отчетного года.
По правилам налогового учета нужно действовать так. Сначала рассчитайте сумму нового
резерва, который фирма может создать по итогам отчетного года. Затем сравните ее с остатком
неизрасходованного резерва. Если новая сумма резерва окажется меньше старого остатка, то
полученную разницу нужно присоединить к прибыли в отчетном периоде. Оставшуюся часть
резерва можно перенести на следующий год.
Неиспользованную сумму резерва в бухгалтерском учете списывают проводкой:
Дебет 63 Кредит 91-1
- списан остаток резерва по сомнительному долгу.
Эту сумму относят к прочим доходам и указывают по строке 2340 Отчета о прибылях и
убытках.
По строке 2340 Отчета о прибылях и убытках указывают также:
- штрафы и пени, полученные фирмой от партнеров за нарушение ими условий договоров;
- убытки, возмещенные фирме;
- стоимость безвозмездно полученного имущества;
- прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году;
- суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
- положительные курсовые разницы;
- иные прочие доходы, перечисленные в п. 7 ПБУ 9/99.
Как учесть штрафы и пени
Контрагенты могут не выполнить условия договоров, в том числе нарушить какие-либо из
договорных сроков. За это ваша фирма вправе требовать у них уплаты неустойки (ст. 330 ГК РФ).
Размер неустойки или порядок ее определения надо предусмотреть в договоре. Это может быть
штраф или пени. В бухгалтерском учете сумму штрафных санкций по договорам начисляют только
после того, как должник их признал или было вынесено соответствующее судебное решение.
Бухгалтер должен отразить сумму неустойки проводкой:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1
- начислен признанный покупателем (присужденный судом) штраф (пени).
Сумму причитающихся вам штрафных санкций по договорам укажите по строке 2340 Отчета.
Обратите внимание: налоговики требуют, чтобы фирмы платили НДС с неустоек, полученных
от покупателей и заказчиков (Письмо Минфина России от 11 января 2011 г. N 03-07-11/01). Они
объясняют это тем, что штрафные санкции по хоздоговорам связаны с оплатой проданных
товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумму налога к уплате рассчитывают по ставке:
- 18/118 - если штрафы (пени) получены за товары (работы, услуги), которые облагают НДС
по ставке 18%;
- 10/110 - если штрафы (пени) получены за товары (работы, услуги), которые облагают НДС
по ставке 10%.
Однако имейте в виду: арбитражные судьи считают, что неустойки по хоздоговорам связаны
не с оплатой реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а с нарушением
договорных обязательств. А раз так, то и платить НДС с них не нужно. К примеру, об этом сказано
в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22.
Если вы готовы отстаивать свою точку зрения в суде, можете не начислять НДС с полученных
штрафов.
Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой торговлей декоративной косметикой. По договору
с ООО "Пассив" "Актив" обязуется в отчетном году отгрузить материалы на сумму 70 800 руб., а
"Пассив" - оплатить их в течение 30 календарных дней после поставки. По условиям договора за
несвоевременное выполнение обязательств стороны должны заплатить пени. Их размер
составляет 0,1% от стоимости материалов за каждый день просрочки. "Актив" выполнил свои
обязательства, а "Пассив" оплатил материалы только через 35 календарных дней после их
отгрузки. Следовательно, "Пассив" должен заплатить пени в размере:
(35 дн. - 30 дн.) x 70 800 руб. x 0,2% = 354 руб.
"Актив" предъявил претензию покупателю и потребовал уплатить пени. "Пассив" в
письменной форме согласился перечислить их. "Актив" принял решение заплатить с полученных
пеней НДС. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1
- 354 руб. - отражены признанные покупателем пени;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 54 руб. (354 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с признанных "Пассивом" пеней;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",
- 354 руб. - получены пени.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Актива" учтет
сумму пеней за вычетом НДС в размере 300 руб. (354 - 54).
Как учесть возмещенные фирме убытки
Контрагенты могут нарушить или не вовремя выполнить условия договоров (например,
просрочить поставку или оплату товаров). Ваша фирма вправе потребовать компенсации
понесенных в связи с этим убытков (ст. 15 ГК РФ). В бухгалтерском учете сумму возмещения
начисляют только после того, как должник согласился ее уплатить или вынесено соответствующее
судебное решение. Бухгалтер должен отразить сумму возмещения убытков проводкой:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1
- начислена сумма возмещения за понесенные фирмой убытки.
Сумму причитающихся фирме компенсаций укажите по строке 2340 Отчета о прибылях и
убытках.
Обратите внимание: эти суммы облагают НДС в том же порядке, что и штрафные санкции,
полученные фирмой от партнеров за нарушение условий договоров.
Пример. В отчетном году ООО "Пассив" выполнило научно-исследовательские работы для
ЗАО "Актив". Однако "Актив" выполненные работы не оплатил. В связи с этим "Пассив" обратился
в суд с иском об истребовании оплаты за выполненные работы и о возмещении ему убытков в
сумме 236 000 руб. Суд требования "Пассива" признал правомерными.
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1
- 236 000 руб. - начислена сумма возмещения понесенных убытков, присужденных судом;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",
- 236 000 руб. - поступила сумма возмещения в счет понесенных убытков;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 36 000 руб. (236 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с суммы возмещения.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Пассива" указал
сумму компенсации за вычетом НДС в размере 200 тыс. руб. (200 000 руб. = 236 000 руб. - 36 000
руб.).
Как учесть безвозмездно полученное имущество
Организация может безвозмездно получить основные средства, деньги, нематериальные
активы, материалы и т.д.
Безвозмездно получить имущество дороже 3000 руб. фирма может только от
некоммерческих организаций, граждан, а также от государственных и муниципальных органов.
Кроме того, не запрещено принимать дар от любых иностранных компаний.
Стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей облагают налогом на
прибыль. Налог нужно заплатить по итогам того периода, в котором имущество оприходовано.
Исключение составляют ценности, полученные фирмой от физического или юридического
лица, если это лицо имеет долю в уставном капитале вашего предприятия более 50%.
При этом полученное имущество не облагают налогом на прибыль, только если оно не будет
передано третьим лицам в течение года со дня его получения.
Обратите внимание: сумма НДС по безвозмездно полученному имуществу, уплаченная
передающей стороной, к налоговому вычету не принимается (Письмо Минфина России от 25
апреля 2011 г. N 03-07-14/39).
Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, отражают проводкой:
Дебет 08-4 Кредит 98-2
- получены основные средства безвозмездно;
Дебет 01 Кредит 08-4
- основные средства приняты к бухгалтерскому учету.
Безвозмездно полученные основные средства амортизируют по общим правилам:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- начислена амортизация безвозмездно полученного основного средства.
Одновременно на сумму начисленной амортизации ежемесячно делают запись:
Дебет 98 Кредит 91-1
- списана часть стоимости безвозмездно полученного основного средства (в сумме
начисленной амортизации).
Сумму амортизации, списанной по безвозмездно полученному основному средству,
укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.
Получение нематериального актива отразите проводками в аналогичном порядке.
В налоговом учете рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств и
нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Амортизация по ним признается в расходах по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 28
апреля 2009 г. N 03-03-06/1/283).
Стоимость безвозмездно полученных материалов и других МПЗ учитывают проводкой:
Дебет 10 (11, 41) Кредит 91-1
- получены безвозмездно материальные ценности.
Передачу этих МПЗ в производство (или их списание с баланса по другим причинам)
отразите записями:
Дебет 20 (23, 44...) Кредит 10 (11, 41...)
- отпущены в производство безвозмездно полученные МПЗ.
Рыночную стоимость безвозмездно полученных запасов укажите по строке 2340 "Прочие
доходы" Отчета о прибылях и убытках.
Безвозмездно поступившие деньги учтите проводкой:
Дебет 50 (51, 52) Кредит 91-1
- безвозмездно получены наличные деньги (деньги на расчетный или валютный счет).
Эту сумму также укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. В ноябре отчетного года ЗАО "Актив" безвозмездно получило от физического лица
компьютер стоимостью 48 000 руб. В декабре на компьютер начислена амортизация, годовая
норма которой - 40%. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
в ноябре
Дебет 08-4 Кредит 98
- 48 000 руб. - поступил компьютер;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 48 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств;
в декабре
Дебет 26 Кредит 02
- 1600 руб. (48 000 руб. x 40% : 12 мес.) - начислена амортизация на компьютер;
Дебет 98 Кредит 91-1
- 1600 руб. - списана часть стоимости компьютера.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Актива" укажет 2
тыс. руб. (1600 руб.).
Как учесть прибыль прошлых лет, выявленную
в отчетном году
Бухгалтер может обнаружить, что он ошибочно занизил прибыль за прошлый год. Если
отчетность за прошлый год утверждена, исправить эту ошибку можно только в том отчетном
периоде, в котором она выявлена. При исправлении таких ошибок следует руководствоваться п.
14 ПБУ 22/2010.
Если выявленная ошибка несущественна, то сумму не учтенной в прошлом году прибыли
укажите по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. В декабре года, предшествующего отчетному, ООО "Пассив" неправомерно
включило в общехозяйственные расходы затраты, связанные с покупкой основного средства, 3000 руб. Эта сумма по отношению к первоначальной стоимости основного средства не является
существенной.
Бухгалтер "Пассива" выявил ошибку в IV квартале отчетного года.
При этом он сделал проводки:
Дебет 01 Кредит 91-1
- 3000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства в его первоначальной стоимости;
Дебет 26 Кредит 02
- 900 руб. (3000 руб. x 30%) - доначислена амортизация по основному средству за отчетный
год.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2340 бухгалтер "Пассива" указал 3
тыс. руб.
Как списать кредиторскую задолженность
Если ваша фирма получила те или иные материальные ценности (работы, услуги), то у вас
возникла кредиторская задолженность перед поставщиком (подрядчиком). Если вы не погасите
свой долг, то его можно списать. Сделать это можно в двух случаях:
- по задолженности истек срок исковой давности (на практике это три года с того момента,
как вы должны были заплатить поставщику, если течение срока не прерывалось);
- фирме стало известно о том, что кредитор ликвидирован.
Списание кредиторской задолженности отразите проводкой:
Дебет 60 Кредит 91-1
- списана кредиторская задолженность, которая не может быть взыскана.
Сумму списанной кредиторской задолженности укажите по строке 2340 "Прочие доходы"
Отчета о прибылях и убытках.
В бухгалтерском учете такое списание при истечении срока исковой давности - право, а не
обязанность фирмы. Дело в том, что исковая давность применяется судом только по заявлению
стороны в споре (п. 2 ст. 199 ГК РФ). Поэтому для списания необходимо письменное обоснование
и распоряжение руководителя фирмы.
Пример. ЗАО "Актив" закупило у ООО "Пассив" партию готовой продукции стоимостью 59
000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). В течение 3 лет "Актив" деньги за отгруженную продукцию не
перечислил. В отчетном году истек срок исковой давности. Соответственно, эту кредиторскую
задолженность можно списать.
На основании документов, предусмотренных п. 78 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 59 000 руб. - списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой
давности.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340 сумму
списанной задолженности в размере 59 тыс. руб.
Как учесть положительные курсовые разницы
Бухгалтерский учет на территории России ведут в национальной валюте. Поэтому активы и
обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно учитывать в рублях. Для этого
пересчитайте их по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения
иностранной валюты или на дату принятия к учету валютной задолженности.
Курсы иностранной валюты все время меняются. Поэтому вам надо периодически
пересчитывать рублевую стоимость валютных активов и обязательств исходя из нового курса. В
бухгалтерском учете такой пересчет производят:
- на дату совершения операции в иностранной валюте;
- на дату составления бухгалтерской отчетности;
- по мере изменения курсов валют (если такой пересчет предусмотрен бухгалтерской
учетной политикой фирмы).
В результате этого в бухгалтерском учете могут возникнуть положительные или
отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы образуются:
- при пересчете денег на валютном счете или в валютной кассе, если на дату проведения
валютной операции (дату составления отчетности) ее курс вырос;
- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления
отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;
- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления
отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.
Смысл положительной разницы в том, что ввиду изменения курса валюты рублевая оценка
актива выросла, а рублевый эквивалент кредиторской задолженности снизился. В результате
этого фирма получает экономическую выгоду.
Сумму положительной курсовой разницы отражают записью:
Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1
- учтена положительная курсовая разница.
Сумму таких разниц указывают по строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и
убытках.
Обратите внимание: отрицательные или положительные курсовые разницы возникают,
только если оплата за товары, работы, услуги поступает после принятия соответствующих активов
к бухгалтерскому учету. Если с вами расплачиваются авансом, то курсовые разницы не возникают
(п. п. 9 - 10 ПБУ 3/2006).
Пример. Цифры примера условные.
В декабре отчетного года на валютный счет ЗАО "Актив" поступил аванс от иностранного
партнера в размере 20 000 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России на день
зачисления валюты, - 27 руб/USD. До конца года никаких других операций, выраженных в
иностранной валюте, "Актив" не осуществлял. На 31 декабря курс составил 29 руб/USD.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 52 Кредит 62
- 540 000 руб. (20 000 USD x 27 руб/USD) - на валютный счет поступили деньги от
иностранного партнера.
На конец отчетного года (31 декабря) задолженность перед партнером не пересчитывают,
она так и останется равной 540 000 руб. (20 000 USD x 27 руб/USD).
Однако подлежат пересчету средства, числящиеся на валютном счете:
Дебет 52 Кредит 91-1
- 40 000 руб. (20 000 USD x (29 руб/USD - 27 руб/USD)) - отражена положительная курсовая
разница от переоценки безналичной иностранной валюты.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340
положительную курсовую разницу в сумме 40 тыс. руб.
К прочим также относят доходы, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств.
Например, в результате непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и
т.п.):
- стоимость оставшихся от утраченного имущества материалов, лома, деталей и т.п.,
оприходованных по цене возможного использования;
- страховое возмещение убытков и т.п.
Пример. У ЗАО "Актив" угнан застрахованный автомобиль. Его первоначальная стоимость 320 000 руб. От страховой компании получено возмещение в сумме 250 000 руб. В этой ситуации
бухгалтер "Актива" применит проводки:
Дебет 01 Кредит 02
- 20 000 руб. - списана накопленная амортизация угнанного автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 300 000 руб. (320 000 - 20 000) - списана остаточная стоимость угнанного автомобиля;
Дебет 19 Кредит 68
- 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%) - восстановлен НДС в связи с хищением имущества;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 54 000 руб. - списан НДС на финансовые результаты;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 250 000 руб. - отражено решение страховой компании о выплате страхового возмещения;
Дебет 51 Кредит 76
- 250 000 руб. - получено страховое возмещение ввиду наступления страхового случая.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер указал по строке 2340 страховое
возмещение в сумме 320 тыс. руб.
Строка 2350 "Прочие расходы"
По этой строке Отчета о прибылях и убытках указывают расходы, связанные с получением
соответствующих (прочих) доходов.
В частности, к ним относят затраты по сдаче имущества в аренду, предоставлению за плату
прав на патенты, продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств,
нематериальных активов, материалов и т.д.).
Кроме того, по этой строке отражают расходы на ликвидацию основных средств и затраты
по оплате услуг банка.
В Отчете о прибылях и убытках сумму по строке 2350 указывают в круглых скобках.
Как учесть расходы по сдаче имущества в аренду
К расходам по сдаче имущества в аренду, в частности, относят:
- суммы начисленной амортизации, если в аренду передано основное средство;
- затраты на его ремонт (если обязанность по оплате таких расходов возложена на
арендодателя);
- расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг (если в аренду передано здание или
помещение).
Расходы по предоставленному в аренду имуществу относят к прочим и отражают по строке
2350, если сдача активов фирмы в аренду не обозначена как предмет деятельности в уставе. В
противном случае суммы расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, отражают
в составе расходов по обычным видам деятельности. В Отчете о прибылях и убытках их
показывают по строке 2120 "Себестоимость продаж".
Амортизацию по сданному в аренду основному средству отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 02
- начислена амортизация по объекту, переданному в аренду.
Затраты на оплату услуг связи и коммунальных услуг, а также расходы на ремонт
переданного в аренду имущества учтите так:
Дебет 91-2 Кредит 76 (10, 70, 69...)
- отражены расходы, связанные со сдачей имущества в аренду.
Пример. В отчетном году ОАО "Символ" сдало в аренду производственное помещение.
Согласно учетной политике "Символ" учитывает арендную плату в составе прочих доходов.
Первоначальная стоимость помещения - 600 000 руб. Годовая норма амортизации по
помещению - 20%. Сумма ежемесячной амортизации, которую "Символ" начисляет на сданное в
аренду помещение, составит 5000 руб. (600 000 руб. x 20% : 12 мес.).
Бухгалтер "Символа" ежемесячно делает проводку:
Дебет 91-2 Кредит 02
- 5000 руб. - начислена амортизация по производственному помещению.
Общая сумма расходов, связанных со сдачей помещения в аренду, за отчетный год составит
60 000 руб. (5000 руб. x 12 мес.). Эту сумму (60 тыс. руб.) нужно указать в Отчете о прибылях и
убытках за отчетный год по строке 2350.
Обратите внимание: чтобы определить, к какому виду относятся расходы по аренде в
налоговом учете, нужно исходить из правила систематичности. Если фирма получает доходы от
сдачи имущества два и более раз в течение календарного года, то затраты на содержание такого
имущества считают расходами, связанными с реализацией. В противном случае внереализационными расходами.
Как учесть расходы по предоставлению прав на объекты
интеллектуальной собственности
Фирма, владеющая исключительными правами на объекты интеллектуальной
собственности, учитывает их в составе нематериальных активов и начисляет по ним амортизацию.
Обратите внимание: если срок полезного использования нематериального актива
определить невозможно, то амортизацию на него не начисляют.
Фирма может предоставлять права на объекты интеллектуальной собственности во
временное пользование. Для этого нужно заключить договор о передаче неисключительных прав
на нематериальный актив (например, неисключительное право на использование изобретения).
Поскольку исключительные права на объекты интеллектуальной собственности фирма
сохраняет за собой, списывать нематериальный актив с баланса не надо. По нему необходимо
продолжать начислять амортизацию.
Суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете
относят к прочим расходам, если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной
собственности не обозначено как предмет деятельности в уставе фирмы. В противном случае
амортизацию по переданным во временное пользование правам на объекты интеллектуальной
собственности отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В Отчете о
прибылях и убытках их показывают по строке 2120 "Себестоимость продаж".
По строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках также отражают и другие
затраты, связанные с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности. Например, это
может быть оплата юридических или консультационных услуг, необходимых для оформления
сделки. Сумму расходов, связанных с передачей прав пользования, бухгалтер должен отразить
проводками:
Дебет 91-2 Кредит 05
- начислена амортизация по нематериальным активам, переданным во временное
пользование;
Дебет 91-2 Кредит 76
- учтены другие расходы, связанные с передачей прав.
Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится нематериальный актив - исключительное право на
изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляет 200 руб. В
отчетном году "Актив" предоставил ООО "Пассив" право на использование этого изобретения
сроком на один год. Затраты на оплату юридических услуг, связанных с заключением договора,
составили 1500 руб. (без НДС). По договору "Пассив" должен ежемесячно выплачивать "Активу"
лицензионные платежи в сумме 5900 руб. Предоставление прав на объекты интеллектуальной
собственности другим фирмам не является предметом деятельности "Актива".
Расчеты за юридические услуги бухгалтер "Актива" отразит так:
Дебет 91-2 Кредит 76
- 1500 руб. - учтены затраты на юридические услуги.
Ежемесячно бухгалтер будет делать проводки:
Дебет 51 (50) Кредит 76
- 5900 руб. - поступила оплата на расчетный счет (в кассу);
Дебет 76 Кредит 91-1
- 5900 руб. - начислены лицензионные платежи, причитающиеся с "Пассива";
Дебет 91-2 Кредит 05
- 200 руб. - начислена амортизация нематериального актива.
Общая сумма расходов, связанных с предоставлением прав на изобретение, составит:
1500 руб. + (200 руб. x 12 мес.) = 3900 руб.
Эту сумму (4 тыс. руб.) надо указать по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках за отчетный
год.
Обратите внимание: в налоговом учете расходы по предоставлению другим фирмам прав на
объекты интеллектуальной собственности относят либо к внереализационным расходам, либо к
расходам, связанным с реализацией.
Так, расход считают внереализационным, если сделки по передаче права использования
нематериального актива носят разовый характер (то есть фирма заключает такие сделки не чаще
одного раза в год). В противном случае доход от этих операций отражают в составе расходов,
связанных с реализацией.
Как учесть расходы по продаже имущества
Расходы, связанные с продажей имущества фирмы, за исключением предмета обычных
видов деятельности (товаров и готовой продукции), в бухгалтерском учете считают прочими. В
частности, к ним относят:
- остаточную стоимость выбывающих основных средств и нематериальных активов;
- балансовую стоимость выбывающих материалов и других активов (например, ценных
бумаг);
- затраты на демонтаж и транспортировку имущества (в т.ч. заработную плату рабочих,
занятых в демонтаже, и страховые взносы с нее);
- другие расходы, связанные с продажей указанного имущества.
Продажа основных средств
Фирма может продать принадлежащее ей основное средство. В этом случае стоимость
выбывающего имущества нужно списать с баланса фирмы. Эту операцию следует отразить
проводками:
Дебет 62 (76) Кредит 91-1
- продано основное средство;
Дебет 02 Кредит 01
- списана сумма начисленной амортизации по основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 01
- списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС.
Иногда процесс выбытия основного средства является длительным (например, при
демонтаже сложного оборудования). В этом случае удобнее открыть к счету 01 отдельный субсчет
"Выбытие основных средств". Числящиеся на нем основные средства, как правило, не
эксплуатируются. Тогда списать имущество с баланса можно так:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в
эксплуатации",
- основное средство, предназначенное к выбытию, выведено из эксплуатации;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- списана остаточная стоимость основного средства.
Остаточную стоимость выбывшего имущества указывают по строке 2350 "Прочие расходы"
Отчета о прибылях и убытках.
Другие расходы, связанные с продажей основных средств, отразите проводками:
Дебет 91-2 Кредит 23 (60...)
- списаны расходы на демонтаж и транспортировку основного средства и т.п.
Сумму этих расходов также указывают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" продало принадлежащий ему легковой автомобиль за
118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Первоначальная стоимость автомобиля - 130 000 руб., сумма
начисленной амортизации к моменту продажи - 50 000 руб. Расходы по снятию автомобиля с
учета в ГИБДД составили 1000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет "Актива";
Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход от продажи автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- 130 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 80 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 71
- 1000 руб. - списаны расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 в круглых скобках нужно
указать остаточную стоимость автомобиля, а также расходы по его продаже.
Эта сумма составит 81 тыс. руб. (81 тыс. руб. = 80 000 руб. + 1000 руб.).
Продажа нематериальных активов
Фирма может продать свое исключительное право на нематериальный актив (например, на
патент или изобретение). В этом случае нужно списать остаточную стоимость актива с баланса
фирмы. Бухгалтер должен отразить это проводками:
Дебет 05 Кредит 04
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 04
- списана остаточная стоимость нематериального актива.
Остаточную стоимость проданного нематериального актива укажите по строке 2350 "Прочие
расходы" Отчета о прибылях и убытках.
По этой строке также отражают и другие затраты по продаже исключительного права на
использование патента (изобретения). Например, это может быть оплата за юридические,
консультационные и другие услуги, связанные с заключением договора. В бухгалтерском учете эти
затраты учитывают так:
Дебет 91-2 Кредит 60 (76...)
- списаны расходы, связанные с продажей нематериального актива.
Пример. ЗАО "Актив" владеет исключительным правом на изобретение, подтвержденное
патентом.
Первоначальная стоимость нематериального актива - 150 000 руб., сумма начисленной
амортизации - 50 000 руб. В отчетном году "Актив" продал исключительное право на это
изобретение фирме "ТехИнвест". Сумма сделки составила 141 600 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 76
- 141 600 руб. - поступила оплата от покупателя;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 141 600 руб. - отражен доход от продажи исключительного права на изобретение;
Дебет 05 Кредит 04
- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 04
- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 нужно указать остаточную
стоимость нематериального актива в сумме 100 тыс. руб.
Продажа материалов
Фирма может продать излишки материалов. В этом случае нужно списать их балансовую
стоимость. Бухгалтер должен отразить это проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 10
- списана балансовая стоимость проданных материалов.
Другие расходы, связанные с продажей материалов, отразите так:
Дебет 91-2 Кредит 23 (25...)
- списаны расходы на погрузку и транспортировку материалов и т.п.
Стоимость списанных материалов, а также сумму других расходов по их выбытию нужно
указать по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО "Актив" реализовало остатки кирпича по цене 11,8
руб. за штуку (в т.ч. НДС - 1,8 руб.). Всего было продано 1000 штук кирпича. Кирпич числился на
балансе фирмы на счете 10 "Материалы" по цене 8 руб. за штуку.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 76
- 11 800 руб. - поступила оплата от покупателя на расчетный счет;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 800 руб. (1000 шт. x 11,8 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1800 руб. (11 800 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 10
- 8000 руб. (1000 шт. x 8 руб/шт.) - списана себестоимость проданного кирпича.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 нужно указать балансовую
стоимость проданного кирпича - 8 тыс. руб.
Балансовая стоимость материалов может формироваться с учетом резерва на снижение их
стоимости. Как действовать в этом случае - покажет пример.
Пример. Немного изменим условия предыдущего примера. На момент сделки с
покупателем балансовая стоимость партии кирпича составляла 6000 руб. с учетом резерва под
снижение ее стоимости в сумме 2000 руб. (8000 - 6000). Кирпич продан за 5900 руб. (в т.ч. НДС 900 руб.).
При выбытии кирпича подлежит списанию относящийся к нему резерв. Бухгалтер
произведет записи:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 5900 руб. - отражен доход от продажи кирпича;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 900 руб. - начислен НДС в бюджет;
Дебет 91-2 Кредит 10
- 8000 руб. - списана учетная стоимость (фактическая себестоимость) кирпича;
Дебет 14 Кредит 91-1
- 2000 руб. - списан резерв, созданный под снижение стоимости кирпича, в связи с его
выбытием.
Пункт 21.2 ПБУ 10/99 определяет условия, при которых прочие расходы могут не
показываться в Отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим
доходам. В данном примере эти условия выполняются. Поэтому в Отчете о прибылях и убытках за
отчетный год по строке 2350 нужно указать балансовую стоимость проданного кирпича - 6 тыс.
руб. (6000 руб. = 8000 руб. - 2000 руб.).
Как учесть расходы по выбытию прочего имущества
Имущество может быть списано с баланса и по другим причинам. В частности, его могут
ликвидировать, безвозмездно передать другому предприятию или внести в качестве вклада в
уставный капитал другой фирмы. Балансовую или остаточную (по основным средствам и
нематериальным активам) стоимость такого имущества отражают по строке 2350 "Прочие
расходы" Отчета о прибылях и убытках. Здесь же указывают сумму расходов, связанных с его
выбытием (например, затраты по демонтажу основного средства).
В результате безвозмездной передачи имущества фирма получает убыток, который
налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Обратите внимание: стоимость безвозмездно переданного имущества облагают НДС.
Покажем, как отразить списание имущества при его передаче в уставный капитал.
Если в уставный капитал вносят основные средства, то бухгалтер должен отразить это
проводками:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- отражена передача основного средства в уставный капитал;
Дебет 58-1 Кредит 76
- отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений (в размере,
предусмотренном уставом).
Передачу в уставный капитал нематериальных активов отразите проводками:
Дебет 05 Кредит 04
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 76 Кредит 04
- отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал (по
остаточной стоимости);
Дебет 58-1 Кредит 76
- отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений (в размере,
предусмотренном уставом).
Если в уставный капитал вносят материалы (товары), бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 76 Кредит 10 (41)
- отражена передача материалов (товаров) в уставный капитал.
Обратите внимание: учредитель должен восстановить ранее принятый к вычету НДС по
передаваемому имуществу: по материалам и товарам - в полной сумме, по основным средствам и
нематериальным активам - пропорционально их остаточной стоимости. Это делают проводкой:
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- восстановлен ранее принятый к вычету НДС.
Эту сумму относят на субсчет 58-1:
Дебет 58-1 Кредит 19
- списан восстановленный НДС.
Если балансовая (остаточная) стоимость имущества окажется больше стоимости,
согласованной между участниками (акционерами), сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 76
- списано превышение балансовой стоимости переданного имущества над денежной
оценкой вклада.
Эту сумму укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. ЗАО "Актив" передает компьютер в качестве вклада в уставный капитал.
Первоначальная стоимость компьютера - 20 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту
передачи - 12 000 руб. По договоренности между учредителями компьютер оценен в 7000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал в учете такие проводки:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 12 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 8000 руб. - отражена передача основного средства в уставный капитал (по остаточной
стоимости);
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1440 руб. (8000 руб. x 18%) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС;
Дебет 58-1 Кредит 19
- 1440 руб. - списан восстановленный НДС;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 2440 руб. (7000 - 8000 - 1440) - отражен прочий расход от передачи компьютера в уставный
капитал другой фирмы.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать
сумму 2 тыс. руб.
Как учесть расходы по оплате услуг банка
Банки могут оказывать вашей фирме различные услуги: выполнять расчетно-кассовое
обслуживание, вести ссудный счет и т.д. Стоимость этих услуг и порядок их оплаты устанавливают
в договоре с банком. Как правило, банк сам списывает сумму вознаграждения за оказанную
услугу с расчетного счета фирмы и указывает ее в выписке с этого счета.
Расходы по оплате услуг банка отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 51
- списана оплата за оказанные банком услуги.
Сумму этих расходов указывают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и
убытках.
Пример. ЗАО "Актив" открыло расчетный счет в банке "Коммерческий". По договору на
расчетно-кассовое обслуживание банк ежемесячно списывает со счета "Актива" 30 руб. за
текущее обслуживание счета. Получая выписку с этой суммой, бухгалтер "Актива" ежемесячно
делает проводку:
Дебет 91-2 Кредит 51
- 30 руб. - оплачены услуги банка.
Общая сумма оплаты за текущее обслуживание счета, начисленная по всем выпискам за
отчетный год, составила 360 руб. (30 руб. x 12 мес.).
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен учесть 360
руб.
Обратите внимание: в налоговом учете оплату услуг банка можно отнести либо к
внереализационным расходам, либо к прочим расходам, связанным с производством и
реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Как учесть налоги, которые списывают
на финансовые результаты
Некоторые налоги в бухгалтерском учете относят на финансовые результаты. В частности,
это налог на имущество, НДС с безвозмездно переданного имущества, госпошлина за участие в
судебных разбирательствах или нотариальные действия. Расходы по начислению этих налогов
отразите проводками:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество",
- начислен налог на имущество;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислен НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданных ценностей;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по государственной пошлине",
- начислена государственная пошлина (если ее уплата связана с участием фирмы в судебном
разбирательстве).
Суммы этих налогов, начисленных фирмой за отчетный год, укажите по строке 2350 "Прочие
расходы" Отчета о прибылях и убытках.
Как учесть расходы по аннулированным заказам
и производству, не давшему продукции
Фирма может потратить деньги на выполнение производственных заказов, которые потом
будут аннулированы, или вложить деньги в производство, которое не даст готовой продукции. В
бухгалтерском учете такие затраты порождают убытки. Их списывают на прочие расходы:
Дебет 91-2 Кредит 20
- списаны затраты по аннулированным производственным заказам (затраты на
производство, не давшее готовой продукции).
Сумму таких затрат за отчетный год укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о
прибылях и убытках.
Обратите внимание: расходы по аннулированным производственным заказам, а также
затраты на производство, не давшее готовой продукции, можно учесть при налогообложении
прибыли в размере прямых затрат. Для этого нужно составить соответствующий акт и утвердить
его у руководителя фирмы (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Как учесть отчисления в оценочные резервы
В бухгалтерском учете вы обязаны создавать оценочные резервы. Они нужны для того,
чтобы отразить то или иное имущество фирмы в балансе на конец отчетного года по рыночной
цене, если она ниже балансовой. Кроме того, резерв создают для списания дебиторской
задолженности.
К оценочным относят резервы:
- под снижение стоимости материальных ценностей;
- под обесценение вложений в ценные бумаги;
- по сомнительным долгам.
Сумму отчислений в резерв указывают по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Текущая рыночная стоимость принадлежащих фирме материально-производственных
запасов может оказаться ниже их фактической себестоимости. В этом случае у фирмы возникнет
убыток. Например, это может произойти:
- если материалы (сырье, товары и т.п.) пришли в негодность или морально устарели;
- если рыночные цены на эти ценности снизились.
Такое обесценивание запасов неблагоприятно для финансового положения фирмы. Если
снижение стоимости тех или иных запасов существенно, то в бухгалтерском учете для них
необходимо начислить резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Обратите внимание: в балансе стоимость материалов показывают за вычетом резерва (то
есть по цене их возможной реализации). Тем самым фирма, с одной стороны, отражает в
отчетности достоверную стоимость материалов. С другой стороны, фирма "досрочно" признает
убытки в соответствии с требованием осмотрительности учетной политики. Сокрытие резервов не
допускается (п. 6 ПБУ 1/2008).
Имейте в виду, что нельзя создавать резерв:
- по укрупненным группам материально-производственных запасов (например, по всем
материалам или товарам);
- по сырью и материалам, которые вошли в состав готовой продукции, если ее фактическая
себестоимость оказалась ниже рыночной стоимости.
Резерв формируют на конец года. Сумму отчислений в него рассчитывают отдельно по
каждому наименованию (номенклатурному номеру) ценностей или по группам однородных
материалов.
Для этого используют формулу:
┌───────┐
┌──────────────────┐
┌──────────────────┐
┌───────────┐
│ Сумма │
│Учтенная стоимость│
│ Текущая рыночная │
│ Количество│
│резерва│ = │единицы материалов│ - │ стоимость единицы│ x │ материалов│
│
│
│
│
│
материалов
│
│
│
└───────┘
└──────────────────┘
└──────────────────┘
└───────────┘
Данные о текущей рыночной стоимости материалов вы можете взять из наиболее
надежного, по вашему мнению, источника информации (например, официальной информации о
биржевых котировках; информации о ценах, опубликованной в печатных изданиях, и т.п.).
Бухгалтер должен отразить сумму отчислений в резерв проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 14
- создан резерв под снижение стоимости материалов.
Эту сумму указывают по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.
Обратите внимание: сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей
налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.
Пример. На балансе ЗАО "Актив" по состоянию на 31 декабря отчетного года числится 20 000
штук облицовочных кирпичей марки М-150. Фактическая себестоимость одного кирпича - 8 руб.
Таким образом, фактическая себестоимость партии кирпича марки М-150 составляет 160 000 руб.
(20 000 шт. x 8 руб/шт.). В течение отчетного года рыночные цены на кирпич этой марки устойчиво
снижались. По официальным данным товарно-сырьевой биржи на 31 декабря отчетного года,
рыночная стоимость одного кирпича марки М-150 была равна 5 руб. за штуку. Таким образом,
рыночная стоимость партии кирпича марки М-150 составила 100 000 руб. (20 000 шт. x 5 руб/шт.),
то есть снизилась существенно.
Бухгалтер "Актива" обязан создать резерв под снижение стоимости кирпича.
При этом он сделал такую проводку в учете:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 60 000 руб. (160 000 - 100 000) - создан резерв.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный период по строке 2350 бухгалтер должен указать
сумму отчислений в резерв в размере 60 тыс. руб.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги могут создавать фирмы, у которых
есть ценные бумаги, не котирующиеся на фондовой бирже. Учетная стоимость этих ценных бумаг
может оказаться ниже их расчетной цены (например, средней цены по сделкам с аналогичными
бумагами). Если снижение стоимости существенно, в бухгалтерском учете следует создать резерв
под обесценение вложений в ценные бумаги.
Обратите внимание: в балансе стоимость ценных бумаг показывают за вычетом суммы
относящегося к ним резерва (то есть по цене их возможной продажи).
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год
по состоянию на 31 декабря отчетного года. Фирма может производить такую проверку на
промежуточные отчетные даты.
При проверке на обесценение контролируют выполнение следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость ценных бумаг была
существенно (на 5% и более) выше расчетной (средней) цены по сделкам с аналогичными
ценными бумагами;
- в течение отчетного периода расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась
исключительно в сторону уменьшения;
- существенного повышения расчетной стоимости в будущем не ожидается.
Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв.
Бухгалтер должен отразить эту операцию проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 59
- создан резерв под обесценение финансовых вложений.
Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость ценных бумаг
(средняя цена по сделкам с аналогичными бумагами) снизилась, то сумму резерва нужно
увеличить.
Сумму отчислений в резерв относят к прочим расходам и указывают по строке 2350 Отчета о
прибылях и убытках.
Обратите внимание: сумма резервов под обесценение финансовых вложений
налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.
Пример. По данным на начало IV квартала отчетного года, ЗАО "Актив" принадлежит 1000
облигаций. Официальных котировок по ним нет. Учетная цена - 150 руб. за облигацию.
В течение IV квартала в компанию регулярно поступала информация о большом количестве
сделок с аналогичными облигациями. Средняя цена по сделкам - 90 руб. (что более чем на 5%
ниже учетной цены). 31 декабря отчетного года бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 91-2 Кредит 59
- 60 000 руб. (1000 шт. x (150 руб. - 90 руб.)) - создан резерв под обесценение финансовых
вложений.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать
сумму отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере 60 тыс. руб.
На обесценение нужно проверять не только ценные бумаги, но и иные финансовые
вложения, не обращающиеся на организованном рынке, - например, в уставные капиталы
обществ с ограниченной ответственностью, в выданные займы. Такие финансовые вложения
обесцениваются, если финансовое положение соответствующего контрагента (ООО, заемщика и
др.) существенно ухудшается.
Пример. ЗАО "Актив" выдало процентный заем в сумме 1 000 000 руб. производственной
компании ОАО "Вымпел". В цехах этой компании произошел пожар, в результате которого
возникает сомнение в способности "Вымпела" продолжать свою непрерывную деятельность.
Шансов на возврат займа практически нет. В этой ситуации бухгалтер "Актива" принял расчетную
цену финансового вложения равной нулю и произвел записи:
Дебет 76 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - перечислены денежные средства по договору займа;
Дебет 58-3 Кредит 76
- приняты к учету финансовые вложения в форме предоставленного процентного займа;
Дебет 91-2 Кредит 59
- 1 000 000 руб. (1 000 000 - 0) - сформирован резерв под обесценение данного финансового
вложения.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 бухгалтер должен указать
сумму отчислений в резерв под обесценение финансовых вложений в размере 1000 тыс. руб.
Если заем был бы беспроцентным, то на счет 58 он бы не переводился, а продолжал
числиться на счете 76. Тогда к нему следовало бы создать резерв по сомнительным долгам:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 1 000 000 руб. - начислен резерв по сомнительному долгу "Вымпела".
Посредством резерва "Актив" списал в убыток средства, переданные "Вымпелу",
заблаговременно - не дожидаясь его банкротства.
Резерв по сомнительным долгам
У компании может быть сомнительная задолженность. В этом случае она обязана создавать
резерв по сомнительным долгам. Напомним, сомнительной и подлежащей резервированию
считают не обеспеченную соответствующей гарантией задолженность, которую контрагенты не
погасили в срок, определенный договором, или у компании есть информация о том, что
дебиторская задолженность не будет погашена вовремя.
Когда такой долг станет безнадежным (нереальным к взысканию), его нужно списать. Фирма
должна сделать это, если:
- по задолженности истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения,
если течение срока исковой давности не прерывалось);
- стало известно о том, что должник - юридическое лицо ликвидирован (ст. 419 ГК РФ).
Обратите внимание: если срок погашения задолженности в договоре не указан, его
определяют в порядке, установленном гражданским законодательством. Так, по договору куплипродажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как он его
получил (ст. 486 ГК РФ).
В балансе дебиторскую задолженность отражают за вычетом сумм созданных резервов.
Тем самым фирма показывает в отчетности достоверное состояние расчетов с дебиторами,
но "ценой" ухудшения своего финансового положения.
С 2011 г. создание резерва по сомнительным долгам стало обязанностью. Поэтому в учетной
политике уже не нужно указывать, что компания формирует в бухучете резерв по сомнительным
долгам.
Обратите внимание: в бухгалтерском и налоговом учете для создания резерва установлены
разные правила. Так, в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу формируют, если
выявляют задолженность, которую можно считать сомнительной, а затем по каждому
сомнительному долгу формируют резерв.
По правилам налогового учета резерв могут создать только фирмы, которые определяют
выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. При этом
задолженность должна соответствовать условиям:
- задолженность возникла по расчетам только за продукцию (товары, работы, услуги);
- задолженность не погашена в срок, установленный договором;
- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Сумма резерва в налоговом учете зависит от срока возникновения сомнительной
задолженности. Так, на полную сумму задолженности резерв создают только по тем долгам,
которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45
до 90 календарных дней (включительно), в резерв включают только 50% от суммы
задолженности. Если же этот срок составляет менее 45 календарных дней, резерв вообще не
создают (ст. 266 НК РФ). Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать
10% выручки от продаж, полученной за отчетный период: I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.
Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете, в отличие от
бухгалтерского, является правом, а не обязанностью фирмы. Поэтому свой выбор нужно отразить
в учетной политике для налогообложения.
Если фирма формирует резерв по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и в налоговом
учете, следует помнить о том, что правила их создания различаются. Поэтому вам придется
применять ПБУ 18/02.
Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете
проводками:
Дебет 91 Кредит 63
- сформирован резерв;
Дебет 63 Кредит 62
- списан безнадежный долг за счет сформированного резерва;
Дебет 63 Кредит 91
- списана неиспользованная сумма резерва.
Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для налогообложения по методу
начисления. В учетной политике компании для целей налогообложения установлено, что она
формирует резерв по сомнительным долгам. По состоянию на 31 марта отчетного года ЗАО
"Актив" выявило следующие сомнительные долги:
- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 82 дня);
- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);
- по расчетам с ООО "Марс" - 90 000 руб. (задолженность просрочена на 30 дней).
Общая сумма задолженности составляет 180 000 руб. (60 000 руб. + 30 000 руб. + 90 000
руб.), однако по расчетам с ООО "Марс", по правилам налогового учета, отчисления в резерв
делать нельзя, так как срок задолженности меньше 45 дней. По расчетам с ООО "Импульс" и ООО
"Зенит" сумма отчислений в резерв в налоговом учете составит:
(60 000 руб. + 30 000 руб.) x 50% = 45 000 руб.
Выручка "Актива" по итогам I квартала составила 870 000 руб. Определим предельную
сумму отчислений в резерв в налоговом учете:
870 000 руб. x 20% = 87 000 руб.
Расчетная сумма отчислений (45 000 руб.) меньше предельно допустимой (87 000 руб.),
поэтому во внереализационных расходах по итогам I квартала "Актив" учитывает 45 000 руб.
Допустим, всю указанную задолженность в бухгалтерском учете можно признать
сомнительной, тогда в учете образуются две постоянные разницы - на каждый из резервов в
отдельности.
Действительно, временные разницы выявить невозможно, поскольку ведение
аналитического учета по источникам начисления резерва в целях налогообложения не
предусмотрено, этот резерв периодически - ежеквартально или ежемесячно - формируется
заново (п. 4 ст. 266 НК РФ). Кроме того, ни величины этих резервов, ни состав дебиторов, в
отношении которых каждый из них формируется, между собой не связаны. В отсутствие
системной связи между расходами на бухгалтерский и на налоговый резервы бухгалтер "Актива"
сделал проводки:
Дебет 68 Кредит 99
- 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%) - в связи с признанием резерва в бухгалтерском учете
отражен постоянный налоговый актив;
Дебет 99 Кредит 68
- 9000 руб. (45 000 руб. x 20%) - в связи с признанием резерва в налоговом учете отражено
постоянное налоговое обязательство.
В Отчете о прибылях и убытках за первый квартал отчетного года по строке 2350 бухгалтер
укажет сумму резерва по сомнительным долгам - 180 тыс. руб.
Сумму списанного долга вам нужно отнести на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов". Эта задолженность должна числиться там в
течение 5 лет. Для этого сделайте проводки:
Дебет 63 Кредит 62 (60, 76...)
- списан безнадежный долг, под который ранее был создан резерв сомнительных долгов;
Дебет 007
- безнадежный долг учтен на забалансовом счете.
По строке 2350 Отчета о прибылях и убытках указывают также:
- штрафы, пени и неустойки, причитающиеся другим фирмам;
- убытки, возмещенные другим фирмам;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также
суммы других долгов, нереальных для взыскания;
- отрицательные курсовые разницы;
- суммы уценки активов.
Кроме того, здесь отражают судебные расходы, затраты на благотворительность,
проведение спортивных мероприятий, развлечений, культурно-просветительских программ и
иных аналогичных мероприятий. Такие расходы в бухгалтерском учете относят к прочим (п. 11 ПБУ
10/99). В Отчете о прибылях и убытках их указывают в круглых скобках.
Как учесть штрафы и пени за нарушение условий договоров
Фирма может нарушить условия договоров - например, выполнить их не вовремя. За это
партнеры вправе потребовать уплатить неустойку (ст. 330 ГК РФ). Размер неустойки или порядок
ее определения нужно предусмотреть в договоре. Она может быть выражена в виде штрафа или
пеней. В бухгалтерском учете сумму неустойки по договорам нужно начислить, если вы ее
признали в добровольном порядке либо если суд вынес соответствующее судебное решение в
пользу вашего партнера. Бухгалтер должен отразить сумму штрафных санкций проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",
- начислен штраф (пени) за нарушение условий договора.
Сумму причитающихся с вас штрафных санкций по договорам укажите по строке 2350
"Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой торговлей медицинскими товарами (НДС не
облагаются). По договору с ООО "Пассив" "Актив" обязуется до 15 ноября отчетного года отгрузить
товары на сумму 70 800 руб. По условиям договора за несвоевременное выполнение обязательств
стороны должны заплатить пени. Их размер составляет 0,1% от стоимости товаров за каждый день
просрочки.
"Актив" отгрузил товары только 19 ноября. Следовательно, фирма должна заплатить пени за
просрочку поставки на 4 дня (19 - 15). Сумма пеней составит: 4 дн. x 70 800 руб. x 0,2% = 283,2 руб.
"Пассив" предъявил претензию поставщику и потребовал уплатить пени. "Актив" в
письменной форме согласился перечислить их.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",
- 283,2 руб. - отражены признанные пени;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51
- 283,2 руб. - перечислены пени "Пассиву".
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен учесть по строке 2350
сумму пеней в размере 283 руб.
Обратите внимание: сумма штрафных санкций, уплаченная за нарушение условий
хоздоговоров, уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Как учесть убытки, возмещенные другим фирмам
Фирма может нарушить условия договоров, в том числе выполнить их не вовремя. За это
контрагенты вправе потребовать восполнить им понесенные убытки (ст. 15 ГК РФ).
В бухгалтерском учете это возмещение начисляют, только если ваша фирма согласилась его
уплатить или вынесено судебное решение.
Бухгалтер должен отразить его сумму проводкой:
Дебет 91-1 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",
- начислена сумма возмещения за причиненные фирмой убытки.
Сумму причитающихся с фирмы компенсаций контрагентам укажите по строке 2350 "Прочие
расходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. ЗАО "Актив" получило от ООО "Пассив" заказ на выполнение научноисследовательских работ. По договору "Актив" в ноябре отчетного года должен представить
"Пассиву" отчет о выполненных работах. Однако к установленному сроку "Актив" работы не
выполнил. Из-за этого в "Пассиве" произошла остановка производства. Понесенные фирмой
убытки составили 200 000 руб. "Пассив" направил "Активу" претензию с требованием возместить
эту сумму. "Актив" претензию "Пассива" признал и перечислил 200 000 руб. на его расчетный счет.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",
- 200 000 руб. - начислена сумма убытков, понесенных "Пассивом" и признанных "Активом";
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51
- 200 000 руб. - перечислены деньги в возмещение убытков.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер "Актива" должен указать по строке
2350 сумму признанных им убытков в размере 200 тыс. руб.
Как учесть убытки прошлых лет, признанные
в отчетном году
Бухгалтер может обнаружить, что ошибочно завысил прибыль за прошлый год (например,
не учел те или иные расходы). Если отчетность за прошлый год утверждена, то исправить эту
ошибку можно только в том отчетном периоде, в котором она выявлена. Сумму неучтенных
затрат укажите по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.
Пример. В прошлом году бухгалтер ЗАО "Актив" не отразил в бухгалтерском учете
командировочные расходы на сумму 3000 руб. Эту ошибку бухгалтер выявил в IV квартале
текущего года и отразил как убыток прошлых лет. Он сделал проводку:
Дебет 91-2 Кредит 71
- 3000 руб. - учтены командировочные расходы.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен указать по строке 2350
сумму убытков прошлых лет в размере 3 тыс. руб.
Обратите внимание: если допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым
налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе
провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором
выявлены ошибки (искажения) (ст. 54 НК РФ).
Как списать дебиторскую задолженность
Как правило, дебиторская задолженность возникает, если покупатель товаров (работ, услуг)
их не оплатил. Если контрагент так и не погасит свой долг, то его придется списать. Сделать это вы
должны, если:
- истек срок исковой давности (три года с того момента, когда покупатель должен был
исполнить свои обязательства);
- вам стало известно, что долг нереален для взыскания (например, должник обанкротился
или ликвидирован).
Списать просроченную дебиторскую задолженность можно за счет резерва по
сомнительным долгам. Списание дебиторской задолженности отразите проводкой:
Дебет 63 Кредит 62 (76)
- списана просроченная дебиторская задолженность.
Обратите внимание: списанный долг нужно еще пять лет учитывать за балансом.
Сумму списанной дебиторской задолженности укажите по строке 2350 "Прочие расходы"
Отчета о прибылях и убытках.
Пример. 18 ноября ООО "Пассив" реализовало ЗАО "Актив" партию готовой продукции
стоимостью 100 000 руб. (без НДС). В течение 3 лет "Актив" деньги за отгруженную продукцию не
перечислил. 19 ноября отчетного года истек срок исковой давности. Резерв по сомнительным
долгам по этой задолженности создавался. Поэтому в ноябре отчетного года бухгалтер "Пассива"
должен списать задолженность "Актива". Бухгалтер "Пассива" сделал в учете такие проводки:
Дебет 63 Кредит 62
- 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;
Дебет 007
- 100 000 руб. - списанный долг учтен за балансом.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год по строке 2350 "Прочие расходы" бухгалтер
укажет 100 тыс. руб.
Как учесть отрицательные курсовые разницы
Бухгалтерский учет на территории России ведут в российской валюте. Поэтому активы и
обязательства, выраженные в иностранной валюте, вы должны учитывать в рублях.
Это делают по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения
иностранной валюты или на дату принятия к учету валютной задолженности.
Рублевую стоимость валютных активов и обязательств надо периодически пересчитывать:
- на дату совершения операции в иностранной валюте;
- на дату составления бухгалтерской отчетности;
- по мере изменения курсов валют (если такой пересчет предусмотрен бухгалтерской
учетной политикой фирмы).
В результате этого в бухгалтерском учете могут возникнуть положительные или
отрицательные курсовые разницы.
Отрицательные курсовые разницы образуются:
- при пересчете денег на валютном счете или валюты в кассе, если на дату проведения
операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;
- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления
отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;
- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления
отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.
При получении от покупателя 100-процентного аванса (при перечислении продавцу 100процентного аванса) курсовые разницы не возникают.
Сумму отрицательной курсовой разницы отразите записью:
Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...)
- отражена отрицательная курсовая разница.
Пример. ЗАО "Экспортер" заключило договор с канадской фирмой Goods Ltd. на поставку
продукции. "Экспортер" отгрузил продукцию 10 декабря отчетного года на общую сумму 1000
долл. США. Goods Ltd. оплатила счет "Экспортера" в долларах США 31 декабря.
Курс доллара США составил:
- на 10 декабря - 33 руб/USD;
- на 31 декабря - 32 руб/USD.
Бухгалтер "Экспортера" сделает проводки:
10 декабря
Дебет 62 Кредит 90-1
- 33 000 руб. (1000 USD x 33 руб/USD) - отражена выручка от продажи;
31 декабря
Дебет 52 Кредит 62
- 32 000 руб. (1000 USD x 32 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 1000 руб. (1000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая
разница.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год бухгалтер должен указать по строке 2350
сумму курсовой разницы в размере 1 тыс. руб.
Наконец, к прочим также относят расходы, которые фирма понесла в результате
чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, наводнения и т.п.):
- балансовую стоимость уничтоженных основных средств, материалов, готовой продукции,
товаров, иного имущества;
- расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных обстоятельств.
Такие расходы учитывают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2
"Прочие расходы", отражая по строке 2350 Отчета о прибылях и убытках.
Пример. ООО "Пассив" - предприятие деревообрабатывающей промышленности,
непосредственно осуществляющее заготовку древесины. Лесной пожар уничтожил
полуфабрикаты, фактическая себестоимость которых - 100 000 руб. В этой ситуации бухгалтер
"Пассива" сделает проводки:
Дебет 94 Кредит 21
- по результатам инвентаризации после пожара выявлена недостача полуфабрикатов;
Дебет 91-2 Кредит 94
- 100 000 руб. - списана недостача от чрезвычайной ситуации (виновных лиц не имеется).
Налог на прибыль
По данным строк 2300, 2410 - 2460 Отчета о прибылях и убытках определяют сумму налога
на прибыль, которую надо начислить по итогам работы за отчетный период. Здесь следует указать
суммы отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и налога на прибыль
к уплате в бюджет.
Если ваша фирма не применяет ПБУ 18/02, строки 2421, 2430, 2440, 2450 и 2460 вы не
заполняете. По строке 2410 укажите налог на прибыль за отчетный год, отраженный в налоговой
декларации по налогу на прибыль.
Строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"
В строке 2300 показывают финансовый результат (прибыль либо убыток), который фирма
получила за отчетный год по данным бухгалтерского учета. Его определяют по формуле:
┌─────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
│ Строка 2200 │ + │ Строка 2310 │ - │ Строка 2330 │ + │ Строка 2310 │ +
└─────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
┌─────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
+ │ Строка 2320 │ + │ Строка 2340 │ - │ Строка 2350 │ = │ Строка 2300 │
└─────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
В этой формуле со знаком "минус" - показатели по строкам, представленные в круглых
скобках.
Строка 2410 "Текущий налог на прибыль"
Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате
в бюджет за отчетный год. В Отчете о прибылях и убытках эту сумму записывают в круглых
скобках. При начислении налога нужно сделать запись:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислен налог на прибыль по данным налогового учета.
По строке 2410 укажите кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период.
Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, показывают по строке 2410 ту сумму
налога, которая указана в декларации. Если же фирма ведет учет расчетов по налогу в
соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то заполнять строку 2410 нужно по данным бухучета. Как
это сделать, покажет пример.
Пример. По данным бухгалтерского учета, прибыль от продаж ЗАО "Актив" за отчетный год
составила 500 000 руб. Фирма исчисляет налог на прибыль кассовым методом.
По итогам года фирма получила следующие показатели:
- представительские расходы в бухгалтерском учете составили 18 000 руб. Сумма расходов,
которая учитывается при налогообложении, составила 16 000 руб.;
- амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 3500 руб., а
соответствующие им суммы налоговой амортизации - 2000 руб.;
- покупатели не оплатили товары стоимостью 4000 руб.
Результаты деятельности фирмы приведены в таблице:
Вид дохода или
расхода
В бухгалтерском
учете, руб.
В налоговом
учете, руб.
Разница, руб.
Представительские
расходы
Сумма начисленной
амортизации
Неоплаченный
доход от продаж
18 000
16 000
3 500
2 000
4 000
-
2000 (постоянная
разница)
1500 (вычитаемая
временная разница)
4000
(налогооблагаемая
временная разница)
Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:
Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", Кредит 68, субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль",
- 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль",
- 400 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 300 руб. (1500 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- 800 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
В итоге налог на прибыль, который нужно отразить по строке 2410 за отчетный год, составит:
100 000 + 400 + 300 - 800 = 99 900 руб.
Эту сумму (100 тыс. руб.) нужно показать в круглых скобках.
Если фирма получила убыток, то в строке 2410 "Текущий налог на прибыль" нужно поставить
прочерк.
Строка 2421 "в т.ч. постоянные налоговые
обязательства (активы)"
Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные,
представительские расходы, которые были понесены фирмой сверх норм, установленных НК РФ.
В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все свои фактические затраты фирма
включает в расходы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда
фирма признала расходы в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую
прибыль не может. В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета
(текущий налог на прибыль), будет больше, нежели налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской
прибыли (условный расход по налогу на прибыль).
Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством. Эту сумму
нужно указать в Отчете о прибылях и убытках по строке 2421.
Рассчитать ее можно по формуле:
┌──────────────────────────────────┐
┌──────────────────┐
┌───────┐
│Постоянные налоговые обязательства│ = │Постоянные разницы│ x │ 20% │
│
(активы)
│
│
│
│
│
└──────────────────────────────────┘
└──────────────────┘
└───────┘
Величину постоянной разницы определяют сопоставлением доходов (расходов) в
налоговом и в бухгалтерском учете.
Пример. ЗАО "Актив" торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в
отчетном году рекламную акцию - розыгрыш призов. Затраты на приобретение призов составили
50 000 руб. (НДС продавцом не предъявлен). Сумма этих затрат учитывается при
налогообложении прибыли только в пределах 1% от полученной выручки.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 50 000 руб. (5000 руб/шт. x 10 шт.) - приобретены призы;
Дебет 76 Кредит 10
- 50 000 руб. - выданы призы в рекламных целях;
Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 8820 руб. ((5000 - 100) руб/шт. x 18% x 10 шт.) - начислен НДС с безвозмездной передачи
товаров (с учетом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ);
Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 76
- 50 000 руб. - признаны расходы на рекламу.
В этом же году "Актив" продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Он может
уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. x 1%).
Сумма НДС с безвозмездной передачи в целях налогообложения также не учитывается
(Письмо Минфина России от 11 марта 2010 г. N 03-03-06/1/123).
Оставшиеся 13 820 руб. (50 000 + 8820 - 45 000) порождают постоянную разницу.
В последний день отчетного периода с суммы постоянных разниц, которые числятся на
счетах бухгалтерского учета на эту дату, начисляют постоянное налоговое обязательство или
постоянный налоговый актив.
Бухгалтер должен отразить эти суммы проводками:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68
- начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",
- начислен постоянный налоговый актив.
Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера. Допустим, что других постоянных
разниц у "Актива" не было. Тогда по итогам отчетного года бухгалтер сделает проводку:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68
- 2488 руб. (13 820 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
В Отчете о прибылях и убытках по строке 2421 нужно указать 2 тыс. руб. (2488 руб.).
Строка 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств"
Эту строку также нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02.
Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Выполнять
требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.
Для учета таких обязательств служит счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Но
если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в
Отчете о прибылях и убытках нужно отразить его изменение за отчетный год.
В строке 2430 укажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов. Он
равен разности конечного и начального сальдо по этому счету.
Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430
"Изменение отложенных налоговых обязательств" будет положительным. Однако в Отчет о
прибылях и убытках его вписывают в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет
учитываться со знаком "минус".
Пример. В марте ООО "Пассив" приобрело право пользования антивирусной компьютерной
программой. Стоимость прав - 7800 руб. Договором установлено, что срок использования
программы - два года. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку
программы в течение двух лет. Поскольку исключительного права на программу у фирмы нет, то
бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Для этого он сделал запись:
Дебет 97 Кредит 60
- 7800 руб. - включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.
В налоговом учете стоимость программы нужно списать в расходы единовременно (ст. 264
НК РФ).
Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая
временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- 1560 руб. (7800 руб. x 20%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
Начиная с марта фирме необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости
программы. Бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 26 (44) Кредит 97
- 325 руб. (7800 руб. x 2 года : 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.
Одновременно бухгалтеру нужно уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое
обязательство проводкой:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 65 руб. (325 руб. x 20%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь отчетного года составит 650 руб. (65 руб. x
10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 910 руб. (1560 - 650).
Эту сумму (1 тыс. руб.) нужно указать по строке 2430 Отчета о прибылях и убытках в круглых
скобках.
Если же за отчетный год сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то
сумму уменьшения указывают по строке 2430 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее
учитывают со знаком "плюс".
Пример. К началу отчетного года на балансе ЗАО "Актив" числилось основное средство. Его
остаточная стоимость - 30 000 руб. По данным бухучета на начало года, оставшийся срок службы
этого основного средства - 12 месяцев, и к концу года оно было полностью самортизировано. В
налоговом учете срок службы оборудования истек в прошлом году, поэтому в текущем периоде
амортизация по нему не начислялась.
Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией по основному средству
ранее было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в
бухучете это обязательство надо погашать.
Для этого бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 20 (23, 26, 44...) Кредит 02
- 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация;
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 500 руб. (2500 руб. x 20%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.
К концу года оборот по дебету счета 77 составит 6000 руб. (500 руб. x 12 мес.).
Поскольку других операций по этому счету у "Актива" не было, то в Отчете о прибылях и
убытках за отчетный год по строке 2430 нужно записать 6 тыс. руб.
Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке
2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" Отчета о прибылях и убытках нужно
поставить прочерк.
Строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов"
Эту строку нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02.
Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Дело в том, что
выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы они не обязаны.
Прибыль в бухучете может быть больше или меньше "налоговой" прибыли. Самый яркий
пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные
средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы
попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только в налоговом
учете произойдет это позже - на несколько месяцев или даже лет. Тут и возникают временные
разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет (когда объект будет
самортизирован как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
В результате - если налог на прибыль рассчитывается по данным бухучета, то его
необходимо доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога.
Полученная сумма называется "отложенный налоговый актив". Это и будет сумма доначисления.
Отражают этот актив на счете 09. Но если в балансе указывают дебетовое сальдо по этому счету на
конец отчетного года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить разность оборотов по
этому счету за отчетный год.
Так, в строке 2450 покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов.
Он равен разности начального и конечного сальдо по счету 09.
Пример. В июле отчетного года ООО "Пассив" продало станок. Убыток от его продажи как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете составил 18 000 руб. На момент продажи оставшийся срок
службы станка составил 12 месяцев. В течение этого периода убыток от продажи нужно
равномерно включать в расходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 268 НК РФ). В
бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно (то есть в
июле).
Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образуется вычитаемая
временная разница в сумме 18 000 руб. По этой разнице нужно сформировать изменение
величины отложенного налогового актива. Для этого бухгалтер "Пассива" сделал проводку:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива.
Начиная с августа в налоговом учете бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно включать в
состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный
налоговый актив.
Эти операции бухгалтер должен отразить проводкой:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- 300 руб. (1500 руб. x 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.
Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь отчетного года составит 1500 руб. (300
руб. x 5 мес.). Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 составит 2100 руб. (3600 1500). Эту сумму (2 тыс. руб.) нужно указать по строке 2450 Отчета о прибылях и убытках по итогам
отчетного года.
Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 2450
"Изменение отложенных налоговых активов" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно
вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет
учитываться со знаком "минус".
Пример. ЗАО "Актив" рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, а бухгалтерский
учет ведет по методу начисления. В сентябре фирма получила от поставщика и списала в
производство материалы на сумму 50 000 руб. В том же месяце изготовленная из них продукция
реализована. Материалы оплачены поставщику не были. Поскольку "Актив" не перечислил деньги
за материалы, учесть их стоимость в расходах при расчете налога на прибыль нельзя.
В бухгалтерском же учете материалы списывают в обычном порядке.
В результате у фирмы образуется вычитаемая временная разница, по которой нужно создать
изменение отложенного налогового актива. Его сумму бухгалтер должен отразить проводкой:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива.
Кроме того, в предыдущем году фирма получила убыток, который перенесла на текущий
год, и уменьшила на его сумму налогооблагаемую прибыль. Сумма перенесенного убытка - 90 000
руб. Поскольку ранее по этому убытку было создано изменение отложенного налогового актива, в
этом году бухгалтер "Актива" должен его уменьшить. Эту операцию нужно отразить записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%) - уменьшен отложенный налоговый актив.
Других операций по счету 09 до конца отчетного года не было. Таким образом, кредитовый
оборот по счету 09 превысил дебетовый на 8000 руб. (18 000 - 10 000). Это число (8 тыс. руб.) надо
записать по строке 2450 Отчета о прибылях и убытках за отчетный год в круглых скобках.
Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке
2450 "Изменение отложенных налоговых активов" Отчета о прибылях и убытках нужно поставить
прочерк.
Строка 2460 "Прочее"
В этой строке Отчета необходимо указать суммы, которые не нашли своего отражения в
предыдущих строках, но оказывают влияние на чистую прибыль компании.
По строке 2460 могут быть отражены, например:
- штрафные санкции, которые заплатила компания за нарушения налогового
законодательства;
- суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок
(искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на
прибыль отчетного периода (п. 22 ПБУ 18/02);
- разницы, возникшие в результате пересчета отложенных налоговых активов и обязательств
в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02).
Чистая прибыль (убыток)
В этом разделе Отчета о прибылях и убытках указывают окончательный финансовый
результат (чистую прибыль или убыток), полученный фирмой за отчетный год. Кроме того, в этом
же разделе справочно отражают суммы:
- от переоценки внеоборотных активов, не включаемые в чистую прибыль (убыток) за
отчетный год;
- от прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный год;
- совокупного финансового результат за отчетный год;
- базовой прибыли (убытка) на акцию;
- разводненной прибыли (убытка) на акцию.
Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)"
Показатель строки 2400 рассчитывают так:
┌─────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
│ Строка 2400 │ = │ Строка 2300 │ + │ Строка 2430 │ + │ Строка 2450 │ +
└─────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
┌─────────────┐
┌─────────────┐
+ │ Строка 2460 │ + │ Строка 2410 │
└─────────────┘
└─────────────┘
Если показатель строки заключен в круглые скобки, то в эту формулу он включается со
знаком "минус".
Если вы получили отрицательный результат (убыток), укажите его по строке 2400 в круглых
скобках.
Строка 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов,
не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"
По строке 2510 Отчета о прибылях и убытках отражают результаты переоценки
внеоборотных активов, которую проводят в конце года. По этой строке указывают суммы
изменения добавочного капитала.
Обратите внимание: строку 2510 нужно заполнить только при составлении годовой
отчетности. В промежуточной отчетности по этой строке применяется прочерк.
Строка 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый
в чистую прибыль (убыток) периода"
Эта строка характеризует изменения капитала, не связанные с расчетами с собственниками
компании (участниками или акционерами). Здесь отражают разницу от пересчета в рубли
выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых
для ведения деятельности за пределами РФ, включаемую в добавочный капитал (п. 19 ПБУ
3/2006).
Строка 2500 "Совокупный финансовый результат периода"
В этой строке указывают чистую прибыль компании, прибавив к ней суммы от операций,
которые не влияют на ее показатели. Показатель этой строки рассчитывают так:
┌───────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
│ Строка 2500 │ = │ Строка 2400 │ + │ Строка 2510 │ + │ Строка 2520 │
└───────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"
Эту строку заполняют только акционерные общества. Базовую прибыль (убыток) в расчете на
одну акцию фирмы рассчитывают в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по
раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. Приказом Минфина
России от 21 марта 2000 г. N 29н).
Сначала рассчитайте средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого
количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют
и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычтите сумму дивидендов по
привилегированным акциям и поделите остаток на средневзвешенное число обыкновенных
акций.
Пример. По итогам отчетного года чистая прибыль ОАО "ИнвестПлюс" составила 500 000
руб. Средневзвешенное количество акций общества за этот год составило 10 000 штук. Кроме того,
в отчетном году фирма выпустила 1000 привилегированных акций с правом получения
дивидендов в сумме 20 руб. на каждую и правом конвертации одной привилегированной акции в
3 обыкновенных. Базовая прибыль на одну акцию в данном случае составит:
((500 000 руб. - 1000 пр. акц. x 20 руб/пр. акц.) / 10 000 акц.) = 48 руб/акц.
В Отчете о прибылях и убытках по строке 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" нужно
указать 48 руб.
Строка 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"
Эту строку также заполняют только акционерные общества. Разводненную прибыль (убыток)
в расчете на одну акцию фирмы рассчитывают в порядке, изложенном в Методических
рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв.
Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н).
Чтобы рассчитать этот показатель, представьте, что все привилегированные акции были
обменены на обыкновенные. Затем чистую прибыль поделите на суммарное количество
обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации
привилегированных акций.
Пример. По итогам отчетного года чистая прибыль ОАО "ИнвестПлюс" составила 500 000
руб. Средневзвешенное количество акций общества за этот год составило 10 000 штук. Кроме того,
в отчетном году фирма выпустила 1000 привилегированных акций с правом получения
дивидендов в сумме 20 руб. на каждую и правом конвертации одной привилегированной акции в
3 обыкновенных. Разводненная прибыль на одну акцию будет равна:
(500 000 руб. : (10 000 акц. + 1000 пр. акц. x 3 акц/пр. акц.)) = 38,46 руб/акц.
В Отчете о прибылях и убытках по строке 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"
нужно указать 38,46 руб.
Пример заполнения формы
Общество с ограниченной ответственностью "Пассив" занимается производством. В
отчетном году "Пассив" продал продукцию собственного производства на сумму 1 180 000 руб. (в
т.ч. НДС - 180 000 руб.).
Выручка от реализации продукции собственного производства за предыдущий год
составила 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.).
По строке 2110 "Выручка" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие суммы:
- в графе 4 - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000);
- в графе 5 - 400 000 руб. (472 000 - 72 000).
Себестоимость продукции, проданной в отчетном году, составила 800 000 руб.
Себестоимость продукции, проданной в предыдущем году, составила 320 000 руб.
По строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают
следующие суммы:
- в графе 4 - 800 000 руб.;
- в графе 5 - 320 000 руб.
Чтобы рассчитать валовую прибыль "Пассива", из общей суммы выручки от продажи
продукции необходимо вычесть себестоимость проданной продукции.
По строке 2100 "Валовая прибыль (убыток)" Отчета о прибылях и убытках укажите
следующие суммы:
- в графе 4 - 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000);
- в графе 5 - 80 000 руб. (400 000 - 320 000).
Общая сумма расходов, связанных со сбытом продукции, в отчетном году составила 20 000
руб. В эту сумму вошли расходы на рекламу и расходы по доставке продукции покупателям.
Общая сумма расходов, связанных со сбытом продукции, в предыдущем году составила
8000 руб.
По строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают
следующие суммы:
- в графе 4 - 20 000 руб.;
- в графе 5 - 8000 руб.
Общая сумма общехозяйственных расходов за отчетный год составила 60 000 руб., за
предыдущий год - 24 000 руб.
По строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают
следующие суммы:
- в графе 4 - 60 000 руб.;
- в графе 5 - 24 000 руб.
Чтобы определить прибыль (убыток) от продаж, из выручки от продажи товаров (продукции,
работ, услуг) (строка 2110) необходимо вычесть расходы фирмы.
По строке 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" Отчета о прибылях и убытках указывают
следующие суммы:
- в графе 4 - 120 000 руб. (1 000 000 - 800 000 - 20 000 - 60 000);
- в графе 5 - 48 000 руб. (400 000 - 320 000 - 8000 - 24 000).
В отчетном году банк начислил "Пассиву" проценты за пользование деньгами,
находящимися на расчетном счете фирмы. Сумма процентов составила 10 000 руб. Общая сумма
процентов, начисленных банком за предыдущий год, - 4000 руб.
По строке 2320 "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках указывают
следующие суммы:
- в графе 4 - 10 000 руб.;
- в графе 5 - 4000 руб.
Общая сумма процентов, которые "Пассив" уплатил по выпущенным облигациям, за
отчетный год составила 20 000 руб. Общая сумма процентов по облигациям, которую фирма
уплатила в предыдущем году, составила 8000 руб.
По строке 2330 "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают
следующие суммы:
- в графе 4 - 20 000 руб.;
- в графе 5 - 8000 руб.
Доходов от участия в уставных капиталах "Пассив" в предыдущем и отчетном годах не
получал.
Поэтому строку 2310 "Доходы от участия в других организациях" нужно прочеркнуть.
Общая сумма доходов, полученных от сдачи помещений в аренду, за отчетный год
составила 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). При этом сдача имущества в аренду не является
обычным видом деятельности фирмы.
Также в отчетном году ООО "Пассив" реализовало материалы. Сумма, полученная от
продажи материалов, составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).
Общая сумма положительных курсовых разниц, образовавшихся в учете "Пассива" в
отчетном году, равна 110 000 руб. Из них положительные курсовые разницы, которые возникли
при расчетах с покупателями, составили 100 000 руб. (без НДС).
За предыдущий год доходы от сдачи помещений в аренду составили 23 600 руб. (в т.ч. НДС 3600 руб.). Также в предыдущем году ООО "Пассив" продало исключительное право на объект
нематериальных активов за 12 000 руб. (без НДС). Общая сумма положительных курсовых разниц,
образовавшихся в учете "Пассива" в предыдущем году, равна 44 000 руб. Из них положительные
курсовые разницы, которые возникли при расчетах с покупателями, составили 40 000 руб. (без
НДС).
По строке 2340 "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках указывают следующие
суммы:
- в графе 4 - 190 000 руб. (59 000 - 9000 + 35 400 - 5400 + 110 000);
- в графе 5 - 76 000 руб. (23 600 - 3600 + 12 000 + 44 000).
Общая сумма расходов, связанных со сдачей помещения в аренду, за отчетный год
составила 2000 руб., фактическая себестоимость проданных материалов - 20 000 руб.
Общая сумма налога на имущество, начисленная "Пассивом" в отчетном году, составила 20
000 руб.
Первоначальная стоимость нематериального актива, проданного в предыдущем году,
составила 8000 руб. (амортизация по этому объекту нематериальных активов не начислялась).
Сумма расходов, связанных со сдачей помещений в аренду, в прошлом году составила 4000
руб., а общая сумма налога на имущество - 10 000 руб.
В отчетном году арбитражный суд вынес решение о взыскании с "Пассива" неустойки за
несвоевременную оплату материалов. Сумма неустойки составила 6000 руб.
Общая сумма неустоек, начисленных в соответствии с решениями суда, в предыдущем году
составила 2000 руб.
По строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках в скобках указывают
следующие суммы:
- в графе 4 - 48 000 руб. (2000 + 20 000 + 20 000 + 6000);
- в графе 5 - 24 000 руб. (8000 + 4000 + 10 000 + 2000).
Прибыль до налогообложения составит:
- в отчетном году:
120 000 + 10 000 - 20 000 + 190 000 - 48 000 = 252 000 руб.;
- в предыдущем году:
48 000 + 4000 - 8000 + 76 000 - 24 000 = 96 000 руб.
По строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" указывают:
- в графе 4 - 252 000 руб.;
- в графе 5 - 96 000 руб.
Изменение отложенных налоговых активов фирмы (строка 2450) составило:
- за отчетный год - 10 000 руб. (графа 4);
- за предыдущий год - 4000 руб. (графа 5).
Изменение отложенных налоговых обязательств фирмы (строка 2430) составило:
- за отчетный год - 1800 руб. (графа 4);
- за предыдущий год - 600 руб. (графа 5).
Эти суммы нужно указать в круглых скобках.
Налог на прибыль, начисленный за отчетный год, составил 60 160 руб., за прошлый год - 23
240 руб.
По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" указывают:
- в графе 4 - 60 160 руб.;
- в графе 5 - 23 240 руб.
Сумма постоянных налоговых обязательств фирмы (строка 2421) составила:
- в отчетном году - 1560 руб. (графа 4);
- в предыдущем году - 640 руб. (графа 5).
Чистая прибыль за отчетный год составила:
252 000 + 10 000 - 1800 - 60 160 = 200 040 руб.
Чистая прибыль за предыдущий год составила:
96 000 + 4000 - 600 - 23 240 = 76 160 руб.
По строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)":
- в графе 4 - 200 040 руб.;
- в графе 5 - 76 160 руб.
Отчет о прибылях и убытках ООО "Пассив" за отчетный год будет заполнен так, как показано
на с. 258.
Отчет о прибылях и убытках
год
11
за ------------ 20-- г.
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
ООО "Пассив"
Организация ------------------------------------------- по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
производство
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД
общество
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------с ограниченной ответственностью
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.)
по ОКЕИ
┌───────────┐
│
Коды
│
├───────────┤
│ 0710002 │
├──┬───┬────┤
│15│ 03│2012│
├──┴───┴────┤
│ 51268891 │
├───────────┤
│ 7715221040│
├───────────┤
│
21.11
│
├────┬──────┤
│
│
│
│
│
│
│ 65 │ 16 │
├────┴──────┤
│ 384 (385) │
└───────────┘
┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐
│Пояс-│
Наименование показателя <2>
│ Код│
год
│
год
│
│нения│
│
│За ------- │ За ------ │
│<1> │
│
│ 11
│
10
│
│
│
│
│20-- г. <3>│ 20-- г. <4> │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Выручка <5>
│2110│
1000
│
400
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Себестоимость продаж
│2120│
(800) │
(320)
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Валовая прибыль (убыток)
│2100│
200
│
80
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Коммерческие расходы
│2210│
(20) │
(8)
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Управленческие расходы
│2220│
(60) │
(24)
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│
Прибыль (убыток) от продаж
│2200│
120
│
48
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Доходы от участия в других организациях │2310│
│
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Проценты к получению
│2320│
10
│
4
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Проценты к уплате
│2330│
(20) │
(8)
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Прочие доходы
│2340│
190
│
76
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Прочие расходы
│2350│
(48) │
(24)
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│
Прибыль (убыток) до налогообложения
│2300│
252
│
96
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Текущий налог на прибыль
│2410│
(60) │
(23)
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│
в т.ч. постоянные налоговые
│2421│
2
│
1
│
│
│обязательства (активы)
│
│
│
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Изменение отложенных налоговых
│2430│
(2) │
(1)
│
│
│обязательств
│
│
│
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Изменение отложенных налоговых активов
│2450│
10
│
4
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Прочее
│2460│
│
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│
Чистая прибыль (убыток)
│2400│
200
│
76
│
└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘
Форма 0710002 с. 2
┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐
│Пояс-│
Наименование показателя <2>
│ Код│
год
│
год
│
│нения│
│
│За ------- │ За ------ │
│<1> │
│
│ 11
│
10
│
│
│
│
│20-- г. <3>│ 20-- г. <4> │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│СПРАВОЧНО
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│Результат от переоценки внеоборотных
│2510│
│
│
│
│активов, не включаемый в чистую прибыль │
│
│
│
│
│(убыток) периода
│
│
│
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Результат от прочих операций, не
│2520│
│
│
│
│включаемый в чистую прибыль (убыток)
│
│
│
│
│
│периода
│
│
│
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Совокупный финансовый результат периода │2500│
200
│
76
│
│
│<6>
│
│
│
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Базовая прибыль (убыток) на акцию
│2900│
│
│
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│
│Разводненная прибыль (убыток) на акцию
│2910│
│
│
└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘
Иванов
И.И. Иванов
Главный
Петрова
А.П. Петрова
Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ---------------(подпись) (расшифровка
(подпись)
(расшифровка
подписи)
подписи)
15
марта
12
"--" -------- 20-- г.
--------------------------------
Примечания
<1> Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках.
<2> В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК
от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), показатели
об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей
суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих
показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями
финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
<3> Указывается отчетный период.
<4> Указывается период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.
<5> Выручка отражается за минусом налога на добавленную стоимость акцизов.
<6> Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая
прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую
прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль
(убыток) отчетного периода".
Обратите внимание: если в Отчете о прибылях и убытках выделяются доходы, каждый из
которых (в отдельности) составляет пять и более процентов от общей суммы доходов фирмы,
нужно отдельно отражать и соответствующую каждому виду часть расходов. Для этого
разрешается включать в форму отчета дополнительные строки.
ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА
Общие требования и заголовочная часть
Отчета об изменениях капитала
Отчет об изменениях капитала состоит из трех разделов.
Раздел 1 посвящен движению капитала фирмы. В нем следует отразить данные об уставном,
добавочном и резервном капитале, а также о собственных акциях, выкупленных у акционеров, и о
сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Данные в форме указывают не только за отчетный, но и за два предыдущих года. Так, в
Отчете за 2011 г. помимо данных текущего отчетного периода проводят информацию по 2010 и
2009 гг.
Показатели текущего и прошлого года, которые указаны в Отчете, должны быть
сопоставимы. Это позволяет проанализировать их в динамике. Если в отчетном году учетная
политика фирмы существенно не менялась, то показатели за прошлый год совпадут с данными
предыдущего Отчета. Если учетная политика менялась, то переписывать в новый Отчет данные из
прошлогоднего документа нельзя. Необходимо сделать корректировки. А причины несовпадений
показателей, относящихся к прошлому году, объяснить в Пояснительной записке.
В разд. 2 Отчета вносят информацию о корректировках, которые связаны с изменениями в
учетной политике и исправлением ошибок. Показатели отражаются как до корректировки, так и
после нее.
В разд. 3 вписывают данные о чистых активах фирмы в отчетном и в двух предыдущих
периодах.
Отчет об изменениях капитала подписывают руководитель фирмы и ее главный бухгалтер.
Заголовочная часть Отчета оформляется аналогично заголовочной части баланса.
Табличная часть Отчета заполняется в тысячах или миллионах рублей (код 384 или 385).
Движение капитала
Этот раздел представляет собой таблицу, в которой слева построчно перечислены
показатели, характеризующие причины изменения капитала, а справа по графам представлены
статьи капитала:
- графа 3 "Уставный капитал";
- графа 4 "Собственные акции, выкупленные у акционеров";
- графа 5 "Добавочный капитал";
- графа 6 "Резервный капитал";
- графа 7 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
- графа 8 "Итого".
Первая строка раздела (3100) названа так:
"Величина капитала на 31 декабря 20__ г. ". В этой строке отражают данные позапрошлого
года. Покажем на примере, какие данные нужно показать в ней.
Пример. ООО "Пассив" не является малым предприятием и представляет в налоговую
инспекцию Отчет об изменениях капитала.
Ситуация 1. "Пассив" отчитывается за 2011 г.
В этом случае в строке 3100 бухгалтер укажет сумму каждой части капитала на 31 декабря
2009 г.
Ситуация 2. "Пассив" отчитывается за 2012 г.
Тогда в строке 3100 бухгалтер отразит величину каждой части капитала по состоянию на 31
декабря 2010 г.
В строке 3200 отразите сумму капитала на 31 декабря года, который предшествует
отчетному. Если вы составляете Отчет за 2011 г. - это 2010 г., если за 2012 г. - это 2011 г.
Графа 3 "Уставный капитал"
Здесь покажите изменения уставного капитала за отчетный и предшествующий годы. Если
капитал фирмы увеличивался или уменьшался, то в расшифровках по строкам укажите источники
увеличения (причины уменьшения). Данные для заполнения этой графы возьмите из
бухгалтерских регистров по счету 80 "Уставный капитал".
Показав величину уставного капитала, в следующих строках "Увеличение капитала" отразите
сумму его увеличения. Источники, за счет которых вырос уставный капитал, расшифруйте. Для
этого в Отчете предусмотрены строки:
- "Дополнительный выпуск акций";
- "Увеличение номинальной стоимости акций";
- "Реорганизация юридического лица".
Увеличение уставного капитала отражают по кредиту счета 80 "Уставный капитал". В строке
3210 указывают его кредитовый оборот за прошлый год.
Если в течение прошлого года уставный капитал уменьшился, то сумму уменьшения
отразите по строкам "Уменьшение капитала". При этом необходимо раскрыть, за счет чего
произошло такое уменьшение. Для этого в Отчете отведены строки:
- "Уменьшение номинальной стоимости акций";
- "Уменьшение количества акций";
- "Реорганизация юридического лица".
Уменьшение уставного капитала отражают по дебету счета 80 "Уставный капитал". В строке
3220 указывают его дебетовый оборот за прошлый год.
По строке 3200 укажите кредитовое сальдо по счету 80 на конец прошлого года.
Рост уставного капитала в отчетном году отразите в том же порядке, что и за
предшествующий год.
Его указывают по группе строк "Увеличение капитала":
- 3314 "Дополнительный выпуск акций";
- 3315 "Увеличение номинальной стоимости акций";
- 3316 "Реорганизация юридического лица".
В форме укажите кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за отчетный период.
Если в течение отчетного года уставный капитал фирмы стал меньше, заполните строки
раздела "Уменьшение капитала" с расшифровкой:
- 3324 "Уменьшение номинальной стоимости акций";
- 3325 "Уменьшение количества акций";
- 3326 "Реорганизация юридического лица".
В форме укажите дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за отчетный период.
Размер уставного капитала на конец отчетного года отразите по строке 3300. Сюда
вписывают кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" по состоянию на конец года.
Графа 4 "Собственные акции, выкупленные у акционеров"
В этой графе отражают стоимость акций, которые выкуплены компанией у акционеров по их
требованию или по решению совета директоров. Общества с ограниченной ответственностью
отражают стоимость долей в уставном капитале, выкупленных у участников (учредителей) фирмы.
Графа 5 "Добавочный капитал"
В графе 5 отражают данные о движении добавочного капитала фирмы. Он изменяется,
например, в результате переоценки основных средств. Для заполнения графы 5 используйте
данные, отраженные по счету 83 "Добавочный капитал".
Сначала приведите размер добавочного капитала на конец года, который предшествовал
предыдущему году (отчетный год минус два года).
Затем по строкам "Переоценка имущества" укажите сумму увеличения или уменьшения
добавочного капитала после переоценки имущества фирмы.
Итоговый размер капитала (уже с учетом переоценки) запишите в строке 3300.
Внимание! Переоценку, которую вы выполнили по состоянию на 1 января 2010 г., нужно
считать переоценкой на 31 декабря 2009 г. и соответствующим образом скорректировать
величину добавочного капитала по строке 3100. Переоценку, выполненную по состоянию на 1
января 2011 г., нужно считать переоценкой по состоянию на 31 декабря 2010 г. и отразить ее
результаты по строке 3200. Такой порядок заполнения Отчета вытекает из требования о
ретроспективном отражении изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности (п. п. 14 и
15 ПБУ 1/2008).
Сумму добавочного капитала фирмы на конец прошлого, то есть 2010 г., отразите в строке
3200. Впишите сюда кредитовый остаток по счету 83 "Добавочный капитал" на 1 января 2011 г. Он
отличается от кредитового остатка на 31 декабря 2010 г. на сумму переоценки, проведенной по
состоянию на начало 2011 г.
В следующей строке 3312 покажите сумму увеличения добавочного капитала от переоценки
имущества, проведенной на конец отчетного, то есть 2011 г.
Если в результате переоценки добавочный капитал уменьшился, то сумму уменьшения
запишите в строке 3322.
По строкам 3213 и 3313 "Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала"
покажите сумму НДС, переданную вашей фирме участником (акционером) при оплате своих
долей (акций) неденежными средствами. В учете этой операции соответствует проводка Дебет 19
Кредит 83.
Размер добавочного капитала на конец отчетного года отразите в итоговой строке 3300. Это
сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" на конец отчетного года.
Графа 6 "Резервный капитал"
Резервный капитал фирмы формируют за счет нераспределенной прибыли. Это обязаны
делать все акционерные общества. При этом размер резервного капитала должен быть не менее
5% величины уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).
Это означает, что уставом акционерного общества можно предусмотреть резервный капитал
в большем размере.
Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Но по
желанию учредителей, закрепленному в уставе и учетной политике, такие фирмы тоже могут
создавать резервный фонд.
Для его учета служит счет 82 "Резервный капитал". Поэтому для заполнения графы 6
"Резервный капитал" Отчета используйте данные об операциях по этому счету.
Сведения об изменении резервного капитала в Отчете также приводятся за два года и
отражаются аналогично уставному и добавочному капиталу.
Графа 7 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Здесь отражают информацию о движении нераспределенной прибыли (непокрытого
убытка) фирмы. Она формируется из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль и
отчислений в резервный капитал.
Для заполнения графы 7 используйте данные по счету 84 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)".
Если в течение предыдущего и отчетного года на фирме менялась учетная политика, это
должно отразиться на величине нераспределенной прибыли.
Например, в 2011 г. компании сократили перечень расходов будущих периодов (ввиду
изменения п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации). В частности, суммы переходящих отпусков, числящиеся на счете 97
"Расходы будущих периодов" на 1 января 2011 г., следовало отнести в дебет счета 84
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", тем самым уменьшив нераспределенную
прибыль (увеличив непокрытый убыток) прошлого, 2010 г.
По строке "Переоценка имущества" покажите сумму нераспределенной прибыли от
переоценки основных средств и нематериальных активов.
Внимание! В 2011 г. изменен порядок учета результатов переоценки основных средств и
нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Так, их первоначальная уценка в
прошлые годы отражалась по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а в
отчетном, 2011 г. эту сумму относят в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Измененную
учетную политику следует распространить на прошлые периоды - 2010 и 2009 гг. Следовательно, в
отчетном году строки "Переоценка имущества" не должны затрагивать графу 7
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Изменения учетной политики, обусловленные изменением в 2011 г. нормативных правовых
актов по бухгалтерскому учету, необходимо учесть при заполнении граф сравнительных
показателей (относящихся к предшествующим годам) Бухгалтерского баланса и Отчета о
прибылях и убытках.
При выбытии основных средств и нематериальных активов сумма их дооценки переносится
с добавочного капитала в нераспределенную прибыль компании. Этот порядок действовал в
прежние годы и сохраняется в отчетном году.
В итоговой строке 3300 покажите кредитовое сальдо по счету 84 на конец отчетного
периода.
Графа 8 "Итого"
Показатели этой графы являются расчетными. Чтобы ее заполнить, суммируйте данные
столбцов с 3-го по 7-й включительно по каждой строке Отчета.
Корректировка в связи с изменением учетной политики
и исправлением ошибок
В разд. 2 Отчета отражаются корректировки собственного капитала по состоянию на 31
декабря:
- года, предшествующего отчетному (прошлый год);
- года, предшествующего предыдущему (позапрошлый год).
Обратите внимание: заполнять разд. 2 необходимо лишь в случаях, когда в отчетном году
фирма изменила учетную политику или исправила существенные ошибки предыдущих отчетных
периодов.
Вначале указывают размеры капитала до корректировок (строка 3400). Затем отражают
величину корректировки в связи с изменением учетной политики (строка 3410) и с исправлением
ошибок (строки 3420). После этого рассчитывается размер капитала после корректировки (строка
3500).
В строках 3401 - 3502 приводится расшифровка данных о нераспределенной прибыли
(непокрытом убытке) и о других статьях капитала, по которым производится корректировка.
Чистые активы
В разд. 3 Отчета приводится информация о размерах чистых активов компании по состоянию
на 31 декабря:
- отчетного года;
- предыдущего (прошлого) года;
- года, предшествующего предыдущему (позапрошлого).
Чистые активы определяют вычитанием из суммы всех активов фирмы величины ее
обязательств (за исключением отдельных показателей активов и обязательств). Иными словами,
чистые активы - это стоимость оборотных и внеоборотных активов предприятия, обеспеченных
собственными средствами. О том, как рассчитать чистые активы, разъяснено в Приказе Минфина
России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз. Этим
документом руководствуются как акционерные общества, так и общества с ограниченной
ответственностью.
Помимо заполнения Отчета об изменении капитала величина чистых активов нужна также:
- для контроля за размером уставного капитала;
- для определения расчетной цены акции.
Дело в том, что уставный капитал ООО или АО не может быть меньше стоимости чистых
активов.
Если величина чистых активов по итогам года окажется меньше размера уставного капитала,
его нужно будет уменьшить до величины чистых активов (после уведомления всех кредиторов).
Если в результате уменьшения уставный капитал окажется меньше минимального, фирма должна
быть ликвидирована.
Напомним, что минимальный размер уставного капитала составляет для ОАО (созданных не
ранее 1 января 2001 г.) 100 000 руб., а для ООО (созданных не ранее 1 июля 2009 г.) и ЗАО
(созданных не ранее 1 января 2001 г.) - 10 000 руб.
Пример заполнения формы
Покажем порядок заполнения Отчета об изменениях капитала на примере.
Пример. ООО "Пассив" формирует Отчет об изменениях капитала за 2011 г.
Раздел I "Движение капитала"
Графа 3 "Уставный капитал"
По данным баланса "Пассива" величина уставного капитала на конец 2009 г. равна 360 000
руб. В течение 2010 и 2011 гг. размер уставного капитала не менялся.
Сумму уставного капитала в размере 360 000 руб. отразите в следующих строках отчета:
3100; 3200; 3300.
Во всех остальных свободных строках (в которых не стоит значок "Х") графы 3 поставьте
прочерк.
Графу 4 "Пассив" не заполняет, так как долей у своих участников он не выкупал.
Графа 5 "Добавочный капитал"
Переоценка основных средств в 2009 и в 2010 гг. не потребовалась. При этом сальдо счета
83 "Добавочный капитал" на конец 2010 г. составляло 80 000 руб.
В 2011 г. по приказу директора "Пассива" проведена переоценка основных средств по
состоянию на 31 декабря 2011 г.
Их учетная (восстановительная) стоимость - 40 000 руб., сумма начисленной амортизации 20 000 руб.
Новая восстановительная стоимость основных средств по документально подтвержденным
рыночным ценам составила 50 000 руб.
При переоценке бухгалтер "Пассива":
1) определил коэффициент увеличения стоимости основных средств в результате
переоценки:
50 000 руб. : 40 000 руб. = 1,25;
2) определил сумму амортизации по основным средствам после переоценки:
20 000 руб. x 1,25 = 25 000 руб.;
3) нашел разницу в суммах амортизации до и после переоценки:
25 000 - 20 000 = 5000 руб.
Переоценка в учете отражена проводками:
Дебет 01 Кредит 83
- 10 000 руб. (50 000 - 40 000) - отражено увеличение восстановительной стоимости
основных средств в результате переоценки;
Дебет 83 Кредит 02
- 5000 руб. - доначислена амортизация основных средств после переоценки.
Сумму добавочного капитала в размере 80 000 руб. отразите по строкам 3100 и 3200.
Затем по строке "Переоценка имущества" запишите сумму увеличения добавочного
капитала, которое произошло в результате дооценки.
Она составит:
10 000 - 5000 = 5000 руб.
Сумма добавочного капитала, сформированного на конец 2011 г., равна:
80 000 + 5000 = 85 000 руб.
Эту сумму отразите по строке 3300.
Во всех остальных строках графы 5 поставьте прочерк.
Графа 6 "Резервный капитал"
В соответствии с учредительными документами "Пассив" создает резервный фонд, величина
которого составляет 50 000 руб. Он формируется путем ежегодных отчислений, размер которых
определяет общее собрание участников.
По состоянию на 31 декабря 2009 г. резервный фонд составлял 15 000 руб.
Эту сумму укажите по строке 3100.
В 2010 г. на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной
прибыли прошлого года. Величина отчислений из прибыли - 3000 руб.
В учете сделана проводка:
Дебет 84 Кредит 82
- 3000 руб. - направлена часть нераспределенной прибыли на формирование резервного
фонда.
Эту сумму укажите по строке "Изменение резервного капитала".
На 31 января 2010 г. размер резервного фонда составил:
15 000 + 3000 = 18 000 руб.
Эту сумму впишите по строке 3200.
В 2011 (отчетном) году на формирование резервного фонда была направлена часть
нераспределенной прибыли 2010 г. в сумме 7000 руб. Эту сумму укажите по строке "Изменение
резервного капитала".
По результатам 2011 г. общая сумма резервного фонда составит:
18 000 + 7000 = 25 000 руб.
Эту сумму отразите в строке 3300.
Графа 7 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
По состоянию на 31 декабря 2009 г. сальдо счета 84 составило 20 000 руб.
Эту сумму покажите по строке 3100.
В январе 2010 (предшествующего) года часть нераспределенной прибыли в сумме 3000 руб.
была направлена на формирование резервного фонда.
Эту сумму впишите по строке "Изменение резервного капитала". Больше в 2010 г. чистая
прибыль не использовалась.
Прибыль, полученная в 2010 г., составила 33 000 руб.
Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2010 г. составил:
20 000 - 3000 + 33 000 = 50 000 руб.
Эту сумму отразите в строке 3200.
В январе отчетного (2011) года часть прибыли в сумме 7000 руб. была направлена на
формирование резервного фонда. Эту сумму запишите по строке "Изменение резервного
капитала". Больше в 2011 г. чистая прибыль не использовалась.
Прибыль, полученная в 2011 г., составила 80 000 руб.
Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2011 г. составил:
50 000 + 80 000 - 7000 = 123 000 руб.
Эту сумму впишите в строку 3300 графы 7.
Остальные строки графы 7 прочеркните.
Графа 8 "Итого"
Данные для заполнения определите сложением показателей по соответствующим строкам.
Раздел II "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением
ошибок"
В этом разделе бухгалтер "Пассива" поставит прочерки, так как корректировок в связи с
изменением учетной политики и исправлением ошибок в компании не было.
Раздел III "Чистые активы"
Предположим, что в 2011 г. размер чистых активов "Пассива" на конец года составил 980 000
руб., на конец 2010 г. - 870 000 руб. и на конец 2009 г. - 800 000 руб.
Заполненный Отчет об изменениях капитала выглядит так:
Отчет об изменениях капитала
11
за 20-- г.
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
ООО "Пассив"
Организация ------------------------------------------- по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
оптовая торговля
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД
общество
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------с ограниченной ответственностью/частная
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.)
по ОКЕИ
┌───────────┐
│
Коды
│
├───────────┤
│ 0710003 │
├──┬───┬────┤
│25│ 03│2012│
├──┴───┴────┤
│ 51268891 │
├───────────┤
│ 7715213456│
├───────────┤
│ 51.14.2 │
├────┬──────┤
│
│
│
│
│
│
│ 65 │ 16 │
├────┴──────┤
│ 384 (385) │
└───────────┘
1. Движение капитала
┌────────────────────────────────┬────┬────────┬────────────┬──────────┬─────────┬────────────────┬─────┐
│
Наименование показателя
│ Код│Уставный│Собственные │Добавочный│Резервный│Нераспределенная│Итого│
│
│
│капитал │
акции,
│ капитал │ капитал │
прибыль
│
│
│
│
│
│выкупленные │
│
│ (непокрытый
│
│
│
│
│
│у акционеров│
│
│
убыток)
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Величина капитала на 31 декабря │3100│
360 │
(-)
│
80
│
15
│
20
│ 475 │
│ 09
│
│
│
│
│
│
│
│
│20-- г. <1>
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│
За 2010 г. <2>
│
│
│
│
│
│
│
│
│
-------------│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│Увеличение капитала - всего:
│3210│
│
│
│
│
│ - │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ в том числе:
│3211│
Х
│
Х
│
Х
│
Х
│
33
│ 33 │
│ чистая прибыль
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ переоценка имущества
│3212│
Х
│
Х
│
│
Х
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ доходы, относящиеся
│3213│
Х
│
Х
│
│
Х
│
│ - │
│ непосредственно на увеличение │
│
│
│
│
│
│
│
│ капитала
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ дополнительный выпуск акций
│3214│
│
│
│
Х
│
Х
│ - │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ увеличение номинальной
│3215│
│
│
│
Х
│
│ Х │
│ стоимости акций
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ реорганизация юридического
│3216│
│
│
│
│
│ - │
│ лица
│
│
│
│
│
│
│
│
└────────────────────────────────┴────┴────────┴────────────┴──────────┴─────────┴────────────────┴─────┘
Форма 0710023 с. 2
┌────────────────────────────────┬────┬────────┬────────────┬──────────┬─────────┬────────────────┬─────┐
│
Наименование показателя
│ Код│Уставный│Собственные │Добавочный│Резервный│Нераспределенная│Итого│
│
│
│капитал │
акции,
│ капитал │ капитал │
прибыль
│
│
│
│
│
│выкупленные │
│
│ (непокрытый
│
│
│
│
│
│у акционеров│
│
│
убыток)
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Уменьшение капитала - всего:
│3220│
(-) │
│
(-)
│
(-)
│
(-)
│ (-) │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ в том числе:
│3221│
Х
│
Х
│
Х
│
Х
│
(-)
│ (-) │
│ убыток
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ переоценка имущества
│3222│
Х
│
Х
│
(-)
│
Х
│
(-)
│ (-) │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ расходы, относящиеся
│3223│
Х
│
Х
│
(-)
│
Х
│
(-)
│ (-) │
│ непосредственно на уменьшение │
│
│
│
│
│
│
│
│ капитала
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ уменьшение номинальной
│3224│
(-) │
│
│
Х
│
│ (-) │
│ стоимости акций
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ уменьшение количества акций
│3225│
(-) │
│
│
Х
│
│ (-) │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ реорганизация юридического
│3226│
│
│
│
│
│ (-) │
│ лица
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ дивиденды
│3227│
Х
│
Х
│
Х
│
Х
│
(-)
│ (-) │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Изменение добавочного капитала │3330│
Х
│
Х
│
│
│
│ Х │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Изменение резервного капитала
│3240│
Х
│
Х
│
Х
│
3
│
3
│ Х │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Величина капитала на 31 декабря │3200│
360 │
(-)
│
80
│
18
│
50
│ 508 │
│ 10
│
│
│
│
│
│
│
│
│20-- <2>
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│
За 2011 г. <3>
│
│
│
│
│
│
│
│
│
-------------│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│Увеличение капитала - всего:
│3310│
│
│
│
│
│ - │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ в том числе:
│3311│
Х
│
Х
│
Х
│
Х
│
80
│ 80 │
│ чистая прибыль
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ переоценка имущества
│3312│
Х
│
Х
│
5
│
Х
│
│
5 │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ доходы, относящиеся
│3313│
Х
│
Х
│
│
Х
│
│ - │
│ непосредственно на увеличение │
│
│
│
│
│
│
│
│ капитала
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ дополнительный выпуск акций
│3314│
│
│
│
Х
│
Х
│ - │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ увеличение номинальной
│3315│
│
│
│
Х
│
│ Х │
│ стоимости акций
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ реорганизация юридического
│3316│
│
│
│
│
│ - │
│ лица
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Уменьшение капитала - всего:
│3320│
(-) │
│
(-)
│
(-)
│
(-)
│ (-) │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ в том числе:
│3321│
Х
│
Х
│
Х
│
Х
│
(-)
│ (-) │
│ убыток
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ переоценка имущества
│3322│
Х
│
Х
│
(-)
│
Х
│
(-)
│ (-) │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ расходы, относящиеся
│3323│
Х
│
Х
│
(-)
│
Х
│
(-)
│ (-) │
│ непосредственно на уменьшение │
│
│
│
│
│
│
│
│ капитала
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ уменьшение номинальной
│3324│
(-) │
│
│
Х
│
│ (-) │
│ стоимости акций
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ уменьшение количества акций
│3325│
(-) │
│
│
Х
│
│ (-) │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ реорганизация юридического
│3326│
│
│
│
│
│ (-) │
│ лица
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│ дивиденды
│3327│
Х
│
Х
│
Х
│
Х
│
(-)
│ (-) │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Изменение добавочного капитала │3330│
Х
│
Х
│
│
│
│ Х │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Изменение резервного капитала
│3340│
Х
│
Х
│
Х
│
7
│
7
│ Х │
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│Величина капитала на 31 декабря │3300│
360 │
(-)
│
85
│
25
│
123
│ 593 │
│ 11
│
│
│
│
│
│
│
│
│20-- г. <3>
│
│
│
│
│
│
│
│
├────────────────────────────────┼────┼────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────────┼─────┤
│
│
│
│
│
│
│
│
│
└────────────────────────────────┴────┴────────┴────────────┴──────────┴─────────┴────────────────┴─────┘
Форма 0710023 с. 3
2. Корректировки в связи с изменением учетной
политики и исправлением ошибок
┌───────────────────────────┬────┬──────────┬────────────────────────┬─────────┐
│ Наименование показателя │ Код│ На 31
│ Изменения капитала за │ На 31 │
│
│
│ декабря │
10
│ декабря │
│
│
│
09
│
20-- г. <2>
│
10
│
│
│
│ 20-- г. ├──────────────┬─────────┤ 20-- г. │
│
│
│
<1>
│за счет чистой│ за счет │
<2>
│
│
│
│
│
прибыли
│ иных
│
│
│
│
│
│
(убытка)
│факторов │
│
├───────────────────────────┼────┼──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│Капитал - всего
│
│
│
│
│
│
│
до корректировок
│3400│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
корректировка в связи │
│
│
│
│
│
│
с:
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
изменением учетной │3410│
│
│
│
│
│
политики
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
исправлением ошибок │3420│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
после корректировок
│3500│
│
│
│
│
├───────────────────────────┼────┼──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│в том числе:
│
│
│
│
│
│
│ нераспределенная прибыль │
│
│
│
│
│
│ (непокрытый убыток):
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
до корректировок
│3401│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
корректировка в связи │
│
│
│
│
│
│
с:
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
изменением учетной │3411│
│
│
│
│
│
политики
│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
исправлением ошибок │3421│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
после корректировок
│3501│
│
│
│
│
├───────────────────────────┼────┼──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│ другие статьи капитала,
│
│
│
│
│
│
│ по которым осуществлены
│
│
│
│
│
│
│ корректировки:
│
│
│
│
│
│
│
(по статьям)
│
│
│
│
│
│
│
до корректировок
│3402│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
корректировка в связи │
│
│
│
│
│
│
с:
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
изменением учетной │3412│
│
│
│
│
│
политики
│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
исправлением ошибок│3422│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼──────────────┼─────────┼─────────┤
│
после корректировок
│3502│
│
│
│
│
└───────────────────────────┴────┴──────────┴──────────────┴─────────┴─────────┘
Форма 0710023 с. 4
3. Чистые активы
┌──────────────────────────────┬────┬─────────────┬─────────────┬──────────────┐
│
Наименование показателя
│ Код│На 31 декабря│На 31 декабря│На 31 декабря │
│
│
│
11
│
10
│
09
│
│
│
│ 20-- г. <3> │ 20-- г. <2> │ 20-- г. <1> │
├──────────────────────────────┼────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┤
│Чистые активы
│3600│
980
│
870
│
800
│
└──────────────────────────────┴────┴─────────────┴─────────────┴──────────────┘
Медведев В.А. Медведев Главный
Павлова
Е.С. Павлова
Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ---------------(подпись) (расшифровка
(подпись)
(расшифровка
подписи)
подписи)
25
марта
12
"--" -------- 20-- г.
--------------------------------
Примечания
<1> Указывается год, предшествующий предыдущему.
<2> Указывается предыдущий год.
<3> Указывается отчетный год.
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
В Отчете о движении денежных средств отражают денежные потоки организации - платежи
фирмы и поступление в фирму денежных средств и денежных эквивалентов и их остатки на
начало и конец отчетного года. При составлении Отчета руководствуйтесь ПБУ 23/2011 "Отчет о
движении денежных средств".
Денежные эквиваленты - это, к примеру, депозиты до востребования, открытые в банках.
Товарообменные сделки и взаимозачеты денежных потоков не порождают.
Денежными потоками не являются:
- инвестирование денег в денежные эквиваленты и их погашение (за исключением
процентов);
- валютно-обменные операции (кроме полученных потерь или выгод);
- обмен одних денежных эквивалентов на другие (кроме полученных потерь или выгод);
- получение наличных в банке, перевод денег с одного счета на другой и иные операции, не
изменяющие сумму денежных средств.
Общие требования и заголовочная часть
Отчета о движении денежных средств
При заполнении Отчета денежные потоки распределите по трем видам деятельности
фирмы:
- текущей;
- инвестиционной;
- финансовой.
Денежные потоки от текущей деятельности связаны с осуществлением обычной
деятельности фирмы. Это, в частности:
- поступления от покупателей за товары (работы, услуги);
- арендная плата, комиссионные;
- платежи поставщикам за товары, материалы (работы, услуги);
- выплаты в пользу работников;
- платежи налога на прибыль от обычной деятельности;
- уплата процентов по долговым обязательствам, кроме процентов, включаемых в стоимость
инвестиционных активов;
- денежные потоки по краткосрочным (не более трех месяцев) финансовым вложениям,
приобретаемым для перепродажи.
Денежные потоки от инвестиционной деятельности связаны с приобретением, созданием
или выбытием внеоборотных активов фирмы. Это, к примеру:
- соответствующие платежи поставщикам, подрядчикам и работникам фирмы, включая
затраты на НИОКР;
- проценты, включаемые в стоимость инвестиционных активов;
- поступления от продажи внеоборотных активов;
- поступления от продажи акций и долей в других организациях (кроме краткосрочных,
приобретаемых для перепродажи);
- предоставление займов другим лицам и их возврат;
- платежи и поступления по расчетам за долговые ценные бумаги;
- дивиденды от участия в других организациях и др.
Внимание! Денежные потоки в виде поступлений от покупателей и заказчиков, платежей
поставщикам и подрядчикам в Отчете следует показывать без косвенных налогов (НДС и акцизов).
Денежный поток, относящийся к каждому из этих налогов, показывают в свернутом виде итоговой суммой за год (пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011). Это правило действует с 2011 г. В целях
сопоставимости показателей данные за 2010 г. нужно пересчитать по правилам ПБУ 23/2011.
НДС и акцизы нужно вычленять из денежных эквивалентов - полученных или
использованных в качестве средства платежа.
Денежные потоки от финансовой деятельности - это платежи, приводящие к изменению
величины и структуры капитала и заемных средств фирмы.
Например:
- денежные вклады собственников, поступления от выпуска акций, увеличения долей;
- платежи собственникам за выкупленные у них акции или в связи с их выходом из общества;
- дивиденды собственникам;
- поступления и платежи от выпуска долговых ценных бумаг;
- кредиты и займы от других лиц (получение и возврат).
Заголовочную часть Отчета заполните так же, как соответствующую часть баланса и других
форм:
Отчет о движении денежных средств
год
11
за --------------- 20-- г.
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
ООО "Пассив"
Организация ------------------------------------------- по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
оптовая торговля
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД
общество
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------с ограниченной ответственностью/частная
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб./-млн. руб.(ненужное зачеркнуть)
по ОКЕИ
┌───────────┐
│ Коды
│
├───────────┤
│ 0710004 │
├──┬───┬────┤
│22│ 03│2011│
├──┴───┴────┤
│ 51268891 │
├───────────┤
│ 7715213456│
├───────────┤
│ 51.14.2 │
├────┬──────┤
│
│
│
│
│
│
│ 65 │ 16 │
├────┴──────┤
│ 384 /-385-│
└───────────┘
Денежные потоки от текущих операций
Основным источником поступлений являются деньги, полученные от покупателей и
заказчиков. Поэтому в строке 4111 Отчета отразите полученную выручку от продажи продукции
(товаров, работ, услуг) и сумму авансов от покупателей за вычетом косвенных налогов - НДС и
акцизов. Для ее заполнения суммируйте обороты по дебету счетов учета денег и денежных
эквивалентов (50, 51, 52, 55, 58) в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (по кредиту). Из этих
оборотов нужно исключить суммы НДС и акцизов, полученные от покупателей.
В строку 4112 впишите суммы гонораров, арендных, лицензионных, комиссионных и прочих
подобных платежей без НДС.
Другие доходы покажите по строке 4113 "Прочие поступления". Это могут быть:
- суммы, возвращенные в кассу подотчетными лицами;
- суммы, полученные в возмещение ущерба от виновных лиц или страховщика;
- полученные штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров и т.п. (за минусом
полученного НДС).
Полученную от арендаторов плату за пользование вашим имуществом можно отразить в
Отчете по-разному. Это зависит от того, является ли сдача имущества в аренду обычным видом
деятельности фирмы. Если да, то впишите полученную арендную плату в строку "от продажи
продукции, товаров, работ и услуг". Если нет, то включите ее в состав прочих доходов.
В строках 4121 - 4129 Отчета раскройте основные направления расходования денежных
средств.
Обратите внимание: расход денег и денежных эквивалентов указывают в Отчете в круглых
скобках. НДС и акцизы, уплаченные поставщикам и подрядчикам, в денежный поток не включают.
По строке 4121 "поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги"
покажите оплаченные расходы фирмы по текущей деятельности. Впишите сюда суммы
произведенной оплаты вашим поставщикам (подрядчикам). Необходимые данные возьмите из
оборотов по кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в корреспонденции со счетом 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" (по дебету). Из них нужно вычесть уплаченный контрагентам НДС. Но передача
денежных эквивалентов контрагентам (их выбытие) отражается через субсчет 91-2 "Прочие
расходы". Кроме того, наличные деньги на эти цели могут расходоваться через подотчетных лиц.
В строку 4122 Отчета о движении денежных средств включите суммы заработной платы,
выплаченные работникам фирмы. При этом используйте данные по дебету счета 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 50 (если зарплата выдается из
кассы) или 51 (если зарплату перечисляют на пластиковые карты сотрудников).
Если в отчетном (прошлом) году фирма выплачивала проценты по долговым
обязательствам, то покажите их сумму в строке 4123 Отчета.
Уплату налога на прибыль отразите по строке 4124. Уплату всех остальных налогов, кроме
косвенных, а также взносов на обязательное социальное страхование покажите по строке 4129.
Если фирма получила возврат излишне уплаченных налогов из бюджета, за исключением
НДС и акцизов, или взносов из государственных внебюджетных фондов, то эти поступления
отразите по строке 4119.
Эти суммы выявляются в учете через корреспонденции счета 51 со счетами 68 "Расчеты по
налогам и сборам" и 69 "Расчеты по обязательному социальному страхованию".
Другие оплаченные расходы по текущей деятельности покажите по строке "прочие
платежи".
Итог по движению денег, связанному с текущей деятельностью, подведите в строке 4100
"Сальдо денежных потоков от текущих операций". Отразите в ней разницу между суммами
поступивших и израсходованных денег и денежных эквивалентов по текущей деятельности
фирмы.
Сумму НДС, а также акцизов, относящуюся к текущей деятельности, покажите свернуто. Как
это сделать, объясняет пример.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" при осуществлении текущей деятельности получило от
покупателей и заказчиков в составе денежных средств и денежных эквивалентов НДС в сумме 500
000 руб., уплатило поставщикам и подрядчикам в общей сложности НДС в сумме 400 000 руб.,
перечислило в бюджет 150 000 руб., а из бюджета получило возмещение в сумме 370 000 руб.
Денежный поток по НДС составил: (500 000 - 400 000 - 150 000 + 350 000) руб. = 100 000 руб. Эту
сумму (100 тыс. руб.) бухгалтер "Актива" покажет по строке 4119 Отчета о прибылях и убытках за
отчетный год.
Денежные потоки от инвестиционных операций
По строке 4211 "от продажи внеоборотных активов" Отчета укажите суммы, которые фирма
получила от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного
капитального строительства и оборудования к установке (без учета НДС).
Эти данные берутся из дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52, 58, субсчет "Денежные
эквиваленты" (за минусом полученного НДС), в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В строке Отчета укажите доходы фирмы от продажи акций (долей участия) в других
организациях, а по строке 4214 - поступления в виде дивидендов, процентов по долговым
финансовым вложениям. Данные о дивидендах возьмите из дебетовых оборотов по счетам 50,
51, 52, 58, субсчет "Денежные эквиваленты", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по дивидендам".
Чтобы выявить суммы процентов, которые фактически получила в отчетном году ваша
фирма от финансовых вложений (например, облигаций, векселей, выданных займов и т.д.), нужно
взять дебетовый оборот по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", субсчета "Проценты по векселям", "Проценты по облигациям" и т.д.
Погашение выданных процентных займов покажите в строке 4213.
Напомним, что в бухучете эти операции отражаются по дебету счета 50 или 51 в
корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".
Доходы по инвестиционной деятельности, не поименованные в строках 4211 - 4214 Отчета,
отражают в строке 4219 "прочие поступления".
В строке 4221 "в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и
подготовкой к использованию внеоборотных активов" Отчета отразите оплату в отчетном году
основных средств (недвижимости, производственного оборудования и т.д.), нематериальных
активов (прав на патенты, изобретения и т.д.) и объектов незавершенного капстроительства без
учета НДС. Данные для этой строки возьмите из кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52, 55, 58,
субсчет "Денежные эквиваленты" (за минусом НДС), в корреспонденции со счетами 60 и 76 в
части покупок основных средств, нематериальных активов и т.п. Кроме того, наличные деньги на
эти цели могут расходоваться через подотчетных лиц.
Сумму средств, направленных на осуществление долгосрочных финансовых вложений,
запишите по строкам 4222 "в связи с приобретением акций (долей участия) в других
организациях" и 4223 "в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования
денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам". Чтобы заполнить эти
строки, возьмите необходимые данные из оборота по дебету счета 58. Денежные эквиваленты
хотя и отражаются по счету 58, но долгосрочными активами не являются.
Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности покажите в строке
4200 "Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций". То есть впишите сюда разницу
между поступившей и израсходованной в рамках инвестиционной деятельности суммами денег и
денежных эквивалентов.
Внимание! Уплату процентов показывают в составе текущих операций (строка 4123), если
только вы не включаете их в стоимость инвестиционных активов. В последнем случае проценты
покажите в составе инвестиционных операций (строка 4224).
Денежные потоки от финансовых операций
Здесь раскройте информацию о полученных и потраченных деньгах в рамках финансовой
деятельности фирмы.
Суммы, полученные фирмой в долг, укажите в строке "получение кредитов и займов". Для
заполнения этой строки используйте обороты по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со
счетами учета денежных средств (50, 51, 52...) и денежных эквивалентов (58).
Напомним, что иногда займы оформляют не договором, а выдачей собственного векселя.
Вексельный заем так же, как и обычные займы, отражается на счете 66 или 67 в зависимости от
срока погашения. Однако для отражения таких заимствований предусмотрена в Отчете отдельная
строка - 4314 "от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.".
В строках 4312 и 4313 отразите вклады собственников компании, внесенные в отчетном
году. Прочие поступления укажите в строке 4314. В частности, к ним относится государственная
помощь (ПБУ 13/2000).
В строке "в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг,
возврат кредитов и займов" запишите погашенные вами суммы кредитов и займов. Используйте
данные по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами по учету денег и денежных
эквивалентов.
Если ваша фирма выплачивала дивиденды, вам необходимо заполнить строку "на уплату
дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)".
Здесь укажите суммы всех дивидендов, выплаченных в отчетном году.
По строке "Сальдо денежных потоков от финансовых операций" отразите разницу между
поступившими и потраченными деньгами и денежными эквивалентами" по финансовым
операциям фирмы.
Сальдо денежных потоков за отчетный период
В строке 4400 укажите результирующий денежный поток по всем видам операций фирмы
(текущим, инвестиционным и финансовым). Этот показатель представляет собой разницу между
всей суммой поступивших и израсходованных денежных средств. Чтобы его определить,
просуммируйте сальдо денежных потоков по строкам 4100, 4200 и 4300. Если какой-либо из этих
показателей указан в Отчете в круглых скобках, то в сумму он включается со знаком "минус".
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов
на начало отчетного периода
В Отчете остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного года
покажите по строке 4450. Этот показатель получается суммированием начальных остатков на 1
января 2011 г. по счетам 50, 51, 52, 55, 57, 58, субсчет "Денежные эквиваленты". Он должен
совпадать с показателем строки 1250 "Денежные средства" Бухгалтерского баланса на конец
предыдущего, 2010 г.
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец
отчетного периода
Строка Отчета 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец
отчетного периода" равна сумме средств на начало отчетного года и чистого увеличения
(уменьшения) денег фирмы за год. Если форма заполнена правильно, то значение этой строки
должно совпасть с показателем по строке 1250 Бухгалтерского баланса по состоянию на 31
декабря отчетного (прошлого) года.
Движение иностранной валюты
Заканчивается форма данными о курсовых разницах, образовавшихся от движения
иностранной валюты и денежных эквивалентов в иностранной валюте. Строка 4490 Отчета
называется "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю".
При наличии денежных потоков в иностранной валюте следует иметь в виду:
- величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу,
действующему на дату осуществления или поступления платежа;
- остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и
конец отчетного периода пересчитываются в рубли по курсу, действующему соответственно на 31
декабря предыдущего и 31 декабря отчетного года;
- разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков
денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты,
отражается в Отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков как
влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (по строке 4490).
Проиллюстрируем особенности движения иностранной валюты на примере.
Пример. На 1 января отчетного года на валютном счете ЗАО "Актив" имелось 30 000 долл.
США. Из них "Актив" перечислил одним платежом 20 000 долл. США одной суммой в оплату по
импортному контракту. Других операций с иностранной валютой "Актив" не совершал. На конец
года на его валютном счете числится 10 000 долл. США (30 000 - 20 000).
Курс Банка России составлял (цифры условные):
на 1 января отчетного года - 30,00 руб/USD;
на дату перечисления валюты - 31,00 руб/USD;
на 31 декабря отчетного года - 29,50 руб/USD.
Бухгалтер "Актива" должен отразить эти данные по строкам Отчета о движении денежных
средств за отчетный год следующим образом:
по строке 4121 - в сумме 620 000 руб. (20 000 USD x 31,00 руб/USD);
по строкам 4100 и 4400 - (620 000 руб.);
по строке 4450 - в сумме 900 000 руб. (30 000 USD x 30,00 руб/USD);
по строке 4500 - в сумме 295 000 руб. (10 000 USD x 29,50 руб/USD).
Сопоставление этих строк выявляет рублевый "разрыв" показателей, обусловленный
изменением курса иностранной валюты:
Строка 4450 + Строка 4400 - Строка 4500 =
а) в иностранной валюте - 0 долл. США (30 000 - 20 000 - 10 000);
б) в российской валюте - (15 000 руб.) (900 000 - 620 000 - 295 000).
Рублевую разницу бухгалтер "Актива" показал по строке 4490 Отчета в круглых скобках - (15)
тыс. руб. Тем самым он скомпенсировал разрывы в итоговых показателях Отчета.
Итак, при наличии у вас денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте,
а также операций с ними применяйте строку 4490 для устранения разрывов в итоговых рублевых
показателях. Используйте формулу:
┌──────────────┐
┌──────────────┐
┌─────────────┐
┌─────────────┐
│
Величина
│
│
Остаток
│
│
│
│
Остаток
│
│
влияния
│
│
денежных
│
│
│
│
денежных │
│
изменений │
│
средств
│
│
Сальдо
│
│ средств и │
│
курса
│
│ и денежных │
│
денежных │
│
денежных │
│ иностранной │ - │ эквивалентов │ + │ потоков за │ - │ эквивалентов│
│
валюты
│
│
на начало │
│ отчетный год│
│
на конец │
│ по отношению │
│отчетного года│
│(строка 4400)│
│ отчетного │
│
к рублю
│
│ (строка 4450)│
│
│
│
года
│
│ (строка 4490)│
│
│
│
│
│(строка 4500)│
└──────────────┘
└──────────────┘
└─────────────┘
└─────────────┘
При этом величина сальдо денежных потоков может быть как положительной, так и
отрицательной (если показатель строки 4400 представлен в круглых скобках).
Пример заполнения формы
Порядок заполнения Отчета о движении денежных средств покажем на примере.
Пример. По состоянию на 1 января отчетного года ООО "Пассив" имеет остатки денежных
средств:
- по счету 50 "Касса" - 3000 руб.;
- по счету 51 "Расчетный счет" - 60 000 руб.
По строке "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного
периода" фирма отразила сумму:
3000 + 60 000 = 63 000 руб.
Общая сумма выручки от продажи продукции, поступившей в кассу и на расчетный счет
"Пассива" в течение года, составила 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). "Пассиву"
поступили также авансовые платежи от покупателей в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС - 72
000 руб.).
Эти операции были отражены проводками:
Дебет 50 (51) Кредит 62
- 1 770 000 руб. - поступили деньги от покупателей;
Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",
- 472 000 руб. - поступили авансы от покупателей.
По строке "от продажи продукции, товаров, работ и услуг" указаны поступления без НДС:
1 770 000 - 270 000 + 472 000 - 72 000 = 1 900 000 руб.
В отчетном году "Пассив" безвозмездно получил государственную помощь - денежные
средства на приобретение сырья в размере 70 000 руб. Фирма использовала их в текущей
деятельности. Полученные деньги были оприходованы записью:
Дебет 51 Кредит 86
- 70 000 руб. - поступили бюджетные средства.
При оприходовании сырья, приобретенного за счет этих средств, бухгалтер сделал запись:
Дебет 86 Кредит 98
- 70 000 руб. - признаны расходы будущих периодов, не включаемые в расчет чистых
активов (а значит - увеличивающие собственный капитал).
Поскольку государственная помощь увеличивает собственный капитал "Пассива", ее нужно
показать в составе финансовых операций - по строке "прочие поступления".
Сотрудник "Пассива" вернул в кассу неиспользованный остаток подотчетных денег,
выданных ему на закупку материалов, в сумме 10 000 руб.
Кроме того, от поставщиков поступили штрафные санкции (неустойка) за нарушение условий
хозяйственных договоров о продаже продукции в сумме 210 000 руб. (без НДС).
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 50 Кредит 71
- 10 000 руб. - возвращен остаток подотчетных средств;
Дебет 51 Кредит 76
- 210 000 руб. - поступили штрафные санкции.
Поступившие средства в размере 220 000 руб. (10 000 + 210 000) относятся к текущим
операциям и отражены по строке "прочие поступления".
В течение отчетного года "Пассив" перечислил поставщикам сырья и материалов 944 000
руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В учете была сделана проводка:
Дебет 60 Кредит 51
- 944 000 руб. - перечислены деньги поставщикам.
Эти деньги отражены по строке 4121 "поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы,
работы, услуги" в сумме 800 000 руб. (за минусом НДС).
За год из кассы фирмы на оплату труда сотрудников выдано 150 000 руб. Объединим эти
проводки в одну:
Дебет 70 Кредит 50
- 150 000 руб. - выдана зарплата сотрудникам.
Эта сумма показана по строке 4122 "в связи с оплатой труда работников".
Общая сумма налоговых платежей, перечисленных в бюджет в отчетном году, составила 360
000 руб., из них налог на прибыль - 130 000 руб., НДС - 200 000 руб., иные налоги - 30 000 руб.
Перечисление денег было отражено проводкой:
Дебет 68 Кредит 51
- 360 000 руб. - перечислены налоги в бюджет.
Эту сумму бухгалтер распределил так: в строку 4124 - 130 000 руб., в строку 4129 - 30 000 руб.
Про НДС - особый разговор. Это косвенный налог, и относящиеся к нему денежные потоки
нужно показать свернуто. Результирующий поток по НДС бухгалтер определит суммарно по всем
операциям фирмы - текущим, инвестиционным и финансовым, но показывают его в составе
потока от текущих операций.
В течение года работникам "Пассива" выданы из кассы материальная помощь и другие
выплаты, не относящиеся к заработной плате, на общую сумму 210 000 руб. Бухгалтер сделал
проводку:
Дебет 73 Кредит 50
- 210 000 руб. - выданы деньги из кассы.
Эти выплаты относятся к текущей деятельности и показаны по строке "прочие платежи".
В отчетном году "Пассив" продал станок и недостроенное здание. Выручка от их реализации
составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Также были проданы акции другой
организации на сумму 40 000 руб. Эти операции отражены проводкой:
Дебет 51 Кредит 60 (76)
- 1 220 000 руб. (1 180 000 + 40 000) - поступили деньги от покупателей.
Полученные средства отражены по строкам 4211 (за минусом суммы НДС) и 4222.
В отчетном году "Пассиву" был возвращен долгосрочный заем в сумме 80 000 руб. При
поступлении денег были сделаны записи:
Дебет 51 Кредит 58
- 80 000 руб. - возвращен предоставленный заем.
Возврат предоставленного займа отражен по строке 4213.
На покупку основных средств фирма потратила 885 000 руб. (в том числе НДС - 135 000 руб.).
Другим организациям "Пассив" выдал долгосрочные займы на сумму 60 000 руб. Бухгалтер сделал
проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 885 000 руб. - перечислены деньги поставщикам основных средств;
Дебет 58 Кредит 51
- 60 000 руб. - выдан заем.
Эти суммы показаны соответственно по строкам 4221 "в связи с приобретением, созданием,
модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов" (за
минусом суммы НДС) и 4223 "в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования
денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам".
По строке 4200 "Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций" показан итог по
инвестиционной деятельности фирмы. Его определили как разницу между полученными и
потраченными деньгами (без НДС). Эта разница (сальдо денежных потоков от инвестиционных
операций) составила:
1 000 000 + 40 000 + 80 000 - 700 000 - 60 000 = 1 120 000 - 760 000 = 360 000 руб.
В связи с финансовыми операциями движения НДС не было. Результирующий денежный
поток по этому налогу в связи с текущими и инвестиционными операциями составил:
270 000 + 72 000 - 144 000 - 200 000 + 180 000 - 135 000 = 43 000 руб.
Бухгалтер "Пассива" показал эту сумму по строке 4219. Теперь он может подвести итоги по
текущим операциям.
В отчетном году "Пассив" получил от другой организации краткосрочный заем в сумме 12
000 руб. Бухгалтер сделал проводку:
Дебет 51 Кредит 66
- 12 000 руб. - поступил заем.
Сумма займа отражена по строке "получение кредитов и займов".
В то же время фирма вернула взятый в банке кредит в сумме 320 000 руб. Возврат денег был
отражен проводкой:
Дебет 66 Кредит 51
- 320 000 руб. - возвращен кредит.
Он указан по строке 4323.
По строке "Сальдо денежных потоков от финансовых операций" подведен соответствующий
итог. Он составил:
12 000 + 70 000 - 320 000 = -238 000 руб.
Эта сумма отражена в Отчете в круглых скобках.
Разница между всеми денежными поступлениями и расходами фирмы составила:
843 000 + 310 000 - 238 000 = 915 000 руб.
Эта сумма отражена по строке "Сальдо денежных потоков за отчетный период".
По строке "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного
периода" указана сумма денег фирмы на 31 декабря отчетного года. Она составила:
63 000 + 915 000 = 978 000 руб.
Отчет о движении денежных средств будет заполнен так (см. с. 275).
Отчет о движении денежных средств
год
11
за --------------- 20-- г.
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
ООО "Пассив"
Организация ------------------------------------------- по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
оптовая торговля
Вид экономической деятельности ----------------------- по ОКВЭД
общество
Организационно-правовая форма/форма собственности ------------с ограниченной ответственностью/частная
------------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб./-млн. руб.(ненужное зачеркнуть)
по ОКЕИ
┌───────────┐
│ Коды
│
├───────────┤
│ 0710004 │
├──┬───┬────┤
│22│ 03│2011│
├──┴───┴────┤
│ 51268891 │
├───────────┤
│ 7715213456│
├───────────┤
│ 51.14.2 │
├────┬──────┤
│
│
│
│
│
│
│ 65 │ 16 │
├────┴──────┤
│ 384 /-385-│
└───────────┘
┌──────────────────────────────────────┬────┬──────────────┬──────────────┐
│
Наименование показателя
│ Код│За год 2011 г.│За год 2010 г.│
│
│
│
<1>
│
<2>
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│ Денежные потоки от текущих операций │4110│
2163
│
│
│Поступления - всего
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в том числе:
│
│
│
│
│от продажи продукции, товаров, работ │4111│
1900
│
│
│и услуг
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│арендных платежей, лицензионных
│4112│
│
│
│платежей, роялти, комиссионных и иных │
│
│
│
│аналогичных платежей
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│от перепродажи финансовых вложений
│4113│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│прочие поступления
│4119│
263
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Платежи - всего
│4120│
(1320)
│
( )
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в том числе:
│4121│
(800)
│
( )
│
│поставщикам (подрядчикам)
│
│
│
│
│за сырье, материалы, работы, услуги
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в связи с оплатой труда работников
│4122│
(150)
│
( )
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│процентов по долговым обязательствам │4123│
(-)
│
( )
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│налога на прибыль
│4124│
(130)
│
( )
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│прочие платежи
│4129│
(240)
│
( )
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Сальдо денежных потоков от текущих
│4100│
843
│
│
│операций
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│
Денежные потоки от инвестиционных │
│
│
│
│
операций
│
│
│
│
│Поступления - всего
│4210│
1120
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в том числе:
│
│
│
│
│от продажи внеоборотных активов (кроме│4211│
1000
│
│
│финансовых вложений)
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│от продажи акций (долей участия) в
│4212│
40
│
│
│других организациях
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│от возврата предоставленных займов,
│4213│
80
│
│
│от продажи долговых ценных бумаг (прав│
│
│
│
│требования денежных средств к другим │
│
│
│
│лицам)
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│дивидендов, процентов по долговым
│4214│
│
│
│финансовым вложениям и аналогичных
│
│
│
│
│поступлений от долевого участия в
│
│
│
│
│других организациях
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│прочие поступления
│4219│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Платежи - всего
│4220│
(810)
│
(-)
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в том числе:
│4221│
(750)
│
(-)
│
│в связи с приобретением, созданием,
│
│
│
│
│модернизацией, реконструкцией и
│
│
│
│
│подготовкой к использованию
│
│
│
│
│внеоборотных активов
│
│
│
│
└──────────────────────────────────────┴────┴──────────────┴──────────────┘
Форма 0710004 с. 2
┌──────────────────────────────────────┬────┬──────────────┬──────────────┐
│
Наименование показателя
│ Код│За год 2011 г.│За год 2010 г.│
│
│
│
<1>
│
<2>
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в связи с приобретением акций (долей │4222│
(-)
│
(-)
│
│участия) в других организациях
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в связи с приобретением долговых
│4223│
(60)
│
(-)
│
│ценных бумаг (прав требования денежных│
│
│
│
│средств к другим лицам),
│
│
│
│
│предоставление займов другим лицам
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│процентов по долговым обязательствам, │4224│
(-)
│
(-)
│
│включаемым в стоимость инвестиционного│
│
│
│
│актива
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│прочие платежи
│4229│
(-)
│
(-)
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Сальдо денежных потоков от
│4200│
310
│
│
│инвестиционных операций
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│
Денежные потоки от финансовых
│
│
│
│
│
операций
│
│
│
│
│Поступления - всего
│4310│
82
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в том числе:
│
│
│
│
│получение кредитов и займов
│4311│
12
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│денежных вкладов собственников
│4312│
│
│
│(участников)
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│от выпуска акций, увеличения долей
│4313│
│
│
│участия
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│от выпуска облигаций, векселей и
│4314│
│
│
│других долговых ценных бумаг и др.
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│прочие поступления
│4319│
70
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Платежи - всего
│4320│
(320)
│
(-)
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в том числе:
│
│
│
│
│собственникам (участникам) в связи с │4321│
(-)
│
(-)
│
│выкупом у них акций (долей участия)
│
│
│
│
│организации или их выходом из состава │
│
│
│
│участников
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│на уплату дивидендов и иных платежей │4322│
(-)
│
(-)
│
│по распределению прибыли в пользу
│
│
│
│
│собственников (участников)
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│в связи с погашением (выкупом)
│4323│
(320)
│
(-)
│
│векселей и других долговых ценных
│
│
│
│
│бумаг, возврат кредитов и займов
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│прочие платежи
│4329│
(-)
│
(-)
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Сальдо денежных потоков от финансовых │4300│
(238)
│
│
│операций
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Сальдо денежных потоков за отчетный
│4400│
915
│
│
│период
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Остаток денежных средств и денежных
│4450│
63
│
│
│эквивалентов на начало отчетного
│
│
│
│
│периода
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Остаток денежных средств и денежных
│4500│
978
│
│
│эквивалентов на конец отчетного
│
│
│
│
│периода
│
│
│
│
├──────────────────────────────────────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│Величина влияния изменений курса
│4490│
│
│
│иностранной валюты по отношению к
│
│
│
│
│рублю
│
│
│
│
└──────────────────────────────────────┴────┴──────────────┴──────────────┘
Петров
В.А. Петров
Главный
Павлова
Е.С. Павлова
Руководитель --------- --------------- бухгалтер --------- ---------------(подпись) (расшифровка
(подпись)
(расшифровка
подписи)
подписи)
22
марта
12
"--" -------- 20-- г.
--------------------------------
Примечания
<1> Указывается отчетный период.
<2> Указывается период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.
Если фирма не может однозначно отнести денежные потоки к текущей, инвестиционной или
финансовой деятельности, п. 12 ПБУ 23/2011 разрешает отнести их к денежным потокам от
текущих операций. На этом основании вы можете не обособлять денежные потоки по НДС по
инвестиционной и финансовой деятельности, а сформировать общий денежный поток по НДС и
показать его как движение денежных средств по текущей деятельности.
Поступления и платежи, проводимые в рамках одной операции, могут относиться к разным
видам денежных потоков и отражаться по разным строкам Отчета о прибылях и убытках.
Пример. ООО "Мечта" в прошлом году получило денежный заем в сумме 200 000 руб.
Сумма процентов, начисленная к возврату заимодавцу, - 20 000 руб.
Фирма возвратила долг вместе с процентами единой суммой - 220 000 руб. (200 000 + 20
000).
Для отражения в Отчете о движении денежных средств бухгалтер должен разделить
указанную сумму на две части и отразить возврат основной суммы долга по финансовой
деятельности, а сумму возвращенных процентов - по текущей деятельности.
ПОЯСНЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЕТУ
О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Общие требования
В качестве приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках фирмы
должны составлять пояснения. Их можно составить как в табличной, так и в текстовой форме.
Обратите внимание: содержание пояснений компании определяют самостоятельно. При
этом удобно воспользоваться формами для составления подобных пояснений, приведенными в
Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.
Для отражения количественных данных удобнее использовать табличную форму пояснений.
Внимание! Бухгалтерская отчетность содержит колонку, которая связывает информацию,
отраженную в Бухгалтерском балансе и в Отчете о прибылях и убытках, с пояснениями. Все
пояснения должны быть пронумерованы. Эти же номера необходимо вписать напротив каждой
строки самого Отчета, которая расшифровывается в пояснениях. Это графа "Пояснения" (графа 1).
Именно в ней следует указать номер того пояснения, которое дается к этой статье Баланса (Отчета
о прибылях и убытках).
Пояснения не являются самостоятельной отчетной формой, а считаются приложением к
Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. По сути дела они выступают
расшифровкой к этим формам. А связь Баланса и Отчета с пояснениями устанавливается через
нумерацию пояснений.
Пояснения не являются пояснительной запиской. Эту позицию подтверждает п. 2 ст. 13
Закона N 129-ФЗ (сравните пп. "в" и "д").
Из п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации следует, что субъекты малого предпринимательства представлять
пояснения не обязаны. Следовательно, в первой графе Баланса и Отчета о прибылях и убытках
малые предприятия вправе поставить прочерки.
Пояснения, которые вам предстоит составить в отчетном 2011 г., - аналог формы N 5
"Приложение к бухгалтерскому балансу", которую вы заполняли в прошлом 2010 г. Объем
информации, который выносится в пояснения, определяется положениями по бухгалтерскому
учету.
Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, рекомендованные
Минфином России, состоят из разделов:
1. Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР).
2. Основные средства.
3. Финансовые вложения.
4. Дебиторская и кредиторская задолженность.
5. Затраты на производство.
6. Резервы под условные обязательства.
7. Обеспечения обязательств.
8. Государственная помощь.
Бухгалтерский баланс с 2011 г. не предусматривает отражения сведений о забалансовых
счетах, которые в прошлые годы вы отражали после балансовых статей - "справочно". В отчетном
году "забалансовые" данные включаются в пояснения. Обязанности компаний по ведению
забалансового учета отражает нижеприведенная таблица.
Таблица. Обязанности по ведению забалансового учета,
установленные нормативными правовыми актами
Источник (приказ,
зарегистрированный в
Минюсте России)
Методические указания по
бухгалтерскому учету
основных средств (утв.
Приказом Минфина России
от 13 октября 2003 г.
N 91н), п. 14
Методические указания по
бухгалтерскому учету
материальнопроизводственных запасов
(утв. Приказом Минфина
России от 28 декабря
2001 г. N 119н), п. 155
Методические указания
по бухгалтерскому учету
материальнопроизводственных запасов
(утв. Приказом Минфина
России от 28 декабря
2001 г. N 119н), п. 156
Методические указания
по бухгалтерскому учету
материальнопроизводственных запасов
(утв. Приказом Минфина
России от 28 декабря
2001 г. N 119н), п. 158
Объекты учета
Объект основных средств,
полученный в аренду,
подлежит учету на
забалансовом счете
Забалансовый счет
(из Инструкции по
применению Плана
счетов бухгалтерского
учета)
001 "Арендованные
основные средства"
Материалы, принятые
организацией на
ответственное хранение,
учитываются на
забалансовом счете
"Товарно-материальные
ценности, принятые на
ответственное хранение"
Давальческие материалы
учитываются на
забалансовом счете
"Материалы, принятые в
переработку"
002 "Товарноматериальные
ценности, принятые на
ответственное
хранение"
Организация-комиссионер
учитывает товары, принятые
от физических и
юридических лиц
(комитента) для продажи,
на забалансовом счете
"Товары, принятые на
комиссию"
004 "Товары, принятые
на комиссию"
003 "Материалы,
принятые в
переработку"
Положение по ведению
бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации
(утв. Приказом Минфина
России от 29 июля
1998 г. N 34н), п. 77
ПБУ 19/02 "Учет
финансовых вложений",
п. 42
ПБУ 6/01 "Учет основных
средств", п. 17
ПБУ 6/01 "Учет основных
средств", п. 5
ПБУ 14/2007 "Учет
нематериальных активов",
п. 39
Списанные в убыток
вследствие
неплатежеспособности
должника задолженности
должны отражаться за
бухгалтерским балансом в
течение пяти лет с момента
списания (для наблюдения
за возможностью их
взыскания в случае
изменения имущественного
положения должника)
В бухгалтерской отчетности
подлежит раскрытию
стоимость и виды ценных
бумаг и иных финансовых
вложений, обремененных
залогом
По объектам основных
средств некоммерческих
организаций на
забалансовом счете
производится обобщение
информации о суммах износа
(амортизация не
начисляется)
В целях обеспечения
сохранности в производстве
или при эксплуатации
объектов стоимостью не
более 40 000 руб.,
отражаемых в составе
материальнопроизводственных запасов,
должен быть организован
надлежащий контроль за их
движением
Нематериальные активы,
полученные в пользование,
учитываются пользователем
(лицензиатом) на
забалансовом счете (в
оценке, определяемой
исходя из размера
вознаграждения,
установленного в договоре)
007 "Списанная в
убыток задолженность
неплатежеспособных
дебиторов"
009 "Обеспечения
обязательств и
платежей выданные"
010 "Износ основных
средств"
Не предусмотрен
Не предусмотрен
Методические указания по
бухгалтерскому учету
специального
инструмента, специальных
приспособлений,
специального
оборудования и
специальной одежды
(утв. Приказом Минфина
России от 26 декабря
2002 г. N 135н), п. 12
Специальная оснастка и
специальная одежда, не
принадлежащие данной
организации, но
находящиеся в ее
пользовании или
распоряжении, учитываются
на забалансовых счетах (в
оценке, предусмотренной в
договоре, или в оценке,
согласованной с их
собственником)
Не предусмотрен
Особенности представления сведений по отдельным статьям разъяснены Информацией
Минфина России от 22 июня 2011 г. N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых
статьях в годовой бухгалтерской отчетности организаций".
Внимание! Минфин России не разъясняет, какого характера пояснения нужно давать к
Отчету о прибылях и убытках. По этому вопросу вы должны руководствоваться п. п. 18.1, 19 - 21
ПБУ 9/99 (в отношении доходов) и п. п. 21.1, 22 ПБУ 10/99 (в отношении расходов). В частности,
необходимо раскрыть расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат (п. 8
ПБУ 10/99).
Раздел 1. Нематериальные активы и расходы на НИОКР
В этом разделе отражают информацию о нематериальных активах фирмы, а также о
расходах, произведенных на научные исследования и опытно-конструкторские и технологические
работы. Раздел состоит из пяти таблиц:
1.1. Наличие и движение нематериальных активов.
1.2. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией.
1.3. Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью.
1.4. Наличие и движение результатов НИОКР.
1.5. Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению
нематериальных активов.
Рассмотрим порядок их заполнения.
В строках таблицы 1.1 указывают информацию о наличии и движении нематериальных
активов за отчетный год. Данные указываются отдельно по каждому виду таких активов.
Например, если у фирмы есть товарный знак, селекционное достижение или патент на
изобретение, то информацию о них укажите в трех отдельных строках.
Информация в строках указывается за отчетный и предыдущий годы.
Информацию о деловой репутации в таблице 1.1 отражают фирмы, которые приобрели
предприятие в целом как имущественный комплекс.
В этой формулировке предприятие - не юридическое лицо, а его обособленное структурное
подразделение, предназначенное для ведения предпринимательской деятельности (ст. ст. 132 и
559 ГК РФ). Предприятие характеризуется относящимися к этой деятельности активами и
связанными с этой деятельностью обязательствами. Иными словами, ваша фирма может купить у
другой фирмы или у индивидуального предпринимателя работающий завод. Разницу между
покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, и стоимостью его
чистых активов (разностью получаемых активов и переданных обязательств) называют
положительной деловой репутацией и отражают в составе нематериальных активов.
В столбцы таблицы 1.1 вносят информацию о стоимости нематериальных активов на начало
года, на конец года, а также об изменениях этих показателей в отчетном периоде. В столбцах "На
начало года" и "На конец периода" отражают данные о:
- первоначальной стоимости нематериальных активов;
- суммах накопленной амортизации;
- убытках от обесценения.
Обратите внимание: в случае переоценки в графе "Первоначальная стоимость" приводится
текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость.
В столбец "Изменения за период" вписывают данные о стоимости поступивших и выбывших
нематериальных активов, о начисленной за период амортизации и о результатах переоценки и
обесценения.
Напомним, компании вправе переоценивать нематериальные активы по состоянию на
конец отчетного года.
Пример. В 2010 г. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Его
первоначальная стоимость составила 100 000 руб. На конец 2010 г. сумма амортизации по
нематериальному активу составила 8000 руб. В течение 2011 г. по нему начислена амортизация в
сумме 12 000 руб.
В 2011 г. фирма зарегистрировала товарный знак, израсходовав на его оформление 25 000
руб. Амортизация товарного знака на конец 2011 г. составила 4000 руб. Таблицу 1.1 "Наличие и
движение нематериальных активов" бухгалтер заполнил так:
1.1. Наличие и движение нематериальных активов
┌───────────────┬───────┬───────────────┬──────────────────────────────────────────────────────┬───────────────┐
│ Наименование │Период │На начало года │
Изменения за период
│
На конец
│
│ показателя
│
│
├──────┬───────────────┬────────┬──────┬───────────────┤
периода
│
│
│
│
│посту-│
выбыло
│начисле-│убыток│ переоценка
│
│
│
│
├───────┬───────┤пило ├───────┬───────┤но амор-│от
├───────┬───────┼───────┬───────┤
│
│
│перво- │накоп- │
│перво- │накоп- │тизации │обес- │перво- │накоп- │перво- │накоп- │
│
│
│началь-│ленная │
│началь-│ленная │
│цене- │началь-│ленная │началь-│ленная │
│
│
│ная
│аморти-│
│ная
│аморти-│
│ния
│ная
│амор- │ная
│аморти-│
│
│
│стои- │зация и│
│стои- │зация и│
│
│стои- │тиза- │стои- │зация и│
│
│
│мость │убытки │
│мость │убытки │
│
│мость │ция
│мость │убытки │
│
│
│
│от
│
│
│от
│
│
│
│
│
│от
│
│
│
│
│обесце-│
│
│обесце-│
│
│
│
│
│обес- │
│
│
│
│нения │
│
│нения │
│
│
│
│
│ценения│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Нематериальные │
11│ 100 │ (8) │
25 │ (-) │
│ (16) │
- │
│
│ 125 │ (24) │
│активы - всего │за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│
│
10│
│ (-) │ 100 │ (-) │
│
(8) │
- │
│
│ 100 │
(8) │
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│в том числе:
│
11│ 100 │ (8) │
- │ (-) │
│ (12) │
- │
│
│ 100 │ (20) │
│Исключительное │за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│право на
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│изобретение
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│
│
10│
│ (-) │ 100 │ (-) │
│
(8) │
- │
│
│ 100 │
(8) │
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Товарный знак │
11│
│ (-) │
25 │ (-) │
│
(4) │
- │
│
│
25 │
(4) │
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│
│
10│
│ (-) │
- │ (-) │
│
(-) │
- │
│
│
│ (-) │
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│и т.д.
│
│
│
│
- │
│
│
│
- │
│
│
│
│
└───────────────┴───────┴───────┴───────┴──────┴───────┴───────┴────────┴──────┴───────┴───────┴───────┴───────┘
Если фирма в отчетном, предыдущем или позапрошлом году сама создавала нематериальные активы, то бухгалтеру придется заполнить таблицу
1.2.
По строкам в ней указывают виды созданных активов (например, товарный знак или изобретение), а по столбцам - их первоначальную стоимость
на:
- отчетную дату (столбец 2);
- 31 декабря предыдущего года (столбец 3);
- 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, т.е. позапрошлого года (столбец 4).
Если ваша фирма владеет нематериальными активами, стоимость которых полностью погашена, то вам нужно заполнить таблицу 1.3. Данные в ней
отражаются в таком же порядке, как и в таблице 1.2. Разница лишь в том, что в таблице 1.3 указывается стоимость полностью самортизированных
нематериальных активов.
В таблице 1.4 отражают данные о наличии и движении результатов научных исследований и опытно-конструкторских разработок (НИОКР), не
признаваемых нематериальными активами.
Данные указываются отдельно по каждому объекту НИОКР или по группе таких объектов.
Информация в строках указывается за отчетный и предыдущий периоды.
В столбцы таблицы 1.4 вносят информацию о стоимости НИОКР на начало года, на конец года, а также об изменениях в отчетном периоде. В
столбцах "На начало года" и "На конец периода" отражают данные о:
- первоначальной стоимости НИОКР;
- части стоимости НИОКР, списанной на расходы.
В столбец "Изменения за период" вписывают данные о стоимости поступивших и выбывших результатов НИОКР, а также о части стоимости,
списанной на расходы за период.
Пример. ООО "Пассив" выпускает телевизоры. Весной 2011 г. фирма занялась разработкой видеотехники нового поколения. На это было
израсходовано 1 500 000 руб. Работа над новой моделью телевизора закончилась в этом же году. До конца 2011 г. было списано на производство новых
изделий 1 350 000 руб.
Таблица 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" будет заполнена так (см. с. 281).
1.4. Наличие и движение результатов НИОКР
┌───────────────┬──────────┬──────────────────┬────────────────────────────────────┬──────────────────┐
│ Наименование │ Период │ На начало года │
Изменения за период
│ На конец периода │
│ показателя
│
├───────┬──────────┼──────┬──────────────────┬──────────┼───────┬──────────┤
│
│
│перво- │ часть
│посту-│
выбыло
│ часть
│перво- │ часть
│
│
│
│началь-│стоимости,│пило ├───────┬──────────┤стоимости,│началь-│стоимости,│
│
│
│ная
│списанной │
│перво- │ часть
│списанная │ная
│списанной │
│
│
│стои- │на расходы│
│началь-│стоимости,│на расходы│стои- │
на
│
│
│
│мость │
│
│ная
│списанной │за период │мость │ расходы │
│
│
│
│
│
│стои- │на расходы│
│
│
│
│
│
│
│
│
│мость │
│
│
│
│
├───────────────┼──────────┼───────┼──────────┼──────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼──────────┤
│НИОКР - всего │
11
│
│
(-)
│ 1500 │ (-) │
│ (1350) │ 1500 │ (1350) │
│
│за 20-- г.│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼───────┼──────────┼──────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼──────────┤
│
│
10
│
│
(-)
│
- │ (-) │
│
(-)
│
│
(-)
│
│
│за 20-- г.│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────────────┼──────────┼───────┼──────────┼──────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼──────────┤
│в том числе:
│
11
│
│
(-)
│ 1500 │ (-) │
│ (1350) │
│ (1350) │
│
│за 20-- г.│
│
│
│
│
│
│
│
│
│Разработка
├──────────┼───────┼──────────┼──────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼──────────┤
│новой модели
│
10
│
│
(-)
│
- │ (-) │
│
(-)
│
│
(-)
│
│телевизора
│за 20-- г.│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────────────┼──────────┼───────┼──────────┼──────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼──────────┤
│(объект, группа│
11
│
│
(-)
│
- │ (-) │
│
(-)
│
│
(-)
│
│объектов)
│за 20-- г.│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────┼───────┼──────────┼──────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼──────────┤
│
│
10
│
│
(-)
│
- │ (-) │
│
(-)
│
│
(-)
│
│
│за 20-- г.│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────────────┼──────────┼───────┼──────────┼──────┼───────┼──────────┼──────────┼───────┼──────────┤
│и т.д.
│
│
│
│
- │
│
│
│
│
│
└───────────────┴──────────┴───────┴──────────┴──────┴───────┴──────────┴──────────┴───────┴──────────┘
В таблице 1.5 отражается стоимость:
- незаконченных и неоформленных НИОКР;
- незаконченных операций по приобретению нематериальных активов.
Информацию указывают отдельно по каждому объекту (группе объектов) НИОКР и
нематериальных активов за отчетный и предыдущий периоды.
Все затраты вписывают с разбивкой на начало года, на конец года. Также отражаются
изменения за отчетный и предыдущий периоды.
Пример. ЗАО "Актив" разрабатывает новые наноматериалы с целью их промышленного
производства. Исследования начаты в прошлом году, на начало отчетного года на них было
затрачено 2 000 000 руб. В отчетном году на эти исследования было дополнительно
израсходовано 800 000 руб. Сумма 200 000 руб. была отнесена к разработкам, не давшим
положительных результатов (списанным на прочие расходы). По результатам НИОКР оформлен
патент на изобретение, стоимость которого определена в сумме 500 000 руб. Исследования
продолжаются. На основании приведенных данных таблица 1.5 будет заполнена так:
1.5. Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные
операции по приобретению нематериальных активов
┌──────────────────────┬───────┬──────┬─────────────────────────────────────┬────────┐
│
Наименование
│Период │ На │
Изменения за период
│На конец│
│
показателя
│
│начало├───────┬──────────────┬──────────────┤периода │
│
│
│ года │затраты│списано затрат│ принято к
│
│
│
│
│
│ за
│как не давших │
учету в
│
│
│
│
│
│период │положительного│
качестве
│
│
│
│
│
│
│ результата │нематериальных│
│
│
│
│
│
│
│ активов или │
│
│
│
│
│
│
│
НИОКР
│
│
├──────────────────────┼───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│Затраты по
│
11│
│
│
│
│
│
│незаконченным
│за 20--│
│
│
│
│
│
│исследованиям и
│г.
│ 2000 │
800 │
(200)
│
(500)
│ 2100 │
│разработкам - всего
├───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│
│
10│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
- │ 2000 │
(-)
│
(-)
│ 2000 │
├──────────────────────┼───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│в том числе:
│
11│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│Наноматериалы
│г.
│ 2000 │
800 │
(200)
│
(500)
│ 2100 │
│
├───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│
│
10│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
- │ 2000 │
(-)
│
(-)
│ 2000 │
├──────────────────────┼───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│(объект, группа
│за 20__│
│
│
│
│
│
│объектов)
│г.
│
│
│
(-)
│
(-)
│
│
│
├───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
(-)
│
(-)
│
│
├──────────────────────┼───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│и т.д.
│
│
│
│
│
│
│
├──────────────────────┼───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│незаконченные операции│за 20__│
│
│
│
│
│
│по приобретению
│г.
│
│
│
(-)
│
(-)
│
│
│нематериальных активов├───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│- всего
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
(-)
│
(-)
│
│
├──────────────────────┼───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│в том числе:
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
(-)
│
(-)
│
│
│(объект, группа
├───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│объектов)
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
(-)
│
(-)
│
│
├──────────────────────┼───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│(объект, группа
│за 20__│
│
│
│
│
│
│объектов)
│г.
│
│
│
(-)
│
(-)
│
│
│
├───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
(-)
│
(-)
│
│
├──────────────────────┼───────┼──────┼───────┼──────────────┼──────────────┼────────┤
│и т.д.
│
│
│
│
│
│
│
└──────────────────────┴───────┴──────┴───────┴──────────────┴──────────────┴────────┘
Раздел 2. Основные средства
Раздел 2 пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках состоит из
четырех таблиц:
2.1. Наличие и движение основных средств.
2.2. Незавершенные капитальные вложения.
2.3. Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования,
реконструкции и частичной ликвидации.
2.4. Иное использование основных средств.
В таблицу 2.1 вносят информацию о наличии и движении основных средств компании.
Данные в столбцах таблицы отражают отдельно по основным средствам, отдельно - по доходным
вложениям в материальные ценности. Информация приводится с разбивкой на группы
соответственно основных средств и доходных вложений. Данные указывают за отчетный и
предыдущий годы.
Наличие групп основных средств и доходных вложений отражают в столбцах "На начало
года" и "На конец периода". Сюда же нужно вписать и суммы накопленной амортизации.
В столбец "Изменения за период" следует внести информацию о поступлении, выбытии,
переоценке групп объектов, а также о сумме начисленной по ним амортизации.
Обратите внимание: в случае переоценки объектов в графах "Первоначальная стоимость"
приводится текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость.
Пример. Основные средства
На начало отчетного года на балансе ЗАО "Актив" числились здание и автомобиль,
используемый администрацией.
Их первоначальная стоимость составляла соответственно 1 000 000 руб. и 180 000 руб., а
начисленная амортизация - 240 000 руб. и 36 000 руб.
Кроме того, в отчетном году "Актив" построил склад первоначальной стоимостью 1 300 000
руб.
Суммы амортизации, начисленной на имеющиеся и приобретенные в отчетном году
объекты, составили:
- на автомобиль - 24 000 руб.;
- на здания - 64 000 руб.
Доходные вложения
Предположим, что основной вид деятельности ЗАО "Актив" - прокат легковых автомобилей.
По состоянию на начало отчетного года фирма имела 10 машин, предоставляемых напрокат,
общей первоначальной стоимостью 1 000 000 руб.
Сумма начисленной по ним амортизации составляла 250 000 руб. За отчетный год она
увеличилась еще на 200 000 руб.
В июне отчетного года "Актив" купил еще один автомобиль стоимостью 180 000 руб. (без
учета НДС). За год по нему начислена амортизация в сумме 18 000 руб.
Общая сумма амортизации, начисленной за отчетный период, составила 218 000 руб. (200
000 + 18 000).
Таким образом, амортизация начислена в сумме:
- на начало отчетного года 250 000 руб.;
- на конец отчетного года 468 000 руб. (250 000 + 200 000 + 18 000).
Таблицу 2.1 бухгалтер заполнит так (для упрощения примера данные за прошлый год не
приводятся):
2.1. Наличие и движение основных средств
┌───────────────┬───────┬───────────────┬────────────────────────────────────────────────┬───────────────┐
│ Наименование │Период │На начало года │
Изменения за период
│
На конец
│
│ показателя
│
│
│
│
периода
│
│
│
├───────┬───────┼──────┬───────────────┬─────────┬───────────────┼───────┬───────┤
│
│
│перво- │накоп- │посту-│выбыло объектов│начислено│
переоценка │перво- │накоп- │
│
│
│началь-│ленная │пило ├───────┬───────┤аморти- ├───────┬───────┤началь-│ленная │
│
│
│ная
│аморти-│
│перво- │накоп- │зации
│перво- │накоп- │ная
│аморти-│
│
│
│стои- │зация │
│началь-│ленная │
│началь-│ленная │стои- │зация │
│
│
│мость │
│
│ная
│аморти-│
│ная
│аморти-│мость │
│
│
│
│
│
│
│стои- │зация │
│стои- │зация │
│
│
│
│
│
│
│
│мость │
│
│мость │
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Основные
│
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│средства (без │За 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│учета доходных │г.
│ 1180 │ (276) │ 1300 │ (-) │
│
(88) │
│
│ 2480 │ (364) │
│вложений в
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│материальные
│За 20__│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│ценности) │г.
│
│ ( ) │
│ ( ) │
│
( ) │
│
│
│ ( ) │
│всего
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│в том числе:
│
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│За 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│Здания
│г.
│ 1000 │ (240) │ 1300 │ (-) │
│
(64) │
│
│ 2300 │ (304) │
│и сооружения
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│
│За 20__│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│ ( ) │
│ ( ) │
│
( ) │
│
│
│ ( ) │
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Транспортные
│
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│средства
│За 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
180 │ (36) │
- │ (-) │
│
(24) │
│
│
180 │ (60) │
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│
│За 20__│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│ ( ) │
│ ( ) │
│
( ) │
│
│
│ ( ) │
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│и т.д.
│
│
│
│
│
│
│
( ) │
│
│
│ ( ) │
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Учтено в
│
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│составе
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│доходных
│г.
│ 1000 │ (250) │ 180 │ (-) │
│ (218) │
│
│ 1180 │ (468) │
│вложений в
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│материальные
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│ценности │г.
│
│ ( ) │
│ ( ) │
│
( ) │
│
│
│ ( ) │
│всего
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ в том числе: │
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│Транспортные
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│средства,
│г.
│ 1000 │ (250) │ 180 │ (-) │
│ (218) │
│
│ 1180 │ (468) │
│предоставляемые├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│по договору
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│проката
│г.
│
│ ( ) │
│ ( ) │
│
( ) │
│
│
│ ( ) │
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│(группа
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│объектов)
│г.
│
│ ( ) │
│ ( ) │
│
( ) │
│
│
│ ( ) │
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│
│за 20__│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│ ( ) │
│ ( ) │
│
( ) │
│
│
│ ( ) │
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│и т.д.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
└───────────────┴───────┴───────┴───────┴──────┴───────┴───────┴─────────┴───────┴───────┴───────┴───────┘
В таблице 2.2 отражается стоимость незавершенных капитальных вложений.
К незавершенным капвложениям относятся:
- незавершенное строительство;
- незаконченные операции по приобретению, модернизации и другие подобные действия с
основными средствами. Информация приводится с разбивкой на группы основных средств.
Данные вносят за отчетный и предыдущий годы.
Капвложения отражают в столбцах с разбивкой "На начало года", "Изменения за период" и
"На конец периода".
Напомним, в новой форме бухгалтерского баланса, отсутствует строка для отражения
информации по незавершенным капитальным вложениям. Поэтому такую информацию отражают
в строке 1170 "Прочие внеоборотные активы". По строке 1140 затраты на незавершенные
капитальные вложения указывать нельзя, т.к. они не отвечают требованиям, в соответствии с
которыми актив принимают к учету в качестве объекта основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).
В таблице 2.3 должны содержаться данные об изменении стоимости основных средств в
результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации.
В строках таблицы отдельно указывают увеличение и уменьшение стоимости основных
средств. Увеличение может происходить в результате достройки, дооборудования и
реконструкции, а уменьшение - из-за частичной ликвидации.
Обратите внимание: информацию об увеличении или уменьшении стоимости указывают по
каждому основному средству, стоимость которого изменилась.
Данные в столбцах таблицы 2.3 приводят за отчетный и предыдущий периоды.
В таблице 2.4 отражают информацию об ином использовании основных средств фирмы.
Здесь указывают, в частности, информацию о стоимости:
- основных средств, которые переданы или получены в аренду и числятся как на балансе
компании, так и за ним;
- основных средств, переведенных на консервацию;
- недвижимости, которая принята в эксплуатацию и фактически используется, но находится
на госрегистрации;
- иных используемых основных средств (например, переданных или полученных в залог, но
используемых компанией).
В столбцах таблицы 2.4 указывается их стоимость на:
- отчетную дату (столбец 2);
- 31 декабря предыдущего года (столбец 3);
- 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, т.е. позапрошлого года (столбец 4).
Раздел 3. Финансовые вложения
Раздел 3 пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках состоит из двух
таблиц:
3.1. Наличие и движение финансовых вложений.
3.2. Иное использование финансовых вложений.
Напомним, что для учета финансовых вложений используется счет 58.
В таблицу 3.1 вносят информацию о наличии в компании финансовых вложений и об их
движении. Данные в строках таблицы распределяют по группам или по видам финансовых
вложений.
При этом информацию о краткосрочных и долгосрочных вложениях указывают отдельно. Ее
берут из соответствующих субсчетов счета 58.
Данные вносят за отчетный и предыдущий годы.
Наличие финансовых вложений отражают в столбцах "На начало года" и "На конец
периода". Данные для их заполнения берут из субсчетов счета 58.
В столбец "Изменения за период" следует внести информацию о:
- поступлении, выбытии (погашении) финансовых вложений;
- начисленных процентах;
- текущей рыночной стоимости и убытках от обесценения.
Пример. ООО "Пассив" является одним из учредителей другого 000. Вклад "Пассива" в его
уставный капитал - 20 000 руб.
Кроме того, в отчетном году "Пассив" купил пакет акций, не котирующихся на бирже, за 8000
руб.
В прошлом году "Пассив" приобрел процентный вексель номиналом 16 000 руб. На конец
отчетного года он не был погашен.
В отчетном году "Пассив" предоставил другой фирме процентный заем на сумму 15 000 руб.
со сроком погашения в следующем году.
Проценты по указанным финансовым вложениям на конец года составили менее 1 тыс. руб.
Таблицу 3.1 бухгалтер "Пассива" заполнил так:
3.1. Наличие и движение финансовых вложений
┌───────────────┬───────┬───────────────┬──────────────────────────────────────────────────┬────────────────┐
│ Наименование │Период │ На начало года│
Изменения за период
│На конец периода│
│
показателя │
├───────┬───────┼──────┬───────────────┬──────────────┬────────────┼───────┬────────┤
│
│
│перво- │накоп- │посту-│
выбыло
│ начисление │ текущей
│перво- │накоп- │
│
│
│началь-│ленная │пило │
(погашено) │ процентов
│ рыночной │началь-│ленная │
│
│
│ная
│коррек-│
├───────┬───────┤
(включая
│ стоимости │ная
│коррек- │
│
│
│стои- │тировка│
│перво- │накоп- │ доведение
│(убытков от │стои- │тировка │
│
│
│мость │
│
│началь-│ленная │первоначальной│обесценения)│мость │
│
│
│
│
│
│
│ная
│коррек-│ стоимости до │
│
│
│
│
│
│
│
│
│стои- │тировка│ номинальной) │
│
│
│
│
│
│
│
│
│мость │
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│Долгосрочные - │
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│всего
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
20 │
│
8 │ (-) │
│
│
│
28 │
│
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│
│
10│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
20 │
│
- │ (-) │
│
│
│
20 │
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│ в том числе: │
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│доли и акции
│г.
│
20 │
│
8 │ (-) │
│
│
│
28 │
│
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│
│
10│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
20 │
│
- │ (-) │
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│Краткосрочные │
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│- всего
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
16 │
│ 15 │ (-) │
│
│
│
│
│
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│
│
10│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│ 16 │ (-) │
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│ в том числе: │
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│ векселя
│г.
│
16 │
│
- │ (-) │
│
│
│
│
│
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│
│
10│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│ 16 │ (-) │
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│предоставленные│
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│займы
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│ 15 │
│
│
│
│
│
│
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│
│
10│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
- │ (-) │
│
│
│
│
│
├───────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│Финансовых
│
11│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│вложений │за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│итого
│г.
│
36 │
│ 23 │ (-) │
│
│
│
│
│
│
├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤
│
│
10│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│за 20--│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
20 │
│ 16 │ (-) │
│
│
│
│
│
└───────────────┴───────┴───────┴───────┴──────┴───────┴───────┴──────────────┴────────────┴───────┴────────┘
В таблице 3.2 отражают информацию об ином использовании финансовых вложений
фирмы.
Здесь указывают, в частности, информацию о:
- финансовых вложениях, находящихся в залоге;
- финансовых вложениях, переданных третьим лицам (кроме продажи, например - в
доверительное управление).
В последней строке таблицы вы можете вписать данные об ином использовании
финансовых вложений.
В столбцах таблицы 3.2 указываются данные об их стоимости на:
- отчетную дату (столбец 2);
- 31 декабря предыдущего года (столбец 3);
- 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, т.е. позапрошлого года (столбец 4).
Раздел 4. Запасы
Раздел 4 пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках состоит из двух
таблиц:
4.1. Наличие и движение запасов.
4.2. Запасы в залоге.
В таблицу 4.1 вносят информацию о наличии в компании запасов и об их движении. Данные
в строках таблицы распределяют по группам или по видам запасов. Данные вносят за отчетный и
предыдущий годы.
Себестоимость запасов отражают в столбцах "На начало года" и "На конец периода". Здесь
же указывают величину резерва под снижение их стоимости.
В столбец "Изменения за период" следует внести информацию:
- о поступлениях и затратах;
- о выбытии запасов;
- об убытках от снижения стоимости;
- об оборотах запасов между их группами (видами).
Таблица 4.2 предназначена для отражения информации о запасах в залоге.
В ней указывают, в частности, информацию о:
- запасах, не оплаченных на отчетную дату;
- запасах, находящихся в залоге по договору.
Информация приводится с разбивкой на группы (виды) запасов в залоге.
В столбцах таблицы 4.2 указываются данные на:
- отчетную дату (столбец 2);
- 31 декабря предыдущего года (столбец 3);
- 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, т.е. позапрошлого года (столбец 4).
Пример. ОАО "Автомир" осуществляет продажу автомобилей в кредит. В силу закона такие
товары считаются находящимися в залоге у продавца до их полной оплаты покупателем (п. 5 ст.
488 ГК РФ). Они относятся к категории неоплаченных запасов в залоге. В учете такие автомобили
числятся на счете 45 "Товары отгруженные", и "Автомир" выступает залогодержателем. Кроме
того, "Автомир" торгует запчастями и аксессуарами для автомобилей. В отчетном году он получил
кредит под залог этих товаров в обороте (ст. 357 ГК РФ). Согласно договору залога обязательства
"Автомира" по кредиту обеспечиваются указанными товарами на сумму 10 000 000 руб. В этой
ситуации "Автомир" выступает залогодателем. Данную сумму бухгалтер отразил на счете 009
"Обеспечения обязательств и платежей выданные". Сведения о запасах в залоге бухгалтер
"Автомира" отразил в таблице 4.2. По строке "Запасы, не оплаченные на отчетную дату" он указал
дебетовый остаток по счету 45 на соответствующие даты. Таблица имеет вид:
4.2. Запасы в залоге
┌───────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬─────────────┐
│
Наименование показателя
│
31 декабря│На 31 декабря │На 31 декабря│
│
│ На ----------│
10
│
09
│
│
│
11
│
20-- г.
│
20-- г.
│
│
│
20-- г.
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────┤
│Запасы, не оплаченные на
│
30 000
│
18 500
│
11 275
│
│отчетную дату, - всего
│
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────┤
│ в том числе:
│
│
│
│
│Автомобили, проданные в кредит │
30 000
│
18 500
│
11 275
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────┤
│Запасы, находящиеся в залоге по│
10 000
│
│
│
│договору, - всего
│
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────┤
│ в том числе:
│
│
│
│
│Автозапчасти и аксессуары в
│
10 000
│
│
│
│обороте
│
│
│
│
└───────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴─────────────┘
Раздел 5. Дебиторская и кредиторская задолженность
Этот раздел детализирует дебиторскую и кредиторскую задолженность фирмы. Он состоит
из четырех таблиц:
5.1. Наличие и движение дебиторской задолженности.
5.2. Просроченная дебиторская задолженность.
5.3. Наличие и движение кредиторской задолженности.
5.4. Просроченная кредиторская задолженность.
Чтобы заполнить таблицы, используйте данные по счетам:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
- 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";
- 68 "Расчеты по налогам и сборам";
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
- 75 "Расчеты с учредителями";
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Предварительно всю задолженность разделите по срокам ее погашения на краткосрочную
(должна быть оплачена в течение следующих за отчетной датой 12 месяцев) и долгосрочную (со
сроком погашения более года).
Заполняя этот раздел пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, в
графе "На начало года" отразите сальдо по соответствующим счетам на 1 января отчетного года:
по дебиторской задолженности - дебетовое, по кредиторской - кредитовое.
В графе "На конец периода" укажите остатки дебиторской и кредиторской задолженности по
состоянию на конец отчетного года.
В графе "Изменения за период" отражают поступления и выбытия задолженностей, а также
перевод задолженности из долгосрочной в краткосрочную.
Пример. В прошлом году ЗАО "Актив" выдало работнику беспроцентный заем в сумме 50
000 руб. сроком на два года с условием единовременного погашения. В учете эта операция была
отражена проводкой:
Дебет 73, субсчет "Долгосрочная дебиторская задолженность", Кредит 50
- 50 000 руб. - предоставлен беспроцентный заем.
На начало отчетного года эта дебиторская задолженность была отражена в составе
внеоборотных активов баланса, а в конце отчетного года (на отчетную дату) бухгалтер перевел ее
в состав оборотных активов. В аналитическом учете данная операция отражается записью:
Дебет 73, субсчет "Краткосрочная дебиторская задолженность", Кредит 73, субсчет
"Долгосрочная дебиторская задолженность",
- 50 000 руб. - перевод из долгосрочной в краткосрочную задолженность.
При этом соответствующий фрагмент таблицы 5.1 "Актива" будет выглядеть так:
5.1. Наличие и движение дебиторской задолженности
┌──────────────┬────────┬──────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┐
│ Наименование │ Период │ На начало года │
Изменения за период
│ На конец периода│
│ показателя │
├────────┬─────────┼───────────────────┬───────────────────────┬─────────┼────────┬────────┤
│
│
│учтенная│величина │
поступление
│
выбыло
│перевод │учтенная│величина│
│
│
│
по
│резерва ├─────────┬─────────┼─────┬────────┬────────┤из долго-│
по
│резерва │
│
│
│условиям│по сом- │в резуль-│причита- │пога-│списание│восста- │в крат- │условиям│по сом- │
│
│
│договора│нительным│тате хо- │ющиеся
│шение│на фи- │новление│косрочную│договора│нитель- │
│
│
│
│долгам
│зяйствен-│проценты,│
│нансовый│резерва │задолжен-│
│ным дол-│
│
│
│
│
│ных опе- │штрафы и │
│резуль- │
│ность
│
│гам
│
│
│
│
│
│раций
│иные на- │
│тат
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│(сумма
│числения │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│долга по │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│сделке, │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│операции)│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────────┼────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────┼────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│Долгосрочная │
11 │
50
│
(-)
│
│
│ (-) │
(-) │
│
(50) │
│
(-) │
│дебиторская
│за 20-- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│задолженность │г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│- всего
├────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────┼────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│
│
10 │
│
(-)
│
50
│
│ (-) │
(-) │
│
(-)
│
50
│
( ) │
│
│за 20-- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────────┼────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────┼────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│ в том числе: │
11 │
50
│
(-)
│
│
│ (-) │
(-) │
│
(50) │
│
(-) │
│
│за 20-- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│беспроцентный │г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│заем
├────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────┼────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│
│
10 │
│
(-)
│
50
│
│ (-) │
(-) │
│
(-)
│
50
│
( ) │
│
│за 20-- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────────┼────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────┼────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│Краткосрочная │
11 │
│
(-)
│
50
│
│ (-) │
(-) │
│
х
│
50
│
(-) │
│дебиторская
│за 20-- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│задолженность │г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│- всего
├────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────┼────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│
│
10 │
│
(-)
│
│
│ (-) │
(-) │
│
х
│
│
(-) │
│
│за 20-- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
├──────────────┼────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────┼────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│ в том числе: │
11 │
│
(-)
│
50
│
│ (-) │
(-) │
│
х
│
50
│
(-) │
│
│за 20-- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│беспроцентный │г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│заем
├────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────┼────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│
│
10 │
│
(-)
│
│
│ (-) │
(-) │
│
х
│
│
(-) │
│
│за 20-- │
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│г.
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
└──────────────┴────────┴────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────┴────────┴────────┴─────────┴────────┴────────┘
Обратите внимание: Минфин России рекомендует не отражать в таблице 5.1
задолженности, поступившие и погашенные (списанные) в отчетном году. Поэтому включите в эту
таблицу лишь те дебиторские и кредиторские задолженности, которые не погашены на конец
отчетного года.
Например, отражать дебетовые и кредитовые обороты по счету 70 "Расчеты с персоналом
по оплате труда" не требуется. Следовательно, бухгалтер должен сосредоточить внимание на
остатках на 1 января 2011 г., отследив их выбытие, а также отразить поступление задолженностей,
которые у вас имеются на 31 декабря 2011 г.
В таблице 5.2 отражают информацию о просроченной дебиторской задолженности. Данные
о задолженности указываются по ее видам. В столбцах указывают величину задолженности,
учтенную по условиям договора, и балансовую стоимость. Балансовая стоимость - это стоимость
по условиям договора, уменьшенная на величину резерва сомнительных долгов, созданного под
нее.
В столбцах указываются данные на:
- отчетную дату (столбец 2);
- 31 декабря предыдущего года (столбец 3);
- 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, т.е. позапрошлого года (столбец 4).
Таблица 5.3 предназначена для отражения данных о наличии и о движении кредиторской
задолженности. Она заполняется так же, как таблица 5.1 "Наличие и движение дебиторской
задолженности".
В строках указываются виды задолженности, а в столбцах - ее остаток на начало и на конец
периода, а также изменения (поступление, выбытие и перевод кредиторской задолженности из
долгосрочной в краткосрочную) за отчетный год.
В таблице 5.4 отражают информацию о просроченной кредиторской задолженности.
В столбцах указываются данные на:
- отчетную дату (столбец 2);
- 31 декабря предыдущего года (столбец 3);
- 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, т.е. позапрошлого года (столбец 4).
Раздел 6. Затраты на производство
Данный раздел характеризует структуру расходов фирмы за отчетный и предыдущий годы.
При заполнении таблицы 6 распределите расходы по основным элементам в соответствии с
ПБУ 10/99:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Чтобы заполнить строку "Материальные затраты", сложите кредитовые обороты по счетам
10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в корреспонденции со
счетами учета затрат (20, 21, 23, 25, 26, 29 и 44).
Если ваша фирма занимается торговлей, то отразите также суммы, списанные с кредита
счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".
В строке "Расходы на оплату труда" отразите кредитовый оборот по счету 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат по обычным видам
деятельности.
По строке "Отчисления на социальные нужды" укажите суммы, списанные на счета учета
затрат с кредита счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
Для заполнения строки "Амортизация" суммируйте обороты по кредиту счетов 02
"Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в
корреспонденции со счетами учета затрат.
В строке "Прочие затраты" приведите стоимость работ и услуг производственного и
непроизводственного характера. К последним относятся консультационные, юридические,
рекламные услуги, а также представительские и командировочные расходы, не связанные с
производством, и другие аналогичные затраты. Информацию о них возьмите из кредита счетов 60,
71 и 76 в корреспонденции со счетами учета расходов. Все показатели приведите за отчетный и
предыдущий годы.
В строке "Итого по элементам" отразите общую сумму затрат фирмы по обычным видам
деятельности за отчетный и предшествующий годы. Это сумма предыдущих строк.
В следующей строке покажите изменение остатков незавершенного производства, готовой
продукции и т.д. за каждый год.
В последней строке таблицы укажите общую сумму расходов по обычным видам
деятельности. Как она возникает - поясняет пример.
Пример. Затраты ООО "Пассив" по элементам за отчетный год суммарно составили 1 700 000
руб.
На начало отчетного года в учете "Пассива" числились остатки: по счету 20 "Основное
производство" - 100 000 руб., по счету 43 "Готовая продукция" - 50 000 руб. На конец отчетного
года остатки по этим счетам составили соответственно 350 000 руб. и 0 руб. В строку "Изменение
остатков (прирост [-], уменьшение [+]): незавершенного производства, готовой продукции и др."
таблицы 6 бухгалтер "Пассива" занесет сумму в круглых скобках -(200 000 руб.) (-(350 000 - 100
000) + (50 000 - 0)). В последней строке "Итого расходы по обычным видам деятельности"
бухгалтер покажет сумму 1 500 000 руб. (1 700 000 - 200 000). Эта величина совпадет с суммой
себестоимости продаж, коммерческих и управленческих расходов за отчетный год. Ведь все
затраты, которые не сосредоточены в указанных остатках, в течение года были списаны в дебет
счета 90 "Продажи".
Раздел 7. Резервы под условные обязательства
Этот раздел предназначен для отражения сумм резервов, созданных фирмой, под
оценочные обязательства.
Напомним, что резервы под оценочные обязательства отражают по строкам 1430 и 1540
Бухгалтерского баланса.
Информацию вносят отдельно по каждому резерву и только за отчетный период. В столбцы
таблицы 7 вписывают суммы остатков на начало и на конец периода, а также начисленных,
использованных и восстановленных сумм.
Пример. В прошлом году ЗАО "Актив" объявило о своем намерении восстановить храм. Под
это оценочное обязательство бухгалтером был начислен долгосрочный резерв под
благотворительность, который на начало года отражался в учете по дисконтированной
(приведенной) стоимости в сумме 5 000 000 руб. Согласно учетной политике "Актива" бухгалтер
наращивает этот резерв помесячно. Поэтому в течение отчетного года он был доначислен на 400
000 руб. Вопреки первоначальным планам реконструкция храма начата в отчетном году, на нее
фактически израсходовано 5 100 000 руб. Избыточная сумма резерва в сумме 300 000 руб. (5 000
000 + 400 000 - 5 100 000) списана. При таких обстоятельствах бухгалтер заполнит таблицу 7 так:
7. Оценочные обязательства
Наименование
показателя
Оценочные
обязательства - всего
Остаток
на начало
года
Признано
Погашено
5000
400
(5100)
Списано
как
избыточная
сумма
(300)
Остаток
на конец
периода
-
в том числе:
обязательства по
благотворительности
5000
400
(5100)
(300)
-
Раздел 8. Обеспечения обязательств
Для заполнения таблицы 8 используйте данные забалансового счета 008 "Обеспечения
обязательств и платежей полученные". Суммы обеспечений, учтенные на этом счете, списывают
при погашении задолженности, в обеспечение которой они получены (например, по
предоставленному займу).
В этой же таблице приведите данные, отраженные в учете по счету 009 "Обеспечения
обязательств и платежей выданные". По ним также отдельно укажите сведения о стоимости
имущества, переданного вашей фирмой в залог.
Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" дало ООО "Пассив" взаймы на два года 1 500 000 руб.
В качестве гарантии возврата займа "Пассив" заложил здание. Его договорная стоимость 2 000 000
руб.
Раздел "Обеспечения обязательств" имеет вид:
8. Обеспечения обязательств
┌───────────────────────────────┬──────────────┬─────────────┬──────────────┐
│
Наименование показателя
│
31 декабря│На 31 декабря│ На 31 декабря│
│
│ На ----------│
20__ г.
│
20__ г.
│
│
│
11
│
│
│
│
│
20-- г.
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼──────────────┤
│Полученные - всего
│
2000
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼──────────────┤
│ в том числе:
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│ Основные средства
│
2000
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼──────────────┤
│и т.д.
│
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼──────────────┤
│Выданные - всего
│
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼──────────────┤
│ в том числе:
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│ (вид)
│
│
│
│
├───────────────────────────────┼──────────────┼─────────────┼──────────────┤
│и т.д.
│
│
│
│
└───────────────────────────────┴──────────────┴─────────────┴──────────────┘
Раздел 9. Государственная помощь
Эту таблицу заполняют фирмы, которые в отчетном или предыдущем году получили из
бюджета деньги на осуществление своей деятельности.
Данный раздел заполните в соответствии с ПБУ 13/2000.
Государственная помощь может предоставляться в виде субвенций, субсидий, бюджетных
кредитов (кроме налоговых) и т.д. Данные о бюджетном финансировании возьмите из оборотов
по счету 86 "Целевое финансирование". Показатели приведите на начало и конец отчетного и
предыдущего года.
ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА
Общие требования
В состав бухгалтерской отчетности организаций помимо утвержденных форм входит
Пояснительная записка. Малые предприятия могут ее не представлять.
В Пояснительной записке укажите дополнительные сведения о финансовом положении
фирмы, не нашедшие отражения в основных формах отчетности, а также в Пояснениях к
Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Такие сведения могут быть выражены не
только количественными показателями. Информация о них может носить также описательный
характер.
В Пояснительную записку включите лишь ту информацию о фирме, которая отвечает
основным критериям существенности для заинтересованных пользователей. Например,
поставщиков в первую очередь интересует платежеспособность вашей фирмы, отсутствие
просроченной кредиторской задолженности, а инвесторов - перспективные направления
деятельности и возможность быстрой окупаемости вложений.
Оформляют Пояснительную записку только при сдаче годовой бухгалтерской отчетности. С
промежуточной отчетностью ее представлять не нужно, если этого не требует устав фирмы.
Обязательные требования к Пояснительной записке установлены п. 4 ст. 13 Закона от 21
ноября 1996 г. N 129-ФЗ. А именно Пояснительная записка должна содержать существенную
информацию:
- о вашей фирме;
- о финансовом положении фирмы;
- о сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы;
- о методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности;
- о совокупных затратах на оплату использованных в течение отчетного года энергетических
ресурсов (п. 5 ст. 22 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. N 261-ФЗ);
- о допущенных отступлениях от правил бухгалтерского учета, если следование им не
позволяло достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты
деятельности вашей фирмы (с соответствующим обоснованием);
- об изменениях в учетной политике фирмы на следующий отчетный год.
В составе Пояснительной записки обратите особое внимание на следующие разделы:
- сведения о деятельности фирмы;
- изменения в учетной политике;
- сведения о финансовой деятельности, например о покупке акций других предприятий;
- сведения об инвестиционной деятельности фирмы, например о развитии материальнотехнической базы;
- информация о дочерних и зависимых обществах (ст. ст. 105 и 106 ГК РФ);
- сведения о реорганизации фирмы;
- события после отчетной даты.
Внимание! Требования к обязательному раскрытию информации в бухгалтерской отчетности
имеются в каждом из положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Если сведения аналитического
или описательного характера не получили отражение в нумерованных Пояснениях к строкам
Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, то их следует включить в Пояснительную
записку.
Сведения о деятельности фирмы
В этом разделе можно привести:
- краткую характеристику размеров и структуры фирмы;
- краткую характеристику ее обычных видов деятельности;
- объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам и географическим рынкам
сбыта;
- данные о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
- сведения о деловой активности организации;
- показатели эффективности использования ресурсов и т.д.
Информацию в Пояснительной записке по возможности представьте в динамике (за
несколько лет). При этом укажите факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые
результаты фирмы.
О размерах фирмы (масштабах бизнеса) отчасти можно судить по величине ее уставного
капитала, численности работающих, размерам производственных площадей и других ресурсов.
Кратко опишите производственную структуру организации: ее производства, цеха, службы, а
также обособленные подразделения, филиалы и представительства.
Образец см. далее.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
Пояснительная записка
│
│
11
│
│
за 20-- г.
│
│
│
│
┌───────────┐│
│
│
Коды
││
│
├──┬───┬────┤│
│
Дата (число, месяц, год) │26│ 03│2012││
│
ООО "Пассив"
├──┴───┴────┤│
│Организация --------------------------------------- по ОКПО │ 51268891 ││
│
├───────────┤│
│Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН │ 5015213456││
│
оптовая торговля
├───────────┤│
│Вид деятельности по ОКВЭД --------------------------------- │ 51.14.2 ││
│
общество ├────┬──────┤│
│Организационно-правовая форма/форма собственности --------- │
│
││
│с ограниченной ответственностью/частная
│
│
││
│--------------------------------------------- по ОКОПФ/ОКФС │ 65 │ 16 ││
│
└────┴──────┘│
│
│
│
Раздел I. Общие сведения о деятельности фирмы
│
│
│
│
1.1. Общество с ограниченной ответственностью "Пассив" создано в│
│1995 г. В отчетном году его участниками являлись граждане России.│
│Уставный капитал общества составляет 150 000 руб. На конец отчетного│
│периода на фирме работало 66 человек.
│
│
ООО "Пассив" состоит из следующих отделов и служб:
│
│
- отдел продаж (10 человек);
│
│
- бригада монтажников (16 человек);
│
│
- сервисная служба (18 человек);
│
│
- транспортная служба (10 человек);
│
│
- финансовая служба (5 человек);
│
│
- отдел логистики (4 человека).
│
│
1.2. Фирма имеет собственную производственную базу по адресу: 142650,│
│Московская область, г. Подольск, ул. Строителей, д. 8. Она представлена│
│капитальным складом общей площадью 600 кв. м и гаражом на шесть│
│автомобилей, над которыми располагается офис и производственные службы. │
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Характеризуя деятельность фирмы по видам, приведите сведения:
- об ассортименте и объемах производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых
услуг) за отчетный и предшествующие годы;
- о направлениях ее инвестиций (покупка, создание и продажа основных средств,
нематериальных активов, ценных бумаг; предоставление займов; участие в уставных капиталах
других организаций);
- о планах расширения или изменения отраслевой и видовой структуры деятельности
фирмы.
Раскрывая информацию об объемах продаж продукции (товаров, работ и услуг) по видам,
приведите не только общие данные, но и сведения в разрезе основных географических районов
сбыта (в том числе за рубеж).
В Пояснительной записке это может выглядеть так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
<...>
│
│
1.3. "Пассив" продает оптом торгово-технологическое и холодильное│
│оборудование для магазинов, осуществляет в большинстве случаев его монтаж│
│и дальнейшее сервисное обслуживание. Оптовая торговля является основным│
│видом деятельности - его доля в выручке фирмы за последние пять лет в│
│среднем составила 84%.
│
│
Структура продаж "Пассива" представлена в таблице.
│
│
│
│┌───────────────────────────────┬───────┬───────┬───────┬───────┬───────┐│
││
Выручка от реализации
│2007 г.│2008 г.│2009 г.│2010 г.│2011 г.││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││Торгового оборудования,
│ 2 200 │ 2 100 │ 2 200 │ 2 070 │ 2 000 ││
││тыс. руб.
│
│
│
│
│
││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││%
│
34 │
25 │
22 │
19 │
17 ││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││Холодильного оборудования,
│ 3 300 │ 4 900 │ 6 300 │ 6 930 │ 8 000 ││
││тыс. руб.
│
│
│
│
│
││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││%
│
51 │
59 │
62 │
65 │
67 ││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││Монтажных работ, тыс. руб.
│ 800 │ 1 100 │ 1 300 │ 1 450 │ 1 700 ││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││%
│
12 │
13 │
13 │
14 │
14 ││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││Сервисного обслуживания
│ 200 │ 200 │ 300 │ 250 │ 300 ││
││оборудования, тыс. руб.
│
│
│
│
│
││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││%
│
3
│
3
│
3
│
2
│
2
││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││Итого, тыс. руб.
│ 6 500 │ 8 300 │ 10 100│ 10 700│ 12 000││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││%
│ 100 │ 100 │ 100 │ 100 │ 100 ││
│└───────────────────────────────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┘│
│
│
│
По
данным
таблицы
видна тенденция роста продаж холодильного│
│оборудования,
который сопровождается увеличением объемов выполнения│
│монтажных работ.
│
│
Около 70% товаров и работ реализуется в Москве и Московской области.│
│Однако фирма выполняет заказы во многих областях России: от Владивостока│
│до Санкт-Петербурга.
│
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Если в истекшем году произошли чрезвычайные события, то в Пояснительной записке
укажите их. Это могут быть пожар, наводнение, технологическая авария, кража имущества и
другие аналогичные ситуации.
Отразите также экономические последствия этих происшествий: размер прямого ущерба и
расходов на ликвидацию, сумму полученных с виновных граждан и организаций или от страховых
компаний возмещений и т.д.
О деловой активности фирмы свидетельствуют следующие данные:
- наличие договоров на экспортные поставки, косвенно подтверждающие качество
выпускаемой продукции (работ, услуг) и широту рынков сбыта;
- наличие известных клиентов, приобретающих продукцию, работы и услуги фирмы;
- участие фирмы в научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах,
эффективность такой деятельности;
- проведение природоохранных и других аналогичных мероприятий.
Кратко охарактеризовать деловую активность фирмы можно так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
<...>
│
│
1.5. "Пассив" поставляет, монтирует и налаживает оборудование таким│
│известным
торговым
фирмам,
как "Седьмой континент", "Маркткауф",│
│"Столица", "Пятерочка" и другие.
│
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Изменения в учетной политике
Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 фирма может поменять учетную политику, если:
- изменились законодательство России или нормативно-правовые акты по бухгалтерскому
учету;
- разработан новый способ ведения бухгалтерского учета;
- изменились условия деятельности организации (фирма была реорганизована, появились
новые виды деятельности и т.п.).
В Пояснительной записке укажите те положения учетной политики на текущий год, которые
отличаются от соответствующих положений за прошлый год, а также назовите причины этих
изменений.
Это нужно сделать только при одном условии - изменения существенно повлияли на
бухгалтерскую отчетность.
Как это сделать, покажем на примере:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
<...>
│
│
│
│
Раздел II. Изменения в учетной политике
│
│
│
│
2.1.
"Пассив"
торгует
импортным
оборудованием
(97%
всего│
│оборудования). До 2011 г. его бухгалтерский учет существенно отличался от│
│налогового.
Так,
в
бухучете
товары
отражались
по фактической│
│себестоимости непосредственно на счете 41 "Товары". Таможенные пошлины,│
│транспортные и прочие расходы по их заготовке, согласно п. п. 5 и 6 ПБУ│
│5/01, учитывались и списывались вместе с договорной стоимостью товаров. │
│
В то же время в налоговом учете фактической себестоимостью товаров│
│считается лишь их контрактная (договорная) стоимость. А таможенные│
│пошлины и транспортные расходы относятся к косвенным расходам. Последние│
│списываются в состав прочих расходов ежемесячно.
│
│
В
результате столь существенных различий учет товаров на фирме│
│оказался неоправданно трудоемким. В этой связи с 2011 г. "Пассив" изменил│
│порядок бухгалтерского учета. Теперь на счете 41 "Товары" отражается│
│контрактная
стоимость
товаров.
Транспортно-заготовительные расходы│
│учитываются и списываются на счет 44 "Расходы на продажу". Таким образом,│
│в
отчетном году бухгалтерский и налоговый учеты товаров максимально│
│сближены, что снизило трудоемкость учетного процесса.
│
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
В данном разделе Пояснительной записки обязательно приведите сведения о планируемых
изменениях учетной политики на следующий год.
Финансовая деятельность
В данном разделе Пояснительной записки покажите динамику важнейших экономических и
финансовых показателей деятельности организации за последние несколько лет.
Прежде всего расшифруйте состав прибылей и убытков, прочих доходов и расходов фирмы.
Эту информацию можно представить так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
<...>
│
│
│
│
Раздел III. Финансовая деятельность
│
│
│
│
3.1. Финансовые результаты деятельности "Пассива" представлены в│
│таблице:
│
│
│
│┌───────────────────────────────┬───────┬───────┬───────┬───────┬───────┐│
││
Размер прибыли (убытка)
│2007 г.│2008 г.│2009 г.│2010 г.│2011 г.││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││От обычных видов деятельности -│ 725 │ 1125 │ 1625 │ 1500 │ 2500 ││
││всего, тыс. руб.
│
│
│
│
│
││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││в т.ч. от продажи товаров,
│ 500 │
900 │ 1125 │ 1035 │ 1750 ││
││тыс. руб.
│
│
│
│
│
││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││работ, тыс. руб.
│ 242 │
250 │
530 │
500 │
790 ││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││услуг, тыс. руб.
│ (17) │
(25)│
(30)│
(35)│
(40)││
│├───────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤│
││От реализации основных средств,│
2 │
│
│
│
1 ││
││тыс. руб.
│
│
│
│
│
││
│└───────────────────────────────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┘│
│
│
│
По данным таблицы видно, что наиболее прибыльной для "Пассива"│
│является торговля.
│
│
Убыточность
сервисного обслуживания объясняется тем, что фирма│
│осуществляет его по большей части бесплатно в период действия гарантии на│
│проданное оборудование.
│
│
На холодильное оборудование гарантийный срок составляет два года.
│
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
При характеристике платежеспособности фирмы обратите внимание:
- на денежную наличность в кассе и на расчетных счетах;
- на сумму убытков;
- на просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности;
- на не погашенные в срок кредиты и займы;
- на расчеты с бюджетом по налогам, сборам и штрафным санкциям.
Образец см. далее.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
<...>
│
│
3.2. По состоянию на 31 декабря 2011 г. фирма имеет просроченную (в│
│пределах шести месяцев) дебиторскую задолженность в сумме 700 000 руб.│
│Задолженность с большой вероятностью будет погашена в первом квартале│
│2012 г.
│
│
Просроченной кредиторской задолженности у "Пассива" нет.
│
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
В этом разделе можно привести решение собственников фирмы о распределении чистой
прибыли:
- на выплату дивидендов;
- на формирование специальных фондов (производственного развития, социальной сферы,
премирования и других);
- на покрытие убытков;
- на увеличение уставного капитала.
Как это сделать, покажет пример:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
<...>
│
│
3.3. Собрание участников "Пассива" (протокол от 3 марта 2012 г. N 1)│
│утвердило
годовую бухгалтерскую отчетность общества за 2011 г. и│
│распределение
чистой
прибыли.
│
│
Согласно
протоколу
прибыль
после
налогообложения
в
сумме│
│1 850 743 руб. направляется:
│
│
- на выплату дивидендов (1 000 000 руб.);
│
│
- на ремонт здания детского дома (350 000 руб.);
│
│
- на социальные мероприятия для работников (500 743 руб.).
│
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Инвестиционная деятельность
Этот раздел Пояснительной записки начните с характеристики внеоборотных активов
фирмы. Укажите данные о наличии и структуре основных фондов, степени их использования и
изношенности, а также о наличии нематериальных активов. Для этого рассчитайте коэффициенты
износа, обновления, выбытия и др. При этом приведите порядок расчета аналитических
показателей. Здесь же нелишне привести динамику инвестиций за предшествующие годы и на
перспективу.
Образец см. далее.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
<...>
│
│
│
│
Раздел IV. Инвестиционная деятельность
│
│
│
│
4.1.
Основные
производственные
фонды организации представлены│
│кирпичным зданием постройки 1975 г.; автопарком из двух тентованных│
│КамАЗов, четырех грузовых ГАЗелей и четырех легковых автомашин разных│
│марок;
системой
кондиционирования;
мебелью;
оргтехникой
и│
│производственным инструментом. Все они находятся в эксплуатации.
│
│
4.2. Основные фонды "Пассива" изношены на 41%, в том числе:
│
│
- здание - на 65%;
│
│
- автопарк - на 26%;
│
│
- оргтехника - на 35%.
│
│
│
│
Коэффициент
Сумма износа
2 250 000 руб.
│
│
износа ОС = --------------------------- = -------------- = 0,41.
│
│
Первоначальная стоимость ОС
5 500 000 руб.
│
│
│
│
4.3. За отчетный год основные фонды обновлены на 7,3% за счет покупки│
│автомобиля и двух компьютеров:
│
│
│
│
Коэффициент
Стоимость приобретенных ОС
375 000 руб.
│
│
обновления = --------------------------- = -------------- = 0,73. │
│
Стоимость ОС на начало года
5 125 000 руб.
│
│
│
│
4.4. Фондоотдача в 2011 г. составила 218 руб. на каждый рубль│
│основных производственных фондов:
│
│
│
│
Выручка от реализации
12 000 000 руб.
│
│
--------------------- = --------------- = 218 руб.
│
│
Стоимость ОПФ
5 500 000 руб.
│
│
│
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
После этого опишите источники финансирования инвестиций - собственные и
привлеченные. Основным собственным источником выступает чистая прибыль.
Если фирма может использовать привлеченные деньги, опишите их объемы, сроки, на
которые их выдали, и условия возврата.
Это могут быть:
- государственное целевое финансирование;
- финансирование от внебюджетных фондов;
- финансирование, полученное от других организаций (как правило, материнских или
дочерних компаний);
- средства долевого участия;
- кредиты и займы.
Инвестиционный план можно описать так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
<...>
│
│
4.5. В 2012 г. "Пассив" планирует открыть филиал в г. Екатеринбурге,│
│организовав в нем бригады монтажников и наладчиков для обслуживания│
│близлежащих регионов. С этой целью на первом этапе производственное│
│помещение фирма намерена арендовать. Средства, необходимые на его ремонт│
│и оснащение, зарезервированы путем формирования за счет чистой прибыли│
│фонда производственного развития.
│
│
<...>
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Информация о связанных сторонах
В данном разделе раскройте информацию о связанных сторонах в соответствии с ПБУ
11/2008. Малые предприятия и некоммерческие организации эти сведения представлять не
обязаны.
Так, связанными сторонами признаются:
- аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством Российской
Федерации;
- организации, осуществляющие совместную деятельность;
- негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или
связанную с ней другую организацию.
Считается, что фирма контролирует другую организацию, если она имеет право:
- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% ее
голосующих акций или уставного капитала;
- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% ее
голосующих акций или уставного капитала и принимать те или иные решения в данной
организации.
Операциями со связанной стороной могут быть:
- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
- приобретение и продажа основных средств и других активов;
- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- финансовые операции, включая предоставление займов;
- передача имущества посредством вкладов в уставные (складочные) капиталы;
- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;
- другие операции.
В Пояснительной записке раскрывается информация по каждой связанной стороне:
- ее полное наименование;
- место государственной регистрации или место ведения хозяйственной деятельности;
- характер отношений;
- виды операций;
- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
- условия и сроки осуществления расчетов по операциям, а также формы расчетов;
- величина образованных резервов сомнительных долгов на конец отчетного периода;
- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек,
других долгов, в том числе за счет резерва сомнительных долгов;
- размеры вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу.
Сведения о реорганизации фирмы
Данный раздел оформляют фирмы, которые представляют отчетность после принятия их
собственниками решения о реорганизации. При этом руководствуйтесь Методическими
указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.
В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ формы реорганизации могут быть следующими:
- слияние. При слиянии права и обязанности каждого юридического лица переходят к вновь
возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;
- присоединение. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к
последнему переходят права и обязанности присоединенного лица в соответствии с
передаточным актом;
- разделение. При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к
вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;
- выделение. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких
юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного лица в
соответствии с разделительным балансом;
- преобразование (изменение организационно-правовой формы). При преобразовании
юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему
юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в
соответствии с передаточным актом.
ВЗАИМОУВЯЗКА ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ЗА 2011 ГОД
Контрольные соотношения между Бухгалтерским балансом
и Отчетом о прибылях и убытках
Бухгалтерский баланс
Строка 1370 (графа 4)
Строка 1370 (графа 5)
Строка 1160 (разница между показателями граф 4 и 5)
Строка 1160 (разница между показателями граф 5 и 6)
Строка 1420 (разница между показателями граф 4 и 5)
Строка 1420 (разница между показателями граф 5 и 6)
Контрольные соотношения между Бухгалтерским балансом
Отчет о прибылях
и убытках
Строка 2400
(графа 4)
Строка 2400
(графа 5)
Строка 2450
(графа 4)
Строка 2450
(графа 5)
Строка 2430
(графа 4)
Строка 2430
(графа 5)
и Отчетом об изменениях капитала
Бухгалтерский баланс
Строка 1310 (графа 6)
Строка 1310 (графа 5)
Строка 1320 (графа 6)
Строка 1320 (графа 5)
Строка 1360 (графа 6)
Строка 1360 (графа 5)
Строка 1370 (графа 6)
Строка 1370 (графа 5)
Строка 1300 (графа 6)
Строка 1300 (графа 5)
Строка 1310 (графа 4)
Строка 1320 (графа 4)
Строка 1350 (графа 4)
Строка 1360 (графа 4)
Строка 1370 (графа 4)
Строка 1300 (графа 4)
Отчет об изменениях капитала
Строка 3100 (графа 3)
Строка 3210 (графа 3)
Строка 3100 (графа 4)
Строка 3210 (графа 4)
Строка 3100 (графа 6)
Строка 3210 (графа 6)
Строка 3100 (графа 7)
Строка 3210 (графа 7)
Строка 3100 (графа 8)
Строка 3210 (графа 8)
Строка 3300 (графа 3)
Строка 3300 (графа 4)
Строка 3300 (графа 5)
Строка 3300 (графа 6)
Строка 3300 (графа 7)
Строка 3300 (графа 8)
Контрольные соотношения между Бухгалтерским балансом
и Отчетом о движении денежных средств
Бухгалтерский баланс
Строка 1250 (графа 5)
Строка 1250 (графа 4)
Строка 1250 (графа 6)
Строка 1250 (графа 5)
Отчет о движении денежных средств
Строка 4450 (графа 3)
Строка 4500 (графа 3)
Строка 4450 (графа 4)
Строка 4500 (графа 4)
Контрольные соотношения между Бухгалтерским балансом
и Пояснениями к Бухгалтерскому балансу и Отчету
о прибылях и убытках
Бухгалтерский баланс
Строка 1110 (графа 5)
(без учета НИОКР)
Строка 1110 (графа 4)
(без учета НИОКР)
Строка 1110 (графа 6)
(без учета НИОКР)
Строка 1110 (графа 5)
(без учета НИОКР)
Строка 1130 (графа 5)
Строка 1130 (графа 4)
Строка 1130 (графа 6)
Строка 1130 (графа 5)
Строка 1140 (графа 5)
Строка 1140 (графа 4)
Строка 1140 (графа 6)
Строка 1140 (графа 5)
Строка 1150 (графа 5)
Пояснения к Бухгалтерскому балансу
и Отчету о прибылях и убытках
Строка 5100 (графа 4) - Строка 5100 (графа 5)
Строка 5100 (графа 13) - Строка 5100 (графа 14)
Строка 5110 (графа 4) - Строка 5100 (графа 5)
Строка 5110 (графа 13) - Строка 5100 (графа 14)
Строка 5200 (графа 4) - Строка 5200 (графа 5)
Строка 5200 (графа 12) - Строка 5200 (графа 13)
Строка 5210 (графа 4) - Строка 5210 (графа 5)
Строка 5210 (графа 12) - Строка 5210 (графа 13)
Строка 5220 (графа 4) - Строка 5220 (графа 5)
Строка 5220 (графа 12) - Строка 5220 (графа 13)
Строка 5230 (графа 4) - Строка 5230 (графа 5)
Строка 5230 (графа 12) - Строка 5230 (графа 13)
Строка 5305 (графа 4) - Строка 5305 (графа 5)
Строка 1150 (графа 4)
Строка 1150 (графа 6)
Строка 1150 (графа 5)
Строка 1230 (графа 5)
Строка 1230 (графа 4)
Строка 1230 (графа 6)
Строка 1230 (графа 5)
Строка 1520 (графа 5)
Строка 1520 (графа 4)
Строка 1520 (графа 6)
Строка 1520 (графа 5)
Строка 1430 (графа 5)
Строка 1430 (графа 4)
Строка 5305 (графа 11) - Строка 5305 (графа 12)
Строка 5310 (графа 4) - Строка 5310 (графа 5)
Строка 5310 (графа 11) - Строка 5310 (графа 12)
Строка 5500 (графа 4) - Строка 5500 (графа 5) +
Строка 5540 (графа 6)
Строка 5500 (графа 12) Строка 5500 (графа 13) + Строка 5540 (графа 4)
Строка 5520 (графа 4) - Строка 5520 (графа 5) +
Строка 5540 (графа 8)
Строка 5520 (графа 12) Строка 5520 (графа 13) + Строка 5540 (графа 6)
Строка 5550 (графа 4) + Строка 5590 (графа 4)
Строка 5550 (графа 10) + Строка 5590 (графа 3)
Строка 5570 (графа 4) + Строка 5590 (графа 5)
Строка 5570 (графа 10) + Строка 5590 (графа 4)
Строка 5700 (графа 3)
Строка 5700 (графа 7)
ЧТО ДЕЛАТЬ С ОТЧЕТНОСТЬЮ
После того как бухгалтерская отчетность составлена, фирме необходимо сделать
следующее:
- провести аудит отчетности (то есть отдать ее на проверку аудиторской фирме). Сразу
скажем, что аудит обязаны проводить только определенные категории организаций;
- утвердить отчетность у участников или акционеров фирмы;
- сдать отчетность в налоговую инспекцию и Росстат;
- опубликовать отчетность в печати (это должны делать также только определенные
категории фирм).
Как провести аудит отчетности
Аудит - это проверка того, насколько правильно фирма ведет учет и составляет
бухгалтерскую отчетность. Такую проверку проводят частные аудиторские компании или
индивидуальные предприниматели за счет денег фирмы.
Аудиторская проверка бывает двух видов:
- обязательная;
- добровольная (инициативная).
Обязательный аудит
Согласно Закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ обязательному аудиту подлежат:
- открытые акционерные общества;
- фирмы, которые получили в году, предшествующем отчетному, выручку (код строки 2110
Отчета о прибылях и убытках) свыше 400 000 000 руб. (без учета НДС, акцизов и экспортных
пошлин);
- фирмы, у которых сумма активов баланса (код строки 1600) по состоянию на конец
предшествовавшего отчетному года превышает 60 000 000 руб.;
- банки, страховые компании, биржи и другие финансовые учреждения.
В ходе представления годовой отчетности в налоговую инспекцию может выясниться, что
ваша фирма подлежит обязательному аудиту (для этого достаточно данных бухгалтерского
баланса или отчета о прибылях и убытках за прошлый год). Поэтому перед тем, как сдавать
отчетность за 2011 г., посмотрите отчетность за 2010 г. на предмет соответствия ее показателей
условиям проведения обязательного аудита. Если аудит не проведен, то штрафов не избежать, т.к.
отчет без аудиторского заключения не является полным (ст. 126 НК РФ и ст. 15.6 КоАП РФ). Но
отказать в приеме отчетности по этой причине инспектор не имеет права, т.к. это не только не
предусмотрено действующим законодательством, но и входит в противоречие с ним (п. 5 ст. 15
Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Если же налоговик превысит свои полномочия и откажется
принимать неполную отчетность, то ее можно отправить по почте.
Легальный способ избежать штрафов в такой ситуации - представить договор с аудиторской
компанией, в котором будут указаны сроки проведения аудита после 30 марта (последний день
сдачи отчетности).
Добровольный (инициативный) аудит
Если фирма не обязана проходить аудит, она может пройти проверку по собственному
желанию (инициативный аудит).
Чаще всего добровольный аудит проводят, чтобы подстраховаться на случай возможной
налоговой проверки. Ведь аудиторы не только помогают обнаружить ошибки в бухучете и расчете
налогов, но и объясняют, как эти ошибки исправить.
Иногда аудит заказывают учредители, чтобы определить, насколько добросовестно
руководитель и главный бухгалтер ведут дела фирмы. Желание провести аудиторскую проверку
может возникнуть и у самого руководителя, например при смене главбуха. Инициатором
проверки может быть главный бухгалтер, что особенно актуально в случаях, когда участки
бухучета закреплены за несколькими бухгалтерами. Аудиторская проверка поможет выявить,
насколько тщательно подчиненные ведут учет. А иногда по итогам аудита у главбуха появляются
дополнительные помощники, т.к. выявляется, что объем учетных операций слишком большой, что
не позволяет вести учет с достаточной скрупулезностью.
Заказчиками аудита также могут быть организации или граждане, которые планируют
вложить в фирму свои средства. В этом случае их интересует финансовое состояние и
платежеспособность возможного должника.
При инициативном аудите ваша фирма сама определяет, что и как должны проверять
аудиторы. Вы можете провести как комплексную (то есть всей отчетности), так и тематическую (то
есть отдельных участков учета или расчетов по конкретному налогу) проверку, а также определить
период, который будут просматривать проверяющие.
Аудиторские проверки бывают выборочными и сплошными. Первый вариант встречается
чаще, т.к. он прописан в стандартах аудиторской деятельности.
При выборочной проверке аудиторы смотрят часть документов (например, только крупные
операции или документы за один квартал). На основании изученных бумаг аудиторы делают
вывод о том, насколько хорошо ведется бухучет на фирме.
Риск, что аудиторы не обнаружат ошибки, есть всегда. Однако при выборочной проверке
этот риск возрастает. Ведь недочеты могут оказаться именно в тех документах, которые аудиторы
не посмотрели. Поэтому нередко заказчики аудита требуют проведения сплошных проверок всех
бухгалтерских документов.
Понятно, что такие проверки более трудоемки и, следовательно, стоят дороже.
Проверки, при которых аудиторы проверяют какой-то один участок бухучета (например,
расчет зарплаты или кассовые операции), называют тематическими.
Большой популярностью пользуется также налоговый аудит, когда проверяющие
контролируют правильность расчета налогов и налоговую отчетность фирмы.
Как выбрать аудитора
В обществах с ограниченной ответственностью принять решение пригласить аудиторов и
утвердить выбранную аудиторскую компанию должно общее собрание участников (ст. 33 Закона
от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ).
В Законе об акционерных обществах содержится аналогичное требование. Следовательно,
выбирать аудиторскую компанию может общее собрание акционеров.
При выборе аудиторов нужно соблюдать принцип независимости. Для этого должны
выполняться следующие условия:
- проверяющие не могут занимать в вашей фирме каких-либо должностей;
- аудиторы не могут быть близкими родственниками учредителей или работников вашей
фирмы;
- ваша фирма не должна быть учредителем аудиторской компании;
- аудиторская компания не должна быть среди учредителей вашей фирмы;
- у аудиторской компании и вашей фирмы не должно быть общих учредителей;
- аудиторы должны избегать ситуаций, в которых их заинтересованность может повлиять на
мнение об отчетности фирмы (например, аудитор не должен быть конкурентом вашей фирмы или
участвовать в бизнесе ваших конкурентов);
- аудиторская компания не должна иметь договор страхования ответственности аудиторов с
аудируемым лицом - страховой компанией;
- выбранная аудиторская компания в течение последних трех лет не должна была
заниматься восстановлением и ведением бухучета на вашей фирме.
Последнее ограничение легко обойти. Если аудиторы восстанавливали бухучет фирмы,
сформулируйте предмет договора, по которому они это делали, как консультационные услуги.
Тогда впоследствии вы сможете заключить с этой же фирмой договор об аудите отчетности.
Нередко вопрос о том, какой же аудиторской компании отдать предпочтение, ложится на
плечи главного бухгалтера фирмы. Универсальных "рецептов" для выбора аудиторов нет. Многое
зависит от финансовых возможностей и целей фирмы.
Некоторые фирмы желают получить аудиторское заключение без проверки, поэтому они
обращаются к так называемому черному аудиту. Естественно, такие "проверки" дешевле всего,
ведь учет и отчетность не проверяются. Но надо иметь в виду, если впоследствии у фирмы
возникнут проблемы, она не сможет предъявить претензии к таким проверяющим. Если же
вскроется правда о "проведенном" аудите, то дешевое заключение может быть признано
заведомо ложным со всеми вытекающими последствиями.
Внимание! Напомним, что с 1 января 2010 г. лицензирование аудиторской деятельности
отменено. Так что все аудиторы при проведении проверки в 2011 г. вместо лицензии обязаны
иметь документы, которые подтверждают их членство в саморегулируемой организации
аудиторов. Это является обязательным для всех аудиторов, как для аудиторской фирмы и ее
работников, так и индивидуальных аудиторов.
Если фирме нужно не просто формальное заключение, а реальная помощь, то за проверку
придется заплатить больше.
Критериев, по которым можно заранее определить качество предстоящей проверки,
немного. Например, вы можете выяснить, сколько в штате компании работает аудиторов с
профессиональными аттестатами, какой стаж работы у потенциальных ревизоров, как долго
фирма оказывает аудиторские услуги и т.д.
Самым надежным показателем качества работы аудиторов является репутация их
компании. Поэтому не секрет, что многие выбирают аудиторов по рекомендациям своих
знакомых.
Положение компании на рынке аудиторских услуг (например, место, которое она занимает в
рейтингах аудиторских фирм) тоже может свидетельствовать о хорошей работе организации.
Однако стоимость услуг компаний-лидеров значительно выше, чем у рядовых фирм.
Обратите внимание, что стоимость проверки не может быть поставлена в зависимость от
выполнения определенных требований компании - заказчика аудита о содержании выводов,
которые могут быть сделаны в результате аудита (ст. 8 Закона N 307-ФЗ).
Как составить договор
Обычно аудиторские компании сами предлагают типовой договор на проведение проверки.
Внимание! Проследите, чтобы в договоре был четко указан срок выполнения работы (дата
ее начала и окончания). Нелишним будет зафиксировать и количество часов, которые аудиторы
планируют потратить на проверку. Особенно это актуально, если стоимость своих услуг аудиторы
определяют исходя именно из этого показателя.
В соответствии с действующим законодательством аудиторы самостоятельно определяют
формы и методы проверки (пп. 1 п. 1 ст. 13 Закона N 307-ФЗ). Причем проверки проводятся
выборочным методом. Вы можете потребовать, чтобы аудиторы, кроме тех участков, которые они
определили самостоятельно, проверили объекты учета, интересующие вас. Причем проверка
была проведена сплошным методом. Зафиксировать такое требование в договоре можно
следующим образом:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
Статья 4. Порядок проведения проверки
│
│
4.1. Исполнитель проводит указанную в п. 2.1 настоящего Договора│
│аудиторскую проверку в соответствии с действующим законодательством│
│Российской Федерации. Указанная проверка проводится выборочным методом. │
│
4.2. Проверка первичной документации, связанной с внешнеэкономической│
│деятельностью Заказчика, осуществляется сплошным методом.
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Однако сплошная проверка является более трудоемкой и увеличивает сроки ее проведения
и стоимость услуг аудиторов.
Один из разделов договора должен быть посвящен ответственности аудиторской компании.
Вы можете настоять, чтобы в нем были указаны конкретные суммы неустойки, которую
заплатит компания, если проверка будет проведена некачественно. Например, можно оговорить,
что если после аудита за тот же период проверку проведет налоговая инспекция и начислит
штрафы за неправильное отражение в учете тех или иных операций, то их будет компенсировать
аудиторская компания.
Этот пункт договора может выглядеть так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
Статья 7. Ответственность исполнителя
│
│
Исполнитель несет ответственность в случае необнаружения им ошибок│
│в отчетности Заказчика.
Если эти ошибки будут выявлены налоговой│
│инспекцией, Исполнитель обязуется заплатить Заказчику неустойку в сумме│
│начисленных штрафных санкций.
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Правда, в этом случае аудиторы будут нести дополнительный риск, и стоимость договора
может существенно возрасти.
Какие документы вправе потребовать аудиторы
При обязательной проверке аудиторы имеют право потребовать любые финансовые
документы, которые относятся к проверяемому году. Если вы их не представите, то проверяющие
вправе будут отказаться выдать заключение.
Вы также обязаны давать аудиторам устные разъяснения по возникшим в ходе проверки
вопросам. Кроме того, ревизоры могут проверить фактическое наличие у фирмы имущества,
отраженного на ее балансе (то есть провести инвентаризацию).
Если выбранные аудиторы проверяют вашу компанию впервые, то они имеют право
посмотреть документы, которые относятся к предыдущему периоду. Это необходимо для
проверки входящих остатков. Поэтому надо быть готовым предоставить документы и ответить на
вопросы, не относящиеся к отчетному периоду.
Аудиторское заключение
Аудитор может либо выразить мнение о достоверности отчетности (немодифицированное
мнение), либо выразить модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Немодифицированное мнение выражается, если отчетность отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его
финансовой деятельности в соответствии с правилами составления отчетности. Чтобы было
понятнее, можно использовать словосочетание "безоговорочно положительное мнение", которое
использовалось ранее и аналогично немодифицированному мнению.
Модифицированное мнение выражают в следующих случаях:
- бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
- у аудитора отсутствует возможность получения достаточных доказательств, что отчетность
в целом не содержит существенных искажений.
Существенные искажения могут быть связаны:
- с учетной политикой, принятой компанией;
- с тем, каким образом реализована принятая учетная политика;
- с правильностью и полнотой раскрытия информации в отчетности.
В зависимости от формы модифицированного мнения, часть аудиторского заключения
может именоваться "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения
мнения".
Если аудитор модифицирует свое мнение, то в аудиторское заключение включается
специальный раздел, где описываются все причины, послужившие основанием для выражения
такого мнения.
Также в аудиторское заключение может быть включена специальная часть с
дополнительной информацией, на которую пользователи отчетности должны обратить внимание
(например, если между фирмой и налоговой инспекцией проходит судебное разбирательство, а
отчетность не предусматривает никаких резервов на случай, если решение суда будет не в пользу
компании).
Чаще всего аудиторы выражают мнение о достоверности отчетности.
Ведь даже если они обнаружат какие-то недочеты, вы можете исправить их во время
проверки и в заключении о них не будет сказано ни слова.
Обратите внимание: налоговая инспекция обязана принять отчетность независимо от того,
какое заключение вам выдали (модифицированное или немодифицированное).
Аудиторское заключение включает в себя:
- наименование "Аудиторское заключение";
- адресата;
- сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер,
место нахождения;
- сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование
организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный
регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации
аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций
саморегулируемой организации аудиторов;
- перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с
указанием периода, за который она составлена;
- распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между
аудируемым лицом и аудитором;
- сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
- мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать
существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
- подпись аудитора;
- дату аудиторского заключения.
Дополнительно аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что
бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.
Заключение подписывает руководитель аудиторской организации или лицо, им
уполномоченное. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность,
фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение. Если аудит проводил
индивидуальный аудитор, то подпись должна включать его фамилию и инициалы.
К аудиторскому заключению прилагают вашу отчетность. Она должна быть датирована,
подписана и скреплена печатью фирмы.
Аудиторское заключение и отчетность брошюруют в единый пакет, листы нумеруют,
прошнуровывают, скрепляют печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.
Проверяющие составляют как минимум два таких пакета: один - для фирмы, другой - для
аудитора.
За что отвечают аудиторы
По итогам проверки аудиторы высказывают свое мнение только о достоверности
бухгалтерской отчетности фирмы. И отвечают они только за то, что проверят вашу отчетность,
составят заключение и выполнят прочие договорные условия.
Ответственность за состояние учета, даже проверенного аудиторами, все равно несет
руководство фирмы. Если после аудиторов вас посетят налоговые инспекторы и начислят фирме
штрафы, то взыскать эти убытки с аудиторской фирмы будет очень сложно. Ведь в соответствии с
действующим законодательством аудиторы подтверждают достоверность бухгалтерской
отчетности во всех существенных аспектах. Но никак не достоверность налоговых деклараций,
правильность ведения налогового учета и исчисления налогов.
Внимание! Заставить аудиторскую фирму возместить ущерб можно, если фирма понесла
потери по вине аудиторов. Например, если они дали неверные письменные рекомендации в
ответ на ваш запрос. Кроме того, аудиторы будут обязаны возместить потери, если это прямо
предусмотрено договором. Для этих целей саморегулируемые организации аудиторов создают
компенсационные фонды.
Как учесть расходы на аудит
Затраты на проведение аудиторской проверки для целей налогообложения прибыли
отражают в составе прочих расходов (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если ваша фирма платит НДС, то
сумма этого налога, которую вы перечислили аудиторской компании, принимается к вычету. Если
ваша фирма не платит НДС, то сумму этого налога включают в состав расходов. Стоимость
аудиторской проверки отразите записями:
Дебет 26 (44) Кредит 60
- учтены расходы на проведение аудита;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС по расходам на аудит;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- НДС по аудиторской проверке принят к вычету (если фирма платит НДС)
или
Дебет 26 (44) Кредит 19
- НДС по аудиторской проверке включен в состав расходов (если фирма не платит НДС);
Дебет 60 Кредит 51
- перечислены деньги аудиторам.
В аналогичном порядке учитывают расходы на прочие аудиторские услуги
(консультирование, ведение учета и т.д.). Но для целей налогового учета указанные расходы
принимаются к учету на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Как утвердить отчет
После составления отчетности ее должны утвердить владельцы фирмы (участники или
акционеры). Если предприятие обязано проводить аудит своей отчетности, то достоверность
отчетности должна быть подтверждена индивидуальным аудитором или аудиторской фирмой. В
этом случае отчетность представляется для утверждения вместе с аудиторским заключением.
Порядок утверждения отчетности должен быть прописан в уставе фирмы. Он зависит от
организационно-правовой формы предприятия (общество с ограниченной ответственностью,
акционерное общество и т.д.).
Как утвердить отчетность в ООО
Если ваша фирма зарегистрирована как общество с ограниченной ответственностью, то
годовую бухгалтерскую отчетность нужно утвердить на общем собрании участников
(учредителей). Такое собрание проводят не реже одного раза в год в сроки, установленные
уставом фирмы. Причем его нельзя провести ранее двух и позднее четырех месяцев после
окончания финансового года (ст. 34 Закона N 14-ФЗ).
О том, что фирма проводит собрание, нужно не позднее чем за 30 дней до его проведения
уведомить каждого участника (учредителя). Для этого им направляют заказные письма. В них
указывают место, дату, время проведения собрания, а также предлагаемую повестку дня.
Если в обществе больше 15 участников, то бухгалтерскую отчетность должна проверить
ревизионная комиссия (ревизор). Общее собрание не может утвердить отчетность без
заключения комиссии или ревизора. Проверяющим отчетность ревизорам необходимо
представить все документы, связанные с деятельностью фирмы. Главный бухгалтер и другие
работники фирмы обязаны давать им необходимые письменные или устные пояснения.
Решение об утверждении отчетности оформляют на основании протокола общего собрания
участников. Специального бланка для такого протокола нет. Поэтому его оформляют в
произвольной форме. Как правило, в протоколе указывают:
- место, дату и время проведения общего собрания;
- фамилии председателя и секретаря собрания;
- фамилии участников общества, принимающих участие в собрании, и их доли в уставном
капитале;
- повестку дня;
- решения, принятые на собрании.
Протокол может выглядеть так.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
ООО "Ромашка"
│
│
│
│
УТВЕРЖДЕН│
│
общим собранием│
│
участников ООО "Ромашка"│
│
│
│
ПРОТОКОЛ
│
│
│
│от 3 марта 2012 г.
N 1│
│
│
│
Собрание проводится по адресу: г. Москва, ул. Власова, д. 19, оф. 23.│
│
Дата и время проведения собрания: 3 марта 2012 г., 12.00.
│
│
Председатель собрания: Никита Сергеевич Уткин.
│
│
Секретарь собрания: Дарья Сергеевна Простова.
│
│
На собрании присутствовали следующие участники ООО "Ромашка":
│
│
- Бобров И.А. - 60% уставного капитала;
│
│
- Панин П.М. - 30% уставного капитала;
│
│
- Иванов Г.А. - 10% уставного капитала.
│
│
Кворум соблюден.
│
│
│
│
ПОВЕСТКА ДНЯ:
│
│
1. Утверждение бухгалтерской отчетности общества за 2011 г.
│
│
2. Распределение прибыли, полученной в 2011 г.
│
│
│
│
ПОСТАНОВИЛИ (единогласно):
│
│
1. Утвердить бухгалтерскую отчетность за 2011 г. в составе следующих│
│форм:
│
│
- Бухгалтерский баланс;
│
│
- Отчет о прибылях и убытках;
│
│
- Отчет об изменениях капитала;
│
│
- Отчет о движении денежных средств;
│
│
- Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках; │
│
- Пояснительная записка.
│
│
Прибыль, полученную ООО "Ромашка" в 2011 г. в сумме 250 000 руб.,│
│распределить в 2012 г. пропорционально долям участников в уставном│
│капитале общества.
│
│
│
│Председатель собрания
Уткин
/Уткин Н.С./
│
│Секретарь собрания
Простова
/Простова Д.С./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Решение участников общества с ограниченной ответственностью об утверждении годовой
бухгалтерской отчетности, вынесенное на основании протокола, может выглядеть так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
ООО "Ромашка"
│
│
│
│
УТВЕРЖДЕНО│
│
общим собранием│
│
участников ООО "Ромашка"│
│
│
│
РЕШЕНИЕ
│
│
об утверждении бухгалтерской отчетности
│
│
│
│от 10 марта 2012 г.
N 1│
│
│
│
Участники Общества с ограниченной ответственностью "Ромашка" приняли│
│решение утвердить бухгалтерскую отчетность организации за 2011 г.
│
│
Основание: протокол общего собрания участников ООО "Ромашка" от│
│3 марта 2012 г. N 1.
│
│
│
│Участники:
Бобров
/Бобров И.А./│
│
Ганин
/Ганин П.М./ │
│
Иванов
/Иванов Г.А./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Исходя из этого решения бухгалтер делает в заголовочной части бухгалтерского баланса
отметку о дате утверждения отчетности.
Как утвердить отчетность в АО
Если ваша фирма является акционерным обществом, то годовую бухгалтерскую отчетность
нужно утвердить на общем собрании акционеров. Сделать это нужно не ранее чем через два
месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Это
установлено ст. 47 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ.
Такое собрание должно проходить не реже одного раза в год в сроки, установленные
уставом фирмы.
О том, что фирма проводит собрание, нужно уведомить каждого акционера, который имеет
право в нем участвовать.
Для этого не позднее чем за 20 дней до его начала им должны быть направлены заказные
письма. В письмах обязательно должны быть указаны:
- полное название и организационно-правовая форма фирмы;
- ее юридический и фактический адрес;
- форма, в которой будет проходить собрание (непосредственно собрание акционеров или
заочное голосование);
- дата, место и время проведения собрания;
- дата оформления списка лиц, которые имеют право участвовать в собрании;
- повестка дня общего собрания акционеров (например, утверждение годовой
бухгалтерской отчетности, распределение полученной по итогам года прибыли и т.д.);
- порядок ознакомления акционеров с бухгалтерской отчетностью и другими документами,
необходимыми на собрании (например, аудиторским заключением).
Перед тем как утвердить годовую бухгалтерскую отчетность, необходимо:
- получить заключение ревизионной комиссии (ревизора) по поводу достоверности этой
отчетности;
- не позднее чем за 30 дней до проведения общего годового собрания акционеров
предварительно утвердить отчетность у совета директоров акционерного общества.
Если его нет, то отчетность должен утвердить руководитель фирмы.
Решение об утверждении отчетности оформляют на основании протокола общего собрания
акционеров и составляют в двух экземплярах не позднее 15 дней после проведения собрания.
Специального бланка для такого протокола нет.
Поэтому его оформляют в произвольной форме.
В протоколе обязательно указывают:
- место, дату и время проведения общего собрания;
- фамилии председателя и секретаря собрания;
- общее количество голосов, которыми обладают акционеры;
- количество голосов, которыми обладают акционеры, принимающие участие в общем
собрании;
- повестку дня и решения, принятые на собрании.
Предположим, что "Ромашка" является акционерным обществом, тогда протокол может
выглядеть так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
ЗАО "Ромашка"
│
│
│
│
УТВЕРЖДЕН│
│
общим собранием│
│
акционеров ЗАО "Ромашка"│
│
│
│
ПРОТОКОЛ
│
│
│
│от 3 марта 2012 г.
N 1│
│
│
│
Собрание проводится по адресу: г. Москва, ул. Власова, д. 19, оф. 24.│
│
Дата и время проведения собрания: 3 марта 2012 г., 12.00.
│
│
Председатель собрания: Никита Сергеевич Уткин.
│
│
Секретарь собрания: Дарья Сергеевна Простова.
│
│
Общее количество акций организации:
│
│
- 1500 шт. обыкновенных акций;
│
│
- 75 шт. привилегированных акций.
│
│
Общее количество голосующих акций - 1500 шт.
│
│
На собрании присутствовали акционеры ЗАО "Ромашка":
│
│
- Бобров И.А. - 800 обыкновенных акций;
│
│
- Панин П.М. - 500 обыкновенных и 50 привилегированных акций;
│
│
- Иванов Г.А. - 200 обыкновенных и 25 привилегированных акций.
│
│
Кворум соблюден.
│
│
│
│
ПОВЕСТКА ДНЯ:
│
│
│
│
Утверждение бухгалтерской отчетности общества за 2011 г.
│
│
│
│
ВЫСТУПАЛИ:
│
│
Генеральный директор ЗАО "Ромашка" Уткин Н.С. - представлен краткий│
│отчет о деятельности ЗАО "Ромашка" за 2011 г.
│
│
│
│
ПОСТАНОВИЛИ (единогласно):
│
│
Утвердить бухгалтерскую отчетность за 2011 г. в составе следующих│
│форм:
│
│
- Бухгалтерский баланс;
│
│
- Отчет о прибылях и убытках;
│
│
- Отчет об изменениях капитала;
│
│
- Отчет о движении денежных средств;
│
│
- Приложение к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках; │
│
- Пояснительная записка.
│
│
│
│Председатель собрания
Уткин
/Уткин Н.С./
│
│Секретарь собрания
Простова
/Простова Д.С./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Решение общего собрания акционеров об утверждении годовой бухгалтерской отчетности,
вынесенное на основании протокола, может выглядеть так, как показано далее.
На основании решения общего собрания бухгалтер должен сделать в заголовочной части
бухгалтерского баланса отметку о дате утверждения отчетности.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
ЗАО "Ромашка"
│
│
│
│
УТВЕРЖДЕНО│
│
общим собранием│
│
участников ЗАО "Ромашка"│
│
│
│
РЕШЕНИЕ
│
│
об утверждении бухгалтерской отчетности
│
│
│
│от 15 марта 2012 г. N 1
│
│
│
│
Акционеры Закрытого акционерного общества "Ромашка" приняли решение│
│утвердить бухгалтерскую отчетность организации за 2011 г.
│
│
Основание:
протокол
общего собрания
акционеров ЗАО "Ромашка"│
│от 3 марта 2011 г. N 1.
│
│
│
│Участники:
Бобров
/Бобров И.А./│
│
Ганин
/Ганин П.М./ │
│
Иванов
/Иванов Г.А./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Как сдать отчет
Фирма обязана представлять бухгалтерскую отчетность:
- участникам, акционерам или другим собственникам ее имущества;
- в территориальное отделение Росстата по месту своей регистрации;
- в налоговую инспекцию по месту постановки фирмы на учет;
- другим заинтересованным лицам, если это предусмотрено законами России.
Обратите внимание: бухгалтерскую отчетность необходимо подавать, даже если фирма не
ведет никакой деятельности. Сдавать годовую бухгалтерскую отчетность нужно не ранее 60 и не
позднее 90 дней по окончании отчетного года.
Может получиться, что последний день, в который фирма должна представить
бухгалтерскую отчетность, окажется выходным (праздничным). В этом случае срок сдачи
отчетности переносится на следующий за выходным рабочий день.
Как сдать отчетность учредителям
Фирма должна представлять годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам
организации или собственникам ее имущества. При этом каждого учредителя (участника) нужно
обеспечить отдельным экземпляром отчетности.
Внимание! Помимо общих сроков сдачи отчетности учредители могут установить и более
конкретную дату, к которой фирма должна подать им отчетные документы. Выбранная дата
должна быть указана в уставе.
Как сдать отчетность в статистику
Фирма должна передать один экземпляр годовой бухгалтерской отчетности в
территориальный орган Росстата. Сделать это нужно на той территории, где предприятие
зарегистрировано. Если фирма вовремя не подаст бухгалтерскую отчетность в отделение
статистики, ее могут оштрафовать. Размер штрафа для фирмы составит от 3000 до 5000 руб., а
руководителю или главному бухгалтеру придется заплатить от 300 до 500 руб. (ст. 19.7 КоАП РФ).
Внимание! Решение о взыскании штрафа может вынести только суд, и это должно
произойти в течение двух месяцев с последней даты, установленной для сдачи отчетности.
Как сдать отчетность в налоговую инспекцию
Фирма должна представлять один экземпляр бухгалтерской отчетности в налоговую
инспекцию по месту постановки на учет (ст. 23 НК РФ).
Если фирма вовремя не сдаст бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию, ее могут
оштрафовать. Размер штрафа - 200 руб. за каждую форму отчетности, не представленную в срок
(ст. 126 НК РФ). Кроме того, руководителя или главного бухгалтера фирмы могут оштрафовать на
сумму от 300 до 500 руб. (ст. 15.6 КоАП РФ).
Внимание! Размер штрафа за непредставление в налоговую инспекцию документов
повышен в 4 раза - с 50 до 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Кому еще нужно подавать отчетность
Остальным заинтересованным пользователям бухгалтерскую отчетность нужно
представлять, только если это предусмотрено законами России или договором. Так, при
необходимости бухгалтерская отчетность может понадобиться региональным или местным
финансовым органам, а также таможенникам и полиции. Потребовать ее они могут только на
основании специального законодательного акта.
Сотрудничающие с фирмой банки могут предусмотреть обязанность фирмы представлять
им бухгалтерскую отчетность в кредитном договоре.
Контрагенты (кредиторы, покупатели, поставщики) могут знакомиться с бухгалтерской
отчетностью фирмы по договору с ней.
Способы представления бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность может быть:
- представлена пользователю лично или через уполномоченного представителя;
- послана по почте;
- отправлена через Интернет (по электронной почте).
Лично в руки инспектору
Многие бухгалтеры считают, что надежнее отвезти отчетность в инспекцию самим. В этом
случае инспектор поставит на копии баланса отметку о том, что отчетность принята, и текущую
дату (п. 4 ст. 80 НК РФ).
Отвезти отчетность в инспекцию может и уполномоченный представитель, например
частный аудитор или специализированная фирма. Чтобы поручить ему сдавать отчетность, нужно
оформить на него доверенность. Вот как она может выглядеть:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
ДОВЕРЕННОСТЬ N 13
│
│
на представление интересов фирмы в отношениях с налоговыми органами
│
│
│
│г. Москва
1 апреля 2011 г.│
│
│
│
Закрытое акционерное общество "Ромашка" в лице генерального директора│
│Уткина Н.С., действующего на основании Устава, в соответствии со ст. 29│
│Налогового кодекса РФ доверяет аудитору Павлу Михайловичу Карпову,│
│паспорт серии 45 01 N 086087, выдан ОВД "Раменское" г. Москвы 16 августа│
│2000 г., проживающему по адресу: 117312, г. Москва, Мичуринский пр-т,│
│д. 32, кв. 189, представлять его интересы в отношениях с налоговыми│
│органами.
│
│
В целях выполнения этого поручения Карпову П.М. предоставляются│
│следующие права:
│
│
- представлять интересы ЗАО "Ромашка" в налоговых органах по всем│
│вопросам, связанным с данным поручением;
│
│
- представлять в налоговые органы декларации ЗАО "Ромашка";
│
│
- получать и передавать документы;
│
│
- вести переписку во исполнение данного поручения;
│
│
- расписываться и совершать иные законные действия, связанные с│
│выполнением данного поручения.
│
│
Полномочия по настоящей доверенности не могут быть переданы другим│
│лицам.
│
│
Настоящая доверенность действительна до 1 апреля 2012 г.
│
│
│
│Образец подписи Карпова П.М.
Карпов
удостоверяю.│
│
│
│Генеральный директор
Уткин
/Уткин Н.С./│
│ЗАО "Ромашка"
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
По почте
Если вы не хотите стоять в очередях или просто не успеваете в инспекцию, отчетность можно
отправить по почте. В этом случае датой сдачи отчетности будет дата, проставленная на почтовой
квитанции. Считается, что документы поданы вовремя, если их сдали на почту до 24:00
последнего дня, установленного для их представления (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).
Очень часто инспекторы неправомерно отказываются принимать отчетность (например,
если они считают, что в отчетности допущены ошибки). Этого также можно избежать, если
воспользоваться почтой.
Подтверждением того, что вы вовремя сдали документы, будет служить почтовая квитанция.
Сразу отметим, что вы можете воспользоваться услугами не только государственной почты.
В России существует довольно много негосударственных операторов почтовой связи - главное,
чтобы у них была лицензия Роскомнадзора.
Отправить отчетность по почте вы можете:
- заказным письмом (доставляется непосредственно адресату, то есть в нашем случае - в
налоговую инспекцию);
- ценным письмом (письмо не доставляется адресату, а "ждет" его на почте, другими
словами, ценные письма работники налоговой инспекции должны будут сами забирать с почты).
Обратите внимание: надежнее оформить заказное письмо с уведомлением. В этом случае
почта сообщит вам, когда и кому вручено ваше письмо. Таким образом, вы будете знать, дошло
ваше письмо до налоговой инспекции или нет. Уведомление также будет служить
доказательством того, что вы действительно отправляли отчетность, а налоговая ее получила.
В ст. 80 НК РФ и п. 5 ст. 15 Закона N 129-ФЗ написано, что отправлять отчетность почтой
нужно с описью вложения. Такое требование обусловлено тем, что опись вложения при
направлении отчетности почтой является надлежащим и единственным доказательством того, что
была отправлена именно отчетность, а не какие-либо другие документы или пустой конверт.
Следует отметить, что опись вложения можно оформить самостоятельно, заверив ее
подписью руководителя фирмы и печатью. Если же вы захотите оформить опись вложения на
почте, тогда придется посылать отчетность ценным письмом, т.к. к заказным письмам опись не
оформляется.
Проблемы могут возникнуть, если налоговая инспекция не получит отчетность (например,
если письмо потеряется). В этом случае инспекция может попытаться оштрафовать фирму и ее
руководителя или главного бухгалтера (ст. 126 НК РФ, ст. 15.6 КоАП РФ).
Чтобы этого избежать, вам придется доказывать, что вы действительно отправили
отчетность и сделали это вовремя. Для этого вы можете представить почтовую квитанцию и
уведомление о том, что ваше письмо доставлено по назначению. Чтобы доказать, что вы вложили
в письмо все документы, представьте заверенную печатью вашей фирмы опись или заверенный
на почте список отправлений.
Перечень документов, подтверждающих, что вы действительно отправляли все
необходимые декларации, зависит от конкретной налоговой инспекции: возможно, что хватит и
почтовой квитанции, а может быть, инспекторы потребуют представить заверенную опись. Если
платить штрафы вы не хотите, обращайтесь в суд.
Как правило, в таких ситуациях суд встает на сторону компаний (Постановления ФАС
Московского округа от 26 февраля 2010 г. N КА-А40/1035-10, от 22 декабря 2009 г. N КА-А41/1429209).
Вы также можете воспользоваться ускоренной экспресс-почтой. Это будет стоить дороже, но
в подобном случае на почте оформят опись вложения, а ваше письмо будет доставлено прямо в
инспекцию.
В электронном виде
Послать отчетность можно и по электронной почте (по телекоммуникационным каналам
связи). Это возможно, если у вас и в вашей инспекции есть необходимое оборудование и
программное обеспечение.
Если отчетность будет отправлена в электронном виде, подавать ее на бумажном носителе
вы не обязаны. Это может быть только инициатива организации (в отличие от того, что в
определенных случаях налоговая отчетность должна представляться только по
телекоммуникационным каналам связи).
Чтобы переслать отчетность, вам нужно заключить договор с оператором связи, который
предоставит вам электронно-цифровую подпись (ЭЦП) и специальное программное обеспечение.
С помощью этих программ нужно подготовить отчетность, подписать ее электронно-цифровой
подписью (ЭЦП) и выслать в адрес вашей инспекции. После того как отчетность в электронном
виде отправлена, в течение шести часов с момента отправки организация должна получить:
- подтверждение оператора связи о дате отправки электронного документа в налоговую
инспекцию (эта дата считается датой представления отчетности);
- электронную квитанцию налоговой инспекции о приеме отчетности;
- протокол входного контроля.
Протокол входного контроля нужно заверить ЭЦП и отправить обратно.
Если в протоколе содержится информация о том, что отчетность не прошла входной
контроль, нужно повторить всю процедуру сдачи документов.
Вы также должны получить подтверждение того, что вы отправили отчетность в инспекцию,
от оператора связи.
В течение суток нужно заверить один экземпляр подтверждения ЭЦП и выслать его обратно
оператору.
Обратите внимание: отчетность считается представленной в инспекцию, если фирма
получила подтверждение, подписанное ЭЦП оператора.
Принятой отчетность будет также считаться, если фирма получит протокол входного
контроля, подтверждающий, что эти формы не содержат ошибок и прошли входной контроль в
налоговой инспекции.
Обратите внимание: за несколько дней до сдачи бухгалтерской отчетности в налоговую
инспекцию в электронном виде отнесите туда доверенность на лицо, которое уполномочено
подписать документы (владельца сертификата электронного ключа). Если ее не будет, отчетность
не примут.
Итак, обязанности представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде у компаний
нет. Тем более что сделать это иногда весьма затруднительно. Ведь отчетность передается в
определенном формате, который разработан программистами. А он подходит не для всех
документов.
Так, к примеру, в некоторых случаях к отчетности прикладывается аудиторское заключение.
Но для этого документа электронного формата не существует, и сданная бухгалтерская отчетность
в электронном виде будет сдана не в полном объеме. А это может привести к наложению
штрафных санкций в размере 200 руб. за один непредставленный документ. Поэтому вам все
равно придется наведаться в инспекцию для сдачи документов.
Как опубликовать отчет
Некоторые фирмы обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность в средствах
массовой информации. Эти фирмы перечислены в ст. 16 Закона N 129-ФЗ.
К ним относятся:
- открытые акционерные общества;
- банки и другие кредитные организации;
- биржи;
- страховые организации;
- инвестиционные и другие фонды, созданные за счет общественных или государственных
средств.
Фирма должна разместить годовую бухгалтерскую отчетность за 2011 г. в средствах
массовой информации не позднее 1 июля 2012 г.
Бухгалтерскую отчетность обществ с ограниченной ответственностью и закрытых
акционерных обществ публиковать не следует.
Однако из этого правила есть исключение: общество с ограниченной ответственностью
обязано опубликовать свою годовую отчетность, если оно открыто размещает облигации или
другие эмиссионные ценные бумаги.
Средства массовой информации, в которых можно публиковать бухгалтерскую отчетность, это любые общедоступные газеты и журналы, которые имеют постоянное название, текущий
номер и выходят в свет не реже одного раза в год.
Бухгалтерскую отчетность дополнительно разрешено печатать в виде брошюр и буклетов,
распространяемых среди потенциальных пользователей бухгалтерской отчетности.
Специальный Порядок публикации бухгалтерской отчетности введен только для открытых
акционерных обществ Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101. Для остальных
организаций не существует дополнительных документов, кроме уже указанного требования,
прописанного в Законе о бухгалтерском учете. Поэтому укажем некоторые особенности
публикации отчетности ОАО.
Печатное издание, в котором фирма будет публиковать годовую бухгалтерскую отчетность,
определяется уставом акционерного общества или решением общего собрания общества. Такое
издание обязательно должно быть периодическим. Достаточно опубликовать отчетность в одном
издании. Также следует помнить, что публикация бухгалтерской отчетности производится после
проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой) и утверждения ее
общим собранием акционеров. Только при выполнении обеих указанных процедур общество
может опубликовать отчетность.
Публикуя годовую бухгалтерскую отчетность, фирма должна обнародовать общие сведения
о себе. К таким сведениям, в частности, относят:
- полное наименование фирмы (например, "Открытое акционерное общество "Заря");
- отчетную дату и (или) отчетный период, за который публикуется отчетность (например, "за
2011 г.");
- валюту и формат, в которых приводятся числовые показатели отчетности (например,
миллионы рублей);
- полные наименования должностей лиц, которые подписали бухгалтерскую отчетность, их
фамилии и инициалы;
- день, в который отчетность была утверждена общим собранием акционеров;
- место нахождения (полный почтовый адрес, телефон и факс) дирекции общества, а также
сведения о территориальном отделении Росстата, в которое фирма отправила обязательный
экземпляр отчетности.
Отдавать в печать нужно не всю бухгалтерскую отчетность. Обязательной публикации
подлежат лишь:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках.
Фирмы, проводящие обязательный аудит своей отчетности, также должны публиковать
итоговую часть аудиторского заключения.
Для публикации числовые показатели отчетности нужно обнародовать в миллионах рублей.
Однако если у фирмы большие обороты товаров, обязательств и т.п., то показатели отчетности
можно перевести в миллиарды рублей с одним десятичным знаком. Годовую бухгалтерскую
отчетность разрешено публиковать в сокращенном виде по типовым формам. При этом
детализацию показателей по счетам отчетов фирмы определяют самостоятельно. Желательно
порядок детализации информации в отчетности указать в учетной политике.
Имейте в виду: если фирма решит пользоваться для публикации сокращенными формами,
то их нужно будет использовать и в последующем. Изменить формат публикуемых форм фирма
сможет только при одном условии - если у нее будут для этого обоснованные причины,
подтвержденные независимым аудитором (аудиторской фирмой). Возможность "урезать" формы
бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для печати зависит от финансовых
показателей фирмы.
Так, сокращенная форма баланса может включать лишь итоговые показатели по разделам
баланса. А усеченная форма отчета о прибылях и убытках может не включать промежуточные
результаты. Для этого фирма должна соответствовать следующим условиям:
- валюта баланса на конец года не превышает 40 000 000 руб.;
- выручка от продаж за отчетный год не превышает 100 000 000 руб.
Некоторые итоговые показатели по разделам баланса могут оказаться незаполненными. Их
нужно прочеркнуть. Удалять такие строки из сокращенной формы баланса нельзя.
Если валюта баланса на конец года окажется больше 40 000 000 руб. или выручка от
реализации превысит 100 000 000 руб., то сокращенная форма должна выглядеть по-другому. В
этом случае в нее нужно включить все группы статей баланса, предусмотренные п. 20 ПБУ 4/99.
По некоторым группам у фирмы может не быть показателей. Эти группы можно не
приводить в сокращенной форме баланса. Причем сделать это можно, только если у фирмы
отсутствуют данные по соответствующим статьям как за отчетный, так и за предшествующий ему
год.
Публикуемая форма отчета о прибылях и убытках должна включать все показатели, которые
предусмотрены в типовом бланке. При этом допускается не приводить те статьи отчета, по
которым у фирмы нет данных как за отчетный, так и за предшествующий ему год.
В некоторых случаях в публикуемый отчет о прибылях и убытках нужно включать
информацию о том, как акционеры распределили прибыль (покрыли убытки) общества за
отчетный год. Сделать это необходимо, если такие сведения не будут напечатаны отдельно и не
войдут в состав какого-либо другого документа.
Аудиторское заключение полностью публиковать не требуется. Фирма должна разместить в
печати только его итоговую часть.
При этом если фирма решила публиковать бухгалтерскую отчетность в сокращенном виде,
то итоговую часть аудиторского заключения тоже можно "урезать".
Вместо полного текста итоговой части в печать можно отдать только мнение (оценку)
аудитора или аудиторской фирмы о достоверности годовой бухгалтерской отчетности.
Если же фирма размещает в печати несокращенный вариант годовой бухгалтерской
отчетности, то и итоговую часть аудиторского заключения она должна опубликовать в полном
объеме.
Обратите внимание: в публикации обязательно должны быть приведены полное
наименование аудитора (аудиторской фирмы), а также дата аудиторского заключения.
Но одного опубликования отчетности в печатном издании недостаточно. Согласно Приказу
Федеральной службы по финансовым рынкам от 10 октября 2006 г. N 06-117/пз-н акционерные
общества, на которые не распространяются требования о раскрытии информации в форме
ежеквартального отчета, должны представлять текст годовой бухгалтерской отчетности на
странице в сети Интернет. Причем в Интернете отчетность следует разместить раньше, чем в
печатном издании: не позднее 45 дней с даты истечения установленного законодательством
Российской Федерации срока представления годовой бухгалтерской отчетности. При этом
раскрытие отчетности в сети Интернет не освобождает фирму от обязанности ее опубликования в
печати.
Если у компании нет законодательно установленной обязанности публиковать свою
отчетность, не стоит думать, что отчетность становится недоступной пользователям. Ведь в Законе
N 129-ФЗ установлено, что публичность отчетности достигается в том числе и передачей ее в
органы статистики. Между тем Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 в
целях рационального использования существующих систем сбора и обработки информации на
основе бухгалтерской и статистической отчетности и обеспечения ею широкого круга
заинтересованных пользователей на Росстат возложены функции по обеспечению
заинтересованных пользователей данными бухгалтерской отчетности компаний, расположенных
на территории России.
Исправление ошибок в годовой отчетности
Начиная с отчетности за 2010 г. порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности
регламентирован ПБУ 22/2010, применять которое обязаны все юридические лица, кроме
кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Что такое ошибка
Согласно ПБУ 22/2010 ошибкой признается как неправильное отражение, так и неотражение
фактов хозяйственной деятельности. При этом не имеет значения, где не отражена хозяйственная
операция: в учете или отчетности. В любом случае будет иметь место ошибка.
При этом следует разделять причины, по которым в учете появляются пропуски. Если
неточности появились вследствие выявления новой информации, которая не была доступна на
момент отражения или неотражения в учете фактов хозяйственной деятельности, то это ошибкой
не признается. Так, хозяйственная операция может не быть отражена в учете, если документ
поступил на фирму с опозданием. Например, акт выполненных работ, отправленный
контрагентом по почте, пришел в компанию после сдачи отчетности - это ошибкой не признается.
А если этот же акт пришел в компанию вовремя, но не поступил в бухгалтерию из-за
нерасторопности менеджера, то такой пропуск в учете является ошибкой.
Что может привести к появлению ошибки
Появление ошибок может быть обусловлено следующими факторами:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском
учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики фирмы;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания
бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц компании.
Внимание! Не всегда в появлении ошибок виноват бухгалтер. В перечне причин появления
ошибок указаны и недобросовестные действия иных лиц компании - тех, от кого зависит
своевременность поступления документации в бухгалтерию. Если по чьей-либо нерасторопности
документация не попадает к бухгалтеру своевременно - это и есть пример недобросовестных
действий должностных лиц.
Существенные ошибки
При подготовке отчетности важно проверить учет компании на наличие ошибок. Но не
менее важно, если ошибки все-таки допущены, определить их существенность, т.к. порядок
исправления ошибок зависит от того, являются ли они существенными или нет.
Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими
выявленными ошибками может повлиять на экономические решения, принимаемые
пользователями годовой бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание, что понятие существенности в ПБУ 22/2010 не определено. Наоборот,
существенность ошибки фирмы определяют самостоятельно, исходя как из величины, так и
характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом принимается во
внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за
период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и
сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов.
Главное, чтобы порядок определения существенности был прописан в учетной политике.
Заметим, что общепринятым является порог существенности 5 процентов. Иными словами,
существенной признается сумма, которая превышает 5 процентов от итогового показателя.
Например, если общая дебиторская задолженность организации равна 2 000 000 руб., то
существенной ошибкой является искажение показателя дебиторской задолженности более чем на
100 000 руб. (2 000 000 руб. x 5%).
Важно. Организация вправе самостоятельно установить порог существенности, обосновав
его разумными экономическими причинами.
Несущественные ошибки
Если выявленная ошибка, по мнению компании, не оказывает влияния на экономические
решения пользователей, как по отдельности, так и в совокупности с иными ошибками, то ошибка
признается несущественной. При этом вариант характеристики выявленной ошибки следует
зафиксировать документально. Например, бухгалтерской справкой.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете
Порядок исправления ошибок зависит от двух факторов: существенности ошибки и периода
ее выявления. Предлагаем вам для удобства полный свод правил исправления ошибок в
соответствии с ПБУ 22/2010.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации
об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций
Характер ошибки
1. Ошибки отчетного года
Ошибка, выявленная
до окончания
отчетного года
Правила
исправления
в бухгалтерском
учете
Порядок исправления
в бухгалтерской отчетности
Исправляется
Не корректируется
записями по
соответствующим
счетам
бухгалтерского
учета в том месяце
отчетного года, в
котором выявлена
ошибка
Ошибка, выявленная
Исправляется
Не корректируется
после окончания
записями по
отчетного года, но
соответствующим
до даты подписания
счетам
бухгалтерской
бухгалтерского
отчетности за этот
учета за декабрь
год
отчетного года
2. Ошибки предшествующих отчетных годов
Существенные ошибки предшествующих отчетных годов
Существенная ошибка,
Исправляется
Если указанная бухгалтерская
выявленная после
записями по
отчетность была представлена
даты подписания
соответствующим
каким-либо иным пользователям,
бухгалтерской
счетам
то она подлежит замене на
отчетности, но до
бухгалтерского
отчетность, в которой выявленная
даты представления
учета за декабрь
существенная ошибка исправлена
такой отчетности
отчетного года
(пересмотренная бухгалтерская
акционерам ОАО,
отчетность)
участникам ООО,
органу
государственной
власти, органу
местного
самоуправления или
иному органу,
уполномоченному
осуществлять права
собственника, и т.п.
(далее пользователи)
Существенная ошибка,
выявленная после
представления
бухгалтерской
отчетности за этот
год пользователям
(после 31 марта), но
до даты утверждения
такой отчетности в
установленном
законодательством РФ
порядке (ОАО - до
30 июня, ООО - до
30 апреля)
Существенная ошибка
предшествующего
отчетного года,
выявленная после
утверждения
бухгалтерской
отчетности за этот
год
Исправляется
записями по
соответствующим
счетам
бухгалтерского
учета за декабрь
отчетного года
Исправляется
записями по
соответствующим
счетам
бухгалтерского
учета в текущем
отчетном периоде
с использованием
корреспондирующего
счета 84
"Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)"
1. В пересмотренной бухгалтерской
отчетности раскрывается
информация о том, что данная
бухгалтерская отчетность заменяет
первоначально представленную, а
также об основаниях составления
пересмотренной бухгалтерской
отчетности.
2. Пересмотренная бухгалтерская
отчетность представляется во все
адреса, в которые была
представлена первоначальная
бухгалтерская отчетность (в том
числе в налоговые органы)
1. В бухгалтерской отчетности
за текущий период пересчитываются
и исправляются сравнительные
показатели, как если бы ошибка
предшествующего отчетного периода
никогда не была допущена
(ретроспективный пересчет).
Пересчет производится, начиная
с того предшествующего отчетного
периода, представленного в
бухгалтерской отчетности за
текущий отчетный год (в 2011 г. три отчетных периода: 2008, 2009,
2010 гг.), в котором была
допущена соответствующая ошибка.
Этот порядок не применяется
к случаям, когда невозможно
установить связь ошибки
с конкретным периодом либо
невозможно определить влияние
этой ошибки на все предшествующие
отчетные периоды.
2. Утвержденная бухгалтерская
отчетность за предшествующие
отчетные периоды не подлежит
пересмотру, замене и повторному
представлению пользователям
бухгалтерской отчетности
Раскрытие информации в отчете
В отношении существенных ошибок прошлых периодов, исправленных в отчетном периоде,
фирма обязана раскрыть информацию в пояснительной записке. Раскрытию подлежат следующие
сведения:
- характер ошибки;
- сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому
предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумма корректировки по данным о базовой разводненной прибыли (убытку) на акцию
(если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных
периодов.
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные
периоды, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание
способа отражения исправления существенной ошибки и указывается период, начиная с которого
внесены исправления.
Форма, в которой будет раскрыта соответствующая информация, может быть любой: как
табличной, так и текстовой. Можно для этих целей использовать таблицу, включенную в разд. 2
формы отчета об изменениях капитала, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010
г. N 66н.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
По окончании каждого отчетного периода и по итогам года любая фирма, которая платит
налог на прибыль, должна сдать декларацию. Если в отчетном квартале получен убыток,
декларацию все равно нужно подавать.
Форма декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения утверждены Приказом
ФНС России от 15 декабря 2010 г. N ММВ-7-3/730@.
Если фирма исчисляет налог ежеквартально, сдавать в налоговую инспекцию декларацию по
авансовым платежам налога на прибыль за 2011 г. она должна за:
- I квартал - до 28 апреля 2011 г.;
- полугодие - до 28 июля 2011 г.;
- 9 месяцев - до 28 октября 2011 г.
Если фирма рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, то и сдавать декларацию она
должна ежемесячно. Для этого таким организациям дают 28 дней после окончания месяца.
Декларацию за 2011 г. все фирмы сдают до 28 марта 2012 г. При этом, если в отчетном
квартале фирма получила убыток, она все равно должна подать декларацию.
Важно. Если у фирмы нет операций по расчетному счету и кассе, а также нет объектов
обложения налогом на прибыль, декларацию по этому налогу подавать не нужно. В этом случае
сдается единая (упрощенная) налоговая декларация, утвержденная Приказом Минфина России от
10 июля 2007 г. N 62н.
Если вы не вовремя подадите декларацию, то вас оштрафуют. Размер штрафа установлен ст.
119 НК РФ. Он составляет пять процентов от неперечисленного налога (на основании декларации
за каждый месяц), но не более 30 процентов от указанной суммы и не менее 1000 руб. Именно
1000 руб. нужно будет заплатить, если вы просрочите со сдачей нулевой декларации. Кроме того,
могут оштрафовать и руководителя организации. Сумма штрафа составит от 300 до 500 руб. (ст.
15.5 КоАП РФ).
Общий порядок заполнения
Листы декларации и Приложения к ней условно можно разделить на общие (их заполняют
все фирмы) и специальные (их заполняют в особых случаях). При этом все организации
обязательно заполняют:
1) лист 01 "Титульный лист";
2) лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций";
3) подраздел 1.1 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным
налогоплательщика";
4) Приложение 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";
5) Приложение 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией,
внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".
Специальные листы декларации предназначены только для фирм, получивших доходы от
отдельных операций или видов деятельности.
Приложение 4 к листу 02 заполняют только за I квартал и за год. Если в прошлых периодах
предприятие понесло убытки, которые уменьшают налоговую базу, его тоже нужно представить в
налоговую инспекцию.
Фирмы, у которых есть обособленные подразделения, должны заполнить Приложение 5 к
листу 02.
Если фирма выплачивает доходы от долевого участия в других компаниях или начисляет
проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, она должна заполнить лист
03. В этом случае она выступает в роли налогового агента.
Если предприятие получило дивиденды от российской или иностранной фирмы, а также
проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, то нужно представить лист 04.
Предприятия (кроме пенсионных фондов), которые имеют ценные бумаги, должны
подготовить лист 05.
Лист 06 предназначен для негосударственных пенсионных фондов.
Лист 07 должны заполнить организации, получившие из бюджета средства целевого
финансирования и другие подобные доходы (п. п. 1 - 2 ст. 251 НК РФ).
Декларацию по налогу на прибыль составляют в полных рублях нарастающим итогом с
начала года.
Если у фирмы отсутствует тот или иной показатель, предусмотренный в форме декларации,
то в соответствующей графе поставьте прочерк.
Как оформить титульный лист
Титульный лист декларации имеет типовую форму. Его заполняют полностью, за
исключением раздела "Заполняется работником налогового органа".
Вверху каждой страницы нужно указать ИНН и КПП вашей фирмы.
Под названием декларации проставьте номер корректировки. Если декларацию подают
впервые, в ячейке поставьте цифру "0--", если подают уточненную декларацию - "1--", "2--" и так
далее.
Далее укажите код налогового (отчетного) периода: I квартал - 21, полугодие - 31, 9 месяцев
- 33, год - 34. Если фирма рассчитывает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической
прибыли, то код указывают в диапазоне от 35 до 46. Например, если вы сдаете декларацию по
налогу за январь - апрель, укажите в ячейке 38, за январь - май - 39 и так далее. В последнем
налоговом периоде при реорганизации или ликвидации фирмы указывают код 50.
Справа запишите отчетный год.
Затем укажите код вашей налоговой инспекции и код представления декларации в ФНС
России по месту учета. Они приведены в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой
декларации по налогу на прибыль. Код 214 указывают по месту нахождения российской фирмы,
которая не является крупнейшим налогоплательщиком.
В центре страницы запишите полное название своей фирмы (например, Закрытое
акционерное общество "Актив") и наименование обособленного подразделения, за которое вы
отчитываетесь.
Ниже приведите свой код вида экономической деятельности согласно Общероссийскому
классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД).
Далее укажите количество сдаваемых страниц декларации и подтверждающих документов
или их копий, а также номер контактного телефона.
Показатели "Форма реорганизации, ликвидация (код)" и "ИНН/КПП реорганизованной
организации (обособленного подразделения)" заполняют фирмы-правопреемники, которые
сдают последнюю (или уточненную) декларацию за реорганизованную компанию. Здесь они
указывают ИНН и КПП компании до реорганизации. Коды форм реорганизации и код ликвидации
берут из Приложения 1 к Порядку заполнения декларации.
Таблица
Код
Форма реорганизации
1
2
3
5
6
0
Преобразование
Слияние
Разделение
Присоединение
Разделение с одновременным присоединением
Ликвидация
Декларацию должны подписать руководитель или представитель фирмы. Во втором случае
необходимо указать наименование документа, подтверждающего полномочия представителя.
Образец заполнения титульного листа декларации по налогу на прибыль за 2011 г. приведен на с.
318.
┌─┐
┌─┐
└─┘││││││││││││││└─┘
││││││││││││││
││0020││9014││
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
ИНН │7│7│1│5│2│2│1│0│4│0│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
┌─┬─┬─┐
КПП │7│7│1│5│0│1│0│0│1│ Стр. │0│0│1│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
└─┴─┴─┘
Форма по КНД 1151006
Лист 01
Налоговая декларация
по налогу на прибыль организаций
┌─┬─┬─┐
Номер корректировки │1│-│-│
└─┴─┴─┘
┌─┬─┐
┌─┬─┬─┬─┐
Налоговый (отчетный) период (код) │3│8│
Отчетный год │2│0│1│1│
└─┴─┘
└─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┐
┌─┬─┬─┐
Представляется в налоговый орган (код) │7│7│1│5│ по месту нахождения (учета) (код) │2│1│4│
└─┴─┴─┴─┘
└─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│З│а│к│р│ы│т│о│е│ │а│к│ц│и│о│н│е│р│н│о│е│ │о│б│щ│е│с│т│в│о│ │"│А│к│т│и│в│"│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
(организация/обособленное подразделение)
┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┐
Код вида экономической деятельности по классификатору ОКВЭД │1│5│.│5│1│.│1│3│
└─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┘
┌─┐
Форма реорганизации, │-│
ликвидация (код) └─┘
ИНН/КПП реорганизованной ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
организации (обособленного │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│/│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
подразделения) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
Номер контактного телефона │(│4│9│5│)│3│2│5│-│5│5│-│5│5│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┐
┌─┬─┬─┐
На │1│0│-│ страницах
с приложением подтверждающих документов или их копий на │-│-│-│ листах
└─┴─┴─┘
└─┴─┴─┘
──────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────
Достоверность и полноту сведений, указанных │
Заполняется работником налогового органа
в настоящей декларации, подтверждаю:
│
│
Сведения о представлении декларации
┌─┐ 1 - налогоплательщик, налоговый агент, │
┌─┬─┐
│1│ 2 - представитель налогоплательщика
│
Данная декларация представлена (код) │ │ │
└─┘
│
└─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
┌─┬─┬─┐
│И│в│а│н│о│в│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│ на │ │ │ │ страницах
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
└─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
с приложением ┌─┬─┬─┐
│И│в│а│н│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│подтверждающих документов │ │ │ │ листах
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
или их копий на └─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│И│в│а│н│о│в│и│ч│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│Дата представления
│ │ │.│ │ │.│ │ │ │ │
(фамилия, имя, отчество полностью)
│декларации
└─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│ Зарегистрирована │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
за N
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│_________________________
_________________
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
Фамилия, И.О.
Подпись
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
(наименование организации - представителя
│
налогоплательщика)
│
Иванов
┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐│
Подпись ----------- Дата │2│8│.│0│3│.│2│0│1│2││
└─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘│
МП
│
│
Наименование документа,
│
подтверждающего полномочия представителя
│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
│
Доходы от реализации и внереализационные доходы
(Приложение 1 к листу 02)
Для целей налогового учета все доходы можно разделить на доходы, облагаемые налогом
на прибыль, и доходы, не облагаемые налогом на прибыль. В доходы, облагаемые налогом на
прибыль, включают выручку от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.
Выручка от реализации
Реализация - это переход права собственности на товары (результаты работ или услуг) от
продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику). Для целей налогообложения товаром считают
любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество фирмы (основные
средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовая продукция, покупные
товары и т.д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки от реализации.
В какой момент отразить выручку
В какой момент отразить выручку в налоговом учете, зависит от метода признания доходов
(расходов) для целей налогообложения прибыли. Таких методов два:
1) метод начисления - выручку отражают после перехода права собственности на товары
(результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику);
2) кассовый метод - выручку отражают после оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Подробно о том, как применять каждый из методов, рассказано ниже.
Однако сначала обратите внимание на следующее:
1) фирма может использовать кассовый метод, если выручка от продажи товаров (работ,
услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. в квартал (без учета
НДС);
2) фирма, выбрав один из методов, должна зафиксировать свое решение в учетной
политике для целей налогообложения (документе, утверждаемом руководителем фирмы). Делать
это придется ежегодно (до 1 января того года, начиная с которого вы хотите применять
выбранный вами метод);
3) выбранный метод нельзя будет изменить в течение календарного года.
Если фирма использует метод начисления, начислить выручку нужно после отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания услуг). Заплатить налог на прибыль придется по итогам того
отчетного (налогового) периода, в котором товары (работы, услуги) были отгружены покупателю.
Когда фирма получит деньги за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные
услуги), значения не имеет.
Отчетным периодом по налогу на прибыль является:
- если фирма платит налог ежеквартально исходя из прибыли, полученной за предыдущий
квартал, - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года;
- если фирма платит налог ежемесячно исходя из доходов, фактически полученных за
прошедший месяц, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.
Пример. В феврале 2011 г. ЗАО "Альфа" отгрузило ООО "Победа" партию товаров по
договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 320 000 руб. Деньги за
товары "Победа" перечислила в мае 2011 г.
"Альфа" определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.
Фирма платит налог ежеквартально. В данном случае выручку от реализации нужно
отразить в налоговом учете в феврале 2011 г. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров
следует заплатить не позднее 28 апреля 2011 г. (т.е. по итогам I квартала).
По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него
переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Однако так бывает не всегда. Например, в договоре купли-продажи можно предусмотреть
условие, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а
позже (скажем, после того как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт).
Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. В этой
ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда право собственности на отгруженные
товары перейдет от продавца к покупателю по условиям договора.
Пример. В феврале 2011 г. ЗАО "Альфа" отгрузило ООО "Победа" партию товаров по
договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 320 000 руб.
По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь
после того, как он их оплатит. До этого момента товары считают собственностью "Альфа". Деньги
за отгруженные товары "Победа" перечислила в мае 2011 г.
"Альфа" определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Фирма
платит налог ежеквартально.
В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в мае 2011 г. (т.е.
в том месяце, когда право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю - ООО
"Победа"). Налог на прибыль с дохода от продажи товаров следует заплатить по итогам полугодия
(не позднее 28 июля 2012 г.).
Если те или иные доходы (выручка) фирмы относятся к нескольким отчетным или налоговым
периодам (например, полученная вперед абонентская плата), то они должны распределяться
между ними одним из следующих способов:
1) равномерно;
2) пропорционально доле фактических расходов каждого отчетного периода в их общей
сумме, предусмотренной сметой.
Второй способ используют при выполнении работ (оказании услуг) с длительным
производственным циклом, который превышает один налоговый период (календарный год).
Как применять эти способы, покажут примеры.
Пример. ООО "Связь-Инко" оказывает услуги связи. В январе 2011 г. фирма получила
абонентскую плату от клиентов в сумме 180 000 руб. (без НДС). Фирма будет обслуживать
клиентов в течение всего 2011 г. Бухгалтер "Связь-Инко" должен ежемесячно отражать выручку в
сумме:
180 000 руб. : 12 мес. = 15 000 руб.
Пример. По договору на оказание услуг ОАО "Веритас" (исполнитель) создает проектную
документацию для ООО "Пассат" (заказчика). Стоимость услуг "Веритас" - 500 000 руб. (без НДС).
Договор был полностью оплачен заказчиком до фактического выполнения работ. Результаты
работ передают заказчику по мере их выполнения.
Согласно смете расходы "Веритас", связанные с выполнением договора, составят 380 000
руб.
Фактические расходы фирмы составили:
- в первом полугодии 2011 г. - 160 000 руб.;
- во втором полугодии 2011 г. - 60 000 руб.;
- в первом полугодии 2012 г. - 80 000 руб.;
- во втором полугодии 2012 г. - 80 000 руб.
Бухгалтер "Веритас" должен отразить выручку от реализации так:
- в первом полугодии 2010 г. - в сумме 210 526 руб. (160 000 : 380 000 x 500 000);
- во втором полугодии 2010 г. - в сумме 78 948 руб. (60 000 : 380 000 x 500 000);
- в первом полугодии 2011 г. - в сумме 105 263 руб. (80 000 : 380 000 x 500 000);
- во втором полугодии 2011 г. - в сумме 105 263 руб. (80 000 : 380 000 x 500 000).
Кассовый метод могут использовать только те фирмы, у которых выручка от продажи
товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила 1 000 000 руб. (без учета
НДС) в квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Если фирма использует кассовый метод, то выручку отражают в налоговом учете только
после того, как она будет фактически получена (т.е. после поступления денег в кассу или на
банковский счет, зачета взаимных требований и т.д.).
Пример. В феврале 2011 г. ЗАО "Октава" отгрузило ООО "Пассат" партию товаров по
договору купли-продажи. Продажная цена товаров - 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары
"Пассат" перечислил в мае 2011 г.
"Октава" определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Фирма
платит налог ежеквартально.
В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в мае 2011 г.
Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля 2011 г. (т.е.
по итогам полугодия).
Важно. Если фирма использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально
проверять, имеет ли право фирма его применять. Чтобы это выяснить, сумму выручки за
последние четыре квартала нужно поделить на четыре. Если полученный показатель превышает 1
000 000 руб., то бухгалтеру нужно пересчитать все доходы и расходы с начала текущего года
исходя из метода начисления.
Вновь созданные организации могут сразу применять кассовый метод. Однако их выручка за
первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 000 000 руб.
Пример. Выручка ЗАО "Альфа" за 2011 г. (без НДС) составила 3 080 000 руб., в том числе:
- в I квартале - 280 000 руб.;
- во II квартале - 1 200 000 руб.;
- в III квартале - 700 000 руб.;
- в IV квартале - 900 000 руб.
За первое полугодие 2012 г. фирма получила выручку в сумме 2 200 000 руб., в том числе:
- в I квартале - 800 000 руб.;
- во II квартале - 1 700 000 руб.
Чтобы определить, может ли фирма в I квартале 2012 г. применять кассовый метод, нужно
выручку, полученную в 2011 г., разделить на четыре.
Среднеквартальная выручка составит:
3 080 000 руб. : 4 = 770 000 руб.
Эта сумма не превышает 1 000 000 руб., поэтому в I квартале 2012 г. "Альфа" может
использовать кассовый метод. Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод во
II квартале 2012 г., нужно поделить на четыре выручку за II, III и IV кварталы 2011 г. и I квартал
2012 г. Среднеквартальная выручка составит:
(1 200 000 руб. + 700 000 руб. + 900 000 руб. + 800 000 руб.) : 4 = 900 000 руб.
Сумма также не превышает 1 000 000 руб. Поэтому во II квартале 2012 г. фирма тоже может
использовать кассовый метод.
Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод в III квартале 2012 г., нужно
поделить на 4 выручку за III и IV кварталы 2011 г., а также за I и II кварталы 2012 г.
Среднеквартальная выручка составит:
(700 000 руб. + 900 000 руб. + 800 000 руб. + 1 700 000 руб.) : 4 = 1 025 000 руб.
Поскольку среднеквартальная выручка превысила 1 000 000 руб., фирма потеряла право на
применение кассового метода.
Следовательно, бухгалтеру "Альфы" нужно пересчитать все доходы и расходы за 2012 г.
исходя из метода начисления. Также в налоговую инспекцию нужно сдать уточненные
декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2012 г.
Как определить сумму выручки
В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров
(работ, услуг, имущественных прав) формируется по-разному. Так, некоторые доходы по
правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета - нет.
Как учитывают выручку от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав), показано в
таблице.
Таблица
Вид доходов
Деньги, полученные
(причитающиеся
к получению)
от покупателя товаров
(работ, услуг,
имущественных прав),
за минусом НДС
Учет доходов
Бухгалтерский
Включают в состав
выручки от реализации
(п. 6 ПБУ 9/99)
Налоговый
Включают в состав
доходов от реализации
(ст. 249 НК РФ)
Курсовые разницы,
которые возникают, если
выручка получена
в иностранной валюте
Включают в состав прочих
доходов или расходов
(п. 13 ПБУ 3/2006)
Суммовые разницы,
которые возникают, если
стоимость товаров
(работ, услуг) выражена
в условных денежных
единицах
Проценты за отсрочку
оплаты товаров, работ,
услуг (коммерческий
кредит)
Проценты или дисконт
по векселям, полученным
в оплату товаров (работ,
услуг)
Не учитывают (п. 13
ПБУ 3/2006)
Увеличивают выручку
от реализации (п. 6.2
ПБУ 9/99)
Увеличивают выручку
от реализации (п. 6.2
ПБУ 9/99)
Включают в состав
внереализационных
доходов или расходов
(п. 11 ст. 250,
пп. 5 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Включают в состав
внереализационных
доходов или расходов
(п. 11.1 ст. 250,
пп. 5.1 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Включают в состав
внереализационных
доходов
(п. 6 ст. 250 НК РФ)
Включают в состав
внереализационных
доходов или расходов
(п. 6 ст. 250, ст. 265
НК РФ)
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав выручки от реализации не
включают:
1) суммовые разницы;
2) курсовые разницы;
3) проценты по коммерческим кредитам;
4) проценты (дисконт) по векселям.
Эти виды доходов более подробно рассмотрены далее.
Пересчет выручки по рыночным ценам
В общем случае выручку от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав)
рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком).
Считается, что эти цены соответствуют рыночным.
Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проверить, действительно ли
установленные в договоре цены соответствуют рыночным.
Налоговые инспекторы могут это сделать в четырех случаях (ст. 40 НК РФ):
1) фирма передает товары (работы, услуги, имущественные права) по товарообменному
(бартерному) договору;
2) покупатель и продавец считаются взаимозависимыми лицами;
3) фирма продает товары (работы, услуги, имущественные права) по внешнеторговой
сделке;
4) в течение непродолжительного времени цена сделки отличается от других сделок с
такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20 процентов.
Если же в результате такой проверки будет выявлено, что цена, установленная договором,
отклоняется от рыночной более чем на 20 процентов, налоговым инспекторам дано право
пересчитать выручку (а следовательно, и начислить налог на прибыль) исходя из рыночной цены.
В подобных ситуациях выручку отражают в налоговом учете исходя из рыночной цены проданных
товаров (работ, услуг). Если бухгалтер не сделает этого сам, то выручку доначислит инспекция во
время выездной проверки. Тогда помимо налога на прибыль фирме придется заплатить еще и
штраф, если была занижена сумма налога к уплате, а также соответствующие пени.
Внимание! С 1 января 2012 г. вступает в силу Закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ. Он
дополняет НК РФ разд. V.1, посвященным новому порядку проверки цен сделок на предмет их
соответствия рыночным ценам. Однако к сделкам, доходы и расходы по которым в целях налога
на прибыль будут признаны до 1 января 2012 г., будут применяться старые положения НК РФ,
которые подробно рассмотрены ниже.
Товарообмен
Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с
другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон
договора является одновременно и продавцом, и покупателем.
Если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы
передаете по товарообменному договору, переходит к покупателю только после того, как вы
получите от него имущество, которое он должен передать взамен (ст. 570 ГК РФ).
Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный
по товарообменному договору, не считают реализованным. Поэтому выручку от реализации
такого товара в бухгалтерском и налоговом учете не отражают.
По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают
исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы получили взамен. Если ее определить
невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой
фирма его продает в обычных условиях.
По правилам налогового учета выручку от проданных товаров (работ, услуг, имущественных
прав) рассчитывают исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что
эти цены соответствуют рыночным. Однако если цена, установленная договором, отклоняется от
рыночной более чем на 20 процентов, выручку от реализации отражают в налоговом учете исходя
из рыночных цен на проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Пример. ООО "Парус" заключило договор мены. По договору "Парус" передает другой
фирме партию товаров. В обмен "Парус" получает партию материалов. Договор предусматривает,
что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 300 000 руб. (без НДС).
Для упрощения примера порядок расчета НДС не приводим.
Ситуация 1. Рыночная цена товаров, которые продает "Парус", соответствует их договорной
цене. Тогда выручку от реализации отражают в налоговом учете в размере 300 000 руб. (т.е.
исходя из стоимости обмениваемых товаров, установленной договором).
Ситуация 2. Рыночная цена товаров превышает их договорную цену более чем на 20
процентов и составляет 400 000 руб.
Выручку от реализации отражают в налоговом учете в сумме 400 000 руб. (т.е. исходя из
рыночной стоимости реализованных товаров).
Минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на
практике не так уж и сложно.
Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два
договора купли-продажи. В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в
другом договоре на ту же сумму - продавцом. Оплата по этим договорам должна
предусматриваться деньгами. После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите
погашение задолженностей зачетом взаимных требований.
Такая сделка не будет считаться товарообменной. Главное, чтобы цена сделки не
отклонялась более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых в вашей фирме в течение
непродолжительного времени по сделкам с такими же товарами. Иначе цены проверят уже по
этому основанию.
Взаимозависимые лица
Налоговые инспекторы могут контролировать цену сделки, если она совершена между
взаимозависимыми лицами. Две фирмы считают взаимозависимыми, если доля участия одной из
них в уставном капитале другой превышает 20 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Например,
взаимозависимыми являются головная и дочерняя компании.
Пример. ЗАО "Альфа" является одним из учредителей ООО "Лотос". Доля "Альфы" в
уставном капитале "Лотоса" составляет 30 процентов. Это больше 20 процентов - следовательно,
"Альфа" и "Лотос" являются взаимозависимыми фирмами. А раз так, налоговая инспекция может
проверять цены по всем сделкам между "Альфой" и "Лотосом".
Фирма может участвовать в другой организации не напрямую, а косвенно (через цепочку
других фирм). В этом случае долю участия определяют так (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ): "доля
косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций
определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой
последовательности одна в другой". Расчет будет таким:
┌──────────┐
┌─────────────────────────┐
┌────────────────────────┐
│
Доля
│
│
Доля участия первой
│
│
Доля участия второй │
│косвенного│ = │
фирмы в уставном
│ x │
фирмы в уставном
│
│участия, %│
│ капитале второй фирмы, │
│ капитале третьей фирмы,│
│
│
│
%
│
│
%
│
└──────────┘
└─────────────────────────┘
└────────────────────────┘
Пример. Ситуация 1. Фирма "А" владеет 60 процентами акций фирмы "Б". Фирма "Б"
владеет 50 процентами акций фирмы "В". Таким образом, фирмы "А" и "Б", а также "Б" и "В"
являются взаимозависимыми. А вот являются ли взаимозависимыми фирмы "А" и "В"? Чтобы
ответить на этот вопрос, нужно произвести расчет.
Доля косвенного участия фирмы "А" в фирме "В" составит:
60% x 50% = 30%.
Это больше 20 процентов - следовательно, фирмы "А" и "В" также являются
взаимозависимыми. А раз так, налоговая инспекция может проверять цены по всем сделкам
между фирмами "А", "Б" и "В".
Ситуация 2. Фирма "А" владеет 40 процентами акций фирмы "Б". Фирма "Б" владеет 30
процентами акций фирмы "В". Таким образом, фирмы "А" и "Б", а также "Б" и "В" являются
взаимозависимыми. А вот являются ли взаимозависимыми фирмы "А" и "В"?
Доля косвенного участия фирмы "А" в фирме "В" составит:
40% x 30% = 12%.
Это меньше 20 процентов - следовательно, фирмы "А" и "В" взаимозависимыми не
являются. А раз так, налоговая инспекция имеет право контролировать цены по сделкам только
между фирмами "А" и "Б", а также между фирмами "Б" и "В". Сделки между фирмами "А" и "В"
налоговая инспекция по критерию взаимозависимости контролировать не может.
Также налоговые органы имеют право контролировать правильность применения цены
сделки, если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению или лица
состоят в брачных или родственных отношениях.
Важно. Суд может признать две фирмы взаимозависимыми по любым основаниям (в т.ч. и
по таким, что не предусмотрены НК РФ), если, по мнению судей, отношения между этими
фирмами могли повлиять на цену сделки (п. 2 ст. 20 НК РФ).
Других формальных оснований, по которым две фирмы автоматически признают
взаимозависимыми, НК РФ не предусматривает. Так, например, пока обратное не будет доказано
в суде, не признают взаимозависимыми фирмы:
- которые имеют общих учредителей, но в уставных капиталах друг друга не участвуют
(например, две дочерние фирмы одной компании);
- учредители или руководители которых являются родственниками.
Внешнеторговые сделки
Налоговые инспекторы имеют право контролировать цены по любым внешнеторговым
сделкам. Таковыми считают любые сделки с фирмами и предпринимателями, не являющимися
российскими резидентами (даже если такие сделки совершаются на территории России и оплата
по ним производится в рублях). Налоговики могут контролировать цены по всем таким сделкам.
Пример. ЗАО "Лотос" заключило договор с российским представительством австрийской
фирмы на поставку ему офисного оборудования. Оборудование передают представительству в
Москве, оплату по договору "Лотос" получает в руб.
Такую сделку считают внешнеторговой, и, следовательно, налоговая инспекция может
проверить, соответствуют ли установленные сторонами цены рыночным.
Различие цен по сделкам
Как сказано в пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговики могут контролировать цены "...при
отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня
цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам,
услугам) в пределах непродолжительного периода времени".
Если налоговая инспекция обнаружит такое отклонение, то она может проверить,
соответствует ли цена сделки рыночной.
Если же в результате такой проверки будет выявлено, что цена, установленная договором,
отклоняется от рыночной более чем на 20 процентов, налоговикам дано право пересчитать
выручку по рыночной цене и доначислить налог на прибыль.
Так налоговый контроль выглядит на бумаге. Однако мы не зря процитировали ранее
формулировку пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.
Дело в том, что даже сами налоговики точно не знают, как ее использовать: от какого
"уровня цен" следует отсчитывать 20 процентов? Что такое "идентичные (однородные) товары"?
Какой период времени можно считать "непродолжительным"?
Расскажем о том, как эти вопросы решаются на практике.
С "уровнем цен" есть хоть какая-то ясность. Большинство специалистов (как налоговики, так
и независимые эксперты) сходятся во мнении, что за точку отсчета нужно брать
средневзвешенную цену, по которой предприятие продает или покупает тот или иной товар.
Пример. ООО "Альфа" производит офисную мебель одной модели. В течение
определенного времени фирма продала:
- 200 комплектов мебели по цене 4550 руб. за штуку;
- 100 комплектов по цене 5500 руб. за штуку;
- 200 комплектов по цене 5850 руб. за штуку.
В таком случае "уровень цен" за этот период составит:
(200 шт. x 4550 руб. + 100 шт. x 5500 руб. + 200 шт. x 5850 руб.) : (200 шт. + 100 шт. + 200 шт.) =
5260 руб.
Ни одна из использованных фирмой цен не отклоняется от этого значения более чем на 20
процентов. Поэтому проверять, соответствуют ли эти цены рыночным, налоговики не вправе.
С "идентичными (однородными) товарами" все сложнее. Такими считают товары, имеющие
одинаковые характерные для них основные признаки (п. 6 ст. 40 НК РФ). При этом нужно
учитывать физические характеристики товаров. Следует отметить, что в последнее время
налоговики все более обстоятельно подходят к вопросу доказывания правильности применения
цен по однородным товарам и начисляют налоги, руководствуясь ст. 40 НК РФ. Однако
несовершенство формулировок законодательства зачастую мешает им отстоять такие начисления
в суде.
Пример. Налоговая инспекция при проверке фирмы, сдающей помещения в аренду,
привлекла эксперта-оценщика, который в своем заключении указал, что арендная плата
существенно занижена. Инспекция сделала вывод: фирма занизила доходы.
Но в суде было установлено, что технические характеристики объектов оценки не
подтверждены документально; расчет произведен на основании объектов, признанных
аналогичными, хотя один из них находится в другом населенном пункте, а другой является
магазином; отчеты оценщика не содержат ссылок на конкретные сделки аренды, заключенные в
проверяемый период (2006 - 2008 гг.), а за основу взята стоимость предложения о сделках за 2009
г. Суд пришел к выводу, что налоговым органом при определении рыночной стоимости нарушен
принцип идентичности (однородности) товаров. Решение инспекции о привлечении фирмы к
налоговой ответственности было признано незаконным (Постановление ФАС Уральского округа от
30 ноября 2010 г. N Ф09-9899/10-С3 по делу N А60-11069/2010-С10).
Нет единства и по вопросу, сколько длится "непродолжительный период времени". Одни
предлагают считать таковым длительность производственного цикла, другие - квартал, третьи
проводят аналогию с таможенным законодательством, в котором применяется 90-дневный срок.
Специалисты Минфина России считают, что непродолжительный период времени нужно
определять конкретно для каждой сферы деятельности. Необходимо учитывать "сезонное
производство товаров, их распродажу по окончании сезона, сроки годности товаров, колебания
потребительского спроса, другие существенные обстоятельства, повлекшие отклонение
применяемых налогоплательщиками цен". Чиновники указывают на то, что для каждой сферы
деятельности характерен свой период времени, который соответствует признаку
непродолжительного периода времени (Письмо Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-02-07/1312).
Такая позиция финансистов выгодна для компаний, так как у них будет больше аргументов,
если придется доказывать проверяющим соответствие "уровню цен в пределах
непродолжительного периода времени".
В случае спора последнее слово останется за судом, который будет рассматривать дело с
учетом специфики конкретного товара. Ведь, например, цены на продукты питания и автомобили
меняются с разной скоростью. Поэтому и "непродолжительные периоды времени" по ним
должны быть разными.
И наконец, еще один важный момент. Если цены на ваши товары (работы, услуги,
имущественные права) в течение "непродолжительного периода времени" по всем сделкам будут
оставаться стабильными (пусть даже при этом они будут намного ниже рыночных), налоговики
ничего сделать не смогут.
Если проверяющие решили доначислить вам налог, не спешите с этим соглашаться. Решение
инспекции можно обжаловать в суде. И тогда налоговики должны будут доказать, что цены,
исходя из которых они рассчитали налог, действительно являются рыночными. А это как раз очень
непросто. Как показывает арбитражная практика, большинство дел по ст. 40 разваливается
именно из-за того, что суд не признает цены рыночными.
Внереализационные доходы
По правилам налогового учета, все доходы, которые не являются выручкой от реализации
товаров, считают внереализационными (в бухгалтерском учете такие доходы называют прочими).
Полный перечень внереализационных доходов есть в ст. 250 НК РФ.
Важно. Этот перечень не носит исчерпывающего характера. К внереализационным доходам
относят любые доходы, которые облагают налогом на прибыль и не учитывают в составе выручки
от реализации.
По ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, в частности, относят:
- доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты
интеллектуальной деятельности человека (если такие доходы не отражены в составе выручки от
реализации);
- штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных
договоров; стоимость имущества, полученного безвозмездно;
- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
- положительные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
- положительные суммовые разницы;
- стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
- положительные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по
курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
- стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации;
- кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или
по другим основаниям;
- суммы восстановленных резервов;
- дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм; проценты,
полученные по договорам займа и ценным бумагам;
- доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности).
Общий порядок учета
Если фирма выбрала кассовый метод учета доходов, то внереализационные доходы
отражают после их фактического поступления. Если фирма учитывает внереализационные доходы
по методу начисления, то их отражают в налоговом учете так, как показано в таблице (см. таблицу
на с. 326).
Таблица
Вид внереализационного дохода
Доход от сдачи имущества в
аренду и предоставления прав
на результаты интеллектуальной
деятельности
Штрафы и пени, начисленные
за нарушение контрагентами
условий хозяйственных договоров
Стоимость имущества,
полученного безвозмездно
Доходы прошлых лет, выявленные
в отчетном (налоговом) периоде
Момент отражения дохода в налоговом учете
- Дата проведения расчетов в соответствии
с условиями договоров;
- дата предъявления документов, служащих
основанием для расчетов;
- в последний день отчетного (налогового)
периода.
Конкретный порядок учета доходов
устанавливается "налоговой" учетной
политикой фирмы (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата признания штрафа (пеней) должником
либо дата их присуждения судом
(п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата подписания акта приемки-передачи
имущества или поступления денежных
средств (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата возникновения или выявления дохода
(п. 4 ст. 271 НК РФ)
Положительная курсовая разница
от переоценки валюты и валютной
задолженности
Положительная суммовая разница
задолженности перед продавцом
Стоимость ценностей, полученных
при ликвидации основных средств
Положительные разницы,
возникающие при продаже или
покупке иностранной валюты по
курсу, который отклоняется от
официального курса Банка России
Стоимость ценностей, которые
выявлены в результате
инвентаризации
Суммы кредиторской
задолженности, списанной в
связи с истечением срока
исковой давности или по другим
основаниям
Суммы восстановленных резервов
Доходы, полученные от долевого
участия в уставном капитале
других фирм
Проценты, начисленные по
договорам займа, долговым
ценным бумагам, договорам
банковского счета и банковского
вклада
Доходы от участия в простом
товариществе (совместной
деятельности)
Исходя из наиболее ранней даты (п. 8
ст. 271 НК РФ):
- дата совершения операции в иностранной
валюте (например, ее перечисления
поставщику, погашения задолженности в
иностранной валюте);
- последний день отчетного (налогового)
периода
У покупателя и продавца имущества (работ,
услуг) - дата погашения задолженности
покупателем (п. 7 ст. 271 НК РФ)
Дата составления акта ликвидации
основного средства (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата перехода права собственности на
иностранную валюту (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата оформления результатов
инвентаризации (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Последний день отчетного (налогового)
периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Последний день отчетного (налогового)
периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата поступления денег в оплату
дивидендов (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Последний день месяца соответствующего
отчетного периода - по договорам, которые
действуют дольше одного отчетного
периода. Дата прекращения договора или
погашения займа - по договорам, срок
действия которых составляет меньше одного
отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ)
Последний день отчетного (налогового)
периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Доходы от сдачи имущества в аренду
Доходы от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском учете относят к прочим, если
выполняются два условия:
1) сдача имущества в аренду не обозначена как вид деятельности в уставе фирмы;
2) сумма доходов от аренды не превышает пяти процентов от общей суммы выручки фирмы
за отчетный период.
В противном случае доходы от аренды отражают в составе выручки от реализации.
Чтобы определить, к какому виду доходов их следует относить в налоговом учете,
используют правило "систематичности". Если такие доходы получены два и более раз в течение
календарного года, то их считают доходами от реализации. В противном случае внереализационными доходами.
Пример. ООО "Лотос" сдает производственные помещения в аренду.
Вариант 1. В отчетном году был заключен 1 договор аренды с ООО "Паола". В этой ситуации
доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к внереализационным.
Вариант 2. В отчетном году было заключено два договора аренды: с ООО "Паола" и ООО
"Слава". В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к
доходам от реализации.
Суммовые и курсовые разницы
Вы можете установить продажную цену на товары (работы, услуги, имущественные права) в
условных единицах или иностранной валюте (например, долларах США, евро).
Цену, установленную в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли. Если с даты
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) до даты их оплаты курс иностранной
валюты вырос, то после пересчета рублевая задолженность покупателя увеличится. Сумму,
которую ему придется доплатить, называют положительной суммовой разницей.
Если с даты реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю до даты их
оплаты курс иностранной валюты понизился, то задолженность покупателя уменьшится. Сумму,
на которую уменьшится долг, называют отрицательной суммовой разницей. В бухгалтерском
учете суммовые разницы не учитываются. Все активы и обязательства, которые выражены в
иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. При этом возникает курсовая разница.
Таким образом, курсовые разницы в бухгалтерском учете образуют суммовые разницы для
целей налога на прибыль. В налоговом учете положительные суммовые разницы учитывают как
внереализационные доходы, а отрицательные - как внереализационные расходы. На выручку от
реализации они не влияют.
Пример. ООО "Парус" реализует товары. По договору купли-продажи стоимость товаров
выражена в долларах США и составляет 2000 долл. США (без НДС). "Парус" учитывает выручку при
расчете налога на прибыль по методу начисления. Официальный курс доллара США составил:
- на дату отгрузки товаров покупателю - 28 руб/долл. США;
- на дату оплаты товаров - 31 руб/долл. США.
И отгрузка, и оплата осуществлены в пределах одного отчетного периода.
Бухгалтер ООО "Парус" сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 56 000 руб. (28 руб/USD x 2000 USD) - отражена задолженность покупателя;
Дебет 51 Кредит 62
- 62 000 руб. (31 руб/USD x 2000 USD) - поступили деньги от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 6000 руб. ((31 руб/USD - 28 руб/USD) x 2000 USD) - отражена положительная курсовая
разница.
Фирма получила от покупателя 31 000 руб., в том числе:
- 56 000 руб. - цена товаров;
- 6000 руб. - положительная суммовая (курсовая для целей бухгалтерского учета) разница.
Выручку от реализации товаров отражают так:
1) в бухгалтерском учете - в размере 56 000 руб. Положительную курсовую разницу (6000
руб.) учитывают как прочий доход;
2) в налоговом учете - в размере 56 000 руб. Положительную суммовую разницу (6000 руб.)
учитывают как внереализационный доход.
Важно. Если фирма использует кассовый
налогообложении прибыли она не учитывает.
метод,
то
суммовые
разницы
при
Относительно учета положительных курсовых разниц нужно иметь в виду следующее.
Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте (например, остаток на валютном
счете, вашу задолженность перед иностранным партнером или его долг вашей фирме), нужно
пересчитывать в рубли. В результате такого пересчета в бухгалтерском и налоговом учете могут
возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы.
В бухгалтерском учете пересчет активов или задолженностей (кроме авансов) в рубли
осуществляют:
1) на дату совершения операции в иностранной валюте;
2) на дату составления бухгалтерской отчетности;
3) по мере изменения курсов валют (если такой пересчет предусмотрен бухгалтерской
учетной политикой фирмы).
В налоговом учете валюту или валютные обязательства в рубли пересчитывают:
1) на дату совершения операции в иностранной валюте (перечисления денег, погашения
дебиторской или кредиторской задолженности);
2) на последнюю дату отчетного (налогового) периода.
Если в учете возникла положительная курсовая разница, то ее сумму в налоговом учете
отражают в составе внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете - в составе прочих
доходов.
Положительные курсовые разницы образуются:
1) при пересчете денег на валютном счете или валюты в кассе - если на дату совершения
операции с валютой или в последний день отчетного (налогового) периода ее курс вырос;
2) при пересчете дебиторской задолженности - если в день погашения задолженности или в
последний день отчетного (налогового) периода курс валюты оказался выше, чем в день
возникновения задолженности;
3) при пересчете кредиторской задолженности - если в день погашения задолженности или
в последний день отчетного (налогового) периода курс валюты оказался ниже, чем в день
возникновения задолженности.
Важно. В состав внереализационных доходов положительные курсовые разницы,
возникающие при переоценке выданных и полученных авансов, выраженных в иностранной
валюте, не включаются. Такие авансы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их
получения (перечисления).
Проценты по коммерческим кредитам и дисконты
по товарным векселям
В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав) ваша фирма может
предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа (иными
словами, покупателю предоставляется коммерческий кредит).
Обычно при таких условиях договора покупатель должен оплатить как стоимость товаров
(работ, услуг, имущественных прав), так и проценты за отсрочку их оплаты.
В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают выручку от реализации. В
налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в т.ч.
коммерческим кредитам), учитывают как внереализационные доходы. На выручку от реализации
товаров (работ, услуг, имущественных прав) они не влияют.
Порядок отражения процентов по кредитам в налоговом учете не зависит от метода
определения выручки (метод начисления или кассовый метод).
Пример. ООО "Парус" продает товары, стоимость которых согласно договору составляет 26
000 руб. (без НДС).
По условиям договора покупатель должен оплатить товары через 45 дней после их
получения. При этом он должен уплатить 0,1 процента от стоимости товаров за каждый день
отсрочки платежа.
Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товаров составит:
26 000 руб. x 0,1% x 45 дн. = 1170 руб.
Бухгалтер "Паруса" должен сделать записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 6000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 270 руб. - доначислена выручка от продажи товаров на сумму процентов;
Дебет 51 Кредит 62
- 27 170 руб. (26 000 + 1170) - поступили деньги от покупателя.
Выручку от продажи товаров отражают так:
- в бухгалтерском учете - в размере 27 170 руб.;
- в налоговом учете - в размере 26 000 руб.
Проценты по коммерческому кредиту (1170 руб.) учитывают в налоговом учете как
внереализационный доход.
Дисконт по товарным векселям, выданным в оплату товаров (работ, услуг, имущественных
прав), отражается в аналогичном порядке.
Пример. ООО "Парус" продает товары, цена которых составляет 55 000 руб. (без НДС). В
оплату товаров покупатель выдал "Парусу" собственный вексель. Номинальная стоимость векселя
- 60 000 руб. Бухгалтер "Паруса" должен сделать записи:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1
- 55 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1
- 5000 руб. (60 000 - 55 000) - доначислена выручка от продажи товаров на сумму дисконта
по векселю;
Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями",
- 60 000 руб. - учтен вексель, полученный от покупателя;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Векселя полученные",
- 60 000 руб. - поступили деньги от покупателя в погашение векселя.
Выручку от продажи товаров отражают так:
в бухгалтерском учете - в размере 60 000 руб.;
в налоговом учете - в размере 55 000 руб.
Дисконт по векселю (5000 руб.) учитывают как внереализационный доход.
Проценты по займам, предоставленным другим фирмам
Если ваша фирма предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то между
вами и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п. 1 ст. 808 ГК РФ).
Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Лицензии для
предоставления займа не требуется.
Сумму процентов, полученных по договору займа, отражают в бухгалтерском учете в составе
прочих доходов; в налоговом учете - в составе внереализационных доходов.
Важно. Проценты, получаемые по договору займа, предоставленного в денежной форме,
НДС не облагают (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В бухгалтерском учете проценты по займу начисляют в конце каждого отчетного
(налогового) периода в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 16 ПБУ 9/99). Для
целей бухгалтерского учета отчетными периодами являются месяц, квартал.
В налоговом учете проценты по займу начисляют в конце каждого месяца (п. 6 ст. 271 и п. 8
ст. 272 НК РФ).
Как начислить проценты по займу в бухгалтерском и налоговом учете, показано в примере.
Пример. В январе отчетного года ООО "Альфа" предоставило ООО "Парус" заем на сумму
200 000 руб. сроком на 10 месяцев. По договору "Парус" должен заплатить проценты по займу из
расчета 20 процентов годовых.
"Парус" должен уплачивать проценты ежеквартально. "Альфа" платит налог на прибыль
ежемесячно, исходя из доходов, фактически полученных за прошедший месяц.
Бухгалтер "Альфы" должен начислить проценты по займу так (условный расчет процентов,
независимый от количества дней в году):
- в бухгалтерском учете - 31 января, 28 февраля, 31 марта в сумме 3333,3 руб. (200 000 руб. x
20% / 12 мес. x 1 мес.). Сумму процентов включают в состав прочих доходов;
- в налоговом учете - 31 января, 28 февраля и 31 марта - по 3333,33 руб. (200 000 руб. x 20% /
12 мес. x 1 мес.). Сумму процентов включают в состав внереализационных доходов.
Суммы восстановленных резервов
Ваша фирма может создать в налоговом учете такие резервы:
1) по ремонту основных средств;
2) по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет;
3) по гарантийному ремонту и обслуживанию;
4) по сомнительным долгам.
Сумма созданных резервов уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы. Если на конец
налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью, его
неизрасходованную сумму в налоговом учете включают в состав внереализационных доходов.
Резерв на ремонт основных средств
Если вашей организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, вы можете
зарезервировать средства на эти цели. Иначе единовременное списание крупных расходов
приведет к резкому увеличению расходов и может стать причиной убытка.
Возможность создания резерва в бухгалтерском учете законодательством не
предусмотрена.
Важно. С 2011 г. в бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств не
предусматривается. Все соответствующие затраты отражаются на счетах в обычном порядке, то
есть по дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (счета 20 - 29, 44 и др.)
в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (10, 60, 69, 70 и др.).
НК РФ предусматривает два вида таких резервов:
1) на оплату обычного ремонта;
2) на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.
В порядке создания и списания этих резервов есть некоторые отличия.
Создание резерва
Чтобы создать резерв на оплату обычного ремонта, нужно рассчитать предельную сумму
отчислений в него.
Предельная сумма отчислений - это плановая сумма расходов на ремонт основных средств в
текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые
меняют в процессе ремонта, и его сметной стоимости.
Для расчета суммы отчислений в резерв нужно составить график ремонта основных средств
и смету расходов на ремонт основных средств.
График ремонта основных средств может быть составлен так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│27 декабря 2011 г.
УТВЕРЖДЕН│
│
Генеральным директором│
│
ОАО "Свет"│
│
Иванов /Иванов А.Н./│
│
│
│
График ремонта основных средств
│
│
на 2012 год
│
│
│
│┌───┬────────────────────────┬─────────┬──────────────────────────┬─────┐│
││ N │
Вид работ
│ Единица │Сроки выполнения в 2012 г.│Всего││
││п/п│
│измерения├────────┬──────┬──────────┤
││
││
│
│
│январь -│ май -│сентябрь -│
││
││
│
│
│ апрель │август│ декабрь │
││
│├───┼────────────────────────┼─────────┼────────┼──────┼──────────┼─────┤│
││ 1 │
2
│
3
│
4
│
5 │
6
│ 7 ││
│├───┴────────────────────────┴─────────┴────────┴──────┴──────────┴─────┤│
││
I. Ремонт лифтового оборудования
││
│├───┬────────────────────────┬─────────┬────────┬──────┬──────────┬─────┤│
││ 1 │Ремонт лифтов
│
шт.
│
3
│
2 │
2
│ 7 ││
│├───┼────────────────────────┼─────────┼────────┼──────┼──────────┼─────┤│
││ 2 │Переоборудование лифтов │
шт.
│
1
│
- │
2
│ 3 ││
││
│в каркасно-приставных
│
│
│
│
│
││
││
│шахтах
│
│
│
│
│
││
│├───┴────────────────────────┴─────────┴────────┴──────┴──────────┴─────┤│
││
II. Ремонт газового оборудования
││
│├───┬────────────────────────┬─────────┬────────┬──────┬──────────┬─────┤│
││ 1 │Замена газовых плит
│
шт.
│
34
│ 67 │
26
│ 127 ││
│├───┼────────────────────────┼─────────┼────────┼──────┼──────────┼─────┤│
││ 2 │Замена газовых
│
шт.
│
6
│ 12 │
9
│ 27 ││
││
│водонагревателей
│
│
│
│
│
││
│├───┼────────────────────────┼─────────┼────────┼──────┼──────────┼─────┤│
││ 3 │Вынос газовых вводов
│
метр │
25
│ 67 │
18
│ 110 ││
││
│из подвала
│
│
│
│
│
││
│├───┴────────────────────────┴─────────┴────────┴──────┴──────────┴─────┤│
││
III. Ремонт электрооборудования
││
│├───┬────────────────────────┬─────────┬────────┬──────┬──────────┬─────┤│
││ 1 │Ремонт электрохозяйства │ система │
5
│
3 │
6
│ 14 ││
││
│в производственных цехах│
│
│
│
│
││
│└───┴────────────────────────┴─────────┴────────┴──────┴──────────┴─────┘│
│
│
│Руководитель планового отдела ОАО "Свет"
Петров
/Петров А.Д./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Смету расходов на ремонт основных средств составляют на следующий год на основе
планируемых затрат на ремонт имущества. Она может выглядеть так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│27 декабря 2011 г.
УТВЕРЖДЕНА│
│
Генеральным директором│
│
ОАО "Свет"│
│
Иванов /Иванов А.Н./│
│
│
│
Смета расходов на ремонт основных средств
│
│
на 2012 году
│
│
│
│┌─────┬───────────────────────────┬─────────────┬─────────────┬─────────┐│
││N п/п│
Вид работ
│ Количество │
Сметная
│ Общая ││
││
│
│оборудования,│ стоимость │ сумма ││
││
│
│ подлежащего │ремонта одной│ расходов││
││
│
│
ремонту
│
единицы
│на ремонт││
││
│
│
│ основного │ (руб.) ││
││
│
│
│
средства │
││
││
│
│
│
(руб.)
│
││
│├─────┼───────────────────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────┤│
││ 1 │
2
│
3
│
4
│
5
││
│├─────┴───────────────────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────┤│
││
I. Ремонт лифтового оборудования
││
│├─────┬───────────────────────────┬─────────────┬─────────────┬─────────┤│
││ 1 │Ремонт лифтов
│
7
│
170 000
│1 190 000││
│├─────┼───────────────────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────┤│
││ 2 │Переоборудование лифтов в │
3
│
230 000
│ 690 000││
││
│каркасно-приставных шахтах │
│
│
││
│├─────┴───────────────────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────┤│
││
II. Ремонт газового оборудования
││
│├─────┬───────────────────────────┬─────────────┬─────────────┬─────────┤│
││ 1 │Замена газовых плит
│
127
│
6 500
│ 825 500││
│├─────┼───────────────────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────┤│
││ 2 │Замена газовых
│
27
│
2 200
│
59 400││
││
│водонагревателей
│
│
│
││
│├─────┼───────────────────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────┤│
││ 3 │Вынос газовых вводов
│
110
│
700
│
77 000││
││
│из подвала
│
│
│
││
│├─────┴───────────────────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────┤│
││
III. Ремонт электрооборудования
││
│├─────┬───────────────────────────┬─────────────┬─────────────┬─────────┤│
││ 1 │Ремонт электрохозяйства
│
14
│
67 000
│ 938 000││
││
│в производственных цехах
│
│
│
││
│├─────┼───────────────────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────┤│
││Всего│3 779 900
│
│
│
││
│└─────┴───────────────────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────┘│
│
│
│Руководитель планового отдела ОАО "Свет"
Петров
/Петров А.Д./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце
каждого месяца.
Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв
рассчитывают так:
┌───────────────────────────────┐
┌─────────────────────────┐
┌───┐
│Ежеквартальная сумма отчислений│ = │ Общая сумма планируемых │ : │ 4 │
│
в резерв
│
│
расходов по смете
│
│
│
└───────────────────────────────┘
└─────────────────────────┘
└───┘
У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце
каждого квартала.
Важно. Максимальная сумма резерва, которую учитывают при налогообложении прибыли,
не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.
Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:
┌─────────────────────────┐
┌───────────────────────────────┐
┌───┐
│ Средняя сумма расходов │ = │ Фактические расходы на ремонт │ : │ 3 │
│
на ремонт
│
│
за три последних года
│
│
│
└─────────────────────────┘
└───────────────────────────────┘
└───┘
Пример. В 2012 г. ООО "Веста" решило создать резерв на ремонт основных средств.
Планируемая сумма расходов на ремонт по смете - 110 000 руб. Фирма платит налог на прибыль
ежемесячно.
Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:
- в 2009 г. - 130 000 руб.;
- в 2010 г. - 70 000 руб.;
- в 2011 г. - 40 000 руб.
Максимальная сумма резерва на ремонт основных средств составит:
(130 000 руб. + 70 000 руб. + 40 000 руб.) : 3 = 80 000 руб.
Планируемая сумма расходов на ремонт (110 000 руб.) превышает ее максимальный
размер. Поэтому "Веста" может создать резерв только в сумме 80 000 руб.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:
80 000 руб. : 12 мес. = 6667 руб.
Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов ремонта создают в том же порядке, что и
резерв на оплату обычного ремонта основных средств, однако сумма такого резерва не
ограничена.
Сумма резерва равна планируемым расходам, которые по графику приходятся на каждый
налоговый период (год).
Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумма отчислений в этот резерв
рассчитывается так:
┌───────────────────┐
┌──────────────────────┐
┌───────────┐
┌──┐
│ Ежемесячная сумма │
│
Общая сумма
│
│ Количество│
│ │
│отчислений в резерв│ = │ планируемых расходов │ : │лет ремонта│ : │12│
│
│
│
по смете
│
│
│
│ │
└───────────────────┘
└──────────────────────┘
└───────────┘
└──┘
У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце
каждого месяца.
Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв
рассчитывают так:
┌────────────────────┐
┌──────────────────────┐
┌───────────┐
┌─┐
│Ежеквартальная сумма│
│
Общая сумма
│
│ Количество│
│ │
│ отчислений в резерв│ = │ планируемых расходов │ : │лет ремонта│ : │4│
│
│
│
по смете
│
│
│
│ │
└────────────────────┘
└──────────────────────┘
└───────────┘
└─┘
У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце
каждого квартала.
Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств
создавать нельзя, если ремонт проводят меньше одного года, а также если в предыдущие годы
фирма уже проводила аналогичный ремонт.
Пример. В 2012 г. ООО "Ветеран" решило создать резерв на ремонт основных средств.
Планируемая сумма расходов на ремонт составила 900 000 руб., в том числе:
- на обычный ремонт - 280 000 руб.;
- на особо сложный ремонт - 1 260 000 руб.
Согласно графику обычный ремонт основных средств проводят в течение 2012 г., особо
сложный - в течение 2012 - 2014 гг. (т.е. три года). Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.
Фактические расходы фирмы на ремонт основных средств за предыдущие три года
составили:
- в 2009 г. - 200 000 руб.;
- в 2010 г. - 250 000 руб.;
- в 2011 г. - 240 000 руб.
Максимальная сумма резерва на обычный ремонт основных средств составит:
(200 000 руб. + 250 000 руб. + 240 000 руб.) : 3 = 230 000 руб.
Планируемая сумма расходов на ремонт (280 000 руб.) превышает его максимальный
размер. Поэтому "Ветеран" может создать резерв только в сумме 230 000 руб.
Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит:
230 000 руб. : 12 мес. = 19 167 руб.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит:
1 260 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 35 000 руб.
Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств,
которая уменьшает облагаемую прибыль "Ветеран", составит:
19 167 руб. + 35 000 руб. = 54 167 руб.
Общая сумма резерва, который может быть создан в 2012 г., составит:
54 167 руб. x 12 мес. = 650 004 руб.
Важно. В бухгалтерском учете формирование резерва на ремонт основных средств не
осуществляется. Поэтому если в налоговом учете этот резерв будет создан, то в бухгалтерском
будут возникать постоянные отрицательные разницы и постоянные налоговые активы, которые
следует отражать в соответствии с положениями ПБУ 18/02.
Если затраты превысили сумму резерва, то они включаются в состав расходов и уменьшают
облагаемую прибыль. При этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль вы сможете
только в конце года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше,
чем максимальная сумма резерва, то создавать его не нужно.
Пример. В 2011 г. ООО "Веста" создает резерв на ремонт основных средств. Максимальная
сумма резерва, который может создать "Веста", - 60 000 руб. Фирма платит налог на прибыль
ежеквартально. В конце каждого квартала в резерв отчисляют по 15 000 руб. (60 000 руб. : 4).
Фактические расходы по ремонту основных средств и суммы начисленных резервов в 2012 г.
составили:
Период
I квартал
II квартал
III квартал
IV квартал
Период
I квартал
II квартал
III квартал
IV квартал
Фактические расходы на ремонт
расходы за квартал (руб.)
17 000
11 000
21 000
18 000
Сумма резерва
сумма отчислений
в резерв (руб.)
15 000
15 000
15 000
15 000
расходы нарастающим итогом (руб.)
17 000
28 000
49 000
67 000
сумма резерва нарастающим итогом
(руб.)
15 000
30 000
45 000
60 000
По итогам I квартала 2011 г. расходы "Весты" превысили сумму резерва на 2000 руб. (17 000
- 15 000). Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы.
За шесть месяцев 2011 г. сумма расходов на ремонт меньше резерва на 2000 руб. (30 000 28 000). Однако при налогообложении учитывают всю сумму резерва (т.е. 30 000 руб.).
По итогам девяти месяцев расходы на ремонт превысили сумму резерва на 4000 руб. (49 000
- 45 000). Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы.
По итогам года сумма расходов на ремонт превышает резерв на 7000 руб. (67 000 - 60 000).
Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль "Весты" в конце 2011 г.
Списание резерва
Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва. Остаток
неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта увеличивает облагаемую прибыль.
Неиспользованные суммы на оплату особо сложного и дорогостоящего ремонта могут быть
перенесены на следующие налоговые периоды.
Пример. В 2011 г. ООО "Веста" решило создать резервы на обычный и особо сложный
ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 150 000
руб., а на особо сложный - 350 000 руб. Фактическая сумма расходов на ремонт в 2011 г. составила
330 000 руб., в том числе:
- на обычный ремонт - 120 000 руб.;
- на особо сложный ремонт - 290 000 руб.
31 декабря 2011 г. сумму неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в
размере 30 000 руб. (150 000 - 120 000) включают в состав внереализационных доходов. Она
увеличивает облагаемую прибыль "Веста". Сумму неиспользованного резерва на оплату особо
сложного ремонта в размере 60 000 руб. (350 000 - 290 000) переносят на 2012 г.
Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения
за выслугу лет
В налоговом учете резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет
отражают в составе расходов на оплату труда.
Создавать резервы или нет, ваша фирма решает сама. Создание резервов и порядок
резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой и бухгалтерской учетной
политике. Величину сумм, резервируемых на те или иные цели, вы рассчитываете
самостоятельно.
Важно. Создавать резервы могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете
налога на прибыль по методу начисления.
Создание резерва
Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждений создают в одинаковом порядке.
Поэтому далее мы рассмотрим лишь "отпускной" резерв.
Если вы решили его сформировать, вам нужно написать об этом в налоговой учетной
политике. В ней надо указать ежемесячный процент отчислений в резерв. Чтобы рассчитать этот
показатель, нужно оформить специальную смету. В ней указывают сумму, которую планируют
израсходовать:
- на заработную плату;
- на уплату страховых взносов с заработной платы;
- на выплату отпускных;
- на уплату страховых взносов с отпускных.
Эта смета может выглядеть таким образом:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│27 декабря 2011 г.
УТВЕРЖДЕНА│
│
Руководителем│
│
планового отдела ООО "Веста"│
│
Петров /Петров А.Н./│
│
│
│
Смета затрат на выдачу зарплаты и отпускных в 2012 году
│
│
│
│┌───┬─────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┐│
││ N │
Наименование расходов
│Планируемая сумма││
││п/п│
│ расходов, руб. ││
│├───┼─────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤│
││ 1 │Заработная плата
│
300 000
││
│├───┼─────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤│
││ 2 │Сумма страховых взносов, начисленная с заработной│
78 000
││
││
│платы
│
││
│├───┼─────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤│
││ 3 │Общая сумма расходов на оплату труда
│
378 000
││
│├───┼─────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤│
││ 4 │Расходы на выдачу отпускных
│
24 100
││
│├───┼─────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤│
││ 5 │Сумма страховых взносов, начисленная с отпускных │
6 266
││
│├───┼─────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤│
││ 6 │Общая сумма расходов на выдачу отпускных
│
30 366
││
│└───┴─────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┘│
│
│
│Руководитель ООО "Веста"
Сомов
/Сомов Н.Г./
│
│Главный бухгалтер
Соколова
/Соколова Л.П./│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Сумму ежемесячных отчислений в резерв определяют так:
┌───────────────────────┐
┌──────────────────────┐
┌──────────────┐
│
Сумма ежемесячных
│
│
Фактическая сумма │
│
Процент
│
│ отчислений с учетом │ = │
расходов
│ x │ отчислений │
│
страховых взносов
│
│
на оплату труда
│
│
в резерв
│
└───────────────────────┘
└──────────────────────┘
└──────────────┘
Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.
Пример. ООО "Проект" решило создать резерв на оплату отпусков. В 2011 г. планируемые
расходы составили:
- на оплату труда (с учетом страховых взносов) - 422 530 руб.;
- на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) - 40 676 руб.
Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:
40 676 руб. : 422 530 руб. x 100% = 9,63%.
Фактические расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов) за первое полугодие
2011 г. составили:
- январь - 34 000 руб.;
- февраль - 33 000 руб.;
- март - 33 500 руб.;
- апрель - 34 000 руб.;
- май - 35 900 руб.;
- июнь - 36 000 руб.
В конце каждого месяца бухгалтер "Проекта" должен отчислить в резерв:
- январь - 3274 руб. (34 000 руб. x 9,63%);
- февраль - 3178 руб. (33 000 руб. x 9,63%);
- март - 3226 руб. (33 500 руб. x 9,63%);
- апрель - 3274 руб. (34 000 руб. x 9,63%);
- май - 3457 руб. (35 900 руб. x 9,63%);
- июнь - 3467 руб. (36 000 руб. x 9,63%).
Если вы решили создать резерв, то расходы на выплату отпускных можно списывать только
за счет резерва.
Списание резерва
В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Расходы на
выплату отпускных могут быть как больше, так и меньше резерва. Если расходы на выплату
отпускных (с учетом страховых взносов) больше суммы резерва, то разница между резервом и
расходами уменьшает прибыль, но только в конце года (31 декабря). Если расходы на выплату
отпускных (с учетом страховых взносов) меньше суммы резерва, то разница между резервом и
расходами увеличивает прибыль в конце года (31 декабря).
Пример. В 2011 г. ООО "Ветеран" создало резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет.
Сумма резерва - 450 000 руб.
Ситуация 1. В конце 2011 г. сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом
страховых взносов) в размере 508 000 руб.
Сумма резерва меньше суммы вознаграждений на 58 000 руб. (508 000 - 450 000).
На эту сумму 31 декабря 2011 г. бухгалтер "Ветерана" должен уменьшить налогооблагаемую
прибыль фирмы.
Ситуация 2. В конце 2011 г. сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом
страховых взносов) в размере 432 000 руб.
Сумма резерва больше суммы вознаграждений на 18 000 руб. (450 000 - 432 000).
На эту сумму 31 декабря 2011 г. бухгалтер "Ветерана" должен увеличить налогооблагаемую
прибыль фирмы.
Резерв на оплату гарантийного ремонта
Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую
технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его
отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете отражают в составе расходов
по обычным видам деятельности, в налоговом учете - в составе прочих расходов.
Единовременное списание крупных расходов по гарантийному ремонту может привести к
резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Для равномерного включения
таких расходов в затраты вы можете создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание.
Создание резерва
Создайте данный резерв, если фирма тратит большие суммы на ремонт в конце года или
сумма резерва будет превышать планируемые затраты на ремонт.
В этой ситуации резерв позволит фирме снизить авансовые платежи по налогу на прибыль.
Ведь затраты на ремонт уменьшат налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на
ремонт еще нет). Кроме того, распределяя затраты постепенно, фирма сможет избежать
увеличения себестоимости продукции в том отчетном периоде, когда проведет ремонт. В ином
случае вы также имеете возможность платить меньше налогов. Но за счет того, что в течение года
будете включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты. Правда, разницу между
ними и резервом потом придется приплюсовать к доходам. Однако сделать это нужно будет
только в конце года.
Отметим, что резерв создавать не имеет смысла, если вы планируете ремонт в начале года
или предполагаете, что расходы на него превысят ваш резерв. В этом случае резерв принесет вам
только убытки.
Решение о создании резерва на гарантийный ремонт и порядок резервирования средств
должны быть предусмотрены в налоговой и бухгалтерской учетной политике.
Создание такого резерва в бухгалтерском учете регламентировано правилами ПБУ 8/2010
"Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. Приказом Минфина
России от 13 декабря 2010 г. N 167н). Сумма такого резерва в бухгалтерском учете отражается в
составе расходов от обычных видов деятельности. В налоговом учете резерв отражают в составе
прочих расходов и формируют в порядке, который установлен ст. 267 НК РФ.
Важно. Создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают
выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.
Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв,
списывают за счет резерва.
Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный
ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель можно рассчитать
так:
┌───────────┐
┌───────────────┐
┌──────────────────────┐
┌──────┐
│
Доля
│
│
Расходы
│
│ Выручка от реализации│
│
│
│ затрат на │
│ на гарантийный│
│ товаров, по которым │
│
│
│гарантийный│ = │ ремонт за 3 │ : │
предоставлялась
│ x │ 100% │
│
ремонт │
│
предыдущих │
│
гарантия,
│
│
│
│
│
│
года
│
│ за 3 предыдущих года │
│
│
└───────────┘
└───────────────┘
└──────────────────────┘
└──────┘
Сумму отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, определяют
так:
┌────────────┐
┌───────────────────────────────┐
┌────────────────┐
│
Сумма
│
│ Выручка от реализации товаров,│
│ Доля затрат на │
│ отчислений │ = │
по которым предоставлялась │ x │
гарантийный │
│ в резерв │
│
гарантия
│
│
ремонт
│
└────────────┘
└───────────────────────────────┘
└────────────────┘
Пример. ООО "Ветеран" продает холодильники. Фирма предоставляет на них гарантию
сроком на три года.
За 2008 - 2010 гг. выручка от продажи холодильников составила 3 000 000 руб. (без НДС). На
их гарантийный ремонт было потрачено 210 000 руб. "Ветеран" платит налог на прибыль
ежеквартально.
Доля затрат на гарантийный ремонт составит:
210 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100 = 7%.
В I квартале 2011 г. выручка от продажи холодильников составила 500 000 руб. (без НДС).
В конце I квартала бухгалтер ООО "Ветеран" может начислить резерв на оплату гарантийного
ремонта в сумме:
500 000 руб. x 7% = 35 000 руб.
Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.
Если фирма работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют
так:
┌───────────┐
┌───────────────┐
┌────────────────────────┐
┌────┐
│
Доля
│
│
Расходы
│
│ Выручка от реализации │
│
│
│ затрат на │
│ на гарантийный│
│
товаров, по которым │
│
│
│гарантийный│ = │ремонт за время│ : │
предоставлялась
│ x │100%│
│
ремонт │
│ работы фирмы │
│
гарантия, за время
│
│
│
│
│
│
│
│
работы фирмы
│
│
│
└───────────┘
└───────────────┘
└────────────────────────┘
└────┘
Сумма отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, зависит от
выручки, полученной от продажи товаров, по которым предоставлялась гарантия в прошлом
отчетном (налоговом) периоде:
┌──────────────┐
┌───────────────────────────┐
┌──────────────────┐
│
Сумма
│
│
Выручка от реализации
│
│
Доля затрат
│
│ отчислений │ = │
товаров, по которым
│ x │ на гарантийный │
│
в резерв
│
│
предоставлена гарантия │
│
ремонт
│
└──────────────┘
└───────────────────────────┘
└──────────────────┘
Пример. ООО "Проект" продает стиральные машины. Фирма предоставляет на них гарантию
сроком на три года. "Проект" начал работать с 2009 г.
За 2009 и 2010 гг. выручка от продажи холодильников составила 3 000 000 руб. (без НДС). На
их гарантийный ремонт было потрачено 210 000 руб. "Проект" платит налог на прибыль
ежеквартально.
Доля затрат на гарантийный ремонт составит:
210 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100 = 7%.
В I квартале 2010 г. выручка от продажи холодильников составила 450 000 руб. (без НДС).
В конце I квартала бухгалтер "Проекта" может начислить резерв на оплату гарантийного
ремонта в сумме:
450 000 руб. x 7% = 31 500 руб.
Списание резерва
Если вы создали такой резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за его
счет.
В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма расходов на
оплату гарантийного ремонта может быть как больше, так и меньше резерва. Если затраты на
ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав
прочих расходов и уменьшают на нее налогооблагаемую прибыль.
Пример. ООО "Веста" в отчетном году создало резерв на гарантийный ремонт в сумме 200
000 руб.
Фактические расходы на ремонт составили 220 000 руб.
Бухгалтер "Весты" должен включить в состав прочих расходов: 220 000 руб. - 200 000 руб. =
20 000 руб.
Если фирма не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести
на следующий год. При этом на сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который
создается в следующем году. Если окажется, что фирма может создать резерв в сумме меньшей,
чем переносимый остаток, то разница между ними включается в состав внереализационных
доходов.
Пример. В 2011 г. ООО "Лотос" создало резерв на оплату гарантийного ремонта
телевизоров. По итогам 2011 г. сумма неиспользованного резерва составила 12 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2012 г. "Лотос" создает резерв на
оплату гарантийного ремонта.
За 2009 - 2011 гг. выручка от продажи телевизоров составила 5 000 000 руб. (без НДС). На их
гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.
"Лотос" платит налог на прибыль ежеквартально.
Доля затрат на гарантийный ремонт составит:
200 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100 = 4%.
В I квартале 2011 г. выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).
В конце I квартала бухгалтер "Лотоса" может начислить резерв на оплату гарантийного
ремонта в сумме:
500 000 руб. x 4% = 20 000 руб.
Эту сумму уменьшают на остаток резерва, который переносится с 2011 г. Сумма резерва,
которую начисляют в I квартале 2012 г., составит: 20 000 руб. - 12 000 руб. = 8000 руб.
Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.
Если фирма перестала предоставлять гарантию на товары или прекратила их продажу,
сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов. Сделать это
нужно после окончания гарантийного срока по ранее проданным товарам.
Резерв по сомнительным долгам
Ваша организация может зарезервировать средства для списания сомнительных долгов.
Важно. Создать этот резерв, как и другие, могут только те фирмы, которые учитывают
выручку от реализации по методу начисления.
Сумма такого резерва в бухгалтерском учете отражается в составе прочих, а в налоговом
учете - в составе внереализационных расходов.
Создавать резерв в налоговом учете по списанию сомнительных долгов или нет, ваша фирма
решает сама. Решение о создании резерва и порядок резервирования средств должны быть
предусмотрены в налоговой учетной политике.
Сомнительный долг - это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам,
услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена
соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).
Создание резерва
По правилам налогового учета резерв может быть создан по задолженности за продукцию
(товары, работы, услуги), если она соответствует двум условиям:
1) задолженность не погашена в срок, установленный договором;
2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Создавать резерв по задолженности, которая не связана с продажей товаров (работ, услуг), в
налоговом учете нельзя.
Пример. ЗАО "Актив" предоставило ООО "Пассив" заем на сумму 100 000 руб. По договору
"Пассив" должен возвратить сумму займа и уплатить проценты за пользование займом в сумме 14
000 руб. В срок, установленный договором, "Пассив" заем не вернул.
Однако "Актив" не может создать резерв по задолженности "Пассива", так как она не
связана с реализацией. Проценты за пользование займом, не уплаченные "Пассивом", в сумму
резерва также не включаются.
Согласно ст. 266 НК РФ сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства.
На полную сумму резерв создается только по тем долгам, которые просрочены более чем на
90 календарных дней.
Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только
50% от суммы задолженности.
Если же этот срок не превышает 45 календарных дней, резерв вообще не создается.
Важно. В сумму задолженности, по которой создается резерв, включается и НДС, не
перечисленный покупателем (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517).
Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то он определяется в порядке,
установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан
оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ).
Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов
выручки от продаж, полученной за отчетный период.
Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по
методу начисления. В учетной политике "Актива" записано, что организация создает резервы по
сомнительным долгам в порядке, предусмотренном НК РФ.
Выручка "Актива" за январь - сентябрь составила 870 000 руб. (без НДС).
Максимальная сумма резерва составит:
870 000 руб. x 10% = 87 000 руб.
По итогам инвентаризации на 30 сентября 2011 г. была выявлена задолженность
покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками":
- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 106 дней);
- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);
- по расчетам с ООО "Марс" - 90 000 руб. (задолженность просрочена на 42 дня).
В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:
- ООО "Импульс" - в сумме 60 000 руб.;
- ООО "Зенит" - в сумме 15 000 руб. (30 000 руб. x 50%).
По задолженности ООО "Марс" резерв не создается. Общая сумма резерва составит 75 000
руб. (60 000 + 15 000). Она не превышает его максимального размера.
Сумма созданного резерва включается в состав внереализационных расходов.
Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является
обязанностью фирмы. Однако величина бухгалтерского и налогового резерва может не совпадать,
поскольку в бухгалтерский резерв нужно включать не только долги с истекшим сроком исковой
давности, но и те, которые с высокой степенью вероятности не будут погашены в сроки,
установленные договором.
Списание резерва
В бухгалтерском и налоговом учете списание резервов по сомнительным долгам происходит
по-разному.
Так, по правилам бухгалтерского учета неиспользованные суммы резерва, созданного в
предыдущем отчетном периоде, присоединяются к прибыли отчетного периода.
По правилам налогового учета резерв присоединяется к прибыли отчетного периода, если
по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или
налогового периода, организация может создать резерв в сумме меньшей, чем остаток
неизрасходованного резерва. К прибыли присоединяется разница между остатком резерва и той
суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации.
Эта разница включается в состав внереализационных доходов.
Может возникнуть ситуация, когда согласно НК РФ вы можете перенести сумму
неиспользованного резерва на следующий год, а согласно требованиям бухгалтерского учета
резерв должен быть присоединен к прибыли отчетного года. В этой ситуации можно поступить
следующим образом: 31 декабря отчетного года проведите инвентаризацию дебиторской
задолженности. По итогам инвентаризации руководитель должен принять решение о создании
резерва на ту сумму, которая может быть перенесена на следующий год по правилам налогового
учета.
Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по
методу начисления. В учетной политике "Актива" записано, что организация создает резервы по
сомнительным долгам в порядке, предусмотренном НК РФ.
По итогам инвентаризации на 30 сентября 2011 г. была выявлена задолженность
покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками":
- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);
- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней).
В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:
- ООО "Импульс" - в сумме 60 000 руб.;
- ООО "Зенит" - е сумме 30 000 руб.
Общая сумма резерва составит 90 000 руб. (60 000 + 30 000). Предположим, что она не
превышает максимальной суммы резерва (10% от выручки), который может создать "Актив".
В IV квартале 2011 г. произошли следующие события:
- истек срок исковой давности по задолженности ООО "Импульс";
- ООО "Зенит" погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен 60 000 руб. - задолженность ООО "Импульс" - списать за счет
образованного резерва. В бухгалтерском учете эта задолженность должна быть учтена на
забалансовом счете.
По состоянию на 31 декабря 2011 г. в учете "Актива" будет числиться:
- дебиторская задолженность ООО "Зенит" на сумму 20 000 руб.;
- остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 30 000 руб. (90 000 - 60 000).
По НК РФ на 2012 г. может быть перенесен резерв в сумме 20 000 руб.
По итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2011 г., руководителю
организации следует принять решение о создании резерва на эту же сумму. В этой ситуации
сумма резерва, которая превышает 20 000 руб., должна быть списана.
Имущество, полученное безвозмездно
Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в налоговом учете включают в состав
внереализационных доходов (а в бухгалтерском учете - в состав прочих доходов) исходя из его
рыночной цены.
Однако в налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:
- остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
- первоначальной стоимости (по неамортизируемому имуществу).
Остаточную (первоначальную) стоимость безвозмездно полученного имущества определяют
по данным передающей стороны. Такое правило содержит п. 8 ст. 250 НК РФ. Если остаточная
(первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете
сумму доходов отражают исходя из его остаточной (первоначальной), а в бухгалтерском рыночной цены.
Пример. ООО "Лотос" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Ветеран"
станок. Рыночная стоимость этого станка - 625 000 руб. (в т.ч. НДС).
По данным налогового учета "Ветерана", остаточная стоимость станка составляет 685 000
руб.
В состав доходов "Лотос" включает в налоговом учете 685 000 руб., а в бухгалтерском учете 625 000 руб.
Чтобы отразить доходы в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковой сумме, подберите
такую рыночную цену, которая будет соответствовать остаточной (первоначальной) стоимости
имущества.
Важно. Единого, всеми признанного источника информации о рыночных ценах в России нет.
Поэтому, если спор о цене дойдет до суда, инспекция и фирма могут предложить разные
источники такой информации.
Со стоимости имущества, по которой оно отражено в составе внереализационных доходов,
нужно заплатить налог на прибыль. Однако налогом на прибыль не облагают стоимость
имущества, полученного:
- от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50
процентов;
- от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50
процентов;
- от человека, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.
При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного
года с момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем
порядке.
Доходы (прибыль) прошлых лет
В налоговом учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, включают в состав
внереализационных доходов.
Как правило, такие доходы возникают, если бухгалтер в предыдущие отчетные периоды
допустил ошибку и занизил прибыль (например, уменьшил прибыль на сумму расходов, которые
не учитывают при налогообложении).
Порядок исправления этой ошибки в налоговом учете зависит от того, выявлен период,
когда она возникла, или нет.
Если этот период выявлен, то ошибку исправляют в периоде, когда она была допущена.
Следовательно, сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом)
периоде, когда произошло занижение налогооблагаемой прибыли.
Если период возникновения ошибки не выявлен, то ее исправляют в текущем отчетном
(налоговом) периоде.
Так можно поступать и в том случае, если период, в котором произошла ошибка, выявлен,
но в результате этой ошибки вы переплатили налог в бюджет. Перерасчет налоговой базы и
самого налога можно сделать в текущем налоговом периоде. То есть в том периоде, когда вы
выявили такую ошибку (п. 1 ст. 54 НК РФ). Уточненную декларацию за тот отчетный период, к
которому относится ошибка, вы можете не представлять.
В первом случае фирме необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию
по налогу на прибыль. Во втором случае уточненную декларацию не сдают.
Пример. Во II квартале 2012 г. бухгалтер ООО "Веста" выявил, что фирма занизила
облагаемую прибыль на 200 000 руб.
Вариант 1. Ошибка была совершена во II квартале 2011 г. В этой ситуации бухгалтер должен:
1) включить в состав внереализационных доходов первого полугодия 2010 г. 200 000 руб.;
2) доплатить налог на прибыль. Сумма налога составит 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%);
3) сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, девять месяцев и 2011 г.;
4) заплатить пени за просрочку уплаты налога.
Вариант 2. Период совершения ошибки не установлен. В этой ситуации бухгалтер должен
включить в состав внереализационных доходов 200 000 руб. по итогам полугодия 2012 г.
Доходы от ликвидации основных средств
Стоимость материалов или другого имущества (детали, узлы, агрегаты), полученного при
разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражают:
- в бухгалтерском учете - в составе прочих доходов (если основное средство списывают по
решению фирмы или в результате аварии, стихийного бедствия и т.п.);
- в налоговом учете - в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).
Стоимость таких материалов оценивается по рыночной цене, то есть по цене возможной
реализации.
Пример. ООО "Вектор" ликвидировало здание склада. Его первоначальная стоимость была 1
350 000 руб., амортизация за период эксплуатации начислена в размере 1 215 000 руб.
При разборке здания были получены материалы (кирпич), рыночная стоимость которых
составила 72 500 руб. Расходы, связанные с ликвидацией здания (зарплата рабочим, вывоз
мусора, транспортные расходы), составили 52 900 руб.
Бухгалтер ООО "Вектор" сделал следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС", Кредит 01, субсчет "ОС в эксплуатации",
- 1 350 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС",
- 1 215 000 руб. - списана амортизация по зданию склада;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС",
- 135 000 руб. (1 350 000 - 1 215 000) - списана остаточная стоимость здания;
Дебет 91-2 Кредит 10 (60, 70 и т.д.)
- 52 900 руб. - списаны расходы по ликвидации здания;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 72 500 руб. - оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации здания
склада.
В регистрах налогового учета сумма 72 500 руб. будет отражена как внереализационный
доход.
Списанная кредиторская задолженность
Если ваша фирма получила те или иные материальные ценности (работы, услуги), то у вас
возникнет кредиторская задолженность перед поставщиком.
Если вы не погасите кредиторскую задолженность, то ее придется списать.
Сделать это нужно в двух случаях:
1) по задолженности истек срок исковой давности (три года с того момента, как вы должны
были заплатить поставщику);
2) фирме стало известно о том, что кредитор ликвидирован.
Сумму списанной кредиторской задолженности включают в состав внереализационных
доходов.
Важно. Кредиторская задолженность может образоваться в связи с тем, что акционеру
(участнику) фирмы не были выплачены дивиденды. По истечении срока исковой давности эти
суммы должны восстанавливаться в составе нераспределенной прибыли, а не включаться во
внереализационные доходы.
Когда задолженность списать выгодно
Сумма списанной кредиторской задолженности увеличивает налогооблагаемую прибыль
фирмы (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том налоговом периоде, когда у
нее есть убытки, сумма которых больше размера задолженности.
В этом случае налог на прибыль с суммы задолженности фирме платить не придется.
Пример. На начало IV квартала 2011 г. у ООО "Парус" числится кредиторская задолженность
по полученным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале
истекает. Сумма задолженности - 71 980 руб. (в т.ч. НДС, который должен быть перечислен
поставщику, - 10 980 руб.).
Фирма определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Налог
организация платит ежеквартально.
Предположим, что по итогам года фирма получила убыток в сумме 220 000 руб. (без учета
списанной задолженности). Бухгалтер "Паруса" списал задолженность по истечении срока
исковой давности и сделал следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 71 980 руб. - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 10 980 руб. - списана сумма НДС, которая должна была быть перечислена поставщику.
Таким образом, после списания кредиторской задолженности убыток составит:
220 000 руб. - 71 980 руб. = 148 020 руб.
Налог на прибыль "Парусу" платить не надо. Оставшуюся сумму убытка можно перенести на
последующие налоговые периоды.
Когда задолженность списывать невыгодно
Невыгодно списывать кредиторскую задолженность, если в текущем налоговом периоде
фирма получила прибыль или убыток, сумма которого значительно меньше размера долга.
Списав кредиторскую задолженность, фирма будет вынуждена увеличить налогооблагаемую
прибыль.
В этой ситуации фирма заинтересована продлить срок исковой давности.
Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, поставщик должен
обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в день,
когда суд принял исковое заявление.
Кроме того, срок исковой давности прерывается, если ваша фирма признала за собой
задолженность. Подтвердить это нужно письменно, прислав письмо или акт сверки расчетов
поставщику.
Также подтверждением будет являться перечисление поставщику хоть какой-то суммы
денег по договору.
Порядок заполнения Приложения 1 к листу 02
"Доходы от реализации и внереализационные доходы"
Приложение 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" формируют
непосредственно по данным сводного регистра учета доходов текущего периода. В этом
Приложении приведите сведения обо всех полученных фирмой доходах.
В строке 010 отразите сумму выручки от продажи товаров (работ, услуг). В строках 011 - 014
расшифруйте ее по видам доходов.
Строки 020 - 022 заполняют профессиональные участники рынка ценных бумаг. Сюда они
должны вписать выручку от реализации и погашения ценных бумаг и ее отклонения от
минимальной цены сделок.
В строке 023 покажите выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса.
Строка 040 - итоговая. В ней проставьте сумму строк 010, 020, 023 и 030. Данные из нее
перенесите в строку 010 листа 02.
В строке 100 укажите общую сумму внереализационных доходов из налогового регистра их
учета. Затем это число перенесите в строку 020 листа 02.
В строке 101 приведите величину доходов прошлых лет, которые вы обнаружили в отчетном
году. Имеются в виду только те доходы, по которым нельзя определить период их возникновения.
Если фирма получила какие-нибудь материальные ценности после ликвидации основных
средств или при их ремонте, то стоимость таких ценностей отразите в строке 102.
В строке 103 отразите стоимость безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или
имущественных прав, за исключением указанных в ст. 251 НК РФ. Например, если безвозмездно
передаваемое имущество получает фирма, уставный капитал которой на 50 процентов состоит из
вклада передающей компании.
В строке 104 отразите стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации.
Суммы восстановленной амортизационной премии (в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК
РФ) отразите по строке 105.
В строке 106 отразите доходы дилеров - профессиональных участников рынка ценных бумаг
по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на
организованном рынке.
Рассмотрим на примере, как нужно заполнять Приложение 1 к листу 02.
Пример. ЗАО "Актив" - строительная организация. Фирма выполнила строительномонтажные работы на сумму 2 832 000 руб. (в т.ч. НДС - 432 000 руб.). Кроме того, "Актив" продает
стройматериалы. Выручка от этого вида деятельности за налоговый период составила 442 500 руб.
(в т.ч. НДС - 67 500 руб.).
"Актив" продал основное средство (генератор) за 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.) и
получил такие внереализационные доходы:
- от сдачи имущества в аренду - 10 000 руб. (без НДС);
- проценты, начисленные банком на остаток денег на расчетном счете, - 3000 руб.;
- излишки материально-производственных запасов, которые были выявлены при
инвентаризации, - 2000 руб.;
- проценты по договору займа, предоставленного работнику фирмы, - 1000 руб.
Кроме того, "Актив" списал кредиторскую задолженность в сумме 8400 руб. (в т.ч. НДС - 1281
руб.) в связи с истечением срока исковой давности.
По строке 010 надо указать:
2 832 000 - 432 000 + 442 500 - 67 500 = 2 775 000 руб.
Эта сумма будет распределена так:
по строке 011 - выручка от строительных работ - 2 400 000 руб. (2 832 000 - 432 000);
по строке 012 - выручка от продажи стройматериалов - 375 000 руб. (442 500 - 67 500).
По строке 030 фирма должна отразить доход от продажи генератора в сумме:
177 000 - 27 000 = 150 000 руб.
Общая сумма доходов от реализации за налоговый период (строка 040) составила 2 925 000
руб. (2 775 000 + 150 000).
Внереализационные доходы в сумме 24 400 руб. (10 000 + 3000 + 2000 + 1000 + 8400)
отражены в строке 100 Приложения 1 к листу 02.
Пример заполнения Приложения 1 к листу 02 приведен на с. 342.
┌─┐
┌─┐
└─┘││││││││││││││└─┘
││││││││││││││
││0020││9076││
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
ИНН │7│7│1│5│2│2│1│0│4│0│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
┌─┬─┬─┐
КПП │7│7│1│5│0│1│0│0│1│ Стр. │0│0│7│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
└─┴─┴─┘
Приложение N 1 к Листу 02
Доходы от реализации и внереализационные доходы
┌─┐ 1 Признак налогоплательщика (код) │1│
└─┘ 2 3 -
организация, не относящаяся к указанным
по кодам 2 и 3
сельскохозяйственный товаропроизводитель
резидент особой экономической зоны
Показатели
Код строки
Сумма (руб.)
1
2
3
Выручка от реализации - всего
в том числе:
010
выручка от реализации товаров (работ, услуг)
собственного производства
011
выручка от реализации покупных товаров
012
выручка от реализации имущественных прав, за
исключением доходов от реализации прав
требований долга, указанных в Прил. 3 к
к Листу 02
выручка от реализации прочего имущества
Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от
погашения) ценных бумаг профессиональных
участников рынка ценных бумаг - всего
в том числе сумма отклонения фактической
выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг,
обращающихся и не обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг ниже:
013
014
020
минимальной (расчетной) цены сделок на
организованном рынке ценных бумаг
021
минимальной (расчетной) цены сделок на
неорганизованном рынке ценных бумаг
022
Выручка от реализации предприятия как
имущественного комплекса
Выручка от реализации по операциям, отраженным
в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 340 Прил. 3 к
023
030
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│2│7│7│5│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│2│4│0│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│3│7│5│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│1│5│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
Листу 02)
Итого доходов от реализации (стр. 010 + стр.
020 + стр. 023 + стр. 030)
040
Внереализационные доходы - всего
в том числе
100
в виде дохода прошлых лет, выявленного в
отчетном (налоговом) периоде
в виде стоимости полученных материалов или
иного имущества при ликвидации выводимых из
эксплуатации основных средств, при
ремонте, модернизации, реконструкции,
техническом перевооружении, частичной
ликвидации основных средств
в виде безвозмездно полученного имущества
(работ, услуг) или имущественных прав (кроме
указанных в статье 251 НК)
101
102
103
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│2│9│2│5│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│2│4│4│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│2│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
в виде стоимости излишков материальнопроизводственных запасов и прочего имущества,
которые выявлены в результате инвентаризации
104
сумма восстановленных расходов на капитальные
вложения в соответствии с абзацем четвертым
пункта 9 статьи 258 НК
105
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
106
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
доходы, полученные профессиональными
участниками рынка ценных бумаг,
осуществляющими дилерскую деятельность,
включая банки, по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок не обращающимися
на организованном рынке
┌─┐
└─┘
┌─┐
└─┘
Расходы, связанные с производством и реализацией,
внереализационные расходы и убытки, приравненные
к внереализационным расходам (Приложение 2 к листу 02)
В этом Приложении укажите сведения о расходах, уменьшающих облагаемую прибыль
фирмы. Сформируйте его по данным сводных регистров прямых, прочих и внереализационных
расходов.
В какой момент отразить расходы
В какой момент нужно отразить расходы в налоговом учете? Это зависит от метода расчета
выручки для целей налогообложения прибыли. Таких методов два:
1) кассовый метод - выручку отражают после оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
2) метод начисления - выручку отражают после перехода права собственности на товары
(результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику).
Если фирма рассчитывает доходы по кассовому методу, то все расходы фиксируют в
налоговом учете только после их фактической оплаты (перечисления денег в оплату материалов,
перечисления налогов в бюджет, выдачи заработной платы и т.д.).
Пример. ООО "Вилена" определяет выручку по кассовому методу. В 2011 г. фирма
приобрела для производства готовой продукции материалы стоимостью 320 700 руб. (без НДС). За
материалы поставщикам перечислили только 140 000 руб.
Все материалы были отпущены в производство. Готовая продукция, для производства
которой приобретены материалы, была реализована покупателям.
Налогооблагаемую прибыль "Вилена" уменьшает только на стоимость оплаченных
материалов (140 000 руб.). Стоимость материалов, деньги за которые не были перечислены
поставщикам (180 700 руб.), учитывают при налогообложении прибыли только после их оплаты.
Если фирма рассчитывает доходы по методу начисления, то все расходы отражают в
налоговом учете в том периоде, когда они возникли. Оплачены расходы или нет, значения не
имеет. Исключение из этого порядка предусмотрено только для некоторых видов прочих и
внереализационных расходов (например, затраты по страхованию сотрудников, расходы на
выплату компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях). Такие расходы
учитывают при налогообложении только после их оплаты.
Пример. Возьмем условия предыдущего примера.
Предположим, что ООО "Вилена" учитывает доходы по методу начисления.
В этой ситуации стоимость всех материалов, израсходованных на производство готовой
продукции (320 700 руб.), уменьшает налогооблагаемую прибыль "Вилены" за год.
Оплачены материалы или нет - не важно.
Если те или иные расходы фирмы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам
(например, затраты на сертификацию, получение лицензий и т.д.), то они должны равномерно
распределяться между ними.
Пример. ООО "Вектор" занимается ремонтом автомобилей. "Вектор" решил провести
обязательную сертификацию своих услуг.
Сертификат выдают на два года (24 мес.). Затраты на получение сертификата составили 79
200 руб. Их включают в расходы равными долями в течение срока действия сертификата (24 мес.).
Сумма затрат, которую ежемесячно учитывают в составе расходов, составит:
79 200 руб. : 24 мес. = 3300 руб.
Любые расходы фирмы можно отразить в налоговом учете, если одновременно выполнены
два условия:
- затраты фирмы экономически обоснованны;
- затраты фирмы подтверждены первичными документами.
Как экономически обосновать спорные расходы
Как правило, основные баталии с налоговой инспекцией разворачиваются вокруг расходов
фирмы, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Основная задача налоговой инспекции доказать, что те или иные затраты нельзя включать в налоговую себестоимость, а фирмы - что
можно.
Как известно, перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль,
приведен в гл. 25 НК РФ. К ним, в частности, относят материальные расходы, расходы на оплату
труда и так далее. Этот перечень не является закрытым. В состав расходов включают и те затраты,
которые хотя прямо и не упомянуты в НК РФ, но экономически оправданны для фирмы.
Несмотря на это, любые расходы, которые по тем или иным причинам не понравятся
налоговикам, они могут посчитать экономически неоправданными.
Однако фирмы могут использовать положения НК РФ и ГК РФ в своих интересах, чтобы
учесть при налогообложении те расходы, которые налоговым инспекторам кажутся экономически
неоправданными. Стоит обратить внимание на условия заключаемых гражданско-правовых
договоров.
Экономически оправданными затратами являются прежде всего те, без которых
невозможно выполнение того или иного договора, направленного на извлечение выгоды для
компании.
По гражданскому законодательству при заключении договора стороны должны определить
его существенные условия. Если договор не содержит существенных условий, то он считается
незаключенным.
Как сказано в ст. 432 ГК РФ, существенными являются следующие условия:
- касающиеся предмета договора (например, выполнение какой-либо работы, купляпродажа имущества или сдача его в аренду и т.д.);
- поименованные в законе как необходимые для договора того или иного вида (например,
перечень существенных условий договора страхования приведен в ст. 942 ГК РФ, доверительного
управления имуществом - в ст. 1016 ГК РФ и т.д.);
- условия, по которым по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение
(т.е. условие, без включения которого в договор, он не был бы заключен).
Таким образом, если ваша фирма договорилась оплатить те или иные расходы и это условие
включено в договор, то их считают экономически оправданными. Следовательно, данные затраты
экономически обоснованны и уменьшают налогооблагаемую прибыль. При этом не имеет
значения, поименованы они в НК РФ или нет. Главное, чтобы договор, который заключила фирма,
был направлен на получение выгоды.
Пример. ООО "Вектор" ремонтирует помещение офиса по договору со строительной
фирмой ООО "Маяк". Существенным условием договора подряда на ремонт офиса является
обеспечение "Вектором" строительных рабочих трехразовым питанием.
В этой ситуации "Вектор" может списать расходы на питание рабочих в уменьшение
налогооблагаемой прибыли.
Если налоговики не согласятся, фирме следует указать, что расходы на ремонт офиса
уменьшают облагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). А обеспечение рабочих питанием существенное условие договора подряда, и без оплаты таких расходов фирма не сможет
отремонтировать офис.
Следовательно, данные расходы являются для нее экономически оправданными.
В дополнение отметим, что стороны могут включить в договор любые условия.
Единственное требование - чтобы они не противоречили действующему законодательству.
Как учесть расходы без доходов
Случаи, когда у организации в определенный период доходов нет, а расходы производятся,
нередки. Такое происходит и с вновь созданными организациями, и с давно действующими.
Причин для этого много: высокая конкуренция, запуск нового производства и тому подобное.
Однако налоговые органы относятся к таким ситуациям настороженно и зачастую указывают на
невозможность учета расходов при отсутствии доходов. Рассмотрим, как правильно учесть
данные расходы и свести к минимуму негативные налоговые последствия "бездоходного"
периода.
Направленность расходов на получение доходов
Главное, что следует иметь в виду, когда речь идет о признании расходов без доходов:
возможность признания расходов не зависит от наличия в этом же периоде у организации
доходов. В нормах НК РФ такой связи не установлено.
Это положение подтверждается практикой высших судебных органов. Так, Пленум ВАС РФ
указал в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53, что обоснованность расходов, учитываемых
при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о
намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной
предпринимательской или иной экономической деятельности, а не о фактическом результате.
Пленум ВАС РФ указал на то, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть
поставлена в зависимость от эффективности использования капитала, а налогоплательщик
осуществляет свою деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и
единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В 2007 г. КС РФ также высказался по данной тематике. В Определении от 4 июня 2007 г. N
320-О-П он сформулировал следующий вывод: нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК
РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с
направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания
необоснованности расходов налогоплательщика при этом возлагается на налоговые органы.
Этой позицией стали руководствоваться арбитражные суды. Они указывают на то, что
расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода. Суды также указывают, что отсутствие в
данном отчетном периоде доходов не может являться основанием для отказа в признании
расходов, понесенных налогоплательщиком.
Минфин России также воспринял эту точку зрения и выразил ее в своих письмах, например в
Письме от 21 мая 2010 г. N 03-03-06/1/341.
Как принять расходы при отсутствии доходов
Учет данных расходов при отсутствии доходов зависит от того, к каким именно расходам прямым или косвенным - они будут относиться. Прямые расходы можно отнести к расходам
текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
А раз нет реализации, то и принять прямые расходы к учету нельзя. А вот косвенные расходы
можно списать сразу. В организации, у которой нет доходов, они образуют убыток текущего
периода.
Пример. ООО "Альфа" в июле 2011 г. понесло следующие расходы:
- приобрело и отпустило в производство материалов на сумму 250 000 руб.;
- начислило заработную плату и сделало соответствующие отчисления на сумму 140 000
руб.;
- начислило арендные платежи в сумме 30 000 руб.
В соответствии с учетной политикой "Альфы" для целей налогообложения расходы на
материалы относятся к прямым расходам, а все остальные расходы являются косвенными. Это
значит, что в июле "Альфа" произвела косвенных расходов на сумму 170 000 руб. (140 000 + 30
000). Они будут учтены в июле и образуют убыток. Прямые расходы в размере 250 000 руб. будут
учтены при расчете налогооблагаемой базы в следующих периодах по мере реализации
продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Важно. Если фирма применяет кассовый метод определения доходов, то принять к учету
можно только оплаченные расходы.
Расходы на подготовку и освоение производства
Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов в ст. 264 НК РФ
указаны в составе прочих расходов. Прочие расходы - это косвенные расходы, которые подлежат
единовременному учету в периоде их совершения.
Пример. ООО "Классика" создано в ноябре 2011 г. и планирует осуществлять деятельность
по пошиву мужских костюмов. На подготовительном этапе организацией были понесены расходы
в сумме 420 000 руб., представляющие собой заработную плату персонала, арендные платежи и
прочие расходы. Таким образом, у фирмы образовался налоговый убыток в сумме 420 000 руб.,
единовременно включенный в убытки отчетного периода.
Расходы при неведении деятельности
Причины остановки деятельности фирмы могут быть разными, однако даже в такой
ситуации образуются расходы, например начисляется заработная плата работникам. Такие
расходы учесть в налоговом учете нельзя. Эти расходы не отвечают критериям ст. 252 НК РФ, так
как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Однако, если налоговый инспектор не принимает расходы в связи с отсутствием у фирмы
деятельности, он должен свою позицию доказать, а сделать это очень сложно.
Кроме того, если все-таки отсутствие деятельности налоговики докажут, можно сослаться на
то, что затраты при отсутствии деятельности связаны с обеспечением функционирования
предприятия в будущем или подготовкой к осуществлению деятельности. Тогда с большой долей
вероятности если не налоговая инспекция, то арбитражный суд признает такие расходы
направленными на получение доходов, что позволит учесть их в целях исчисления налога на
прибыль.
Расходы документально не подтверждены: что делать?
Бывает, что первичные документы по каким-то причинам отсутствуют. Например, они
потерялись при переезде фирмы или в результате чрезвычайной ситуации (пожара, ограбления и
т.п.).
Чем это грозит фирме?
При очередной проверке налоговики обязательно обратят на это внимание и оштрафуют
фирму. Ведь отсутствие первичных документов считается грубым нарушением правил учета
доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). Штраф за это нарушение составляет 10 000 руб. Если учет не
велся более одного года, то штраф составит уже 30 000 руб. Ну а в случае, если отсутствие
документов привело к занижению налога, то штраф составит 20 процентов от суммы
неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
Чтобы избежать ответственности, нужно доказать свою невиновность в том, что первичные
документы отсутствуют. Составьте акт, в котором перечисляются отсутствующие документы и
причина их отсутствия. Этот акт должен быть утвержден руководителем фирмы.
Если документы пропали по причине пожара, кражи или другой чрезвычайной ситуации,
вам также понадобится справка, подтверждающая, что такая ситуация действительно имела
место. Так, если случился пожар, то необходима справка из пожарной части; если случилось
затопление - справка организации, которая эксплуатирует здание, если документы украли справка из полиции.
Случается и так, что новый бухгалтер приходит в фирму и не может разобраться в
документации, потому что его предшественник вел бухгалтерию спустя рукава. Чтобы избежать
подобных недоразумений, мы рекомендуем, прежде чем начать работу, провести
инвентаризацию. Если же инвентаризацию провести не удалось и новый бухгалтер приступил к
работе, то советуем связаться с предыдущим бухгалтером и потребовать от него письменных
объяснений, почему те или иные первичные документы отсутствуют. Затем составьте акт об
отсутствии документов. Таким образом, ответственность за отсутствие документов с нового
бухгалтера будет снята.
Еще один неприятный момент, который грозит фирме в такой ситуации, - доначисление
налогов и начисление пеней.
Дело в том, что расходы, не подтвержденные документально, нельзя учесть при расчете
налога на прибыль. Если такие расходы все же были учтены, налоговики посчитают, что налоговая
база по налогу на прибыль была занижена, и доначислят налог, а также начислят пени.
Чтобы избежать налоговых санкций, мы советуем попытаться восстановить недостающие
документы. Если, например, отсутствуют документы, подтверждающие покупку товаров (работ,
услуг, имущественных прав), договоритесь с поставщиками, чтобы вам выписали их копии.
Конечно, восстановить недостающие документы можно, только если вам известно, каких
именно документов не хватает для подтверждения расходов, а также у каких именно
поставщиков были закуплены товары (работы, услуги, имущественные права). Гораздо сложнее,
если, например, затерялись документы, подтверждающие выдачу денег под отчет работнику
фирмы, который в настоящий момент уже на фирме не работает.
Выход из такой ситуации - попытаться связаться с этим работником и договориться с ним
заново оформить необходимые документы.
Проблемы с недостоверными первичными документами
Если в ходе налоговой проверки фирмы выяснится, что ее контрагент фактически не ведет
деятельности, представляет только нулевую отчетность или, более того, зарегистрирован по
потерянному паспорту, то все расходы по сделкам с этим контрагентом проверяющие признают
необоснованными или фиктивными.
В таком случае фирме придется в суде доказывать свое право на уменьшение налога на
данные расходы. В суде инспекторы, как правило, ссылаются на то, что поставщики компании на
налоговом учете не состоят, по указанному в документах адресу "не проживают" и вообще не
зарегистрированы как юридические лица.
Однако это не доказывает, что компания знала об обмане поставщика и пыталась занизить
налог намеренно. Если вы будете настаивать, что бумаги получены от реальной компании и вы не
знали, что у нее нет государственной регистрации, инспекторам будет трудно убедить судей в
обратном.
Успех подобного дела зависит от того, докажет ли фирма, что она сама вела себя
добросовестно, проявила должную осмотрительность при выборе контрагента и не преследовала
при заключении сделки цели получения необоснованной налоговой выгоды. Такое понятие
появилось в связи с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Суды при
рассмотрении подобных споров руководствуются именно этим документом. Но при этом они
учитывают и позицию фискалов, изложенную в Письме Минфина России от 10 апреля 2009 г. N 0302-07/1-177, в котором указано, в чем проявляется должная осмотрительность при выборе
контрагента. Так, фирма считается проявившей должную осмотрительность, если она:
- получила от контрагента копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- проверила факт занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр
юридических лиц (запросила и получила выписку из ЕГРЮЛ);
- получила доверенность или иной документ о том, кто уполномочен подписывать
документы от лица контрагента;
- использовала официальные источники информации, характеризующие деятельность
контрагента.
Различия бухгалтерского и налогового учета
некоторых расходов
В бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией
товаров (работ, услуг, имущественных прав), формируются по-разному. Так, некоторые расходы
по правилам бухгалтерского учета считают связанными с производством и реализацией, а по
правилам налогового учета - нет.
Разобраться в том, как учитывают расходы в бухгалтерском и налоговом учете, вам поможет
таблица.
Таблица
Вид расходов
Суммовые разницы,
которые возникают, если
стоимость товаров
(работ, услуг) выражена
в условных денежных
единицах
Учет доходов
Бухгалтерский
Не учитывают
(п. 13 ПБУ 3/2006)
Налоговый
Включают в состав
внереализационных
доходов или расходов
(п. 11.1 ст. 250,
пп. 5.1 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Проценты за отсрочку
оплаты товаров, работ,
услуг (коммерческий
кредит)
Проценты или дисконт
по векселям, полученным
в оплату товаров (работ,
услуг)
Увеличивают выручку
от реализации
(п. 6.2 ПБУ 9/99)
Увеличивают выручку
от реализации
(п. 6.2 ПБУ 9/99)
Включают в состав
внереализационных
доходов (п. 6 ст. 250
НК РФ)
Включают в состав
внереализационных
доходов или расходов
(п. 6 ст. 250, ст. 265
НК РФ)
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав расходов по производству и
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не включают:
- суммовые разницы;
- проценты по коммерческим кредитам;
- проценты (дисконт) по векселям.
Их учитывают в составе внереализационных расходов.
Суммовые разницы
Фирма - продавец тех или иных ценностей (товаров, работ, услуг, имущественных прав) может установить цены на них в условных единицах или иностранной валюте (например, в долл.
США, в евро). Цену, установленную таким образом, нужно пересчитывать в рубли.
Если с момента оплаты ценностей (работ, услуг, имущественных прав) до даты их отражения
в учете курс иностранной валюты вырос, после такого пересчета рублевая задолженность фирмыпокупателя увеличится. Сумму, которую ей придется доплатить, называют отрицательной
суммовой разницей.
Если с момента оплаты ценностей (работ, услуг) до даты их отражения в учете курс
иностранной валюты понизился, то задолженность фирмы-покупателя уменьшится. Сумму, на
которую уменьшится долг, называют положительной суммовой разницей.
В бухгалтерском учете понятия суммовых разниц нет (все разницы считаются курсовыми). В
налоговом учете отрицательные суммовые разницы записывают как внереализационные
расходы, а положительные - как внереализационные доходы. На сумму расходов по производству
и реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) они не влияют.
Пример. ООО "Вектор" оплатило аудиторские услуги. Стоимость услуг выражена в долларах
США и составляет 1000 долл. США (без НДС). По договору стоимость услуг определяют по курсу
доллара США на дату перечисления денежных средств.
"Вектор" учитывает доходы и расходы по методу начисления.
Услуги выполнены, и платеж за них переведен в рамках одного отчетного периода.
Ситуация 1. Официальный курс доллара США составил:
- на дату выполнения услуг - 31 руб/USD;
- на дату перечисления денег - 29 руб/USD.
Бухгалтер "Вектора" сделал записи:
Дебет 26 Кредит 60
- 31 000 руб. (31 руб/USD x 1000 USD) - отражена стоимость услуг;
Дебет 60 Кредит 51
- 29 000 руб. (29 руб/USD x 1000 USD) - оплачены услуги;
Дебет 60 Кредит 91
- 2000 руб. ((31 руб/USD - 29 руб/USD) x 1000 USD) - отражена положительная курсовая
разница.
Фирма заплатила за аудиторские услуги 29 000 руб., при этом положительная суммовая
(курсовая) разница составила 2000 руб.
В бухгалтерском учете 29 000 руб. включают в состав общехозяйственных расходов, а 2000
руб. - в состав прочих доходов. В налоговом учете 29 000 руб. включают в состав прочих расходов,
связанных с производством и реализацией, а 2000 руб. - в состав внереализационных доходов.
Ситуация 2. Официальный курс доллара составил:
- на дату выполнения услуг - 28 руб/USD;
- на дату перечисления денег - 29 руб/USD.
Услуги выполнены, и платеж за них переведен в рамках одного отчетного периода.
Бухгалтер "Вектора" сделал записи:
Дебет 26 Кредит 60
- 28 000 руб. (28 руб/USD x 1000 USD) - отражена стоимость услуг;
Дебет 60 Кредит 51
- 29 000 руб. (29 руб/USD x 1000 USD) - оплачены услуги;
Дебет 91 Кредит 60
- 1000 руб. ((29 руб/USD - 28 руб/USD) x 1000 USD) - отражена отрицательная курсовая
разница.
Фирма заплатила за аудиторские услуги 29 000 руб. При этом отрицательная суммовая
(курсовая) разница составила 1000 руб.
В бухгалтерском учете 28 000 руб. включают в состав общехозяйственных расходов, а 1000
руб. - в состав прочих расходов. В налоговом учете 28 000 руб. включают в состав прочих расходов,
связанных с производством и реализацией, а 1000 руб. - в состав внереализационных расходов.
Проценты по коммерческим кредитам и векселям
В договоре купли-продажи ценностей (выполнения работ, оказания услуг) может быть
предусмотрено, что фирме-покупателю предоставляют отсрочку или рассрочку платежа
(коммерческий кредит).
Обычно при таких условиях договора заказчик должен оплатить как стоимость ценностей
(работ, услуг), так и проценты за отсрочку их оплаты.
В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают сумму расходов по производству
и реализации. В налоговом учете проценты, уплаченные по любым долговым обязательствам (в
т.ч. коммерческим кредитам), отражают как внереализационные расходы. В затраты по
производству и реализации товаров (работ, услуг) их не включают.
Пример. ООО "Вилена" (заказчик) оплачивает информационные услуги, цена которых
согласно договору составляет 16 000 руб. (без НДС). По условиям договора "Вилена" должна
оплатить услуги через 60 дней после их оказания. При этом заказчик должен уплатить 0,2
процента от стоимости услуг за каждый день отсрочки платежа.
Общая сумма процентов за отсрочку по оплате информационных услуг составит:
16 000 руб. x 0,2% x 60 дн. = 1920 руб.
Бухгалтер "Вилены" должен сделать записи:
Дебет 26 Кредит 60
- 16 000 руб. - отражена стоимость услуг;
Дебет 26 Кредит 60
- 1920 руб. - увеличена стоимость услуг на сумму процентов;
Дебет 60 Кредит 51
- 17 920 руб. (16 000 + 1920) - оплачены услуги исполнителю.
Затраты на информационные услуги отражают так:
- в бухгалтерском учете 17 920 руб. включают в состав общехозяйственных расходов;
- в налоговом учете 16 000 руб. включают в состав прочих расходов, а 1920 руб. (проценты
по коммерческому кредиту) учитывают как внереализационный расход.
В аналогичном порядке отражают проценты (дисконт) по товарным векселям, выданным в
оплату тех или иных ценностей, работ или услуг.
Прямые и материальные расходы
Расходы фирмы делят на прямые и косвенные. Прямые расходы уменьшают облагаемую
прибыль не полностью. Их распределяют между проданной продукцией и "незавершенкой" в
производстве или между проданными и непроданными товарами в торговле. Косвенные расходы
полностью учитывают при налогообложении.
Фирмы самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на
"незавершенку" и на готовую продукцию (выполненные работы). Выбранный порядок
необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Применять его следует не менее двух
налоговых периодов.
Важно. Фирмы, которые оказывают услуги, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на
всю сумму своих прямых расходов. Относятся эти расходы к оказанным услугам или нет, значения
не имеет (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Безусловно, у многих может возникнуть вопрос: если фирмам, оказывающим услуги, можно
все свои расходы списывать сразу, нужно ли их вообще делить на прямые и косвенные? Да,
делать это нужно. Ведь если, к примеру, у такой организации в каком-либо периоде не будет
доходов от реализации, то списать в данном периоде она сможет лишь сумму своих косвенных
расходов. Поэтому учет прямых расходов все равно необходим фирмам, оказывающим услуги.
Фирма имеет право самостоятельно определять состав прямых расходов, связанных с
производством (ст. 318 НК РФ). Это значит, что организация вправе расширить или сократить
перечень прямых расходов, установленных НК РФ. Состав прямых расходов нужно прописать в
учетной политике для целей налогообложения.
К прямым расходам могут быть отнесены следующие виды расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ):
- на приобретение сырья и материалов, которые используют в процессе производства
продукции (выполнения работ, оказания услуг);
- на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для
производства продукции (выполнения