Резервы в бухгалтерском учете

"Все для бухгалтера", 2008, N 11
РЕЗЕРВЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
В соответствии с п. 72 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об
утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации" (далее - Положение N 34н) в бухгалтерском учете для целей
равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения
отчетного периода организация может создавать следующие виды резервов:
- на предстоящую оплату отпусков работникам;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- на ремонт основных средств;
- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным
характером производства;
- на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных
природоохранных мероприятий;
- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в
аренду по договору проката;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные
законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье
остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил,
установленных нормативными актами системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета (п. 72 Положения N 34н).
Для справки: Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (далее - ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N
43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99)". Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом
Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
Перечень создаваемых резервов, порядок их создания, предельный размер
отчислений в резервы, а также способы учета отражаются в учетной политике
организации (п. п. 11, 12 Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Положение по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (далее - ПБУ 1/98)).
Порядок резервирования, утвержденный учетной политикой организации, не может
изменяться в течение года, так как принятая организацией учетная политика должна
применяться последовательно от одного отчетного года к другому.
Для формирования резервов предстоящих расходов организация составляет
специальный расчет (смету), в котором она рассчитывает размер ежемесячных
отчислений, составленный по сведениям о предполагаемой годовой сумме затрат.
Как правило, величина создаваемого резерва определяется организацией
самостоятельно в расчете на год, резерв начисляется ежемесячно из расчета 1/12 его
годовой суммы.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о состоянии и движении сумм,
зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты производства
или издержки обращения, в соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 N
94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-экономической
деятельности организации и Инструкции по его применению" (далее - План счетов)
предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:
- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и
обеспечение) работникам организации;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным
характером производства;
- на ремонт основных средств;
- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных
природоохранных мероприятий;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы
предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (20
"Основное
производство",
23
"Вспомогательные
производства",
25
"Общепроизводственные
расходы",
26
"Общехозяйственные
расходы",
29
"Обслуживающие производства и хозяйства") и расходов на продажу (44 "Расходы на
продажу").
Фактические расходы, на которые был ранее создан резерв, относятся в дебет счета
96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами:
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за
время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН,
начисленную по указанному вознаграждению;
23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств,
произведенного подразделением организации;
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - если для проведения ремонта
основных средств привлекаются специалисты сторонних организаций и другие.
Резервируемые суммы учитываются в разрезе целевого назначения.
Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по
отдельным резервам.
Следует отметить, что создание резервов является правом организации, а не
обязанностью, т.е. создавать или не создавать резервы предстоящих расходов организация
решает самостоятельно.
Таким образом, на основании сказанного можно сделать вывод, что создание
резервов осуществляется в добровольном порядке, решение о формировании резервов
должно быть закреплено в приказе об учетной политике, начисление резервных сумм
относится на себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно. Как правило, любой
резерв создается на один отчетный год, т.е. резервы предстоящих расходов не имеют
остатков на конец отчетного года, за исключением тех резервов, по которым такие остатки
допускаются.
Организация в конце отчетного периода должна проводить инвентаризацию резервов
предстоящих расходов. Правильность образования и использования сумм по тому или
иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет,
расчетов и тому подобного и при необходимости корректируется.
Если по результатам инвентаризации сумма сформированного резерва больше
фактически осуществленных расходов организации, то излишне зарезервированная сумма
сторнируется, при этом делается бухгалтерская запись: дебет счета 20 "Основное
производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы",
29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") кредит счета
96 "Резервы предстоящих расходов" - сторно - отражена сумма неиспользованного
резерва.
В том случае, если фактически произведенные расходы больше сформированного
резерва, то они списываются на счета учета затрат в общем порядке: дебет счета 20
"Основное
производство"
(23
"Вспомогательные
производства",
25
"Общепроизводственные
расходы",
26
"Общехозяйственные
расходы",
29
"Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") кредит счета 96
"Резервы предстоящих расходов" - доначислен резерв на сумму превышения фактических
расходов над величиной сформированного резерва (по результатам проведенной
инвентаризации).
Порядок проведения инвентаризации утвержден Приказом Минфина России от
13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества
и финансовых обязательств" (далее - Методические указания N 49).
В отношении инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей,
оценочных резервов в данном документе содержатся следующие рекомендации.
Пунктом 3.49 Методических указаний N 49 установлено, что при проведении
инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и
обоснованность созданных в организации резервов.
В соответствии с п. 3.50 Методических указаний N 49 резерв на предстоящую оплату
предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков
работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества
дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда
работников (с учетом установленной методики расчета средней заработной платы) и
обязательных отчислений в ФСС РФ, Пенсионный фонд РФ, Государственный фонд
занятости РФ и на медицинское страхование.
Резервы, сформированные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и
по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую
оплату отпусков работникам (п. 3.51 Методических указаний N 49).
В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве
на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата
осуществляется до истечения отчетного года.
Если фактически начисленный резерв превышает сумму подтвержденного
инвентаризацией расчета, то в декабре отчетного года делается сторнировочная запись
издержек производства и обращения. Если начисленный резерв меньше произведенных
расходов, то делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений
в издержки производства и обращения.
Согласно п. 3.52 Методических указаний N 49 при инвентаризации резерва расходов
на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне
зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, которые
включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ
по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным
году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании
ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты
отчетного периода.
Если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на
обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость
выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает
фактические затраты, то возникшая разница резервируется как предстоящие расходы.
Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета, а в случае
необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец
отчетного периода по этому резерву быть не должно (п. 3.53 Методических указаний N
49).
Пунктом 3.54 Методических указаний N 49 определен порядок проведения
инвентаризации резерва по сомнительным долгам. Согласно данному пункту
инвентаризация резерва сомнительных долгов, сформированных у организации,
применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по
мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику)
расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в
сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями.
Если организация создает другие разрешенные в установленном порядке резервы на
покрытие каких-либо других предполагаемых расходов и убытков, то инвентаризационная
комиссия проверяет правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года
(п. 3.55 Методических указаний N 49).
Результаты инвентаризации должны быть документально подтверждены. Однако в
настоящее время нет утвержденной формы акта инвентаризации резервов предстоящих
расходов, поэтому организация может разработать ее самостоятельно.
Если организация приняла решение о прекращении своей деятельности, то сумма
ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов.
В бухгалтерском учете порядок формирования информации о расходах организации
установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного
имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала
этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества).
При создании резервов у организации не происходит выбытие актива, а значит,
неиспользованные суммы резервов не могут рассматриваться как расходы организации.
Следовательно, суммы неиспользованных резервов не должны участвовать в
формировании себестоимости продукции (работ, услуг) (она формируется только на
основе расходов) и учитываться организацией при определении финансового результата.
Литература
1. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
2. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации":
Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-экономической
деятельности организации и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от
31.10.2000 N 94н.
4. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств: Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49.
5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ
Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
В.В.Семенихин
Руководитель
Экспертбюро Семенихина
Подписано в печать
10.11.2008