Ох уж эта «дебиторка»!

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Ох уж эта «дебиторка»!
Недаром говорят, что предпринимательская деятельность ведется на свой
страх и риск. Сейчас это актуально как никогда, поскольку ситуации, когда даже
постоянные и некогда надежные контрагенты не расплачиваются по счетам, теперь,
увы, не редкость. Но если подумать о подобном исходе сделки заранее, то можно
хотя бы ускорить списание долга, который организации уж точно не вернут.
К сожалению, далеко не все покупатели своевременно рассчитываются с
организацией за поставленные им товары, оказанные услуги или произведенные для них
работы. В ряде случаев контрагенты по тем или иным причинам и вовсе могут не покрыть
свою задолженность перед компанией. Понятное дело, что для продавцов подобные
обстоятельства чреваты сплошными убытками. Благо налоговый учет позволяет в какойто степени компенсировать фирмам подобные потери посредством снижения на
соответствующие суммы базы по налогу на прибыль. По крайней мере, если «дебиторку»
можно квалифицировать в качестве безнадежной ко взысканию. Осуществляется данное
мероприятие на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 главного налогового закона,
позволяющего учесть в составе внереализационных расходов суммы безнадежных долгов,
а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным
долгам, – величину безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва. О том, как
данную процедуру реализовать на практике, и пойдет речь.
Без надежды на возврат
Итак, для того чтобы уменьшить базу по налогу на прибыль на суммы
неоплаченной контрагентами «дебиторки», таковая должна соответствовать понятию
безнадежного долга или, как его еще называют – долга, нереального ко взысканию.
Понятие безнадежных долгов в целях налогового учета приводится в пункте 2
статьи 266 Налогового кодекса. Под нереальной ко взысканию понимается задолженность
перед налогоплательщиком, по которой:
– истек установленный срок исковой давности, либо:
– прекращено обязательство вследствие невозможности его исполнения на
основании статьи 416 ГК, на основании акта государственного органа или ликвидации
контрагента.
При всем том, в чем не единожды уверяли чиновники, перечислив данные
ситуации, законодатели привели исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с
которыми дебиторская задолженность признается безнадежной для целей
налогообложения прибыли. Столичные же налоговики указали еще одно условие: такая
дебитокра должна быть отражена в бухгалтерском учете (письмо УФНС по г. Москве от 1
апреля 2007 г. № 20-12/036354).
Что касается первого из названных оснований, необходимо отметить следующее. В
налоговом законодательстве не оговорено, что именно считать сроком исковой давности.
Вместе с тем подобные сведения можно почерпнуть из положений Гражданского кодекса
(п. 1 ст. 11 НК), предполагающих, что под таким промежутком времени подразумевается
трехгодичный срок с момента, когда кредитор узнал о нарушении своих прав в части
возврата задолженности (ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК). Однако данный срок может быть
прерван, если фирма подала на должника иск в суд, либо сам дебитор совершил действия,
свидетельствующие о признании им долга (ст. 203 ГК). Причем после такого перерыва
отсчет срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до него, не
засчитывается в новый срок. По мнению УФНС по г. Москве, выраженном в письме от 1
апреля 2007 г. № 20-12/036354, основанием для того, чтобы срок исковой давности был
прерван, могут стать такие действия должника, как:
– частичная оплата задолженности;
– уплата процентов за просрочку платежа;
– обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
– подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение
признания наличия задолженности;
– заявление о зачете взаимных требований;
– соглашение о реструктуризации долга и т.п.
А посему, если должник будет «кормить» продавца обещаниями расплатиться
(причем в письменном виде), то начало отсчета срока исковой давности может затянуться
на неограниченное время.
Подобные осложнения вряд ли возникнут, если «дебиторка» признается
невозможной ко взысканию по второму из указанных оснований, то есть в случае
прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения, в силу
ликвидации организации или акта государственного органа. Кстати, если речь зашла о
ликвидации должника, то моментом возникновения подобного основания в целях
налогового учета, как правило, понимается дата внесения записи об исключении из него
недействующего юрлица из ЕГРЮЛ.
Кстати, наличие решения госоргана способно весьма ускорить процесс списания в
налоговом учете величины безнадежного долга, о чем пишут и сами чиновники. Так,
например, в письме Минина от 24 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/771 финансисты дали
«добро» на списание в составе внереализационных затрат сумм «дебиторки, в отношении
которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании
исполнительного производства, при всем том, что срок предъявления исполнительного
листа к взысканию еще не истек. Аналогичные выводы минфиновцы продублировали в
письме от 2 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/781. Подобная позиция характерна и для
служителей Фемиды (определение ВАС от 7 марта 2008 г. № 2727/08).
Резерв для сомневающихся
Если же величина дебиторской задолженности, погашение которой не
гарантировано, весьма значительна, то тогда организации лучше подстраховаться и
создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. Основная идея данного
мероприятия заключается в том, что фирма будет постепенно «копить» затраты – для того
чтобы в один прекрасный момент не оказаться, что называется, у разбитого корыта,
оставшись с «раздутой» безнадежной «дебиторкой» и абсолютно без средств к
существованию. В свою очередь суммы, полагающиеся на формирование резерва, можно
постепенно учитывать в составе внереализационных расходов в силу подпункта 2 пункта
2 статьи 265 Налогового кодекса. Правда, размер «сомнительного» резерва ограничен – он
не может оказаться выше 10 процентов от выручки. Другой вопрос, что в случаях, когда
величины резерва по сомнительным долгам оказалось недостаточно, чтобы покрыть все
нереальные ко взысканию долги, часть «неуместившейся» задолженности можно будет
также учесть при формировании налогооблагаемой прибыли (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст.
266 НК).
Вместе с тем резерв по сомнительным долгам может быть использован
организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Лишний НДС
К сожалению, при не оплаченных дебиторами долгах организация теряет не только
суммы, составившие себестоимость и заложенную в стоимость товара (услуги, работ)
торговую надбавку, но и НДС, уплаченный в бюджет при отгрузке продукции
(выполнении работ, оказании сервиса). Ведь отказавшись платить по счетам, дебитор не
перечислил организации в составе стоимости и предъявленный налог.
Какой бы заманчивой ни казалась перспектива принять указанные суммы к вычету,
снизив тем самым размер НДС к уплате за текущий период, фирме подобный маневр не
удастся. Заверили налогоплательщиков в подобном факте и чиновники Минфина в письме
от 13 января 2010 г. № 03-07-11/01. Причем повод налагать запрет на это мероприятие у
финансового ведомства все-таки есть, ведь статьей 171 НК предъявление к вычету налога,
уплаченного в бюджет с дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой
истек, не предусмотрено.
А вот учесть сумму уплаченного в бюджет НДС в составе внереализационных
расходов при списании безнадежной «дебиторки» фирме никто не запретит. По крайней
мере, правомерность данного мероприятия некогда подтверждали и чиновники (письма
УФНС по г. Москве от 5 июня 2007 г. № 20-12/052920 и Минфина от 7 октября 2004 г. №
03-03-01-04/1/68), и судьи (определение Конституционного Суда от 12 мая 2005 г. № 167О).
Примерно та же история и при создании резерва по сомнительным долгам. Правда,
в данном случае могут возникнуть разногласия относительно того, была ли включена
сумма НДС при формировании резерва. Если ориентироваться на официальную позицию,
то уплаченный налог изначально должен включаться в резерв, будучи частью
безнадежного долга (письма Минфина от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47 и МНС от 5
сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945). Вполне логично, что если долги будут учитываться
вкупе с налогом, то в 10-процентный лимит по выручке «уместятся» куда меньшие суммы.
Однако далеко не все судьи согласны с тем, что НДС в обязательном порядке
должен участвовать в формировании резерва. Так, например, в постановлении от 21
декабря 2005 г. № А42-13350/04-20 арбитры ФАС Северо-Западного округа отметили, что
положениями статьи 266 Налогового кодекса не определено, в каком размере должна
учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва – с учетом или без
учета НДС. А значит, организация запросто может включать сумму задолженности в
резерв, а приходящийся на нее налог в дальнейшем списывать на основании подпункта 2
пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса как часть «не уместившейся» в резерве
безнадежной задолженности.
Ирина Денисова, эксперт ООО «Центр экономической информации»