ВВЕДЕНИЕ В СТРАТЕГИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ

ГЛАВА
1
ВВЕДЕНИЕ В СТРАТЕГИЧЕСКОЕ
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Новое вино или всего лишь новые бутылки?
Эта книга по-новому расставляет акценты в управленческом учете. Она исходит из предпосылки, что управленческий учет должен детально рассматривать
стратегические вопросы и интересы. Мы считаем, что включение стратегических
моментов в анализ затрат является весьма естественным, запоздавшим дополнением управленческого учета, который и сам по себе стал популярным около тридцати лет назад.
НОВОЕ ВИНО?
В 1963 году Сидней Дэвидсон (Sidney Davidson) написал статью для
Accounting Review, отмечавшего сороковую годовщину публикации книги Д.М.
Кларка (J.M. Clark) Studies in the Economics of Overhead Costs (“Исследование в
области экономики накладных расходов”).Дэвидсон озаглавил свой ретроспективный взгляд на книгу Кларка “Старое вино в новых бутылках”. Статья Дэвидсона признавала вклад Кларка в развитие анализа издержек — одной из “новых бутылок” для 1963 года. И хотя времена изменились, эта метафора остается уместной. Действительно ли новые идеи, провозглашаемые сегодня в области управленческого учета, являются новым вином, или это просто старое вино разливается в новые бутылки? Мы полагаем, что мы действительно имеем дело с новым
вином.
Чтобы создать какую-то новую метафору, несмотря на то, что ветры перемен, несомненно, надувают паруса управленческого учета, некоторые обозреватели говорят о том, что “слишком многие бухгалтеры-аналитики спят на вахте”.
Что же свидетельствует о том, что меняются фундаментальные понятия управленческого учета, или что они нуждаются в переменах? И какие есть доказательства того, что слишком многие бухгалтеры-аналитики не успевают за этими переменами вместо того, чтобы направлять их? И что дает нам основания утверждать,
10
что практика управленческого учета в течение тридцати последних лет (начиная с
Антони (Anthony), 1956; Шиллинглоу (Shillinglaw), 1961; и Хонгрена (Horngren),
1962, которые сделали этот термин популярным), устаревает? На эти вопросы отвечает данная книга.
Мы не намерены умалять достижения в области управленческого учета за
последние тридцать лет или приуменьшать вклад тех, кто сформировал и проработал современные основополагающие концепции. Управленческий учет на смог
бы двигаться вперед без тех достижений, которые сделаны в этой области до сегодняшнего дня. Но он должен продвигаться вперед. Новые времена часто требуют нового образа мыслей.
Оглядываясь назад на прошедшие тридцать лет, можно отметить, что одним
из важнейших достижений был переход от учета затрат к управленческому анализу затрат. Этот переход привел к тому выдающемуся управленческому учету, который мы имеем в промышленности, торговле и науке. Переход от управленческого
анализа затрат к тому, что мы называем здесь стратегическое управление затратами (определено ниже) является основной задачей при взгляде в будущее. Успех
этого предстоящего перехода будет способствовать выдающемуся положению
управленческого учета в будущем.
Интерес к стратегическому управлению затратами появился в связи с возрастанием роли стратегии в последние двадцать лет. В то, что стратегические вопросы сегодня занимают такое выдающееся положение, внесли свой вклад несколько
значительных книг.1 В дополнение, с начала семидесятых годов ведущие научные
журналы начали регулярно публиковать статьи по стратегии.2 Кроме того, в течение этого периода начали издаваться два новых журнала, посвященные вопросам
стратегического анализа, Strategic Management Journal и Journal of Business Stretegy.
Основные журналы по менеджменту (Harvard Business Review, Sloan Management
Review, Business Horizons и California Management Review) в настоящее время регулярно публикуют статьи по стратегии.
И, наконец, в сфере стратегического анализа возникла отрасль с миллиардом
долларов годового оборота. Даже фирмы профессиональных независимых бухгалтеров (CPA —Certified Public Accountants) усиленно занимаются сейчас консультированием в этом секторе. Безусловно, стратегический анализ является важной составляющей программ, по которым обучают в бизнес школах, публикаций
в научных журналах и журналах по менеджменту, а также тех вопросов, которыми озабочены предприятия.
Тем не менее, в ведущих исследовательских журналах по бухгалтерскому
учету этой теме уделялось мало внимания. За исключением двух статей в Accounting
Review (Kaplan 1984b; Patell, 1987) не было никаких ссылок на стратегический
анализ в журналах Accounting Review и Journal of Accounting and Economics. Один
из журналов, Accounting Organization and Society, публикует статьи на тему стратегии и управления, но не по вопросам стратегического анализа затрат. Чтобы
11
заполнить этот пробел, возникли два новых журнала: Journal of Cost Management
и Journal of Management Accounting Research.
Недостаток внимания к стратегическому анализу в традиционных научных
журналах по бухучету распространился и на учебники по управленческому учету.
Только несколько тем по стратегическому управлению затратами получили некоторое внимание всего в нескольких из учебников по управленческому учету, ставших бестселлерами. Еще одно свидетельство недостатка внимания бухгалтерованалитиков к стратегическим вопросам было выявлено в ходе проводимого Робинсоном (Robinson) и Барреттом (Barrett) исследования учебных программ в 1988.
Их исследование показало степень, до которой темы по управленческому учету,
предписанные для изучения Американским обществом университетских школ
бизнеса (AACSB — American Assembly of Collegiate Schools of Business), охватывались ускоренными и обычными курсами обучения. Темы, посвященные стратегии, в отчете нигде не упоминались. Читатель должен просмотреть основные журналы по бухгалтерскому учету и учебные программы большинства AACSB школ
для того, чтобы найти литературу по стратегическому управлению затратами.
Подводя итог, можно отметить, что проявляются две тенденции. Прежде всего, существует обширная и быстро растущая литература по концепции стратегического управления затратами. Во-вторых, идеям, представленным в этой концепции, до сих уделяли недостаточно внимания в ведущих исследовательских журналах по бухгалтерскому учету, наиболее популярных учебниках или в учебных курсов для студентов и аспирантов университетов. Мы оставляем на суд читателя
решение, какое из этих двух наблюдений точнее отражает ту позицию, которую
занимает данная концепция. Textronix - это пример фирмы, в которой новые концепции в основном уже заменили традиционный управленческий учет, как описано Терней (Turney) и Андерсоном (Anderson) (1989). Johnson & Johnson является
примером огромной, всемирно известной компании, которая находится в процессе смещения фокуса своих усилий в области управленческого учета.
Чтобы помочь читателю построить схему изучения данной концепции, эта
глава дает определение стратегического управления затратами. Глава 2 обобщает
уровень развития данной области с точки зрения трех основных направлений, которые, как считается, лежат в ее основе. Главы с 3 по 14 раскрывают более глубоко перспективы каждого из этих трех направлений. Они представляют собой обобщение положения этой науки на 1993 г.
СТРАТЕГИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ
ЗАТРАТАМИ — ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОБЗОР
Анализ затрат традиционно рассматривается как процесс оценки финансового влияния альтернативных управленческих решений. Чем отличается стратегическое управление затратами? Это анализ издержек, рассмотренный в более
12
широком контексте, при котором становятся более ощутимыми, четкими и оформленными стратегические моменты. Здесь данные о затратах используются для
разработки обобщенной стратегии, направленной на достижение устойчивого
преимущества перед конкурентами. Не вызывает сомнений тот факт, что системы
учета затрат могут помочь и в других областях (оценка запасов, принятие оперативных управленческих решений и т.д.). Однако, применение информации о затратах в стратегическом планировании не получило до сих пор того внимания, которое оно заслуживает, ни в учебниках по учету затрат, ни в практике управления.
На рынке с миллиардным годовым оборотом в сфере консалтинговых услуг по
стратегическому управлению затратами доминируют такие фирмы как Bain &
Company, Boston Consulting Group, Booz, Allen & Hamilton, McKinsey & Company
и Monitor, Inc. Пока Школа по управлению бизнесом Amos Tuck при Дартмутском
университете является одной из немногих бизнес школ в нашей стране, где читается курс, построенный на особенностях методов, применяемых этими фирмами
в их нише рынка. Глубокое понимание структуры затрат какой-либо компании
может значительно продвинуть ее при поиске путей достижения устойчивого конкурентного преимущества. Это то, что мы называем ”стратегическим управлением затратами”.
В соответствии с таким взглядом центральной темой данной книги является
то, что бухгалтерский учет существует на предприятии, прежде всего для того,
чтобы содействовать разработке и внедрению деловой стратегии. С этой точки
зрения управление бизнесом — это непрерывный циклический процесс, включающий: (1) формулировку стратегии, (2) распространение информации о выбранном стратегическом направлении в организации, (3) разработку и осуществление
тактических шагов для проведения в жизнь стратегической линии и (4) разработку и внедрение методов контроля для отслеживания успешности осуществления
практических шагов и, следовательно, успеха в достижении стратегических целей. Данные бухгалтерского учета важны на каждой из четырех стадий рассмотренного цикла.
На первой стадии бухгалтерская информация является основой для финансового анализа, который представляет собой один из аспектов процесса оценки
стратегических альтернатив. Стратегии, которые не являются финансово обоснованными или которые не приведут к адекватной финансовой отдаче, не могут считаться подходящими стратегиями.
На второй стадии, бухгалтерские отчеты представляют собой один из важных путей, по которым выработанная стратегия распространяется в организации.
Позиции, приводимые в отчетах, являются той информацией, на которую люди
обращают внимание. Таким образом, хорошие бухгалтерские отчеты — это отчеты, акцентирующие внимание на тех факторах, которые являются критичными
для успеха принятой стратегии.
На третьей стадии должны быть разработаны конкретные тактические шаги,
13
направленные на поддержание общей стратегической линии, а затем они должны
быть реализованы. Финансовый анализ, основанный на данных бухгалтерского
учета, является одним из ключевых элементов при принятии решения о том, какие тактические программы с наибольшей вероятностью будут эффективны с точки
зрения достижения фирмой своих стратегических целей.
И, наконец, на четвертой стадии, мониторинга показателей деятельности, осуществляемого руководителями или подразделений компании, как правило, держится отчасти на данных бухгалтерского учета. Роль нормативных затрат, сметы
расходов и ежегодных планов по прибыли в качестве базы для оценки показателей деятельности признана предприятиями во всем мире. Для того чтобы принести максимальную пользу, эти инструменты должны быть точно вписаны в стратегический контекст фирмы.
При такой точке зрения на управленческий учет можно сделать три вывода:
1. Учет не является самоцелью, он служит средством для достижения успеха
в бизнесе. Следовательно, не существует таких понятий как хорошая учетная практика и плохая учетная практика как таковые. О методах и системах учета следует судить в свете их влияния на успех предприятия.
2. Конкретные бухгалтерские методы или системы должны рассматриваться
с точки зрения той роли, которую они призваны сыграть. Такие понятия
как анализ рентабельности инвестиций могут иметь очень незначительную связь с оценкой показателей деятельности менеджеров среднего звена в ситуациях, когда решения об инвестициях принимаются централизованно. Однако, это понятие может в то же время иметь решающее значение при оценке привлекательности различных вариантов инвестиционной
стратегии. Финансовый анализ, который бесполезен для одних целей, может быть чрезвычайно полезным для других. Реальное знание управленческого учета, таким образом, подразумевает знание всего многообразия
ролей, которые может играть бухгалтерская информация.
3. При оценке общей системы учета компании, чрезвычайно важна согласованность различных ее элементов. Ключевым вопросом является вопрос о
том, соответствует ли общая система стратегии предприятия. Например,
система плановых затрат с жестко заданными допустимыми резервами на
затраты может быть превосходным средством для оценки производственных показателей в компании, стратегическое направление которой — быть
производителем с низкими затратами. Однако подобная стратегия может
быть деструктивной для предприятия, которое проводит в жизнь стратегию дифференциации через внедрение новой продукции.
Обобщая эти три вывода, можно сказать, что ключевыми вопросами управления, которые следует задавать по поводу идеи учета, являются следующие:
14
1. Служит ли он определенной цели предприятия? (Например, облегчает формулировку стратегии, оценку показателей деятельности менеджеров и т.п.)
2. С точки зрения той цели, для которой предназначен учет, увеличивает ли
данная система учета шансы достижения поставленной цели?
3. Соответствует ли стратегически та цель, достигнуть которую помогает
данная система учета, общему направлению предприятия?
Для того чтобы представление учета было полезным для конкретной цели
конкретного предприятия в конкретное время, ответы на все вышеприведенные
вопроса должны быть положительными. Эта книга об учете как инструменте для
стратегического управления. Идеи, представленные здесь, приводят к положительным ответам на все три рассматриваемых вопроса, при этом подчеркиваются стратегические аспекты. Короче говоря, стратегическое управление затратами — это
применение в управлении информации о затратах, которое четко ориентировано
на одну или более из четырех стадий стратегического управления.
ПУТЕВОДИТЕЛЬ ДЛЯ ЧИТАТЕЛЯ
Эта книга организована на базе трех ключевых моментов эффективного управления затратами. Стратегическое управление затратами обязано своим появлением объединению трех нижеследующих основных тем, каждая из которых встречается в литературе по стратегическому управлению:
1. Анализ цепочки ценностей (Стоимостно-функциональный анализ?)
2. Анализ стратегического позиционирования
3. Анализ затратообразующих факторов (факторов, определяющих затраты).
Вопросы управления затратами, лежащие в основе всех этих трех тем, рассматриваются и иллюстрируются в этой книге.
Краткий обзор глав
Во второй главе мы представляем общий взгляд на данную книгу, который
заключается в том, что выходящая на сцену концепция SСM представляет собой
слияние элементов финансового анализа трех тем, затрагиваемых в литературе по
стратегическому управлению — анализа цепочки ценностей, анализа стратегического позиционирования и анализа факторов, определяющих затраты.
В главе 3 мы рассказываем о реальном примере (возможности получения
частной торговой марки для производителя велосипедов), который предоставляет
материал для применения стратегического анализа, а также соответствующего
анализа затрат. Эта глава показывает, что стратегический анализ затрат часто яв-
15
ляется просто другим приложением тех же финансовых инструментов, которые
мы обычно сегодня используем. Но даже в тех случаях, когда такой анализ отличается только расстановкой акцентов, но не основополагающей структурой (такой, например, как анализ цепочки ценностей), внутренняя сущность может разительно отличаться. Мы подчеркиваем то, что менеджерам необходимо осознавать,
что анализ затрат должен рассматривать стратегические вопросы и интересы.
Главы 4 и 5 имеют дело с анализом цепочки ценностей — первым ключом к
эффективному управлению затратами. В главе 4 мы определяем понятие цепочки
ценностей, рассматривая его в сопоставлении с представлением о добавленной
стоимости, и придаем особое значение стратегической силе анализа цепочки ценности. Затем мы обсуждаем методику построения и применения цепочки ценности. И в заключение, чтобы проиллюстрировать возможности анализа цепочки ценности, мы обсуждаем два примера из реальной жизни. В первом примере сопоставляются цепочки ценности AT&T, NYNEX и IBM в сфере телекоммуникаций.
Другой пример взят из деятельности авиакомпаний, и мы опять сопоставляем цепочки ценности United Airlines и People Express (в пору ее расцвета).
В то время как два примера, обсуждаемые в главе 4, основаны на опубликованных финансовых отчетах, глава 5 представляет пример анализа цепочки ценности на основе наших “полевых” (некабинетных) исследований в упаковочной
промышленности. Здесь мы показываем методику построения цепочки ценности
для фирмы и подчеркиваем те выводы, к которым можно придти на основе такого
анализа.
Главы с 6 по 9 обращены к дифференцированным методам управления для
дифференцированных стратегий — вторым ключевым моментом эффективного
управления издержками. В главе 6 мы определяем понятие стратегии и описываем общие стратегии, которые может применять предприятие. Затем мы обсуждаем то, как можно менять форму и структуру систем контроля в соответствии с
различным стратегическим контекстом общего развития бизнеса. Мы обобщаем
результаты исследований в этой области с точки зрения того, как увязать различные элементы систем контроля со стратегиями развития бизнеса. В заключение,
мы сопоставляем наши стратегические взгляды на контроль с общепринятой управленческой практикой.
Материал главы 6 носит концептуальный характер. В последующих трех главах мы представляем практические примеры того, как нужно подгонять методы
контроля к стратегической линии. В главе 7 приводится короткий анонимный пример для того, чтобы показать, каким образом анализ отклонений — важный инструмент оценки показателей деятельности и управления — наполняется смыслом,
когда он напрямую увязывается со стратегическим контекстом компании.
Глава 8 представляет реальный (но замаскированный) случай, чтобы проиллюстрировать две ключевые идеи стратегически ориентированного анализа и контроля затрат: (1) Применение анализа затрат для определения различающихся
16
стратегических позиций трех продуктов крупного химического производителя, и (2)
применение руководителями дифференцированного контроля, акцентирующего внимание не различных ключевых факторах успеха для различных стратегий по этим
трем продуктам.
Глава 9 исследует применение нефинансовых критериев, основанных на исследованиях пяти производителей в области высоких технологий (в основном производителей полупроводников). Мы синтезируем результаты этих исследований и описываем повышение роли нефинансовых критериев оценки деятельности предприятия
как инструмента стратегического контроля. Кроме того, мы рассматриваем, почему
эти фирмы почувствовали, что системы учета, которые они применяли ранее, не охватывают всех критериев, которые необходимы для достижения успеха.
В главы с 10 по 14 посвящены анализу факторов, определяющих затраты - третьему ключу к эффективному управлению затратами. Глава 10 дает основу для понимания того, как структурные факторы (такие как масштаб, диапазон и опыт) и функциональные факторы (такие как качество, дизайн и постоянное усовершенствование)
влияют на себестоимость продукции.
В главах 11 и 12 мы обсуждаем учет затрат на основе видов деятельности
(ABC - activity-based costing), который является основой для того, чтобы приступить к
рассмотрению нашей темы во всей ее сложности. Глава 10 использует упрощенный
пример для того, чтобы показать, насколько обманчивыми могут быть решения по
поводу рентабельности продукции, подсказанные традиционными и даже современными подходами к расчету себестоимости продукции. Главным действующим лицом
является метод учета затрат на основе видов деятельности, который мы противопоставляем отрицательному герою — расчету себестоимости, основанному на объеме
выпуска продукции или на объеме производства (короче говоря, расчету себестоимости, основанному на объемах продукции). Кроме того, мы говорим об ограничениях
метода ABC. Мы приводим доводы в пользу того, что преимущества ABC при управлении деятельностью и оценке продуктовой линии могут проявиться наилучшим образом, если удастся избежать ее неоправданной формализации, связанной с ведением
главной бухгалтерской книги.
Глава 12 демонстрирует ограничения метода ABC, рассматривая и анализируя
два практических примера. Несмотря на очень полезные выводы, которые появляются в ходе проведения анализа ABC, мы рассматриваем эту ситуацию как пример той
негативной роли учета затрат на основе видов деятельности, которую он может играть в стратегическом управлении затратами, когда этот метод расчета воспринимается как элемент структуры формальной системы учета издержек.
Глава 13 представляет базовую схему анализа издержек одного из “мягких” факторов формирования затрат — качество. Здесь мы сравниваем и противопоставляем
две парадигмы качества — традиционный взгляд и комплексное управление качеством (TQM - Total Quality Mnagement). Затем мы обсуждаем, каким образом общепринятый управленческий учет потворствует традиционным взглядам и препятству-
17
ет внедрению в компаниях TQM. В заключение, мы рассматриваем пути, с помощью
которых система анализа издержек может поддерживать TQM.
В главе 14 мы описываем схему, которая помогает понять, как технология — еще
один фундаментальный структурный фактор издержек — влияет на себестоимость
продукции. Мы иллюстрируем стратегическую мощь нашей системы, представляя
результаты исследования основных технологических инноваций, с которыми столкнулась крупная компания, занимающаяся лесной продукцией. Эта глава завершает
книгу, иллюстрируя, как SCM может приводить к новым важным выводам по поводу
ключевого вопроса современного менеджмента: каким образом можно напрямую связать стратегические вопросы с оценкой технологических вариантов. Эта глава рассматривает тему данной книги, показывая ее связь с ключевыми управленческими
решениями.
Целевая аудитория
Эта книга предназначена для следующих читателей:
Финансовых менеджеров компаний и главных бухгалтеров-контроллеров, а также консультантам по менеджменту, которых интересует создание системы управленческого учета со стратегической ориентацией.
Менеджеров среднего звена — менеджеров по маркетингу, производству, технологии и кадрам — тем, кто ответственен за принятие оперативных решений, основанных на грамотном анализе издержек.
Преподавателей учета, которые несут ответственность за обучение современному ведению бизнеса в аудиториях.
Мы успешно использовали материалы этой книги для двух типов программ, программ обучения руководителей высшего уровня и программ подготовки мастеров делового администрирования (MBA — Master of Business Administration). За последние десять лет мы провели более ста административных программ по стратегическому управлению затратами. Эти программы охватывали как главных бухгалтеров-контроллеров — тех, кто проектирует системы управления затратами, — так и менеджеров среднего звена, которые применяют информацию, полученную с помощью таких систем.
Большая часть материалов этой книги была разработана, проверена и отточена в ходе
наших контактов с более чем 3000 руководителей верхнего уровня, как в Соединенных
Штатах, так и за рубежом. Что касается академического контекста, в настоящее время
мы читаем курс управленческого учета с позиций, изложенных в этой книге, на первом
курсе Школы делового администрирования Amos Tuck, реализующей программу подготовки Мастеров делового администрирования. Кроме того, мы разработали два очень
успешных факультативных курса в школе Tuck — Стратегическое управление затратами и Системы управленческого контроля — базирующиеся на материалах этой книги.
Мы надеемся на то, что читатели найдут идеи и методы, представленные здесь настолько же полезными, как они показали себя на наших занятиях.