МСФО: поправки и обновленный стандарт

МСФО
МСФО: поправки
и обновленный стандарт
Е. В. Остренко,
заместитель директора
департамента экономики
и финансов ООО "УК Интергео"
Минфин России приказом от 26.08.15 № 133н ввел в действие на террито
рии Российской Федерации новую версию МСФО (IFRS) 9 "Финансовые
инструменты" и поправки к IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие
информации" и IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Что
изменилось?
зменения в IFRS 9 "Финансовые
инструменты" коснулись, прежде
всего, учета операций хеджирования.
Напомним, что IFRS 9 принимался
КМСФО поэтапно тремя основными частями:
– классификация и измерение финансовых акти$
вов и обязательств;
– обесценение финансовых активов и обяза$
тельств;
– учет хеджирования.
По мере завершения каждой стадии выпускались
дополнения к IFRS 9 и отменялись соответствующие
положения IAS 39. Новая редакция стандарта завер$
шает процесс принятия глобального универсального
стандарта по учету финансовых инструментов.
Инструменты хеджирования – это финансовые
инструменты, которые используются для целей сни$
жения рисков, связанных с проведением какой$либо
сделки, либо рисков, связанных с обесценением акти$
вов. Большая часть таких инструментов являются
производными – свопы, фьючерсы, опционы и т. д.
Например, валютный опцион может быть использо$
ван экспортером в качестве инструмента снижения
риска убытков в связи с негативным изменением кур$
са отечественной валюты в процессе осуществления
экспортных сделок. В таком случае валютный опцион
является инструментом хеджирования.
Учет хеджирования соответственно направлен на
то, чтобы отразить в отчетности результат деятельнос$
ти по управлению рисками, в первую очередь его влия$
ние на прибыли и убытки либо на прочий совокупный
доход (убыток).
И
18
Бухгалтерский учет № 12 декабрь 2015
Исходя из природы инструментов хеджирования
(использование их для защиты от риска негативного
изменения стоимости базового актива, по отношению
к которому инструмент хеджирования является произ$
водным) учет хеджирования строится на основе оценки
влияния операций хеджирования на объект хеджиро$
вания и включает в себя учет объекта и непосре$
дственно инструмента хеджирования.
Объектами хеджирования могут являться: при$
знанный актив или обязательство, непризнанное твер$
дое договорное обязательство, прогнозируемая опера$
ция либо чистая инвестиция в иностранное подразде$
ление (п. 6.3.1 IFRS 9).
Объектом хеджирования может быть один актив
(обязательство) либо их группа. Для целей учета
в качестве объектов хеджирования могут по усмотре$
нию организации определяться только те активы,
обязательства, твердые договорные обязательства
либо высоковероятные прогнозируемые операции,
которые заключаются со сторонами, являющимися
внешними по отношению к отчитывающейся органи$
зации.
Финансовый инструмент может быть классифици$
рован как инструмент хеджирования, если он отвечает
природе хеджирования и критериям отнесения к кате$
гории инструментов, изменение справедливой стои$
мости которого отражается в составе прибылей и
убытков.
Инструментами хеджирования могут быть призна$
ны как производные, так и непроизводные финансовые
инструменты. При этом финансовый инструмент дол$
жен классифицироваться как инструмент хеджирова$
МСФО
ния только целиком, за исключением cлучаев, указан$
ных в п. 6.2.4 IFRS 9. Например, производный инстру$
мент может включать временной элемент стоимости
и внутреннюю стоимость либо элемент форвардной
цены и спотовой цены; все элементы, оказывающие
влияние на стоимость финансового актива, должны
учитываться как инструмент хеджирования.
Объекты хеджирования могут идентифицироваться
в качестве таковых как целиком, так и частично в той
мере, в которой инструмент хеджирования покрывает
риск изменения стоимости объекта.
В качестве компонента объекта хеджирования вы$
ступает денежный поток. Если в общем изменении де$
нежного потока можно выделить ту его часть, на кото$
рую влияет инструмент хеджирования, то она может
быть выделена в качестве отдельного компонента и
признана объектом хеджирования. Например, денеж$
ный поток может включать компоненты, на которые
влияют процентные ставки и валютные курсы; валют$
ные производные инструменты в этом случае влияют
на валютный компонент денежного потока, который
и будет признан объектом хеджирования. Учет хеджи$
рования можно вести только тогда, когда между объ$
ектом и инструментом хеджирования имеется устойчи$
вая экономическая связь (как, например, между ва$
лютными опционом и кредитом).
Другими обязательными условиями, помимо эко$
номической связи, являются незначительное влияние
кредитного риска на изменение стоимости и наличие
связи между количественным изменением объекта
хеджирования и количественным объемом инструмен$
та (что называется коэффициентом хеджирования).
С точки зрения стандарта важно не значение коэффи$
циента хеджирования, а принципиальная возможность
идентифицировать такую пропорцию.
Инструменты хеджирования для целей учета мож$
но объединять в группу, включая в нее как производ$
ные, так и непроизводные инструменты.
Учет хеджирования ведется только в отношении
внешних по отношению к компании сделок. В консо$
лидированной отчетности внутригрупповые сделки не
могут классифицироваться как сделки хеджирования,
однако их можно классифицировать в этом качестве в
отдельной отчетности компании, входящей в группу,
когда операции с другими компаниями группы будут
учитываться как операции со связанными сторонами и
не будут элиминироваться. Исключение составляют
сделки по хеджированию валютных рисков в случае,
если влияние валютных курсов не полностью элими$
нируется в процессе консолидации.
Для целей учета по IFRS 9 различают хеджиро$
вание:
– справедливой стоимости: хеджируется потенци$
альное изменение справедливой стоимости признан$
ного актива или обязательства, либо непризнанного
твердого договорного обязательства, либо компонен$
та такого объекта, которое обусловлено определен$
ным риском и может оказать влияние на прибыль или
убыток;
– денежных потоков: хеджируется потенциальное
изменение величины денежных потоков, которое об$
условлено определенным риском, связанным со всем
признанным активом или обязательством либо его
компонентом (например, все или некоторые будущие
процентные выплаты по долговому инструменту с пе$
ременной ставкой) или с прогнозируемой операцией,
являющейся высоковероятной, и может оказать влия$
ние на прибыль или убыток;
– чистой инвестиции в иностранное подразделе$
ние, как этот термин определен в IAS 21 "Влияние из$
менений обменных курсов валют".
При хеджировании справедливой стоимости при$
быль или убыток по инструменту хеджирования
должны признаваться в составе прибыли или убытка
(или в составе прочего совокупного дохода, если
инструмент хеджирования хеджирует долевой инстру$
мент, применительно к которому предприятие решило
представлять изменения справедливой стоимости в со$
ставе прочего совокупного дохода).
Прибыль или убыток от хеджирования по объек
ту хеджирования должны корректировать балансо$
вую стоимость этого объекта (если применимо) и при$
знаваться в составе прибыли или убытка либо в соста$
ве прочего совокупного дохода. Это – долевой
инструмент, применительно к которому предприятие
решило представлять изменения справедливой стои$
мости в составе прочего совокупного дохода. Когда
объектом хеджирования является непризнанное твер$
Бухгалтерский учет № 12 декабрь 2015
19
МСФО
дое договорное обязательство (либо его компонент),
накопленная величина изменения справедливой стои$
мости данного объекта хеджирования после его опре$
деления по усмотрению предприятия в качестве тако$
вого признается как актив или обязательство с соотве$
тствующей суммой прибыли или убытка. Изменение
балансовой стоимости объекта должно амортизиро$
ваться, если объект учитывается по амортизируемой
стоимости.
При хеджировании денежного потока корректиру$
ется отдельный компонент собственного капитала
(т. е. не сам объект, а связанный с ним компонент со$
бственного капитала), связанный с объектом хед
жирования (резерв хеджирования денежных пото$
ков), до наименьшей из следующих величин (в абсо$
лютном выражении):
– накопленной величины прибыли или убытка
по инструменту хеджирования с момента начала хед$
жирования;
– накопленной величины изменения справедливой
стоимости (приведенная стоимость) объекта хеджиро$
вания (т. е. приведенная стоимость накопленной вели$
чины изменения ожидаемых будущих денежных пото$
ков, являющихся объектом хеджирования) с момента
начала хеджирования.
Другими словами, в капитале появляется отдель$
ный резерв. Впоследствии сумма, учтенная в составе
собственного капитала в качестве резерва по хеджи$
рованию, либо включается в стоимость нефинансово$
го актива или обязательства или твердого договорно$
го обязательства (т. е. в стоимость объекта хеджиро$
вания), появившегося в результате хеджируемой
сделки, либо списывается в прибыли и убытки, если в
результате сделки таких активов или обязательств не
появилось.
Прибыли и убытки по инструменту хеджирования,
которые относятся непосредственно к хеджированию
(т. е. влияют на объект хеджирования), при этом отра$
жаются в составе прочего совокупного дохода. Прибы$
ли и убытки по инструменту хеджирования, которые не
влияют непосредственно на изменение стоимости объ$
екта хеджирования (т. е. относятся к неэффективному
хеджированию), отражаются в составе прибылей и
убытков текущего периода.
20
Бухгалтерский учет № 12 декабрь 2015
Хеджирование чистой инвестиции в иностранное
подразделение, включая хеджирование монетарной
статьи, учитываемой как часть чистой инвестиции
(IAS 21), должно учитываться аналогично хеджирова$
нию денежных потоков.
В новом стандарте приведено исключение из об$
щего правила учета хеджирования: учет операций
хеджирования в отношении портфеля финансовых
активов или обязательств, осуществляемых для
управления процентным риском, должен вестись по
правилам IAS 39, а не по описанным выше правилам
IFRS 9.
Поправки к стандартам IFRS 7 и IAS 39 также от$
носятся к операциям хеджирования. Поправки к
IFRS 7 отражают дополнения с точки зрения раскры$
тия информации по операциям хеджирования. Из
IAS 39 удалены разделы по учету хеджирования, при$
нятые в новом IFRS 9, за исключением учета описан$
ного выше случая.
Обновленный стандарт и изменения к IFRS 7 и
IAS 39 должны применяться в отношении годовых пе$
риодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после
этой даты. Допускается досрочное применение по$
лностью либо частично, однако только в части учета
прибылей и убытков по финансовым обязательствам,
классифицированным как оцениваемые по справед$
ливой стоимости через прибыль или убыток. Если
организация принимает решение о досрочном приме$
нении стандарта, она должна раскрыть этот факт в
отчетности.
Стандарт должен применяться ретроспективно за
исключением операций хеджирования, положения по
учету которых применяются перспективно (некоторые
операции хеджирования также учитываются ретрос$
пективно (7.2.26 IFRS 9).
Другими словами, если отчетность составляется за
2018 г., то необходимо пересчитать сравнительные
данные за 2017 г. и сальдо на 1 января 2018 г., но опе$
рации хеджирования (за исключением некоторых) пе$
ресчитывать не нужно ¢
Литература
1. О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансо$
вой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от
26.08.15 № 133н // Справочно$правовая система "Консультант Плюс": [Электронный
ресурс] / Компания "Консультант Плюс".