КОНЦЕПЦИЯ КОНТРОЛЯ КАК ФОРМЫ ЗАЩИТЫ ИНТЕРЕСОВ

КОНЦЕПЦИЯ КОНТРОЛЯ КАК ФОРМЫ ЗАЩИТЫ
ИНТЕРЕСОВ СОБСТВЕННИКА
Г.Ш. Мазурина
Нижегородский государственный университет
Необходимость исследования контроля диктуется ролью, которую он стал играть в экономической системе. Проведенная в начале 90-х годов в нашей стране
приватизация привела к ослаблению всех видов контроля. Оно проявилось в увеличении случаев незаконного присвоения средств и имущества, возникновению
непроизводительных расходов и потерь. Необходимость выживания хозяйствующих субъектов в современных финансово-экономических условиях поставила на
повестку дня проблему усиления контроля, а также развития новых его форм. На
смену контролю, осуществляемому в интересах одного собственника — государства, постепенно приходит контроль, в результатах которого заинтересованы частные и ассоциированные собственники (как крупные, так и мелкие). В нашей
стране появилась новая форма контроля — аудит, который в течение прошедшего
десятилетия шагнул от проверки бухгалтерского учета и налогообложения хозяйствующих субъектов к комплексной оценке их финансово-хозяйственной деятельности. Теперь уже в сфере интересов проверяющих находится не просто бухгалтерский учет, а целостная система контроля за всеми внутрихозяйственными
процессами, в том числе за соблюдением действующего законодательства, за ведением бухгалтерского учета, за правильностью налогообложения, рациональностью и эффективностью ведения бизнеса.
За последние годы в нашей стране опубликованы многие работы классиков
бухгалтерского учета и контроля, среди них Р. Адаме, А. Арене, Дж. Лоббек,
Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Тейли, М.Б. Хирш, К. Друри, Д.Р. Кармайкл,
М. Бенис, Э. Майер, Дж. Робертсон. Российские исследователи также не обходят
проблемы контроля. Наиболее известны работы В.Д. Андреева, Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, И.А. Белобжецкого, Ю.А. Данилевского, В.И. Макарьевой,
В.Ф. Палия, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета. Несмотря на достаточный список исследователей и практиков, занимающихся различными аспектами контрольной деятельности, уровень разработанности проблем контроля остается в целом недостаточным. При наличии многих полезных методических пособий, работ и статей, по
существу, нет методологических работ по контролю, особенно по аудиту. Анализ
исследований свидетельствует о возросшем интересе ученых к проблематике аудита и контроля, однако, уровень изученности проблем далеко не соответствует
требованиям, которые предъявляет к теории практика. Не решены теоретические
проблемы механизма контроля за надлежащим, точки зрения собственника, распределением и использованием ресурсов, механизмов его действия и развития.
Вышесказанное обусловливает необходимость теоретического осмысления системы контроля, выяснения методологических основ контроля как формы проявления отношений собственности и разработки концепции контроля как формы
защиты интересов собственника.
Концепция контроля основывается на его рассмотрении как фактора защиты
интересов и имущественных прав собственника (а также экономических интере135
сов предпринимателя). Она базируется на понимании собственности как процесса
постоянной взаимотрансформации имущественных прав. Такой подход позволяет,
во-первых, сформулировать теоретические основы отношений контроля как одной из форм отношений собственности, во-вторых, — решить комплекс теоретических и прикладных проблем становления и развития контроля и его новейших
форм.
Контроль может рассматриваться с различных позиций, а именно: как экономическая власть, как форма проявления фундаментальных отношений собственности на факторы производства — основного условия организации производства
на микроуровне экономики и как составной элемент системы управления. Два
этих подхода имеют право на существование, так как они отражают внутренние
отношения, вытекающие из отношений собственности, и внешние отношения,
связанные с функционированием системы управления. В «Современном экономическом словаре» дано следующее определение контроля: «Контроль (от франц.
controle — проверка) — 1) составная часть управления экономическими объектами и процессами, заключающаяся в наблюдении за объектом с целью проверки
соответствия наблюдаемого состояния объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, положениями, инструкциями, другими
нормативными актами, а также программами, планами, договорами, проектами,
соглашениями; 2) контроль над объектом, реальная власть, сосредоточение прав
управления объектом в одних руках».
Существуют два мнения, практиков и теоретиков, относительно роли контроля, и в зависимости от позиции исследователей формируется понимание целей,
задач и методов контроля. Согласно первому мнению, внутренний контроль —
это деятельность, связанная с проверкой функционирования организации с целью
обнаружения ошибок или фактов злоупотреблений. Она указывает направления
поиска ошибок, причины их появления и пути их исправления. В этом случае для
контролера главное — поиск отрицательных отклонений от стандартов (норм,
правил), действующих на предприятии, а его работа имеет целью выявление злоупотреблений и искажения персоналом времени, сумм и сути хозяйственных операций в документах. Злоупотребление представляет собой получение обманным
путем каких-либо благ, ценностей, привилегий. Оно может осуществляться в виде
кражи денег, хищения сырья и материалов, фальсификации документов, подлога
результатов инвентаризации. Лица, принимающие решения, могут также совершить злоупотребление путем заключения договоров с нарушением правил, снижения цены продаваемого товара с одновременным получением выгоды для себя
лично и т. д.
Цель такого контроля авторы, придерживающиеся данной точки зрения, видят
в предупреждении и оперативном выявлении отклонений фактического состояния
управляемого объекта от тех нормативных, плановых и многих других характеристик, в соответствии с которыми он должен функционировать. Исходя из этого
они формируют задачи контроля: 1. Предупреждение на начальной стадии хозяйственных операций различного рода отклонений, возникновение которых может
нарушить установленный режим функционирования объекта. 2. Снижение вероятности отклонений непосредственно в ходе функционирования экономических
объектов. 3. Выявление допущенных отклонений.
136
В настоящее время, в связи с усложнением технологии производства и выходом его за национальные рамки, мы оказываемся перед необходимостью расширения функций контроля, изменения его «философии». Практиками он уже сегодня рассматривается как помощь в достижении целей предприятия, как средство
интеграции персонала всех уровней и высшего звена управления. Люди, деятельность которых контролируется, сами принимают участие в разработке и развитии
средств контроля. Сторонники второй точки зрения считают, что внутренний контроль должен рассматриваться как «система мер, организованных руководством
предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного
выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций». Контролер должен определить нарушения основополагающих
принципов управления и предложить пути улучшения деятельности системы. Цена такого контроля достаточно высокая, и результат будет очевиден только в будущем, причем его очень трудно измерить. Основная цель такого контроля может
быть определена как защита интересов собственников, инвесторов и других агентов бизнеса путем обеспечения надежности деятельности предприятия.
Позиция автора состоит в том, что контроль представляет собой целостную
систему, включающую в себя оба рассмотренных выше направления деятельности, теснейшим образом связанных друг с другом, и является частью общей системы управления.
Развитие разнообразных форм собственности предопределило разработку и
использование соответствующего контроля над ее объектами. Контроль осуществляется собственником непосредственно или опосредованно (в условиях крупной
собственности или привлечения большого числа собственников). Собственник
заинтересован в поддержании стабильности принадлежащего ему предприятия.
Собственнику жизненно необходимо наличие надежной системы контроля для
обеспечения безопасного и благоразумного управления предприятием и системы
учета как предпосылки получения достоверной информации для оценки и управления рисками.
Структура собственности представляет собой совокупность характеристик,
одни из которых определяют систему владения факторами производства и распределение прав на них как основу экономической власти, а другие — раскрывают принципы и схему организации экономической власти на уровне отдельной
хозяйственной единицы. Последние влияют на соотношение различных экономических интересов и, следовательно, на формирование общей цели развития производства, механизма управления и адекватного сформулированной цели функционирования всей хозяйственной единицы.
Интерес собственника неоднороден. С одной стороны, он стремится к росту
объемов своего текущего потребления, а с другой стороны, для обеспечения этого
должен заботиться об увеличении масштабов производства на принадлежащих
ему объектах собственности. Взаимодействие этих интересов приводит к согласованию текущих и перспективных задач деятельности, в долгосрочном плане — к
оптимальному распределению ресурсов. Интересы собственников и управленческого персонала могут совпадать далеко не всегда; это связано с анализом альтернативных решений, одно из которых обеспечивает сиюминутную прибыль, а второе рассчитано на перспективу.
137
Посредством системы управления происходит реализация экономических целей предприятия. Управление охватывает практически все экономические вопросы во всех сферах, от которых зависят конечные результаты деятельности предприятия в целом и его подразделений. Будучи частью общей системы управления,
контроль развивается и совершенствуется в направлении, предопределяемом общими целями и задачами ее функционирования и развития. Отсюда вытекает
важное принципиальное положение, согласно которому развитие контроля, как и
других функций управления, обусловлено влиянием объективных требований.
Совершенствование приводит к изменению его содержания.
Опыт работы с крупными предприятиями Нижегородской области показывает,
что система управления оказывает влияние на систему контроля по следующим
направлениям: определяет структуру системы контроля, поскольку последняя
«накладывается» на существующую организационную структуру управления;
обусловливает цели и указывает главные задачи контроля; влияет на выбор рациональных путей взаимодействия контроля с другими функциями управления.
Содержание контроля определяется характером социально-экономических отношений. В любом экономическом организме есть организационно-регулирующие силы и дезорганизующие силы, стремящиеся к разрушению системы. Контроль позволяет выявить опасные для системы отклонения и направить их в «необходимые» рамки, тем самым, обеспечив жизнедеятельность экономической
системы и ее элементов. Контроль направлен на выявление отрицательных или
положительных отклонений от заданных качественных и количественных параметров. Экономическая система функционирует, с одной стороны, в соответствии
с установленными законами ее развития, регулирующими правилами, нормами, с
другой — в соответствии с принимаемыми управленческими решениями, финансовыми и хозяйственными операциями, оцениваемыми с позиций их законности,
целесообразности и эффективности. Система контроля позволяет выявлять нарастающие противоречия и передавать информацию для их разрешения. Этот процесс зависит от степени охвата отношениями контроля всей экономической системы. Предметом контроля в обоих случаях являются все без исключения стороны деятельности объекта на различных стадиях хозяйственных операций и процессов (начала, продолжения, завершения).
Контроль как часть системы управления связан, прежде всего, с получением и
обработкой информации обо всех аспектах деятельности предприятия. Информацию создают на предприятиях в процессе их нормального функционирования,
получают в процессе надзора и контроля, обрабатывают в ходе подготовки отчетов, анализируют для принятия решений. Относящаяся к делу информация включает сведения о состоянии дел в производстве, экономике, законодательстве, полученную из внешних источников, также как и созданную внутри предприятия.
Получение внутренней и внешней информации и обеспечение высшего звена
управления необходимыми отчетами о выполнении установленных задач является
важной функцией управления. Передача информации уполномоченным лицам
должна осуществляться в достаточных деталях и в нужное время, чтобы обеспечить выполнение ими своих обязанностей наиболее эффективно и результативно.
К качеству экономической информации предъявляются определенные требования: прежде всего, чтобы она удовлетворяла пользователей, иначе говоря, была
полезной, уместной и своевременной, достоверной, сопоставимой, достаточной.
138
Перечисленные характеристики информации в совокупности являются необходимым условием превращения ее в объект контроля. Контролер сопоставляет полученную информацию с необходимой и сообщает о любом имеющемся несоответствии. Он дает независимую картину внутренней деятельности самой системы и
ее результатов на основе нормативных показателей, описывающих желаемое ее
состояние.
В западноевропейской литературе широкое распространение получила теория
агентов, которая основана на рассмотрении типичных участников корпоративных
отношений. Эти участники могут быть отнесены к одной из групп: собственники,
администраторы, агенты или корреспонденты. Согласно теории агентов, основными участниками корпоративных отношений являются собственникиуправляющие и собственники, не являющиеся руководителями, и администраторы — высший управленческий персонал предприятия (руководство). В качестве
агентов выступают работники, материально-ответственные лица, в качестве
контрагентов — все внешние лица: долгосрочные кредиторы (банки и держатели
облигаций, а также простые и привилегированные акционеры), поставщики оборотных средств (торговые кредиторы), потенциальные поставщики и потенциальные инвесторы.
Одна группа отношений — отношения подотчетности — возникает между администрацией предприятия и его собственником. Эффективность экономической
власти собственника зависит от того, в какой степени он влияет на систему организации труда и управления, на оптимальное использование факторов в процессе
производства. Управление предприятием осуществляет руководитель, назначаемый собственником, либо орган, уполномоченный собственником и подотчетный
ему. В силу этого, большое значение приобретает контроль собственника, с одной
стороны, и ответственность перед ним администрации предприятия, с другой.
Другая группа отношений возникает между администрацией и агентами (исполнителями, работниками данного предприятия). Важную роль при этом играет
делегирование управленческих полномочий и возложение ответственности. Для
функционирования соответствующей системы вводятся, например, организационные и рабочие планы, должностные инструкции с указанием служебных обязанностей работников и документы, определяющие поведение служащих. Назначение ответственности, передача полномочий и установление связанных с ними
действий обеспечивают основу для подотчетности и контроля.
В процессе расширения масштабов деятельности происходит постепенное отделение собственника от оперативного управления, он не участвует непосредственно в текущей работе, а только устанавливает общие цели и критерии деятельности принадлежащего ему предприятия. Текущую работу по управлению и контролю осуществляют управляющие, нанятые собственником.
Субъектами контроля могут выступать индивиды или их группы, выполняющие в соответствии с имеющимися потребностями и интересами конкретные социальные, технологические институциональные функции. Такими субъектами
выступают собственник (лично или ассоциированный), администратор (управляющий, руководитель предприятия), работник и контролер. Работник формирует
и воспроизводит информацию. Администратор использует ее при принятии решений по вопросам деятельности предприятия, исходя из целевых установок, полученных от собственника. Последний принимает решение о соответствии дея139
тельности принадлежащего ему хозяйствующего субъекта и назначенного им
высшего руководства поставленным целям. Контролер выступает промежуточным, связывающим звеном в отношениях «собственник — администратор», целевая функция которого заключается в проверке и подтверждении достоверности
поступающей от работника к предпринимателю, а от последнего — к собственнику значимой, существенной информации, подготовленной для принятия экономически правильных решений. Собственник определяет цели и направленность деятельности, контролер высказывает мнение о поступающей информации, о степени
выполнения поставленной цели и достигнутых результатах.
Проблема эффективного управления имуществом, то есть эффективного контроля за руководителями, которые стали относительно независимы от собственников, является сегодня актуальной не только в России. Концентрация капитала
приводит к значительному распылению акций среди владельцев и к полной утрате
контроля за предприятием со стороны значительной части мелких акционеров.
Для решения задачи эффективного контроля в странах с многовековыми традициями функционирования акционерных обществ сложился институт корпоративного управления. Главная задача корпоративного управления — обеспечение работы предприятия в интересах собственников, которые предоставили основную
часть ресурсов в его распоряжение, а также других групп, связанных с предприятием, — кредиторов, персонала, поставщиков, потребителей.
Контроль со стороны собственника может быть предварительным, текущим и
последующим. Предварительный контроль осуществляется при учреждении или
приобретении предприятия, при смене владельца контрольного пакета акций, текущий — в процессе функционирования при выборе решений. Последующий контроль выполняется путем проверки деятельности по итогам работы за определенный период, когда утверждаются годовые отчеты руководства и годовая бухгалтерская отчетность предприятия, переизбираются исполнительный орган, ревизионная комиссия, утверждается внешний аудитор.
Система контроля со стороны собственника формируется в момент учреждения предприятия, при его приобретении или смене владельца контрольного пакета
акций. Постановка предварительного контроля со стороны собственника заключается в разработке и утверждении всех необходимых документов (от устава
до внутренних документов), в решении вопроса о кадровом составе исполнительных органов, о ревизионной комиссии, об утверждении аудитора. Одновременно
собственник определяет цели бизнеса, осуществляет выбор критериев его функционирования и устанавливает систему контроля над использованием принадлежащих ему факторов производства. Он наделяет предприятие уставным капиталом, достаточным для обеспечения нормальной его работы; определяет полномочия общего собрания участников (акционеров) как высшего органа управления,
его исключительную компетенцию; фиксирует права и обязанности всех участников; определяет состав, источники имущества предприятия, полномочия по распоряжению имуществом; устанавливает порядок распределения прибыли. Собственник назначает руководителя как единоличного исполнительного органа управления, определяет сроки его полномочий, заключает с ним контракт, в котором
оговариваются его задачи, права, обязанности, ответственность, система оплаты
труда и материального поощрения и др. Собственником устанавливаются ограничения на продажу имущества, сдачу его в аренду, использование в качестве пред140
мета залога, внесение в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ, а также иные ограничения на распоряжение имуществом без
его согласия. Собственник определяет уровень издержек, который будет вынуждено нести предприятие, оплачивая согласие собственника на использование принадлежащих ему ресурсов в качестве факторов производства. Он устанавливает
порядок контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия со
стороны ревизионной комиссии; порядок ведения учета, составления отчетности
и хранения документов; порядок реорганизации и ликвидации предприятия. Тем
самым он оказывает непосредственное влияние на процесс производства, включаясь в сложную систему управления и контроля в качестве особого звена.
Текущий (оперативный) контроль производится в момент совершения операций, направления инвестиционных ресурсов и т. д. Он предупреждает возможные
злоупотребления при получении и расходовании средств, способствует соблюдению финансовой дисциплины и своевременности финансово-денежных расчетов.
Текущий контроль принятия решений должен отвечать интересам собственника.
Он шире, если собственник работает сам, осуществляя оперативное управление.
Текущий контроль может осуществляться собственником периодически, если тот
не работает на предприятии и влияет на его деятельность посредством заседаний
выборных органов — советов директоров и работы с текущей отчетностью (например, квартальной бухгалтерской отчетностью, отчетами о выполнении планов
и заданий, об исполнении смет).
Из всех видов контроля со стороны собственника последующий контроль получил наибольшее распространение. Он включает в себя проверку ежегодного
отчета о производственной финансово-хозяйственной деятельности, оценку имущества предприятия, проверку соблюдения финансовой дисциплины, анализ финансового состояния. Последующий контроль обычно осуществляется независимой внешней контролирующей системой, играющей активную роль в надзоре за
операциями и практикой (совет директоров, аудиторский комитет и ревизионная
комиссия).
В крупных компаниях задачей совета директоров обычно является корректировка действий администрации. Во многих западных фирмах существуют аудиторские комитеты, в которые входят члены совета директоров, непосредственно
не работающие в данной организации. Задача аудиторского комитета — оказание
помощи совету директоров в наблюдении за состоянием внутреннего контроля на
предприятии и составлением достоверной финансовой отчетности.
Ревизионная комиссия играет активную роль в надзоре за операциями, ведением бухгалтерского учета и составлением финансовой отчетности, помогает совету директоров в выполнении его функций и поддерживает прямые линии связи
между советом директоров и внутренними и внешними аудиторами предприятия.
В обязанности ревизионной комиссии обычно входит надзор за правильностью
составления отчетности, ее соответствием действующим законам, правилам и
нормам, установленным на предприятии. Ревизионная комиссия проверяет своевременность и правильность ведения расчетных операций с контрагентами, бюджетом, по оплате труда, начислению дивидендов и др.
В качестве внешней контролирующей силы собственник также привлекает аудиторские фирмы для проверки годовой отчетности. Аудиторская проверка дает
подтверждение правильности и точности составления отчетности, адекватного
141
отражения в ней финансового состояния предприятия. В ходе ее изучается система контроля правильности ведения бухгалтерского учета и его анализа со стороны
управленческого персонала.
Таким образом, происходящие перемены в экономической жизни общества,
связанные с коренными сдвигами в отношениях собственности, не могли не затронуть изменения в такой сфере деятельности как система контроля. Осмысление этих изменений потребовало по-новому взглянуть на воздействие собственности на производства, управление и контроль и обосновать возникновение и развитие новых форм контроля исходя из преобразованных отношений собственности. Это позволило разработать научную концепцию контроля как формы проявлений отношений собственности. На базе полученных теоретических результатов
раскрыта хозяйственная функция контроля, обосновано ее место в механизме
управления, выявлены закономерности трансформации контроля в процессе реформирования экономики. Данная концепция имеет практическое значение: на ее
основе создана методика исследования системы контроля на таком предприятии
топливно-энергетического комплекса, как ООО «Волготрансгаз», которая позволяет выполнять анализ системы внутреннего контроля предприятия и осуществлять ее совершенствование в соответствии с требованиями собственника и внешних условий, сохранить и эффективно использовать активы, своевременно выявлять и минимизировать возникающие риски.
142