МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Тихоокеанский государственный университет» Утверждаю в печать Ректор университета проф. С. Н. Иванченко Н. П. Лазарева НАЛОГОВОЕ ПРАВО ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН Автор канд. юрид. наук, доц. Н. П. Лазарева Научный редактор д-р юрид. наук, доц. В. Е. Степенко Хабаровск Издательство ТОГУ 2014 3 МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Тихоокеанский государственный университет» Н. П. Лазарева НАЛОГОВОЕ ПРАВО ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН Хабаровск Издательство ТОГУ 2014 4 УДК 351.713(1-87) ББК Х402.23я7 Л 171 Рецензенты: заслуженный юрист Российской Федерации, проф. кафедры АД и АСД Дальневосточного юридического института МВД России д-р юрид. наук В. Н. Бойко; завкафедрой гражданского процессуального права Дальневосточного филиала Российской академии правосудия канд. юрид. наук Т. Ю. Новикова Научный редактор д-р юрид. наук В. Е. Степенко Лазарева, Н. П. Л171 Налоговое право зарубежных стран : учеб. пособие / Н. П. Лазарева – Хабаровск : Изд – во Тихоокеан. гос. ун-та, 2014. – 169 с. ISBN 978-5-7389-1485-0 В пособии рассматриваются правовые основы налогообложения федеративных, унитарных государств, налоговые системы развивающихся стран и стран с переходной экономикой. Для обучающихся по программам подготовки бакалавров «Юриспруденция» и специалистов «Правовое обеспечение национальной безопасности», а также читателей, интересующихся данной проблематикой. УДК 351.713 (1-87) ББК Х402.23я7 © Лазарева Н. П., 2014 © Тихоокеанский ISBN 978-5-7389-1485-0 государственный университет, 2014 5 Учебное издание Лазарева Надежда Петровна НАЛОГОВОЕ ПРАВО ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН Подписано в печать 04.06.14. Формат 60х84 1/16. Бумага писчая. Гарнитура «Таймс». Печать цифровая. Усл. печ. л. 14,12 Тираж 100 экз. Заказ Издательство Тихоокеанского государственного университета. 680035, Хабаровск, ул. Тихоокеанская, 136. Отдел оперативной полиграфии издательства Тихоокеанского государственного университета. 680035, Хабаровск, ул. Тихоокеанская, 136. 6 ВВЕДЕНИЕ Налоги являются неотъемлемой частью любой экономики независимо от политического строя страны. Они играют решающую роль в процессе перераспределения валового продукта и национального дохода страны. Налоговая система каждого государства имеет свои особенности, обусловленные характером ее развития, состоянием экономики, национальными традициями, общественной психологией. Однако в любом случае она должна базироваться на такой организационной основе, которая позволила бы ей функционировать с наименьшими издержками как для страны в целом, так и для конкретного субъекта налогообложения. В большинстве стран с рыночной экономикой радикальные реформы налоговых органов были предприняты в 80-годы. Эти реформы были чаще всего направлены на упрощение структуры подоходных налогов путем выравнивания ставок. Налоговая политика преследовала цели смягчения влияния доходов на перекосы в экономике, выравнивания условий функционирования хозяйствующих субъектов и упрощения налоговой системы. Изучение опыта построения налоговых систем в других странах, их положительный и отрицательный опыт позволяют рационально строить налоговую систему России. На примере западной модели можно понять к чему в перспективе необходимо стремиться и чего избегать. Решая вопрос о переносе практики налогообложения развитых стран в Россию, следует учитывать, что для западных экономических систем характерны более стабильные цены и стабильный уровень занятости, поэтому многие составляющие этих налоговых систем в условиях нашей страны будут работать совершенно иначе. И, наконец, для государственных структур западных стран характерны сложная законодательная система и правила отчетности, которые сильно отличаются от традиций страны с переходной экономикой. Поэтому решение о принятии той или иной западной системы налогообложения на практике неизбежно натолкнется на трудности ее внедрения. Нельзя сбрасывать со счетов специфические условия национальной экономики, трудовые традиции населения, а также многие другие факторы, вследствие которых и в западных странах нет хотя бы двух идентичных систем или общепризнанной наиболее удачной системы. 7 1. ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ 1.1. Понятие налога Налоги – один из древнейших финансовых институтов. Их возникновение связано с возникновением и становлением государственности. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Налоги являются неотъемлемой частью любой экономики независимо от политического строя страны. Они играют решающую роль в процессе перераспределения валового внутреннего продукта и национального дохода страны. Во многих государствах общепринято рассматривать налог как форму принудительного изъятия части имущества, принадлежащего населению, в пользу государства. При этом налоги выступают одним из средств участия физических и юридических лиц в обеспечении доходной базы бюджетов всех уровней для решения общегосударственных, региональных и местных задач. Главная задача государства на современном этапе в условиях рыночной экономики – создание необходимых и эффективных условий для функционирования рыночных механизмов, одним из которых являются налоги. В зарубежном законодательстве можно встретить и широкое, и узкое определение налога. Так, Федеральное положение о налогах Австрии определяет налоги как публичные налоги, включая взимаемые на основании действующих правовых норм Европейского союза (ЕС), а также урегулированные федеральным законодательством взносы в публичные фонды или корпорации общественного права. В ст. 6 Налогового кодекса Украины определение налога дается в его узком значении: обязательный, безусловный платеж в соответствующий бюджет, который удерживается с налогоплательщиков в соответствии с Налоговым кодексом. Похожий подход можно встретить в ст. 12 Налогового кодекса Казахстана, который 8 относит к налогам законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер. Важнейшим признаком налога в различных странах является его обязательный характер и возможность принудительного изъятия.1 Целью взимания налога является перераспределение национального дохода. Так, Верховный суд США отметил, что налогообложение не является ни наказанием, налагаемым на налогоплательщика, ни его договорной обязанностью, а пропорциональным распределением расходов государства среди лиц, в определенной степени пользующихся благами государства и поэтому обязанных нести бремя этих расходов. Определение налога важно для выбора соответствующей процедуры его установления и решения вопроса о возможности привлечения лица к ответственности за неуплату налога (уклонение от уплаты налога). Целевые налоги. В соответствии с принципом запрета специализации (конкретизации) налогов финансирование государством определенных расходов не зависит от сбора отдельных налогов. Однако в последнее время можно отметить появление в различных странах так называемых «целевых» налогов, что демонстрирует возможность исключений из принципа запрета специализации налогов. Введение таких обязательных налогов законодателем, как правило, происходит быстрее, чем традиционных налогов, например предназначенных для борьбы с безработицей, алкоголизмом и его причинами. Психологически налогоплательщики легче переносят введение таких налогов и меньше от них уклоняются. Целевые налоги могут вводиться как на федеральном, так и на местном уровне. Страховые взносы. Особую популярность приобрели целевые налоги в форме социальных взносов, вводимых в целях финансирования государственных пенсий, дополнительных пенсий, страхования здоровья, страхования от причинения вреда на производстве, средств на попечение детей. Такие взносы взыскиваются наряду с подоходным налогом физических лиц и, как правило, уплачиваются работниками и/или работодателями. Парафискалитет. Под парафискалитетами обычно понимаются обязательные платежи, но установленные в экономических или 1 Налоговое право : учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, О. В. Болтиновой. М., Проспект, 2012. С. 337. 9 социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными или местными органами государственной власти, административными учреждениями. Такие платежи отличаются от классических налогов специальной целью, получателем, а также тем, что они, как правило, устанавливаются органом не законодательной, а исполнительной власти (правительством или фискальным органом). Введение парафискалитета может производиться на законодательном уровне или позднее подтверждаться законом (например, как это предусмотрено Французским законом о финансах 1959 г.). 1.2. Сущность, цели, задачи и методы налоговой политики Налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. На выбор конкретного варианта решения в области налоговой политики влияют следующие факторы: общая экономическая ситуация в стране, характеризующаяся темпами роста (падения) производства; уровень инфляции; кредитно-денежная политика государства.1 Цели налоговой политики формируются под воздействием целого ряда факторов, важнейшими из которых являются экономическая и социальная ситуация в стране, расстановка социально-политических сил в обществе. В современных условиях государства с развитой рыночной экономикой осуществляют налоговую политику для достижения следующих важнейших целей: - участие государства в регулировании экономики, направленном на стимулирование или ограничение хозяйственной деятельности, а также в общественном воспроизводстве; - обеспечение потребностей всех уровней власти в финансовых ресурсах, достаточных для проведения экономической и социальной политики, а также для выполнения соответствующими органами власти и управления возложенных на них функций; 1 Попова Л. В., Дрожжина И. А., Маслов Б. Г. Налоговые системы зарубежных стран : учебнометодическое пособие. М., Дело Сервис, 2008. С. 10 – 11. 10 - обеспечение государственной политики регулирования доходов. В основе формирования налоговой политики лежат две взаимно увязанные методологические посылки: - использование налоговых платежей для формирования доходной части бюджетов различных уровней и решение фискальных задач государства; - использование налоговых инструментов в качестве косвенного метода регулирования экономической деятельности. Основными задачами налоговой политики являются: - поиск путей увеличения налоговых доходов государства; - выработка таких форм налоговой политики, которые способствовали бы формированию и усилению стимулов экономической деятельности, ориентация на создание максимально комфортных условий для ее расширения; - учет в формировании систем налогообложения соображений простаты расчета тех или иных налогов, возможностей их эффективного сбора, возможностей сохранения стабильности налогообложения; - ориентация налоговой политики на дальнейшее снижение масштабов уклонения от налогообложения; - избежание политики двойного налогообложения; - наличие эффективной системы налогового контроля. Задачи налоговой политики сводятся к обеспечению государства финансовыми ресурсами, созданию условий для регулирования хозяйства в целом, сглаживанию возникающего в процессе рыночных отношений неравенства в уровнях доходов населения. Всю совокупность задач налоговой политики можно условно разделить на три основные группы: 1) фискальная - мобилизация денежных средств в бюджеты всех уровней для обеспечения государства необходимыми для выполнения его функций финансовыми ресурсами; 2) экономическая, или регулирующая, - направлена на повышение уровня экономического развития государства, оживление деловой и предпринимательской активности в стране и международных экономических связей, содействие решению социальных проблем; 3) контролирующая – контроль за деятельностью субъектов экономики. Одна из основных задач государственной налоговой политики на современном этапе – создание благоприятных условий для активной финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики и 11 стимулирование экономического роста посредством достижения оптимального сочетания личные и общественных интересов, то есть оптимального соотношения между средствами, остающимися в распоряжении налогоплательщика, и средствами, которые перераспределяются через налоговый и бюджетный механизмы. В зависимости от состояния экономики, целей, которые на данном этапе развития экономики государство считает приоритетными, используются различные методы осуществления налоговой политики. В современной мировой практике наиболее широкое распространение получили следующие методы: изменение налоговой нагрузки на налогоплательщика; замена одних способов или форм налогообложения другими; изменение сферы распространения тех или иных налогов или же всей системы налогообложения; введение или отмена налоговых льгот и преференций; введение дифференцированной системы налоговых ставок. Участие государства в регулировании экономики при проведении налоговой политики с помощью таких налоговых инструментов, как налоговая ставка, налоговая льгота, налоговая база и некоторые другие. Государство использует при этом как прямые, так и косвенные методы налоговых инструментов. Характерным примером прямого воздействия на процессы регулирования и стимулирования является полное или частичное освобождение от налогов через использование налоговых льгот или преференций. Полное освобождение от уплаты отдельных налогов, базой которых служит доход или прибыль, используется государствами, как правило, для развития новых отраслей экономики или сфер деятельности, для стимулирования инвестиций в малоосвоенные или неблагоприятные регионы страны. Подобные налоговые освобождения практикуются, в основном, сроком на три – пять лет. Примером направления налоговой политики к снижению налога на капитал может служить Канада. В провинции Квебек с 2007 г. снижен на 50 % размер ставки налога на капитал. До этого времени в данной провинции налог на капитал являлся одним из самых высоких в Северной Америке, его ставка составляла 0,64 %. Следствием этого явилось выведение крупными компаниями своего бизнеса за пределы ее территории. В Федеративной Республике Германия объявлено о реформировании налогообложения корпораций, при этом одним из основных предусматриваемых нововведений является понижение ставки налога на корпорации с 40 до 25 %. Это изменение позволит существенно снизить налоговую нагрузку компаний. В Киргизии до ставки 12 в 10 % снижен подоходный налог с физических лиц. Ранее прогрессивная ставка этого налога составляла от 5 до 33 % в зависимости от размера облагаемого дохода. Примером отмены налогов и сборов может служить Малайзия. Так, в 2001 г. в Малайзии отменен налог на доходы от акций при проведении операций на фондовом рынке. Этот налог взимался с доходов иностранных инвесторов, репатриируемых из страны не позднее одного года с момента первоначального инвестирования. В отличие от полного налогового освобождения частичное налоговое освобождение представляет собой систему налоговых льгот для определенной части предпринимательского дохода, что обеспечивает избирательность и гибкость применяемых форм государственного регулирования экономики. В частности, в этом случае используются такие экономические, финансовые и налоговые рычаги, как ускоренная амортизация, уменьшенная по времени против общих правил, или дифференцированная налоговая ставка, отсрочка и рассрочка уплаты налога, создание свободных от налогообложения различных резервных, инвестиционных и других фондов и другие конкретные виды налоговых льгот и преференций. Например, в Южной Корее запланировано установление дополнительных налоговых льгот для наемных работников со средним и малым заработком из числа тех, которые пострадали в результате кадровых сокращений, вызванных реорганизацией компаний. Кроме того, предполагается предусмотреть в налоговом законодательстве новые льготы для субъектов малого и среднего бизнеса. В отдельных странах реформирование налогообложения имеет ярко выраженный отраслевой характер. Например, правительством Китайской Народной Республики проводится комплексное реформирование налогообложения в сельском хозяйстве. Данная реформа хотя и распространяется лишь на одну из отраслей экономики, имеет большие масштабы, так как ею охватывается около 900 млн. человек, населяющих сельские районы страны. Реформирование основывается на введении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции. В данном случае предполагается посредством отмены ряда сборов, например сбора на народное образование или на содержание дополнительного персонала в органах управления в сельской местности, снизить уровень налогообложения в аграрном секторе экономики и унифицировать его. По окончании реформы ожидается рост объемов сельскохозяйственного производства и повышение благосостояния китайских крестьян. 13 Условно выделяют три типа налоговой политики: политика максимальных налогов (высокий уровень налогообложения) – государство устанавливает достаточно высокие налоговые ставки, сокращает налоговые льготы и вводит большое число налогов, стараясь получить от своих граждан как можно больше финансовых ресурсов, не особенно заботясь о последствиях такой политики. Данный тип налоговой политики не оставляет каждому налогоплательщику и обществу в целом практически никаких надежд на экономическое развитие. Поэтому такая политика проводится государством, как правило, в экстраординарные моменты его развития, такие, как экономический кризис, война; политика экономического развития (низкое налоговое бремя) – государство в максимально возможных размерах налогового бремени учитывает не только фискальные интересы, но и интересы налогоплательщиков. В этом случае государство, ослабляя налоговый прессинг для предпринимателей, одновременно сокращает свои расходы в первую очередь на социальные программы. Цель данной политики состоит в том, чтобы обеспечивать приоритетное расширение капитала, стимулирование инвестиционной активности за счет обеспечения наиболее благоприятного налогового климата. Такая политика проводится в то время, когда намечается стагнация экономики, грозящая перейти в экономический кризис. Подобные методы налоговой политики были использованы, в частности в США в начале 80-х гг. ХХ в., получившей название «рейганомика»; политика разумных налогов (налоговая политика с достаточно существенным уровнем налогообложения) – представляет собой нечто среднее между первым и вторым типами. Суть ее состоит в установлении достаточно высокого уровня налогообложения как юридических, так и физических лиц при одновременной реальной социальной защите граждан, наличии значительного числа государственных социальных программ. Современными исследованиями выявлены специфические особенности налоговой политики в странах с различными уровнями государственного регулирования. Так, в странах с ограниченным уровнем государственного регулирования (США, Канада, Великобритания, Япония) главной задачей налоговой политики является стимулирование конкуренции среди предпринимателей с целью расширения производства. Основными инструментами такой налоговой политики являются подоходный налог и налог на прибыль. Отличительной чертой налоговой политики стран данной разновидности является преобладание прямых 14 налогов, в то время как косвенные налоги (в частности, НДС) и социальные отчисления характеризуются ограниченным уровнем изъятия и низкими ставками. В странах со среднем уровнем государственного регулирования (Швеция, Норвегия, Дания, Финляндия) налоговая политика решает две задачи: формирование высокого уровня доходов государства при помощи изъятия НДС и расширение производства, а также конкуренции среди предпринимателей посредством использования прямых налогов. Отличительной чертой налоговой политики этих стран является преобладание косвенных налогов, а прямые налоги (налог на прибыль и подоходный налог) и социальные отчисления взимаются по низким ставкам. Особенностью налоговой политики в странах с высоким уровнем государственного регулирования (Германия, Франция, Италия, Нидерланды, Бельгия) является то, что наиболее важной задачей налоговой политики этих стран является формирование высокого уровня доходов государства. Основные инструменты налоговой политики социальные отчисления, изымаемые по высоким ставкам и имеющие наибольшую долю в структуре доходов государства. Также по высоким ставкам изымаются прямые налоги (подоходный налог и налог на прибыль), а косвенное обложение (НДС и акцизы) ограниченно. Несмотря на существенные различия налоговых политик развитых стран, ни одно из них не противоречит существованию социально ориентированной экономики. Все они позволяют не только обеспечить доход государству, но и стимулируют рост объемов производства. Для налоговой политики стран, которые имеют долгосрочную концепцию построения национальной экономики, характерны следующие черты: четкое определение проблем, стоящих перед экономикой страны; ранжирование целей по степени их важности и концентрация усилий на достижении наиболее важных из них; проведение аналитической работы и изучение зарубежного опыта налоговых реформ, четкое представление об экономических результатах, выгодах и потерях при осуществлении каждой из программ реформирования; оценка эффективности реализации подобных программ в прошлом; анализ имеющихся в распоряжении инструментов; анализ исходных усилий; корректировка политики с учетом национальной специфики и момента времени. 15 1.3. Особенности построения налоговой политики в ведущих странах с развитой экономикой В теории и практике налогового регулирования развитых стран Запада налоговая политика в послевоенные годы строилась в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. Согласно этой концепции величина расходов и норма налогообложения подчинены потребностям регулирования совокупного общественного спроса, который должен удерживаться на уровне, обеспечивающем полное использование трудовых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (при этом бюджетное равновесие приносится в жертву равновесию экономическому). Начиная же с 80-х годов, в связи со снижением доли государственного сектора в экономике развитых стран и уменьшением экономической роли государства (сокращением его прямого вмешательства в экономику в основном через снижение государственных расходов) налоговая политика наряду с выполнением регулирующих функций стала средством обеспечения бездефицитного бюджета. В условиях развитой экономики эта цель достигается посредством не усиления налогового бремени, которое ложиться на производителей и физических лиц, а расширением налоговой базы и сокращением государственных расходов на фоне широкомасштабного и целенаправленного снижения налогов. В 1990-х годах выделились следующие основные черты налоговых систем развитых стран: 1) прямые налоги преобладают в Германии, Канаде, США, Японии, косвенные налоги – во Франции и Италии; 2) в Германии, Японии и США изменения в налоговой структуре обусловлены тем, что исходя из прогрессивного налогообложения экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых налогов. Налоговые проблемы, существующие в развитых странах: а) все налоговые системы сложны для понимания налогоплательщиков и сложны для эффективного управления со стороны налоговых органов. Это порождает способы уклонения от налогов; б) личное подоходное налогообложение, как правило, характеризуется несправедливостью распределения налогового бремени, то есть очень часто одинаковый доход сопровождается разным уровнем налогообложения; 16 в) большие различия в ставках личного подоходного налогообложения и налогообложения компаний стимулируют компании принимать решения об инкорпорации по налоговым причинам. Дискриминация дивидендов ведет к тому, что новые инвестиции предпочтительнее финансировать за счет заемных средств; г) налоговые системы тяготеют к прямым налогам.1 Совершенствование налоговых систем в развитых странах определяется необходимостью государственного вмешательства в процесс формирования производственных отношений. Противоречия между потребностями государства в налоговых доходах и возможностями их получения являются основными при формировании всех налоговых систем. 1.4. Гармонизация национальных налоговых систем в мировой экономике Налоговая политика в каждом государстве своя и зависит от конкретных экономических условий. Вместе с тем, учитывая процессы глобализации мировой экономики, в развитии налоговых политик отдельных стран можно выделить две тенденции. Первая – кодификация национального налогового законодательства. Кодекс является наиболее оптимальным законом, охватывающим все аспекты налогообложения, содержащим нормы как материального, так и процессуального права. Вторая – гармонизация налоговых систем, налогового права различных стран и международных проблем двойного налогообложения. Гармонизация - согласование общих подходов и концепций, совместная разработка правовых принципов и отдельных решений. Процессы гармонизации, происходящие в рамках межгосударственной экономической интеграции, должны осуществляться согласованно, последовательно и синхронно. Это диктует в свою очередь необходимость системного подхода к работе по гармонизации национальных налоговых систем. К основным принципам гармонизации могут быть отнесены: согласованность правового регулирования; синхронность принятия 1 Попова Л. В., Дрожжина И. А., Маслов Б. Г. Налоговые методическое пособие. М., Дело Сервис, 2008. С. 10 – 17. 17 системы зарубежных стран : учебно- гармонизированных актов; последовательность этапов гармонизации; приоритетность межгосударственных договоров над национальным законодательством. Можно выделить пять основных этапов процесса гармонизации. Первый этап – определение требующих гармонизации отраслей законодательства, сфер в рамках отдельной отрасли и проблемных вопросов. Второй этап – проведение сравнительно - правового анализа, результатом которого станет третий этап – определение согласованных перечней национальных законодательных и иных нормативно-правовых актов, подлежащих гармонизации. Четвертый этап – синхронное принятие гармонизированных актов. Пятый этап – контроль над реализацией решений по вопросам гармонизации. Основаниями гармонизации служат заключенные международные договоры и собственная инициатива государств. Основой гармонизации являются добровольность и самостоятельность государств в определении направлений и глубины участия в процессе сближения, гармонизации и унификации национальных налоговых законодательств, их постепенность и этапность реализации. Целью гармонизации является установление единообразного (унифицированного) порядка регулирования межгосударственных налоговых отношений. Одним из важнейших факторов, позволяющих говорить о становлении единой Европы, является гармонизация налоговых систем стран – членов Европейского союза (ЕС). Этому процессу уделяется особенное внимание, поскольку только при его успешной реализации можно говорить о создании единого рынка товаров, услуг, капитала и рабочей силы. При проведении совместной политики в области налогообложения в рамках ЕС, с одной стороны, понимается важное значение максимально возможной степени унификации в этой области, с другой – требование учета интересов стран – членов Союза, зачастую прямо противоположных. Это приводит к тому что, как правило, вначале на уровне декларации принимается принципиальное решение, как должен быть в будущем решен тот или иной вопрос, затем проводится длительная и постепенная работа по гармонизации национального налогового законодательства. Поэтому одновременно с основными нормами 18 существует большое число переходных положений, а также правил, имеющих локальное действие для одного государства или группы государств. Начало процессу гармонизации налоговых систем европейских государств было положено в 1951 г., когда было создано Европейское объединение угля и стали (ЕОУС). В соответствии с договором об образовании ЕОУС на границах стран-участников были ликвидированы таможенные пошлины на продукцию черной металлургии и каменноугольной промышленности. В отношении третьих стран стал применяться единый таможенный тариф.1 Впоследствии в рамках Европейского экономического сообщества (ЕЭС) проводились активные меры по созданию всеобъемлющего таможенного союза.2 Согласно Договору об образовании ЕЭС, вступившего в силу в 1958 г., в обязательном порядке унификации подлежали налог на добавленную стоимость, налог на потребление и иные косвенные налоги. В отношении прямых налогов также активно проводится политика их выравнивания. Наибольшие успехи достигнуты в области НДС. В 1977г. была принята Шестая Директива Совета министров стран ЕЭС, предусматривающая полную унификацию принципов исчисления НДС. Дальнейший прогресс в этой сфере был достигнут в связи с вступлением в силу 1 ноября 1993 г. Договора о создании Европейского союза (так называемого Маастрихтского договора). Новое регулирование НДС было введено заблаговременно, 1 января 1993 г. Эта дата считается моментом образования единого европейского рынка. Дополнительная унификация достигается путем выравнивания ставок НДС. Размер стандартной ставки должен составлять не менее 15 %. Разрешено вводить льготные ставки, но не ниже 5 %. Ограниченный круг товаров, имеющих важное социальное значение, освобождается от НДС. Упорядочению подверглись и налоги на потребление (акцизы). Некоторые из них были отменены. Так, в ФРГ в 1992 г. были упразднены акцизы на соль, чай, сахар. 1 Голодова Ж. Г., Ранчинская Ю. С. Направления и результаты налоговой гармонизации в странах ЕС // Финансы и кредит. 2011. № 47. С. 70. 2 Мамбеталиева А. Н. Правовые основы косвенного налогообложения в Таможенном союзе // Налоговая политика и практика. 2010. № 3. С. 44. 19 Дополнительные трудности в процессе унификации косвенных налогов создает их неодинаковое значение при формировании бюджетов различных государств ЕС. Так, в Греции косвенные налоги составляют 70 % налоговых поступлений, а в Бельгии - 40 %. Подвергнута изменениям и система взимания налогов. Межгосударственные налоговые границы упразднены. Все предприятия регистрируются в едином реестре плательщиков НДС, им присвоены отдельные идентификационные номера, под которыми предприниматели передают сведения в финансовые органы о поставляемых ими за пределы их стран товарах и, соответственно, приобретаемых за рубежом (в пределах ЕС). Таким образом, место осуществления налогового контроля переносится с межгосударственных границ непосредственно на предприятия. Важным фактором, позволяющим говорить о государственном характере ЕС, является наличие собственного бюджета, формируемого в значительной степени не из взносов государств – членов Союза, а из «европейских» налогов. В бюджет ЕС зачисляются, в частности, сельскохозяйственные пошлины, а также определенная доля от НДС, собираемого национальными финансовыми органами. Для создания реальных условий гармонизации национальных налоговых систем государств – участников ЕврАзЭС на первом этапе было проведено глубокое изучение и анализ налоговых законодательств каждой страны с точки зрения развитости налоговой системы, достоинств и недостатков. Очередным этапом предусматривалось сравнение, выявление сходств и различий, использование позитивных аспектов налоговых законодательств отдельных стран с целью их гармонизации. Для работы по координации деятельности налоговых служб Советом глав Правительств было принято решение о создании Совета руководителей налоговых служб (СРНС) Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики, Российской Федерации и Республики Таджикистан. Рабочая группа определила следующие основные направления работы: - гармонизацию налоговых законодательств; - совершенствование принципов налогового администрирования; - укрепление информационного обмена между налоговыми службами сторон; - подготовка кадров. 20 Итогом проводимой работы по гармонизации налогового законодательства стала разработка конкретных предложений и рекомендаций по корректировке национальных налоговых законодательств, а также подготовка и принятие в перспективе Налогового кодекса стран – участниц интеграционного взаимодействия. По степени влияния на экономику соседних государств виды налогов можно разделить на две группы: - прямые и целевые налоги (налог на прибыль, подоходный налог с физических и юридических лиц, налог на имущество, транспортные средства и т.п.); - косвенные налоги (акциз, НДС). Системы взимания косвенных налогов подлежат гармонизации в большей степени, так как они оказывают наибольшее влияние на ценообразование и составляют наибольший удельный вес в объеме налоговых поступлений всех государств – участников Таможенного союза. Основными направлениями гармонизации являются исключение двойного налогообложения при переходе на взимание по принципу «страны назначения», выравнивание ставок акцизного налога на импортируемую и проводимую продукцию, унификация методики исчисления и перечня подакцизных товаров. Работа по гармонизации прямых налогов ведется по следующим направлениям: - построение рациональных систем налогообложения, направленных на стимулирование эффективного развития экономик, снижение налоговой нагрузки для товаропроизводителей, поощрение инвестиций в производственный сектор; - формирование согласованной системы налогового администрирования; - снижение количества налоговых льгот; - упрощение налогообложения малого предпринимательства и др. Одним из завершающих этапов гармонизации является подготовка предложений по основным (модельным) принципам налогового администрирования. Рассмотрение разногласий, возникающих между государствами в процессе гармонизации налогообложения, отнесено к ведению Европейского арбитражного суда. В рамках регионального сотрудничества страны заключают международные соглашения о гармонизации налоговой политики и 21 налоговых систем. Россия участвует, например, в Соглашении между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики, заключенном в Москве 13 марта 1992 г. В Соглашении устанавливается, что страны обязуются проводить согласованную политику на основе унификации принципов и правил налогообложения и применять единый перечень основных налогов, затрагивающих интересы всех входящих в СНГ государств, с тем чтобы обеспечить заинтересованность в инвестиционной и других формах финансово-хозяйственной деятельности на территории всех государствучастников СНГ. Стороны договорились координировать на основе сближения и унификации по крайней мере положения законодательства в области налога на прибыль. Имеется в виду контроль правил определения субъектов и объектов налогообложения, порядка учета затрат на производство и реализацию продукции. В области подоходного налога с физических лиц под контроль взяты принципы определения облагаемых доходов и доходов, не подлежащих налогообложению. В области НДС – применение единой ставки налога и унифицированного порядка исчисления и уплаты этого налога. Серьезные коррективы в налоговую политику государств внес глобальный финансовый кризис 2008 г. Государства вынуждены были оперативно отреагировать на серьезные финансовые сложности, возникшие в результате кризиса. Практически все европейские страны выступили с комплексом антикризисных мер, среди которых были и меры в налоговой сфере. В ответ на глобальный финансовый кризис одним из регулирующих органов Европейского союза – Европейской комиссией было предложено следующее: уменьшить уровень подоходного налога; уменьшить социальные взносы работодателей с фонда оплаты труда низкооплачиваемых работников, чтобы сохранить рабочие места для более квалифицированных сотрудников; временно сократить уровень стандартной ставки НДС; ввести пониженные ставки для предприятий, которые обеспечивают занятость большого количества работников; ввести пониженные ставки НДС для работ и услуг, направленных на энергосбережение; ввести пониженные ставки по налогу на имущество для зданий и сооружений, в которых используются энергосберегающие технологии; уменьшить ставки налогов, взимаемых при реорганизации и 22 эксплуатации транспортных средств, с пониженным выхлопом отработанного топлива. Указанные меры способствовали сокращению негативных кризисных последствий в странах охваченных кризисом. Таким образом, грамотная налоговая политика во многом определяет эффективность общей экономической политики, так как она является важнейшим рычагом государственного регулирования экономики. Эффективность проявляется в том случае, когда налоговая политика будет стимулировать накопление инвестиций и способствовать экономическому процветанию государства. Вопросы для самоконтроля 1) Сущность ведения налоговой политики. 2) Для каких важнейших целей государства с развитой рыночной экономикой осуществляют налоговую политику? 3) Какие методологические предпосылки лежат в основе формирования налоговой политики? 4) Назовите методы осуществления налоговой политики. 5) Охарактеризуйте механизм полного и частичного освобождения от уплаты налогов. 6) Какие типы налоговой политики осуществляют в настоящее время в зарубежных странах? 7) Какие черты характерны для налоговой политики стран, которые имеют долгосрочную концепцию построения национальной экономики? 8) Опишите основные задачи налоговой политики. 9) Какие налоговые проблемы существуют в зарубежных странах? 10) Охарактеризуйте механизм гармонизации национальных налоговых систем. 2. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН 2.1. Понятие налогового права зарубежных стран Налоговое право зарубежных стран - совокупность правовых норм, установленных законодательством зарубежных стран по установлению и 23 взиманию налогов на их территориях.1 Несмотря на значительное разнообразие правовых норм, регулирующих вопросы установления и взимания налогов в различных странах, можно обнаружить близость основных институтов налогового права в отдельных странах, а также схожесть в развитии таких институтов. Об этом свидетельствуют примеры использования одними странами опыта других стран по введению некоторых налогов, правовых институтов, предназначенных для борьбы с уклонением от уплаты налогов или против размывания налоговой базы. Для налогового права характерно особое внимание, уделяемое терминологии налогового законодательства. Налогоплательщик должен иметь возможность понимать, какие обязанности у него возникают в сфере налогообложения. Это, в свою очередь, предполагает высокую степень определенности относительно того, что означают использованные в налоговом законодательстве термины. Во многих странах термины налогового законодательства имеют в нем значение, отличное от общеупотребительного значения или от специальных значений, которые характерны для иных отраслей. Как правило, это достигается путем определения соответствующих терминов непосредственно в налоговом законодательстве. Так, ст. 12 НК Казахстана дает определение более сорока терминов, которые имеют особое значение при применении кодекса (например, «ценные бумаги», «рыночный курс обмена валюты», «грант», «гуманитарная помощь», «контрактная деятельность», «работник» и др.). Отдельные статьи кодекса могут содержать дополнительные специальные понятия и термины. Если иного не установлено в Налоговом кодексе, то понятия гражданского и других отраслей законодательства Республики Казахстан используются в Налоговом кодексе, в значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства Республики Казахстан. 2.2. Принципы налогового права Принципы налогового права - это его основные начала, которые должны учитываться при осуществлении правового регулирования налоговых отношений. Принципы налогового права могут закреплены как в основополагающих источниках налогового права (конституциях, 1 Налоговое право : учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, О. В. Болтиновой. М., Проспект, 2012. С. 337. 24 органических законах, нормативных актах исключительно налогового характера), международных договорах, так и в судебных прецедентах. Основные принципы налогового права можно классифицировать на юридические, социально-экономические и технические. Принципы налогового права могут быть закреплены законодателем только выборочно, без образования завершенной системы (Армения, Таджикистан1, Туркмения, Грузия и Киргизская Республика). При этом законодательство может содержать специальные нормы, посвященные принципам налогообложения (ст. 8 НК Грузии «Принципы налоговой системы Грузии»). В законодательстве одни принципы налогового права могут раскрываться через другие. Так, например, в ст. 8 НК Узбекистан «Принцип справедливости налогообложения» указывается на всеобщность налогообложения, необходимость соответствия установления льгот по налогам и другим обязательным платежам принципам социальной справедливости, недопущение предоставления льгот по налогам и другим обязательным платежам индивидуального характера, недопустимость дискриминационного характера налогов и других обязательных платежей и применение их на основе расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Всеобщность налогообложения (принцип равенства). Аргентинская Конституция 1853 года (в ред. 1957 г.) в ст. 16 не признавала преимуществ ни по крови, ни по рождению, называя равенство основой налоговой и государственных повинностей. Согласно ст. 35 Конституции Таджикистана уплата налогов и сборов, определяемых законом, является обязанностью каждого. Аналогичные нормы можно встретить в основных законах Ирака, Грузии. Однако существуют и случаи исключения от налогообложения для глав государств в отдельных странах (например Непал, Голландия, Лесото, Уганда, Съерра-Леоне). В 1992 г. правительство Великобритании убедило членов королевской фамилии добровольно уплачивать подоходные налоги. Общий принцип равенства при налогообложении предполагает равное налоговое бремя, но в реальности налогообложение касается людей и обстоятельств, которые часто различаются. Поэтому принцип равенства тесно связан с критерием платежеспособности, который иногда выделяется в отдельный принцип. 1 Гафуров, А. Д., Махмадулло Абурахман. Формирование и развитие налоговой системы Республики Таджикистан // Финансовое право. 2011. № 2. С. 36-37. 25 Установление налога только законом (принцип вотирования налогов). Принцип установления налога только законом имеет давнюю историю. Его развитие происходило на фоне многочисленных конфликтов, зачастую сопровождающихся резкими обострениями классовой борьбы, войнами и даже появлением новых государств. Данный принцип получил широкое закрепление в законодательных актах. В Англии, по Великой Хартии вольностей и Статуту 1297 г. «О взимании налогов» новые налоги и сборы не могут быть введены единолично королевской властью и требуют согласия представителей графств и городов. После потери Англией колоний в Америке в английском праве устанавливается принцип, согласно которому внутренний налог может быть установлен для колонии только с согласия налогоплательщиков, то есть колонистов. Данный принцип может быть выражен в различной форме. Так, например, в Конституции США и Конституции Эритреи данный принцип закрепляется установлением представительного органа, санкционирующего налог. Одной из главной причин войны за независимость американских штатов было сопротивление налогам, установленным Парламентом Англии, в избрании которого колонисты не участвовали. Это объясняет происхождение в налоговом праве США принципа «нет налогообложения без представительства» (no taxation without representation) и исключительное право Палаты представителей на законодательную инициативу о налогах. Раздел 7 ст. 1 Конституции США устанавливает: «Все законопроекты о поступлении государственных доходов исходят из Палаты представителей; но Сенат может, как и по другим законопроектам, предлагать к ним поправки либо соглашаться на их внесение». В Конституциях зарубежных стран часто можно встретить положения, согласно которым налог устанавливается законом (ст. 43 Конституции Дании, ст. 143 Конституции Сингапура, ст. 35 Конституции Франции). В некоторых странах законодатель устанавливает, что налог уплачивается в соответствии с законом или установленные законом (ст. 39 Конституции Омана, ст. 46 Конституции Армении, ст. 38 Конституции Республики Корея, ст. 41 Конституции Сирии, ст. 60 Конституции Конго, ст. 45 Конституции Таджикистана1). В ст. 22 Конституционного Акта Новой Зеландии говорится о том, что установление налогов, не 1 Махмадулло А. Организационно-правовые основы современной налоговой системы Республики Таджикистан // Финансовое право. 2009. № 10. С. 5. 26 основанных на актах парламента, незаконно. Конституция Армении устанавливает, что виды, размеры и порядок уплаты физическими и юридическими лицами налогов, пошлин и других обязательных платежей устанавливается исключительно законом. Можно найти примеры исключения из данного принципа. Так, например, ст. 3 Налогового Кодекса Республики Беларусь устанавливает, что налоговое законодательство страны включает в себя, в частности, декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения. Данные полномочия реализуются Президентом Республики Беларусь не в порядке делегирования полномочий, а в общем порядке. Пределы налогового бремени. Федеральный конституционный суд Германии указал, что свобода собственника нарушается тогда, когда денежные обязательства чрезмерно обременяют обязанное лицо и его имущественные отношения нарушены в своей основе. Налоговый закон не может иметь никакого «удушающего действия», налогоплательщику должна оставаться «центральная часть» успеха его деятельности в виде выгоды от приобретенного или созданного имущества. Соответственно, после уплаты подоходного налога налогоплательщику должно оставаться столько из полученного, сколько требуется для покрытия необходимых средств для его жизни и его семьи («прожиточный минимум»). В Германии, с конституционной точки зрения, прожиточный минимум – нижняя граница для налогового вмешательства государства. Нейтральность налогообложения. Статья 6 Налогового кодекса Республики Молдова закрепляет принцип нейтральности налогообложения, которая раскрывается как обеспечение посредством налогового законодательства равных условий для инвесторов, местного и иностранного капитала. Принцип определенности налогообложения. Согласно принципу определенности налогообложения акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы налогоплательщик знал, какие налоги, как и когда он должен уплачивать. Статья 6 Налогового кодекса Республики Молдовы специально выделяет принцип достоверности налогообложения как содержание ясных юридических норм, не допускающих произвольного толкования, ясность и точность сроков, методов и сумм уплаты для каждого налогоплательщика, позволяющих легко проследить воздействие 27 своих относящихся к финансовому менеджменту решений на налоговое бремя. Принцип справедливого налогообложения. Статья 58 Конституции Молдовы устанавливает, что налоговая система, предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени. Согласно ст. 6 Налогового кодекса Республики Молдова налоговая справедливость – одинаковая трактовка физических и юридических лиц, осуществляющих деятельность в идентичных условиях, с тем чтобы обеспечить равенство налоговых обязательств. Согласно ст. 50 Конституции Мозамбика налоги должны быть урегулированы в соответствии с критерием социальной справедливости. Нормы, посвященные социальной справедливости в вопросах налогообложения, содержатся также в конституциях Египта и Йемена. Пункт ст. 31 Конституции Испании специально отмечает, что справедливая система налогообложения не должна предусматривать конфискацию. В Германии принцип справедливости, который сформулирован в ст. 3 Конституции ФРГ как предусматривающий равномерность налогообложения всех граждан и компаний, в доктрине служит основой для развития принципа обоснованности (мотивированности) затрат, который состоит из двух частей – объективной и субъективной. Объективная часть – это наличие прямой причинной связи между затратами и предпринимательской деятельностью. Субъективная часть – несение расходов с целью развития экономической деятельности предпринимателя. Фактическая способность к уплате налога. Принцип, согласно которому граждане должны финансировать публичные расходы согласно своим экономическим возможностям, отражен в Конституции Андорры, Экваториальной Гвинеи, Алжира, Туниса, Турции и Хорватии. Федеральный конституционный суд Германии выделяет два аспекта в принципе платежеспособности. Вопервых, необходимо налоговое освобождение для вынужденных расходов, которых налогоплательщик избежать не может, независимо от того, касается это его частной или профессиональной деятельности. Во-вторых, принцип равенства означает соблюдение горизонтальной налоговой справедливости (одинаковое налоговое бремя для налогоплательщиков с равной платежеспособностью) и вертикальной налоговой справедливости (более обременительное налогообложение для более высоких доходов). 28 Прогрессивное налогообложение. Принцип справедливости пропорционального налогообложения отмечался английскими классическими экономистами. В. Пети (1623 1687) отмечал: «Как бы ни был велик налог, но если он ложится на всех пропорционально, никто не теряет из-за него какого-либо Богатства. Ибо люди (как мы уже говорили) останутся одинаково Богатыми, сократят ли у них всех имущество наполовину или удвоят его, так как каждый сохранит свое прежнее положение, сан и звание». Эту же позицию разделял и А. Смит: «Подданные государства должны делать взносы с целью поддержания деятельности правительства, которые как можно точнее пропорциональны экономическим возможностям налогоплательщиков, т.е. пропорциональны доходам, которые они получают благодаря государственному устройству общества». Эта позиция вызывала критику и обвинении в закреплении имущественного неравенства и со временем ряд стран начал закреплять принцип прогрессивного налогообложения. Так, в Конституции Болгарии говорится, что граждане уплачивают налоги и пошлины, установленные законом, пропорционально их доходам и имуществу. В конституциях некоторых стран принцип прогрессивности связан с фактической способностью к уплате налога (например, Конституции Мадагаскара, Колумбии, Италии, Сирии). Запрет обратной силы налогового закона. Запрещение придания налоговому закону обратной силы зафиксировано в законодательстве многих стран. Согласно п.3 ст.11 Конституции Киргизии законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Можно отметить, что несмотря на несправедливость придания обратной силы установлению налогов, из данного принципа возможны исключения (например, их предусматривают основные законы Греции, Кипра, Омана) В США, в деле United States v. Darusmont, 449 U.S 292 (1981) Верховный суд признал законным решение об обложении минимальным альтернативным подоходным налогом доходов от продажи акций, произведенной за несколько месяцев до принятия закона. Основной аргумент Суда состоял в том, что придание обратной силы закону не было столь суровым и угнетающим (harsh and oppressive), что противоречило бы Конституции страны. Суд решил, что налогоплательщик не может высказывать свое удивление относительно изменения ставки налога задним числом, так как предложение увеличить минимальную ставку налога обсуждалось публично почти за год до его принятия в качестве 29 закона. Иными словами, предполагается, что добросовестный налогоплательщик должен знать не только о совершенных, но и предполагаемых изменениях налогового законодательства и обращать внимание на публичные обсуждения налоговых законопроектов в представительных органах. В другом деле Верховный суд США, прямо соглашаясь, что в придании обратной силы налоговому закону присутствует элемент произвола, признал, что Конгресс должен иметь право на такую корректировку закона в попытке уравновесить текущие доходы и планировать бюджетные потребности (United States v. Carlton, 512 U.S 26 (1994)). Презумпция правоты налогоплательщика. Согласно ст. 11 «Принцип презумпции правоты налогоплательщика» Налогового кодекса (НК) Узбекистана все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Недопущение двойного налогообложения. Статья 9 Закона «О налогах» Республики Армения устанавливает, что один и тот же объект налогообложения за отчетный период может быть обложен тем же видом налога только один раз. Единство налоговой системы. Согласно ст. 9 НК Узбекистана («Принцип единства налоговой системы») налоговая система является единой на всей территории страны в отношении всех налогоплательщиков, не допускается установление налогов и других обязательных платежей, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах таможенной территории страны товаров (работ, услуг) или финансовых средств. В ст. 2 НК Таджикистана указано, что запрещается включение в неналоговое законодательство вопросов, связанных с налогообложением. В ст. 3 НК Туркменистана указано, что другие законы страны не могут содержать положений в отношении налогообложения, если иное не установлено в НК. Эффективность налогообложения. Согласно статьи 6 Налогового кодекса Республики Молдова эффективность налогообложения – взимание с минимальными затратами наиболее приемлемых для налогоплательщиков налогов (пошлин) и сборов. 30 2.3. Источники налогового права Налоговое право зарубежных стран демонстрирует весьма разнообразные системы источников права в отдельных странах. Центральное место среди источников права занимают нормативные акты в виде законов и подзаконных актов, содержащих различные нормы налогового законодательства. В системе актов большое значение имеют и иные источники права. Национальные системы налогового права формируются в течение длительного периода, отражая эволюцию государственной власти. При укреплении государственной власти, особенно в период абсолютизма, в области налогообложения большее значение приобретают законодательные акты. В период демократических революций, по мере того как право начинает отождествляться прежде всего с законом, другие источники права не исчезают, но занимают вторичное положение после закона. В качестве особенности источников современного налогового права зарубежных стран необходимо отметить появившуюся тенденцию в унификации выраженных в них правовых норм. Это касается прежде всего правового регулирования налогов в странах-членах Европейского союза. В системе источников налогового права зарубежных стран можно выделить следующие основные виды источников: - конституции; - законы (конституционные и органические законы, законы, принятые по обычной процедуре); - международные договоры; - судебные прецеденты; - подзаконные акты. Конституции практически всех стран содержат определенные правила, касающиеся налогообложения. Эти правила могут носить общий характер, устанавливая обязанность по уплате налога и основы налоговой политики, разграничивать полномочия федеральных и местных органов в области налогообложения, а могут быть конкретными, перечисляя существующие налоги и даже указывая на отдельные элементы налога. Нормы, содержащиеся в конституциях, часто защищают налогоплательщика от чрезмерного и несправедливого налогообложения. При издании налоговых законов законодатель должен учитывать конституционные права граждан, в том числе и основанные на принципе равенства, который предполагает равномерное привлечение граждан к 31 финансированию государственных задач, а также их основные свободы, которые определяют объем и пределы налогового вмешательства в частную жизнь. Закон является основным источником налогового права зарубежных стран. Наиболее общие правила, касающиеся регулирования налоговой системы в целом, как правило, содержатся в бюджетных законах, подробное регулирование непосредственно налоговых вопросов – в налоговых законах, отдельные вопросы налогообложения могут быть урегулированы законами иных отраслей права. Налоговые законы по содержанию можно разделить на: - законы, определяющие состав налогов и сборов, основные принципы налогообложения; - законы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты отдельных налогов; - законы, устанавливающие порядок налогового администрирования; - законы, устанавливающие меры ответственности за нарушение налогового законодательства и др. Международные договоры как источник налогового права в последнее время играют чрезвычайно важную роль в налоговом регулировании большинства стран. Прежде всего это касается договоров об избежании двойного налогообложения, количество которых превысело две тысячи. Такие договоры регулируют целый ряд вопросов: избежание двойного налогообложения, борьба с уклонением от уплаты налогов, обмен информацией, помощь в сборе налогов и др. Ключевым вопросом в таких договорах является устранение юридического двойного налогообложения, когда лицо является налогоплательщиком налога по одному объекту в двух странах. Основными способами избежания двойного налогообложения, используемыми в налоговых договорах, являются освобождение от налога в одной из стран и зачет налогов, уплаченных в другой стране. Практика заключения договоров об избежании двойного налогообложения привела к появлению соответствующих национальных и наднациональных моделей договоров. Принятие национальных модельных договоров иногда сопровождается изданием комментариев к моделям, а иногда такие комментарии издаются и к отдельным заключенным налоговым договорам (США). Такие модели используются при проведении переговоров о заключении конкретных налоговых соглашений, которые, 32 как правило, в той или иной степени отличаются от текстов модельных договоров.1 Самой известной национальной моделью договора об избежании двойного налогообложения является Модельная конвенция ОЭСР, интерес к которой связан с тем, что к данному документу существуют подробные Комментарии ОЭСР, востребованные при толковании налоговых договоров в странах как являющихся членами ОЭСР. Интерес к комментариям ОЭСР и практическое использование данного документа происходит в условиях, когда вопрос о его правовом статусе продолжает оставаться дискуссионным в различных странах. Модельная конвенция ОЭСР в значительной степени отражает согласованность интересов развитых стран, участвующих в данной организации. В качестве модели договора между развивающимися странами и развитыми странами была принята модель конвенции ООН, к которой изданы Комментарии ООН. Делегирование законодательным органом полномочий в области налогообложения встречается в налоговых системах достаточно часто. Это связано с невозможностью установить на уровне закона всего разнообразия возможных ситуаций, а также с необходимостью обеспечения большей оперативности в налоговом регулировании. Как правило, такое делегирование производится в пользу органов исполнительной власти. В ряде стран делегирование налоговых полномочий предусматривается на уровне конституции (например, Тунис, Уганда). В Швеции конституционный принцип запрещает делегирование регулирования существенных вопросов налогообложения конкретному государственному органу, такие вопросы должны быть решены в законе. В большинстве стран подзаконные акты можно оспаривать только применительно к случаю конкретного начисления налогов на его основе, но есть исключения (например, Франция, в которой правила и циркуляры Правительства можно оспаривать, если они не соответствуют закону или международным договорам). Судебные решения появляются в результате рассмотрения конкретных споров, при этом в ряде случаев судебные решения серьезно влияют на рассмотрение судебных споров и поведение налогоплательщиков и налоговых органов в будущем. Под судебным 1 Кузнеченкова В. Е. Международные налоговые соглашения как источник налогового права // Финансовое право. 2011. № 10. С. 30. 33 прецедентом обычно понимается судебное решение, которое содержит или выражает правило, не существующее в налоговом законодательстве, которому придается обязательная сила. В США прецедентные судебные решения являются обязательными. В случае, если по схожим делам существуют различные прецеденты различных территориальных апелляционных судов, то действует правило «Глосена», согласно которому суд должен применять прецедент то апелляционной инстанции, которой в дальнейшем будет подсудно рассматриваемое дело. Решения Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ), рассматривающего споры в соответствии с Европейской конвенцией по правам человека, являются относительно новым источником налогового права, играющим особую роль в налогообложении.1 Многие решения данного суда касаются процессуальных прав налогоплательщика во время проведения проверок, привлечения к ответственности и непосредственно по определению налоговых обязанностей (например, категория споров от 22 января 2009 г. № 3991/03 по жалобе болгарской компании «Булвес» применительно к порядку применения вычетов по НДС). В 2007 году ЕСПЧ взыскал с Украины, препятствующей возмещению НДС, в пользу предприятия «Интерсплав» денежную компенсацию в размере 25 000 евро и возмещение судебных издержек. Значение судебных решений ЕСПЧ по налоговым вопросам постоянно растет, по мере того как суд формулирует свои позиции по различным вопросам. Акты налоговых органов имеют важное значение в применении норм налогового законодательства. Французские налоговые органы издают инструкции, в которых приводят примеры не одобряемых ими сделок, к которым во время проверок будет проявлен особый интерес. Такая практика влияет на поведение налогоплательщиков, которые не хотят становиться объектом особого внимания налоговых органов. В Мексике и Индии налоговые органы обязаны выполнять собственные циркуляры, даже если они противоречат закону. Налоговое право некоторых стран позволяет налогоплательщику предварительно узнавать мнение фискальных органов о квалификации своих сделок. Такая процедура называется фискальным рескриптом (rescrit fiscal во Франции, private ruling в США, forhandsbeked в Швеции, tax ruling в Израиле, схожие инструменты в Нидерландах и Швейцарии). При этом налогоплательщик до совершения сделки должен предоставить 1 Налоговое право : учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, О. В. Болтиновой. М., Проспект, 2013. С. 371372. 34 компетентному фискальному органу все необходимые документы и объяснения о содержании соответствующей сделки. Во Франции администрация в ответе налогоплательщику должна указать, усматривает ли она в операции признаки злоупотребления правом. Если администрация не ответит налогоплательщику в шестимесячный срок, то она лишается в будущем оценивать такую операцию как злоупотреблением правом. В Швеции комиссия по налоговому праву выдает предварительное заключение о налоговых последствиях как по запросу налогоплательщика, так и запросу налоговой администрации. Во многих странах ответы, которые дает фискальная администрация, становятся для нее обязательными, если только не окажется, что налогоплательщик неполно или неправильно описал предполагаемую сделку. Налоговый референдум. Несмотря на то что исторически конституционный режим предусматривает демократическое регулирование публичных финансов, конституции многих государств запрещают выносить на референдум вопросы налогообложения (например, основные законы Дании, Словакии, Эстонии, Италии, Албании и т.д.). В качестве редкого исключения можно привести Конституцию Швейцарии, в которой проведение референдумов по налогам прямо не ограничено и в этой стране неоднократно подобные референдумы проводились. Вопросы для самоконтроля 1) Что такое целевые налоги и парафискалитет? 2) Назовите основные принципы налогового права зарубежных стран. 3) Раскройте содержание принципа установления налога законом. 4) Раскройте содержание принципа справедливости на примере отдельных стран. 5) Назовите основные источники налогового права зарубежных стран. 6) Роль решений ЕСПЧ как источника налогового права. 7) Перечислите основные права налогоплательщиков, закрепленные в налоговом законодательстве зарубежных стран. 8) Что является правовой основой для борьбы с уклонением от уплаты налогов за рубежом? 9) Как проводится различие между законным и незаконным уменьшением налогов в налоговом праве? 35 10) Какую роль играют судебные прецеденты Европейского суда справедливости в налоговом праве стран-членов ЕС? 3. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ 3.1. Общие принципы налогообложения Налоговая система представляет собой отражение экономических отношений и занимает подчиненное положение по отношению к экономике. Принципы налогообложения – это закрепленные в праве, рационально обоснованные и проверенные многолетним опытом требования к налогу и налоговой системе в целом. Современная система налогообложения построена на принципах, которые выделил А. Смит: - принцип справедливости, означающий, что каждый должен участвовать в поддержке государства соразмерно своему доходу, который он получает; - принцип определенности, согласно которому налог должен быть точно определен, а не произволен; - принцип удобства взимания, согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для налогоплательщиков; - принцип эффективности налогообложения, согласно которому сбор налога производится при минимальных издержках по его взиманию. В дальнейшем доктринальное развитие принципов налогообложения продолжал А. Вагнер, который разделял их на четыре группы: - финансово-технические принципы. Достаточность и подвижность; - народнохозяйственные принципы. Надлежащий выбор источника налогообложения, правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с положениями и условиями их переложения; - этические принципы (принципы справедливости). Всеобщность и равномерность налогообложения; - административно-технические принципы, или принципы налогового управления. Определенность налогообложения, удобство 36 управления, удобство уплаты налога, максимальное уменьшение издержек взимания. В настоящее время все налоговые системы основаны на следующих важнейших принципах: - поиск путей увеличения налоговых доходов государства; - выработка таких форм налоговой политики, которые способствовали бы формированию и усилению стимулов экономической деятельности; - учет в формировании систем налогообложения соображений простоты расчета тех или иных налогов, возможностей их эффективного сбора и сохранения стабильности налогообложения; - построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равенстве, справедливости и эффективности налогообложения. Согласно общей теории права, нормы Конституции являются важнейшим источником не только конституционного права, но и всех других отраслей права. Они составляют основу правового регулирования всех отношений. Это относится и к отрасли налогового права, так как помимо общих принципов в Конституции также закрепляются и принципы налогообложения. Можно выделить следующие конституционные принципы налогообложения. 1. Всеобщность налогообложения. Как правило обязанность по уплате налогов возведена в ряд конституционных практически во всех государствах, например, ст. 35 Конституции Республики Казахстан, ст. 22 Конституции Кыргызской Республики. При этом в Конституция может указываться положение о том, что уплата налогов и других государственных сборов в полном объеме и своевременно является долгом каждого. Например, это указано в ст. 73 Конституции Азербайджанской Республики, ст. 46 Конституции Республики Армения, ст. 35 Конституции республики Казахстан. 2. Обязательность уплаты налогов. В соответствии со ст. 56 Конституции Республики Беларусь граждане обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты налогов, пошлин и иных платежей. В соответствии со ст. 53 Конституции Итальянской Республики все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими налоговыми возможностями. Аналогичная позиция отражена и в Конституции Германии, целью 37 позиции, содержащейся в конституции, является сокращение разрыва между богатыми и бедными слоями общества и создание эффективной модели пополнения бюджета с целью увеличения расходов на социальные программы. В Конституции КНР от 20 сентября 1954 г. налогообложению не уделялось много внимания, в ней содержалась всего одна статья, посвященная налогам. Так, в ней было предусмотрено, что граждане Китая обязаны в соответствии с законом платить налоги. В действующей Конституции КНР от 1982 г. данное положение содержится в другой статье. 3. Обязательность законодательного оформления всех учреждаемых налогов. Это значит, что налог не может быть установлен, изменен или отменен иначе как законом. Конституционное закрепление этого принципа объясняется тем, что через принятие соответствующего закона можно обеспечить принцип неприкосновенности частной собственности и заставить налогоплательщика перечислять часть своего дохода в доход государства. Данный принцип установлен в ст. 30 Конституции Японии, которая гласит, что население подлежит обложению налогами в соответствии с законом. В ст. 94 Конституции Грузии определено, что структура и порядок введения налогов и сборов устанавливаются только законом. В ст. 78 Конституции Грузии прописано, что ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению налогом, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется обложение. В соответствии со ст. 34 Конституции Франции закон утверждает правила, касающиеся установления налогов и условий их взимания. 4. Принцип единства налоговой системы. Так, в соответствии со ст. 2 Конституции Кыргызской Республики на территории действует единая налоговая система. На территории США действует единообразная система всех пошлин, податей и акцизов (раздел 8 Конституции США). 5. Принцип справедливого налогообложения. Например, в ст. 58 Конституции Республики Молдова указано, что налоговая система предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени. 6. Принцип стабильности правил применения налогов. Это относится к порядку расчета и изъятия налогов и к налоговым ставкам. С изменением экономических условий правила уплаты и виды налогов могут изменяться, 38 но эти изменения должны быть по возможности редким. Указанный принцип обеспечивает стабильность условий хозяйствования, дает возможность субъектам налогового права планировать деятельность, быть уверенными в своем экономическом и финансовом развитии, что способствует экономическому росту как на локальном уровне, так и всей экономики страны. Наиболее подробно важнейшие положения основ налогообложения отражаются в Конституции Федеративной Республики Бразилия. Так, в ст. 145 этого документа определено, что налоги должны иметь насколько это возможно, личный характер и распределяться в соответствии с экономической способностью налогоплательщика. В частности, для того чтобы обеспечить осуществление этих принципов, налоговая администрация в соответствии с предписаниями закона и при соблюдении личных прав может выяснять состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика. В соответствии со ст. 150 Конституции Бразилии без ущерба для иных гарантий, представляемых налогоплательщику, запрещается Союзу, штатам, Федеральному округу и муниципиям устанавливать или увеличивать взимания обязательного характера без предварительно изданного закона. Кроме того, запрещается проводить любые различия по основаниям профессиональной деятельности или осуществляемых функций, независимо от юридического наименования доходов, документов или прав, облагать обязательными взиманиями на основе фактов, случившихся до вступления в силу закона, который эти взимания устанавливает или увеличивает, а также в течение того же финансового года, в который закон, устанавливающий или увеличивающий эти взимания, был опубликован. Также запрещается устанавливать ограничения и передвижение людей и имущества посредством введения межштатных или межмуниципальных налогов, за исключением платы за использование шоссейных дорог, содержащихся органами государственной власти, устанавливать налоги на имущество, доходы или обслуживание, когда один из них происходит от других. Запрещается устанавливать налог на церкви, неважно какого культа, на имущество, доходы или обслуживание (включая их учреждения), принадлежащие политическим партиям, профсоюзным учреждениям трудящихся, школьным учреждениям и учреждениям социальной помощи, не имеющим цели извлечения прибыли при соблюдении условий, установленных 39 законом. Запрещается вводить налог на книги, газеты, периодические издания и бумагу, предназначенную для их печатания. Рассмотрим вопрос о разграничении полномочий по установлению и введению налогов между уровнями власти. В конституциях федеративных государств разграничению компетенции по установлению и введению налогов между уровнями власти уделяется значительное внимание. Так, в ст. 105 Основного закона ФРГ установлено, что Федерация обладает исключительной законодательной компетенцией по таможенным делам и конкурирующей компетенцией в делах, касающихся других налогов. Земли имеют право законодательствовать в области местных налогов на потребление. Федеральные законы о налогах, поступления от которых полностью или частично идут в пользу земель или общин, нуждаются в одобрении Бундесрата. Распределение налоговых доходов осуществляется в соответствии со ст. 106 Основного закона Германии. Федерация получает доходы от следующих налогов: таможенные пошлины, косвенные налоги на потребление, налог с грузового транспорта, налог с оборота капитала, на страхование и налог с обменных операций, единовременный имущественный налог и компенсационные сборы, налоги, собираемые в рамках Европейского сообщества. В пользу земель поступают: имущественный налог, налог с наследства, налог автомашины, налог с транспорта, налог на пиво, сборы с игорных учреждений. Общины получают часть поступлений от подоходного налога, которая должна резервироваться землями за общинами из платежей, вносимых их жителями в качестве подоходного налога. Часть поступлений от прямых налогов и от косвенных местных налогов также причитается общинам (объединениям общин). Им же принадлежит право устанавливать положения о прямых налогах. Если земля не имеет в своем составе общин, то указанные поступления принадлежат земле. Указанные принципы присущи большинству государств. Однако следует учесть, что вышеназванные принципы по степени выраженности различны в зависимости от проводимой государством налоговой политики. В зависимости от преследуемых государством целей могут иметь место и другие принципы, но в любом случае принципы построения налоговой системы в своей совокупности должны создавать условия для эффективного выполнения налоговыми системами своих функций. Так, в Германии в соответствии с Основным законом были приняты следующие основные принципы построения налоговой системы: - налоги по возможности минимальны; 40 - принцип эффективности налогообложения; - налоги не могут препятствовать конкуренции; - налоги соответствуют структурной политике, проводимой правительством Германии; - налоги нацелены на более справедливое распределение доходов; - система должна строиться на уважении частной жизни человека; - налоговая система исключает двойное налогообложение; - величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включая защиту прав человека и все, что он может получать от государства. Мировой практике известны попытки обобщить опыт многих государств мира в области налогообложения и предложить единые подходы к формированию налоговых систем. В рамках международной налоговой программы в 1993 г. был подготовлен и опубликован документ под названием «Основы мирового налогового кодекса» в рамках Международной налоговой программы ООН. Его авторами являются специалисты Гарвардского университета (США) Уорд М. Хасси и Дональд С. Любик. Данный документ базируется на современном понимании принципов построения налоговой системы, проверенном на опыте многих стран и носит рекомендательный характер, так как при подготовке национального налогового кодекса должны учитываться конкретные условия конкретного государства. В Основах мирового налогового кодекса содержится ряд общих принципов построения налоговых систем, рекомендуемых для развивающихся стран. Во-первых, развивающемуся государству необходим единый документ, в котором обобщено все налоговое законодательство. В этом едином документе должны содержаться все нормы, которые давали бы возможность налогоплательщикам и налоговым органам иметь единообразное представление о требованиях налогового законодательства. Единый документ предполагает также единство подходов к толкованию налогового законодательства. Во-вторых, налоговая система развивающихся государств должна последовательно реализовывать принципы свободной торговли и исключить протекционистские налоги для местных производителей. Такой подход позволяет наиболее эффективно интегрироваться в мировую экономику. 41 В-третьих, авторы Основ мирового налогового кодекса полностью отрицают возможность предоставления налоговых льгот. Они полагают, что предоставление прямых бюджетных субсидий нуждающимся более эффективно по сравнению с налоговыми льготами, которые трудно контролировать. В-четвертых, специфика экономики развивающихся стран требует, чтобы основная часть дохода государства формировалась за счет косвенных налогов (таможенных пошлин, НДС, акцизов), а также за счет налога на прибыль корпораций. Налогу на доходы физических лиц придается меньшее значение. В-пятых. Основы мирового налогового кодекса предлагают взимать единый подоходный налог вместо нескольких налогов с физических лиц. Это обосновывается экономией на административных расходах, а также ограниченными возможностями граждан развивающихся стран самостоятельно рассчитывать налоги и подавать декларацию. Основы мирового налогового кодекса создавались в 90-х гг. ХХ в. С некоторыми позициями Основ мирового налогового кодекса законодатели разных государств согласились и применили их на практике: в мире имеется тенденция к унификации и кодификации налогового законодательства, косвенное налогообложение упрочило свои позиции, имеется общая тенденция к сокращению налоговых льгот в налоговых системах разных государств. Остальные принципы Основ мирового налогового кодекса остались не воспринятыми в практике государств. 3.2. Основные принципы налогового федерализма Федерация – форма объединения ряда государств, при которой объединяющиеся государства, сохраняя определенную юридическую государственную самостоятельность создают новое единое государственное объединение. Форма федерации предполагает единые: союзное гражданство, армию, союзные государственные органы. В свою очередь конфедерация – это союз отдельных государств, сохраняющих независимое (суверенное) существование, но объединенных одни или несколькими органами управления. В мировой практике примерами федеративных государств являются США, ФРГ и Канада, а конфедеративного – Швейцария. Различие между этими формами объединения ярко иллюстрируется страницами истории США, когда в 42 войне между Севером и Югом одна часть (северяне) боролась за федерацию, другая – за конфедерацию. Современный федерализм принято квалифицировать как конкурентный федерализм. Его основой является принцип субсидиарности, означающий, что конкретные задачи сравнительно небольших административных единиц должны решаться на возможно более низком уровне власти. И только такой подход может обеспечить высокую степень независимости и, следовательно, подлинной демократизации управления. В свою очередь, каждое движение в сторону централизации ведет к ограничению гражданских и избирательных прав населения, когда усиливается «анонимность» власти. Понятие «субсидиарность» раскрывается в ряде принципов, первым из которых является принцип происхождения. Он относится к свободной торговле товарами и услугами и означает, что местные власти не должны проверять и лицензировать подлежащие продаже товары, поставщики которых получили лицензии в другом районе страны. Тогда у местных властей появляются возможности расширения базы налогообложения за счет привлечения «чужих» предпринимателей и стимул к соперничеству в области установления правил, наилучшим образом отвечающим нуждам граждан. Следующий принцип – «исключительности», т.е. эксклюзивное, четкое и определенное возложение ответственности за коллективные действия на данный уровень власти. Третьим принципом, необходимым для обеспечения эффективного функционирования конкурентного федерализма, является фискальная эквивалентность. Он означает, что каждая административная территория должна финансировать свои властные функции, переданные ей или взятые ею на себя, за счет средств, полученных от налогов, сборов и заимствований, за которые она несет ответственность. Таким образом, государственные расходы «дисциплинируются» благодаря необходимости собирать налоги или брать в долг. Фискальная децентрализация в соответствии с фискальной эквивалентностью (платность за все государственные услуги) создает для местных органов власти стимул к расширению доходной базы и развитию. Этот принцип означает также, что все уровни власти имеют большие права в построении собственных налоговых систем. Названные принципы, вместе определяющие конкурсный федерализм, имеют тенденцию усиливать друг друга. А при нарушении 43 хотя бы одного из них страдает конкуренция между территориями. Например, право центра устанавливать все ставки налогов наносит серьезный удар по независимости и ответственности местных властей и т.д. Таким образом, подлинный конкурентный федерализм может быть понят только как взаимосвязанное целое. Система налогообложения при федеративном государственном устройстве должна быть структурирована исходя из указанных принципов и поэтому серьезно отличается от подходов к ее формированию в унитарном государстве. У которого политическая воля сосредоточивается в едином центре, а местные самоуправляемые корпорации все-таки не имеют статуса государственного суверенитета. В федеративном государстве существуют по крайней мере два уровня с подлинным государственным суверенитетом – центральный и региональный. Однако для соблюдения целостности государства необходимо обеспечивать единое налоговое законодательство с двухканальной системой. 3.3. Общие принципы построения косвенного налогообложения Налоги на потребление наряду с подоходным налогом и взносами в фонды социального страхования являются важнейшим источником поступлений в бюджеты развитых стран.1 К налогам на потребление относятся: общие налоги на потребление (НДС), налоги по отдельным видам товаров и услуг (акцизы). Решающую роль среди налогов на потребление в развитых странах в современный период играет НДС. Причины популярности НДС: 1) стремление увеличит государственные доходы о налогов на потребление НДС имеет потенциально широкую базу обложения; 2) предпочтение облагать расходы конечных потребителей, а не затраты производителей по производству товаров и услуг. Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия после того, как он был теоретически разработан во Франции в 1954 году. Необходимость применения такого показателя как добавленная стоимость в качестве объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена 1 Мамбеталиева А. Н. Налогово-правовая гармонизация косвенного налогообложения Таможенного союза (на примере НДС и акциза) // Финансовое право. 2012. № 3. С. 33–37. 44 построением общего рынка. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967 году I и III Директив ЕС, в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран-членов ЕС и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в сообщество.1 Можно сформулировать приоритетные особенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего «каскадного» налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара, аккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара. В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок плательщиком. НДС является многоступенчатым налогом на потребление. Многоступенчатость означает налогообложение товаров при каждом переходе права собственности на товар. Некоторые ученые выделяют «НДС горизонтальный» и «НДС вертикальный». Горизонтальный НДС – это налог по конкретной (единичной) гражданско-правовой сделке. Вертикальный НДС – это итоговая сумма налога за некоторый период времени, определяемый по совокупности гражданско-правовых сделок. Вертикальный НДС и горизонтальный НДС тесно взаимосвязаны между собой. Взимание «НДС горизонтального» осуществляется методом частичных платежей. На каждой стадии движения товара плательщик компенсирует свои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. При этом на стадии движения товара налог перечисляется одним плательщиком другому сверх цены. В конечном итоге вся сумма горизонтального НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем (фактическим плательщиком). «Вертикальный НДС» формируется на основе горизонтального налога. По результатам налогового периода налогоплательщики определяют вертикальный НДС как совокупность горизонтального налога 1 Мамаев В. И. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству зарубежных стран // Финансовое право. 2005. № 11. 45 по всем операциям купли-продажи товаров. Таким образом, вертикальный НДС может быть трех видов: «входной НДС», «выходной НДС» и «НДС, подлежащий уплате в бюджет». При определении итоговой суммы вертикального налога, подлежащего уплате в бюджет, применяется, так называемый, зачетный метод по счетам, или косвенный метод вычитания, который формирует данный НДС как разность между «выходным НДС» (налогом, полученным от покупателей реализованных товаров) и «входным НДС» (налогом, уплаченным поставщиком материальных ресурсов). Вышеназванный метод иллюстрируется формулой: VAT = R х S – R х C, где VAT - налог на добавленную стоимость, R - ставка налога, S - стоимость реализованных товаров, C - материальные затраты. Заложенный в основе экономической природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только тогда: 1) налог перечисляется между налогоплательщиками сверх цены; 2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует «НДС уплаченный» и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик получивший этот налог, сформирует «НДС полученный» и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС; 3) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах. При любом нарушении указанных положений экономический механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет, а, следовательно, не будет надлежащей собираемости этого налога. 3.4. Особенности построения развитых странах прямого налогообложения в По характеру налогового изъятия налоги подразделяются на прямые и косвенные. Прямые налоги взимаются непосредственно по ставке или фиксированной сумме с дохода или имущества налогоплательщика, так что он ощущает их в виде недополучения дохода. К прямым налогам относятся налог на доходы с физических лиц, налог на прибыль предприятий, имущественные налоги, налоги с наследства и дарений, земельный налог, налоги, регулирующие процессы природопользования, и ряд других. Нередко и прямые и косвенные налоги подразделяются на 46 реальные и личные. Разделение налогов на реальные и личные основывается на том, что реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадлежащие налогоплательщикам, а личными налогами – совокупность доходов или имущество налогоплательщика. Косвенные налоги изымаются иным, менее «заметным» образом, посредством введения государственных надбавок к ценам на товары и услуги, уплачиваемых покупателем и поступающих в государственный бюджет. К косвенным налогам могут быть отнесены акцизные налоги, таможенные пошлины (налог на экспорт и импорт), налог с продаж, НДС. Косвенные налоги именуются еще безусловными в связи с тем, что они не связаны непосредственно с доходом налогоплательщика и взимаются независимо от конечных результатов деятельности, получения прибыли. Акцизы бывают индивидуальные и универсальные. Ярким примером универсального акциза является налог на добавленную стоимость. Индивидуальные акцизы устанавливаются как по отдельным видам товаров, так и по группам товаров. Прямые налоги распространяются на стадии производства и реализации продукции – в большей степени регулируют процессы распределения и потребления. Поэтому если прямые налоги – это налоги на доходы, то косвенные налоги можно в определенном смысле считать налогами на расходы. Налог на доходы организаций получил распространение в связи с развитием форм бизнеса, основанных на принципе ограниченной ответственности – в отличие от принципа полной ответственности, при котором всякое лицо, осуществляющее коммерческую деятельность, отвечает за возникающие долги по обязательствам не только вложенным в нее капиталом, но и всем своим состоянием. Данный налог взимается с чистого дохода компании. Системы налогообложения дохода определяются подходом к решению вопроса о сокращении экономического двойного обложения на уровне компании и на уровне акционеров, получающих дивиденды. Различают следующие системы налогообложения дохода: 1) классическая система, не предусматривающая ослабления экономического двойного налогообложения. Распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами. Эта система действует в США, Швейцарии, Швеции, Бельгии, Люксембурге, Нидерландах; 47 2) система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний может функционировать в двух вариантах: - на основе разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке. Эта система используется в Германии, Австрии, Португалии, Японии; - на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система действует в Испании, Исландии, Финляндии; 3) система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров. Выделяют два способа снижения налогообложения доходов в виде дивидендов: - налоговый кредит или система зачета. Данная система используется во Франции, Великобритании, Ирландии; - частичное освобождение от налога дивидендов, независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет. Эта система действует в Австралии, Канаде, Дании; 4) система полного освобождения от налога распределяемой прибыли. Она может быть организована на уровне компании (Греция и Норвегия) или на уровне акционеров (Германия и Италия). Налог на прибыль организаций, как правило, по пропорциональным ставкам (24 - 40 %). Данный налог применяется в основном в отношении коммерческой деятельности, осуществляемой организацией. Основные принципы обложения подоходным налогом физических лиц для большинства стран едины, хотя наблюдаются некоторые различия в подходах к определению величины облагаемого дохода и его составных частей. В состав налогооблагаемого дохода включаются заработная плата, различные формы вознаграждения за труд, доходы от предпринимательской деятельности, пенсии, рента, проценты, дивиденды и другие виды доходов. Общим для всех развитых стран является: - понятие необлагаемого минимума; - скидки, увязываемые с суммой фактических расходов, произведенных налогоплательщиком на те или иные оговоренные в налоговых законодательствах цели; - доход разбивается на части, для каждой из которых предусматривается определенная ставка по возрастающей шкале (в ряде стран восточно-европейских стран предусмотрена плоская шкала); - налог взимается, как правило, с дохода, полученного в течение календарного или финансового года. 48 Основные различия при исчислении подоходного налога с населения в развитых странах заключаются в определении: объема и состава дохода, подлежащего налогообложению; понятия «единицы налогообложения»; состава и характера налоговых льгот при подсчете окончательных налоговых обязательств; шкалы обложения. В состав облагаемого дохода обычно входят: 1) основная заработная плата рабочих и служащих; 2) дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения сверх основной заработной платы (Ирландия, Австралия, Новая Зеландия); 3) доходы от предпринимательской деятельности (фермерство, малый бизнес, торговля); 4) дивиденды, проценты по счетам в банках (Финляндия, Греция), проценты по государственным бумагам (Австралия, Финляндия, Турция); 5) взносы по страхованию жизни (Дания, Испания, Япония); 6) доходы, получаемые от коммерческого использования недвижимой собственности; 7) условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья (Бенилюкс, Греция, Италия, Португалия); 8) алименты, выплачиваемые на содержание детей (кроме Австралии, Германии, Японии и Швейцарии); 9) единовременные выплаты, пособия (кроме Швеции, Великобритании, Канады, Финляндии); 10) пенсии; 11) выплаты по безработице, по болезни, семейные выплаты и льготы. Эксперты отмечают характерную тенденцию постепенного перехода от принципа обложения объединенных доходов супругов (семейный принцип) к обложению их доходов на индивидуальной основе (доход отдельного физического лица). Один из важнейших элементов системы подоходного налогообложения населения – стандартные скидки, являющиеся основными налоговыми льготами по подоходному налогу с населения. Налогообложение капитала и собственности осуществляется с помощью следующих групп налогов: 1) налог на личное состояние. Налогом облагается имущество физических лиц за вычетом обязательств, возникающих в связи с владением этим имуществом. Оценка имущества производится по 49 рыночной стоимости. Налог носит регулирующий характер, взимается по единой ставке (Германия, Бельгия, Люксембург) или по прогрессивной шкале (Испания, Швеция, Швейцария, Финляндия). Особенностью данного налога являются достаточно высокая сумма, с которой начинается взимание, а также значительные льготы, предоставляемые при обложении. Поступления по данному налогу не превышают 3 % в общем объеме налоговых поступлений; 2) налог на наследство и дарение. Данными налогами облагается имущество, право на которое переходит к новому владельцу не в результате коммерческой сделки. Практически во всех странах этот налог осуществляется на центральном уровне, но в Швейцарии налогообложение осуществляется на местном уровне. Ставки обложения налогом во всех странах строятся по сложной прогрессии. В ряде стран подлежит вычету определенная часть имущества или земли; не подлежит обложению переход права собственности к государству или к благотворительным организациям; 3) налог на прирост капитала. Этим налогом облагаются доходы физических лиц и организации, получаемые от реализации имущества (Великобритания, Швейцария). Данный вид налога можно отнести к вспомогательным видам. В ряде стран этот налог установлен специально с целью обложения доходов от спекулятивных и коммерческих операций с недвижимым имущество; 4) налог на конкретные виды имущества. Эти налоги отнесены к компетенции местных органов управления.1 Вопросы для самоконтроля 1) Раскройте понятие принципы налогообложения. 2) Какие принципы выделял А. Смит? 3) Сколько групп принципов налогообложения выделял А. Вагнер? 4) Назовите конституционные принципы налогообложения. 5) Назовите основные принципы налогового федерализма. 6) Какие принципы можно отнести к принципам построения косвенного налогообложения? 7) В чем заключаются особенности построения прямого налогообложения в развитых странах? 1 Терехина А. П. Система и принципы налогообложения доходов физических лиц в наиболее развитых странах // Финансовое право. 2010. № 11. С. 36–39. 50 4. НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ УНИТАРНЫХ ГОСУДАРСТВ Унитарные страны представляют собой цельные государственные образования. Состоящие их административно-территориальные единицы суверенными правами не наделены, поэтому полностью подчинены центральным органам власти, в том числе в вопросах налогообложения. Классическим примером организации налогообложения унитарного государства может служить Великобритания. Современная система налогов и сборов Великобритании сформировалась в результате многолетней налоговой реформы, начатая еще в 1973 г. Она включает общегосударственные и местные налоги: 1) общегосударственные налоги: подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с корпораций (корпорационный налог), налог на прирост капитала, налог с наследства и косвенные налоги (налог на добавленную стоимость, пошлины и акцизы, гербовые сборы), они дают более 90 % налоговых поступлений; 2) местные налоги: налог на имущество. На их долю приходится около 10 % налоговых доходов. 4.1. Налоговая система Великобритании Основой налогового законодательства Великобритании служат: законодательный Акт 1970 г. в отношении подоходного налога с населения и корпораций. Акт 1979 г. в отношении налога на добавленную стоимость и Акт 1996 г. в отношении налога с корпораций. При этом ежегодно новым бюджетом страны могут быть внесены некоторые поправки к действующим законодательным актам. Британский парламент обладает законодательной властью и уполномочен ежегодно вносить поправки в налоговое законодательство, которое утверждается правительством. Право регулировать вопросы применения налогового законодательства предоставляется специальному органу – Тайному совету, министрам и Управлению внутренних доходов. Полномочия этих органов определены четко парламентом. Общегосударственные налоги Великобритании. Подоходный налог с населения является одним из наиболее крупных общегосударственных налогов Великобритании. Личный подоходный налог уплачивает все население Великобритании, получающее доход. Однако режим налогообложения зависит от статуса налогоплательщика. Согласно налоговому 51 законодательству налогоплательщики разделяются на резидентов и нерезидентов. Доходы резидента Великобритании подлежат обложению независимо от их источника. Нерезидент выплачивает налоги лишь с доходов, полученных на территории этой страны.1 Статус резидента зависит от количества дней, проведенных лицом в Великобритании. Применяются следующие основные правила: - при физическом отсутствии лица в Великобритании оно считается нерезидентом; - если лицо находится в Великобритании более 183 дней в течение одного налогового года, оно считается резидентом; - если лицо находится в Великобритании более 90 дней в каждом году в течение четырехлетнего периода, оно считается резидентом; - если лицо имеет жилье в Великобритании, один день, проведенный в Великобритании лицом, будет давать ему статус резидента, даже при не использовании им указанного жилья.2 Английское налоговое право предусматривает также еще два понятия: обычный резидент и домицилий. Термин «обычный резидент» означает лицо, имеющее постоянное место жительства в Великобритании и проводящее здесь всю свою жизнь, не считая кратковременных поездок за границу по служебным и личным делам. Если по приезде в Великобританию лицо, имеющее постоянное место жительства за границей, точно не знает, останется ли оно жить постоянно в Великобритании, то по истечении трехлетнего срока оно считается обычным резидентом. В том случае, если это лицо приехало в Великобританию на постоянное место жительство, оно рассматривается как обычный резидент с первого дня пребывания. Домицилий – это лицо, находящееся в той стране, где расположено его постоянное жилище. Понятие «домицилий» отличается от гражданства или резиденства. Лицо может быть резидентом более чем одной страны, в то время как домицилий в конкретный период времени может быть лишь в одной стране. Иностранный гражданин, работающий по найму в 1 Болтенко О. А. Налогообложение физических лиц в Великобритании – конец налоговой гавани // Налоговед. 2008. № 9. С. 25–27. 2 Корнилов В. Н. Изменения в налоговом законодательстве Великобритании // Налоговед. 2010. № 6. С. 68–77. 52 Великобритании, не рассматриваемый как домицилий в этой стране, имеет право на некоторые льготы. Подоходный налог с физических лиц взимается не по совокупному доходу, а по частям – шедулам в зависимости от источника дохода, каждая шедула облагается особым порядком. Такое раздельное обложение доходов преследует цель «настигнуть доход у источника». Всего предусматривается шесть шедул, имеющих буквенное обозначение. По шедуле «А» облагаются доходы, получаемые налогоплательщиком от собственности на землю и строения, по шедуле «В» – доходы от лесных владений, по шедуле «С» - доходы по государственным ценным бумагам, по шедуле «D» - доходы от коммерческой деятельности, доходы лиц свободных профессий, доходы по негосударственным ценным бумагам, зарубежные доходы, по шедуле «Е» - заработная плата, денежное содержание служащих и пенсии, а по шедуле «F» - дивиденды и распределенные в пользу налогоплательщика доходы компаний. Отнесение дохода к той или иной шедуле изменяет порядок исчисления налога. Например, доходы, включаемые в шедулу «Е», могут быть уменьшены на сумму средств, расходуемых налогоплательщиком в связи с переездами по роду службы и использованием личного автомобиля в служебных целях. Для определения подлежащей уплате суммы подоходного налога из фактически полученного годового дохода вычитается налоговые льготы. Личный подоходный налог взимается по прогрессивной ставке со всех видов налогооблагаемых доходов от всех источников. В настоящее время применяются следующие ставки: - 20 % на первую налогооблагаемую сумму в 3900 фунтов стерлингов в год (минимальная ставка); - 40 % на доходы, превышающие 25 500 фунтов стерлингов (максимальная ставка). В настоящее время доходы супругов облагаются отдельно. На базу налогообложения влияет также наличие ряда более мелких льгот, предоставляемых слепым, неполным семьям и тем, кто нуждается в помощи, например, домработницы, и использует эту помощь. Нерезидент Великобритании, как правило, не имеет право на личные льготы по подоходному налогу. Но ему предоставляются льготы в случае, если он или она являются: а) британским подданным, жителем страны, входящей в Содружество наций, или Ирландской республики; 53 б) служащим или бывшим служащим аппарата государственной службы Великобритании или английской колонии; в) резидентом острова Мэн и Нормандских островов; г) резидентом другой страны только по причине его здоровья или здоровья членов его семьи, а раньше был резидентом Великобритании; д) вдовой государственного служащего; е) резидентом страны, с которой Великобритания имеет налоговое соглашение. Не облагаются подоходным налогом следующие доходы физических лиц: пособия в натуральной форме, которые могут быть использованы только их получателями и необратимы в денежную форму; проценты по национальным сберегательным сертификатам; пособия инвалидам; стипендии, пособия студентам, пособия по безработице, болезни, материнству (то есть пособия, выплачиваемые по системе социального страхования). Подоходный налог исчисляется на кумулятивной базе с учетом совокупного годового дохода. Так, при подсчете обязательств низкие заработки на одной неделе будут сравниваться с высокими на следующей неделе и наоборот. Специфика налоговой системы Великобритании заключается в том, что подоходный налог не только исчисляется на кумулятивной основе, но и таким же образом собирается.1 Уплата подоходного налога осуществляется посредством еженедельного удержания его у источника выплаты, а также на основе декларации. В последнем случае сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается налоговым инспектором на основе представленных налогоплательщиком данных. Физические лица, не имеющие других доходов помимо заработной платы, подают налоговую декларацию один раз в пять лет. Впервые декларация подается при поступлении физического лица на постоянную работу. На основе содержащихся в ней данных налоговые органы заполняют специальные уведомление, которое затем вместе кодированным номером формы налоговой декларации направляется самому налогоплательщику и его работодателю.2 1 Шередеко Е. В. Основные направления реформирования подоходного налога в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии // Финансовое право. 2013. № 3. С. 43–45. 2 Попова Л. В., Дрожжкина И. А., Б. Г. Маслов Б. Г. Налоговые системы зарубежных стран: учебнометодическое пособие. М., Дело Сервис, 2008. С. 185 - 186. 54 Корпоративный налог заменил ранее действующую систему налогообложения компаний. Корпоративный налог взимается со всей прибыли компаний-резидентов, полученной ими в течение всего налогового года. Этот налог взимается по так называемой импутационной системе. Она предполагает обложение всей суммы полученной прибыли, однако если прибыль распределяется среди акционеров, то соответствующая часть уплаченного компанией налога засчитывается при уплате ими подоходного налога. В понятие «компания» английское законодательство включает: корпоративные органы и некорпоративные ассоциации, включая товарищества (они облагаются как физические лица). Резидентской компанией считается корпоративный орган, если его деятельность осуществляется и контролируется в этой стране, то есть в этой стране находится руководящий орган этой компании. Корпоративный налог взимается после разрешенных вычетов из доходов компаний. «Импутационной» системе присущи пять основных признаков: 1) компания уплачивает корпорационный налог по единой ставке со всех ее прибылей (распределенных и нераспределенных); 2) подоходный налог не взимается у источника с дивидендов; 3) если компания выплачивает дивиденды, то она должна произвести предварительный платеж в счет корпорационного налога, то есть «авансовый корпорационный налог», исчисленный путем отнесения ставки налога к сумме прибылей, подлежащей распределению среди акционеров; 4) резиденту Великобритании, получающему дивиденды, разрешается производить вычет на сумму авансового платежа при уплате подоходного налога. Ставка вычета обычно привязана к основной ставке личного подоходного налога; 5) по окончании расчетного периода уплаченный компанией «авансовый корпорационный налог» вычитается из общей суммы обязательств в счет уплаты корпорационного налога. Нерезидентская компания, производящая торговлю в Великобритании через отделение, облагается корпорационным налогом с: - дохода от торговли, возникающего прямо или косвенно через отделение или от имени отделения; - дохода от собственности или права собственности, используемых этим отделением; - прироста капитала от акцизов, используемых этим отделением. Нерезидентская компания облагается подоходным налогом по базовой ставке с любого дохода, возникающего в Великобритании, не 55 подлежащего обложению налогом на прирост капитала, нерезидентская компания не облагается авансовым корпорационным налогом с распределяемой прибыли. Облагаемый доход компаний исчисляется путем вычета из валового дохода компании всех расходов, произведенных в отчетном налоговом году. Общая ставка налога составляет 33 %, а для субъектов малого бизнеса – 24 %. Уплата налога осуществляется спустя девять месяцев по окончании расчетного периода. Специальный налоговый режим установлен для компаний, добывающих нефть в Северном море. Эти компании уплачивают нефтяной корпорационный налог по ставке 75 %. Они не освобождаются от уплаты общего корпорационного налога. Компании Великобритании облагаются также налогами на прирост капитала. Налог на прирост капитала взимается при реализации определенных видов капитальных активов, которая приносит прибыль (частные автомобили, жилье, национальные сберегательные сертификаты и облигации и др.). Цель этого налога – ограничить размеры и прибыльность спекулятивных сделок. Доходы определяются как разница между рыночной ценой данного имущества и ценой его потребления. Налог уплачивается по высшей из действующих ставок подоходного налога, если плательщиком выступает физическое лицо, и по основной ставке налога на прибыль корпораций, если плательщик – компания. Нерезидентская компания этот налог не уплачивает.1 Налог на прирост капитала уплачивается физическими лицами и компаниями соответственно по ставкам от 20 до 40 % и от 25 до 33 %. Налог с наследства не взимается с большей части видов даров, осуществляемых при жизни владельцев, если даритель остается после этого живым в течение последующих 7 лет. Такая операция смены владельцев имущества налоговыми законодательствами государств рассматривается как «потенциально освобождаемая» от налогообложения. В момент осуществления передачи имущества в дар налог не взимается, но если в течение последующих семи лет даритель умирает, то дареная сделка подлежит обложению. Ставка налога установлена на уровне 40 % с суммы имущества более 200 000 фунтов стерлингов. 1 Бурукина О. А. Налоговая администрация Великобритании: реформа и тенденции // Финансовое право. 2008. № 10. С. 29. 56 Важное место занимают взносы на нужды социального страховании, расходуемые на выплату пенсий и пособий. Эти взносы уплачиваются по одному из четырех классов. К первому (основному) относятся лица наемного труда и их работодатели. Ко второму классу принадлежат так называемые «самозанятые» (то есть лица, не состоящие в отношениях найма). По третьему классу взносы добровольно перечисляются неработающими гражданами или гражданами, которые не могут быть причислены к первым двум классам. К четвертому классу относятся лица, уплачивающие взносы по второму классу (самозанятые), если их доход превышает определенную сумму. Класс взносов дает право на соответствующие выплаты. Для лиц наемного труда и их работодателей размер взносов дифференцирован. Зарабатывающие менее 54 фунтов стерлингов в неделю полностью освобождены от уплаты взносов. Если же заработанный доход превышает эту сумму, то размер взносов составляет 2 % от первых 54 фунтов стерлингов и 9 % с оставшейся части, но не свыше 405 фунтов стерлингов в неделю. Взносы по второму, третьему классам уплачиваются по твердым ставкам соответственно 5,35 и 5,25 фунтов в неделю. По четвертому классу взносы уплачиваются по ставке в 6,3 %. Налог на добавленную стоимость (НДС) является общеевропейским налогом, хотя каждая страна в Европе применяет его с некоторыми различиями. В Великобритании НДС взимается в размере 17,5 % на основную часть торгового оборота, оборот которых превышает 45 тысяч фунтов стерлингов. Однако некоторые виды услуг вообще не облагаются налогом, а именно: продажа основных видов пищевых продуктов, за исключением готовых блюд, продающихся «на вынос»; продажа книг, транспортные услуги, продажа медикаментов, продажа детской одежды. Среди косвенных налогов второе место занимают акцизы Акциз на табачные изделия устанавливается в виде процентной надбавки к цене товара. Акцизы взимаются с нефтепродуктов, табачных изделий, крепких спиртных напитков, вина, пива, а также игорного бизнеса. Акциз на спиртные напитки и горючее взимается в твердых суммах с единицы товара (с литра). Так, ставка акцизов составляют: на бензин – от 0,2832 до 0,3314 фунтов стерлингов за 1 л., на сигареты – 20 % розничной цены плюс 52,33 фунтов стерлингов за 1 тыс. штук, на спиртные напитки – 19,81 фунтов стерлингов за 1 л. чистого спирта.1 1 Корнилов В. Н. Изменения в налоговом законодательстве Великобритании // Налоговед. 2010. № 6. С. 78 -77. 57 Таможенные пошлины взимаются с товаров, пребывших в страну из государств, не входящих в Европейский Союз в соответствии с его общим таможенным тарифом. Товары могут перемещаться совершенно свободно в пределах стран ЕС без таможенных пошлин. Акцизы и НДС взимаются в стране, куда товары доставляются, по ее ставкам налогов. Гербовые сборы – это налоги на документы, а не на сделки или с лиц. Самые старые налоги в Великобритании. Впервые они были введены в 1694 г. Гербовые сборы взимаются при оформлении лицами гражданскоправовых сделок в твердых ценах или в процентах от стоимости услуг. Коммерческие и юридические документы должны иметь специальный штамп, подтверждающий уплату этого налога. Ставка гербового сбора составляет 1 % стоимости собственности, по ценным бумагам – 0,5 % цены, уплачиваемой за ценные бумаги. Налог на регистрацию автомобилей взимается ежегодно в размере 130 фунтов стерлингов. К местным налогам в Великобритании относятся налог на имущество и муниципальный налог. Налог на имущество взимается с собственников и арендаторов недвижимого имущества – земли, жилых домов, магазинов, учреждений, заводов и фабрик. К числу плательщиков данного налога относятся и лица, снимающие жилье и выплачивающие квартирную плату. Вместе с тем налоговые органы привлекают и владельцев пустующей собственности. Не подлежат налогообложению сельскохозяйственная земля и постройки на ней (исключая жилые здания), а также церкви. Базой налога является годовая чистая стоимость имущества. Переоценка стоимости имущества производится раз в 10 лет с тем, чтобы приблизить ее к сумме, которую можно получить, сдав внаем это имущество. Ставка налога на имущество устанавливается муниципалитетом с учетом потребности в финансовых ресурсах, поэтому заметно колеблется по графствам и городам Великобритании. Налог взимается один раз в полгода, поквартально или 10 раз равными долями. Законом установлены некоторые льготы по обложению местным налогом для малоимущих (налоговые скидки, уменьшение ставки на 50 %). Льготами пользуются также благотворительные организации. Размер муниципального налога определяется исходя из стоимости собственности. И для этого составлена своеобразная шкала соотношения стоимости жилья и размера налога. При этом размер расчета строится на том, что в каждом доме или квартире проживает два человека. Если 58 жильцов больше, то это в расчет не принимается, если же всего один, то ему делается скидка в размере 25 %. Имущество классифицируется по одной из восьми оценочных категорий и затем облагается по дифференцированным ставкам налога. Местные налоги необходимы для того, чтобы органы местного самоуправления могли варьировать качество и количество предоставляемых ими местному населению услуг. 4.2. Налоговая система Японии Налоговая система Японии как и экономика в целом, обладает исключительной гибкостью и высокой адаптивностью, чутко реагируя на все заметные изменения как в экономической, так и в социальной сферах. Налоговая система Японии сложилась еще в ХIХ веке. Современная система налогов и сборов Японии действует с 1989 г. когда была проведена налоговая реформа.1 Налоговая система Японии имеет свои отличительные признаки. Она включает государственные налоги, налоги префектур и местные налоги. В Японии 47 префектур, объединяющих 3045 городов, поселков, районов, каждый из которых имеет свой самостоятельный бюджет. Государственные налоги, которых насчитывается 25, дают 64 % всех налоговых доходов государства. К их числу относятся: подоходный налог с юридических и физических лиц, налоги на имущество, налог на регистрацию лицензий, гербовый сбор, налог на наследство, налог на ирригацию и улучшение земель, налог с продаж, налоги на владельцев автомобилей, акцизы. Префектурами взимается около 30 налогов, включая различные подоходные, поимущественные налоги и налоги на потребление.2 Компании уплачивают государственный подоходный налог с прибыли по ставке 33,48 %, префектурный подоходный налог по ставке 5 % государственного налога, а налог в пользу городов и районов – 12,3 %. В общей сложности юридическим лицам приходится платить в бюджет около 40 % прибыли. 1 Родина Л. А. Особенности налоговой системы Японии в современном российском преломлении // Вестник Омского университета. Серия: Экономика. 2008. № 4. С. 118–120. 2 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров М., Юрайт, 2013. С. 230. 59 Налог на имущество уплачивается физическими лицами и организациями по единой ставке 1,4 %. Акцизы взимаются со спиртных напитков, табачных изделий, нефти и бензина, а также с услуг гостиниц, ресторанов и купален. Налог с продаж (косвенный потребительский налог) составляет 3 %. Налогообложение физических лиц предусматривает прежде всего уплату государственного подоходного налога, префектурного подоходного налога и местных подоходных налогов. Государственный подоходный налог уплачивают физические лица и организации. Физические лица облагаются на основе прогрессивной шкалы налогообложения, предусматривающей ставки в 10, 20, 30, 40 и 50 %, а префектурный подоходный налог – по ставкам 5, 10 и 15 %. Кроме того, каждый житель страны независимо от дохода уплачивает ежегодно налог в сумме 3,2 тыс. иен. Плательщики освобождаются от уплаты налога со средств, затраченных на лечение, а также пользуются иными льготами. Существует две основные формы обложения передаваемой собственности – дар и завещание. Соответственно в зависимости от момента передачи существуют два сходных налога – налог с наследства и налог с дарений. Ставка налога на наследование дополнительно увеличивается на 20 % для наследников, которые не являются детьми, родителями, братьями и сестрами, хотя общая налоговая ставка, включая эти добавки, не должна превышать 75 % фактической доли наследника. При наличии дополнительных условий наследникам предоставляются налоговые кредиты трех видов: 1) по налогу с дарений при обложении собственности, полученной в дар в течение календарного года, существует базовое освобождение от налога, то есть не облагаются налогом подарки, полученные одариваемым, если стоимость этих подарков, полученных в течение одного календарного года, не превышает 600 тысяч иен; 2) собственность, полученная в подарок наследником от умершего, включается в налогооблагаемую базу; одариваемый, однако получает кредит в размере налога с дарений по такой собственности во избежание двойного налогообложения. Это налоговый кредит по налогу на дарения; 3) если наследнику менее 20 лет, сумма налога на наследство, которую он должен уплатить, снижается на 60 тысяч иен за каждый год наследника, не достающий до 20. Аналогично, если наследник страдает какими-либо заболеваниями или имеет инвалидность, которые отражаются на его трудоспособности, сумма налога на наследство, которую он должен 60 уплатить, снижается на 60 тысяч иен (120 тысяч иен в случае полной утраты трудоспособности) за каждый год до 70 лет (пенсионный возраст). Стоимость собственности, переходящей от одного владельца к другому, при таких формах передачи, как наследство или дар, оценивается по текущим рыночным ценам или по цене приобретения. Из налогооблагаемой базы исключается собственность, приобретенная от родственников для получения образования и проживания, и собственность, завещанная благотворительным, религиозным, научным и другим государственным и общественным организациям. Дополнительно к основному освобождению собственность стоимостью до двадцати миллионов иен, переданная в подарок супругу, с которым даритель прожил вместе более 20 лет, освобождается от налога. Кроме того, если лица, частично или полностью утратившие трудоспособность, получают деньги, ценные бумаги, другую собственность по трастовому соглашению в пределах суммы 60 млн. иен, налог на дарения не взимается. Налоговые ставки применяются к каждой части налогооблагаемого наследства.1 Основу доходов Японии составляют именно прямые налоги. Однако в последние несколько лет наблюдается устойчивая тенденция к росту доли косвенных налогов.2 4.3. Налоговая система Франции Одним из крупнейших унитарных государств современной Европы является Франция. Налогообложение в этой стране можно условно разделить на три крупных блока: косвенные налоги, включаемые в цену товара или налоги на потребление, налоги на прибыль (доход), налоги на собственность. Основным источником доходов бюджета Французской Республики в настоящее время служат косвенные налоги, а среди них наиболее важным является налог на добавленную стоимость (НДС), действующий во Франции с 1954 г. Применяются стандартная и пониженная ставки НДС – соответственно 18,6 и 5,5 % (пониженная ставка применяется по 1 Тихоцкая И. С. Налоговая система Японии. М., Наука, 2008. Солодовникова У. Н., Коростелева В. В. Сравнительный анализ налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации и Японии // Менеджмент в России и за рубежом. 2013. № 1. С. 75–82. 2 61 отношению к ряду сельскохозяйственных продуктов, продовольствую, медикаментам, медицинскому оборудованию, грузовым и пассажирским перевозкам, культурным и культурно-зрелищным мероприятиям, туристическим и гостиничным услугам).1 Французское законодательство предусматривает ряд существенных льгот по НДС, в их рамках от налогообложения освобождаются: - Малые предприятия, если их оборот за финансовый год не превысил определенного законодательством порога. В этом случае они имеют право применять льготу начиная с года, следующего за отчетным. Суммовой критерий периодически пересматривается от экономической политики и уровня инфляции. - Все операции связанные с экспортом. Субъекты предпринимательства, осуществляющие экспортные сделки, пользуются правом на возмещение уплаченного ими НДС по ценностям, приобретенным у поставщиков и использованным при производстве экспортной продукции (работ, услуг). - Банковская и финансовая деятельность. - Услуги частных врачей и преподавателей. - Сельское хозяйство и рыболовство. - Государственные учреждения, выполняющие административные, социальные, культурные и спортивные функции. Важным источником доходов бюджета также служат акцизы. Перечень подакцизных товаров во Франции достаточно широк. Акцизы взимаются с нефтепродуктов, электроэнергии, крепких спиртных напитков, пива, минеральной воды, табачных изделий, масленичных и зерновых культур, сахара, спичек и зажигалок, кондитерских изделий, драгоценных металлов и ювелирных изделий, произведений искусства и антиквариата, страховых и биржевых операций, игорного бизнеса, зрелищных мероприятий, телевизионной рекламы. К числу налогов на потребление относятся таможенные пошлины, которые могут взиматься по специфическим или адвалорным ставкам и выступают помимо источника доходов бюджета важным инструментом экономической политики государства, направленной на защиту национальной промышленности и сельского хозяйства. 1 Налоги и налогообложение. 6-е изд., доп. / под ред. М. Романовского, О. Врублевской. Спб. : Питер, 2010. С. 400 – 401. 62 Среди прямых налогов наибольшую роль играют налог на прибыль (доход) корпораций и физических лиц. Налог на прибыль корпораций взимается с частных и государственных компаний, ассоциаций и партнерств, занимающихся предпринимательской деятельностью и не освобожденных от этого налога. Как резиденты, так и нерезиденты уплачивают данный налог в части прибыли, полученной от деятельности во Франции. Налоговой базой является годовая прибыль корпорации, декларацию по которой каждое предприятие предоставляет в налоговые органы до 1 апреля года, следующего за отчетным. До окончательного расчета с бюджетом корпорация вносит квартальные авансовые платежи. Ставка налога составляет 39 % к сумме налогооблагаемого дохода и 42 %, если этот доход идет на выплату дивидендов, а не на развитие. Существуют и пониженные ставки, которые применяются к доходам от земельных участков, сельскохозяйственных ферм и ценных бумаг и варьируются от 10 до 24 %. От данного налога могут быть освобождены при соблюдении ряда условий сельскохозяйственные кооперативы и инвестиционные компании. Кроме того французское законодательство предоставляет льготу по учету убытка компании в течение последующих 5 лет. Подоходный налог с физических лиц взимается со всех поступлений, полученных физическим лицом в течение года, включая заработную плату, пенсию, ренту, доходы от всех видов как коммерческой деятельности, так и деятельности некоммерческого характера, вознаграждений. Налог взимается по доходам как от источников во Франции, так и от источников за рубежом. Кроме того, подлежат обложению и доходы разового характера, связанные с передачей прав собственности по движимому и недвижимому имуществу, ценным бумагам. Принципиальная особенность: обложению подлежит доход не физического лица, а семьи; если плательщик холост, для налога это семья из одного человека. Налог уплачивается с 18-летнего возраста. Ставки подоходного налога имеют прогрессивный характер от 0 до 56,8 %. Ежегодно шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы. С конца 90-х гг. ХХ в. дополнительно к подоходному налогу введены специальные социальные отчисления. Общее социальное отчисление, установленное для физических лиц-резидентов, составляет 2,4 %.1 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 188 – 190. 63 Существуют специальные правила регламентирующие налогообложение доходов, полученных от операций с собственностью – недвижимостью, движимым имуществом, ценными бумагами: - прибыль от продажи недвижимого имущества включается в налогооблагаемый доход в год фактической продажи. Ставка налога зависит от срока, в течение которого недвижимость находилась в собственности продавца и равняется нулю при сроке свыше 32 лет; - с прибыли от операций с движимым имуществом взимается налог только в том случае, если прибыль получена по сделке, сумма которой превышает установленные критерии. При соблюдении этого условия могут быть применены три ставки налога в зависимости от категории имущества: 4, 5, 7 % - для различных категорий предметов искусства и специальная ставка 7,5 % - для сделок с драгоценными металлами; - прибыль от операций с ценными бумагами, размер которой превышает установленный предел от операций, облагается по ставке 16 %. Помимо подоходного налога на размер фактической оплаты труда работников оказывает влияние ряд сборов, уплачиваемых работодателем, объектом налогообложения по которым служит фонд оплаты труда работников. Основные из них: - социальный налог на заработную плату. Объект налогообложения – годовой фонд оплаты труда (ФОТ) сотрудника в денежной и натуральной форме, включая обязательные сборы. Ставка налога имеет прогрессивный характер; - налог на развитие профессионального образования. Объект налогообложения – годовой фонд оплаты труда (ФОТ) сотрудника в денежной и натуральной форме, включая обязательные сборы. Ставка налога – 0,5 % с надбавкой 0,1 %; - сбор профессиональную подготовку. Если на предприятии более 10 сотрудников, то собственник предприятия обязан финансировать долгосрочную программу подготовки своих сотрудников, на эти цели взимается специальный налог в размере 1,2 % от годового ФОТ сотрудника. Если предприятие использует временную рабочую силу, то размер ставки возрастает до 2 % годового ФОТ сотрудника. Кроме того, существует дополнительный сбор в размере 0,3 % годового ФОТ сотрудника на профессиональную подготовку молодежи; 64 - сбор на строительство жилья. Объект налогообложения – годовой ФОТ сотрудника в денежной и натуральной форме, включая обязательные сборы. Ставка налога – 0,65 %. Кроме того, если на предприятии более 10 сотрудников, оно обязано участвовать в финансировании жилищного строительства в виде ссуд для своих работников или прямых инвестиций в строительство жилья. Третьим крупным источником государственных доходов Франции являются налоги на собственность и имущество – здания, промышленные и сельскохозяйственный предприятия, движимое имущество, фондовые активы. Налог на собственность во Франции имеет прогрессивный характер, однако существует ограничения, согласно которому сумма подоходного налога и налога на собственность не должна превышать 85 % всего дохода. Особенность в налоговой системе Франции – налог на здания, принадлежащие иностранным компаниям, владеющим недвижимостью во Франции составляет – 3 % (этим налогом облагается недвижимость всех иностранных компаний, головной офис которых находится за пределами Франции), а для французских компаний максимальная ставка налога на собственность составляет 1,5 %. Кроме того, существуют следующие налоги на собственность: - при сдаче в аренду недвижимости, годовая арендная плата за которую превышает установленный законодательством предел, с арендодателя взимается налог на аренду по стандартной ставке 2,5 %; - налог на транспортные средства, взимается с автомобилей, принадлежащих или используемых корпорациями – юридическими лицами (за исключением автомобилей старше 10 лет или являющихся объектом деятельности компании). Ставки установлены в зависимости от мощности двигателя; - налог на отдельные виды автотранспортных средств, взимается с автомобилей, вес которых превышает 16 т. Ставки зависят от типа и веса автомобиля. При осуществлении международных перевозок с автомобилей, зарегистрированных за границей, этот налог взимается на таможне, за исключением случаев, когда освобождение от него предусмотрено международными договорами; - регистрационный налог – налог, взимаемый при оформлении документов по сделкам. Ставки налога дифференцированы в зависимости от вида сделки. Например, при передаче права собственности на имущество – от 13,4 до 15,4 %; при создании компании – 1, а при передаче 65 доли участи – от 1 до 4,8 %. Для некоторых случаев применяется фиксированный регистрационный налог. Достаточно развита во Франции и система местного налогообложения. Общий объем местных бюджетов достигает 60 % бюджета страны.1 Местные власти могут дополнительно вводить на своей территории следующие местные налоги и сборы: налог на уборку территорий, земельный налог на застроенные участки, земельный налог незастроенные участки, налог на жилье, профессиональный налог, пошлину на содержание сельскохозяйственной палаты, пошлину на содержание торгово-промышленной палаты, пошлину на содержание палаты ремесел, местные сборы на освоение рудников, сборы на установку электроосвещения, пошлины на используемое оборудование, налог на продажу зданий, пошлины на автотранспортные средства, налог на превышение допустимого лимита плотности застройки, налог на превышение предела удельной занятости площади, налог на озеленение. Местные органы самостоятельно определяют ставки налогов, относящихся к их компетенции, при формировании бюджета на следующий год, однако величина этих ставок не может превышать максимальный уровень, законодательно определенный центральными властями. На практике основными источниками доходов местных бюджетов являются земельный налог на застроенные участки, земельный налог на незастроенные участки, налог на жилье и профессиональный налог. Земельным налогом на застроенные участки облагается стоимость недвижимости и участков, предназначенных для коммерческого или промышленного использования. Налогооблагаемая часть равна половине кадастровой арендной стоимости участка. Существуют следующие льготы по налогу: стоимость государственной собственности; здания, находящиеся за пределами городов и предназначенные для сельскохозяйственного использования; жилье – с физических лиц старше 75 лет, а также лиц, получающих пособия из общегосударственных фондов или пособия по инвалидности. Налоговой базой по налогу на незастроенные участки является 80 % от кадастровой арендной стоимости незастроенного участка –полей, лесов, болот, участка под застройку. От уплаты данного налога 1 Богорад Л. М. О роли налоговых поступлений в структуре местных бюджетов современной Франции // Право и политика. 2008. № 10. С. 2386–2389. 66 освобождены участки, находящиеся в государственной собственности, временно могут быть освобождены также территории с искусственными лесонасаждениями и участки, предназначенные для развития сельскохозяйственного производства.1 Налог на жилье платится собственником жилья или его арендатором. Малообеспеченные лица могут быть полностью или частично освобождены от данного налога за объект жилья по месту основного проживания. Профессиональный налог вносится лицами, которые постоянно занимаются деятельностью, не вознаграждаемой заработной платой. Расчет данного налога осуществляется исходя из суммы следующих показателей: - арендная стоимость недвижимости, используемой налогоплательщиком для целей осуществления своей профессиональной деятельности; - процент заработной платы (обычно 18 %), уплачиваемый налогоплательщиком своим сотрудникам, а также полученного им дохода (обычно 10 %). Налоговая база умножается на налоговую ставку, устанавливаемую местными органами власти. При этом законодательство предусматривает верхнее ограничение размера данного налога – его рассчитанная сумма не должна превышать 3,5 % от произведенной добавленной стоимости. Вопросы для самоконтроля 1) Роль налогов в экономике Великобритании. 2) Назовите основные особенности индивидуального подоходного налога в Великобритании и опишите его основные элементы. 3) Охарактеризуйте основные элементы муниципального налога в Великобритании. 4) Дайте сравнительную характеристику налоговых систем Великобритании и Франции. 5) Назовите основные особенности подоходного налога (индивидуального) во Франции. 6) Дайте общую характеристику поимущественного налогообложения во Франции. 7) В чем специфика местного налогообложения во Франции? 1 Налоги и налогообложение. 6-е изд., доп. / под ред. М. Романовского, О. Врублевской. Спб. : Питер, 2010. С. 403 – 404. 67 8) Дайте общую характеристику налоговой системы Японии. 9) Что существенно отличает налоговую систему Японии от других рассматриваемых нами? 10) Дайте сравнительную характеристику налогообложения прибыли корпораций в Японии и Франции. 5. НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ ФЕДЕРАТИВНЫХ ГОСУДАРСТВ Построение налоговых систем в федеративных государствах в значительной степени обусловлено специфической формой их государственного устройства. В данном случае имеются в виду особенности национального или административно-территориального строения государств, которые включают относительно самостоятельные части (штаты, территории, кантоны, земли, республики). Федеративные и конфедеративные государства основываются на добровольном объединении нескольких государственных объединений в рамках одного союза. Подходы государств в вопросах разграничения налоговых полномочий различаются в силу особенностей их формирования и правовых традиций. Один из подходов, который нашел свое применение в ФРГ, основывается на предоставлении обширных полномочий в вопросах налогообложения федеральным властям, при этом земли ограничены в праве установления налогов, аналогичных федеральным. Однако при этом земли осуществляют взимание федеральных и местных налогов, средства от которых перераспределяются между федеральным и земельными бюджетами на основе принципа «выравнивания» их доходов. Второй подход, которого придерживаются в США, предполагает наделение штатов правом формирования своих налоговых систем на основе своего законодательства. В частности, подоходное налогообложение осуществляется одновременно на федеральном уровне и на уровне штатов. 5.1. Налоговая система Австралии В качестве примера построения налоговой системы исходя из федеративного устройства можно привести Австралийский Союз. В состав этого федеративного государства входят шесть штатов и две территории. Система налогов в этой стране трехуровневая, выделяются федеральные налоги, налоги штатов и местные налоги. В доходах бюджета 68 велика доля косвенных налогов, прежде всего таможенных пошлин на импортные товары. Отличительной чертой системы налогов Австралии является отсутствие на федеральном уровне и уровне штатов поимущественных налогов, лишь на местном уровне взимается налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Основные налоги, взимаемые в Австралии, - подоходный налог с физических лиц и налог на прибыль компаний. Подоходный налог с физических лиц является федеральным. Его плательщики – физические лица, как резиденты, так и нерезиденты. Однако ставка налога различается в зависимости от того, проживает налогоплательщик постоянно в Австралии или нет. Так, для резидентов ставка налога с дохода в пределах от 5,4 тыс. до 20,7 тыс. австр. долл. составляет 20 %, а для нерезидентов установлены повышенные налоговые ставки. Налог взимается посредством удержания у источника выплаты дохода на основе декларации, которые подают лица, работающие не по найму (подается до 31 октября), и уплачивается посредством внесения авансовых платежей лицами, получающими доходы от предпринимательской деятельности. В последнем случае налогоплательщик может осуществить те же вычеты, что и компания. Налог на прибыль компаний также взимается федеральными властями. Его плательщиками являются юридические лица. Налогооблагаемая прибыль – это разница между валовой прибылью компании, полученной за год, и налоговыми вычетами. Ставка налога составляет 36 %. Уплата налога осуществляется на основе декларации. Налог на дополнительные льготы взимается с доходов и выгод, полученных в результате льготного предоставления транспортных средств, жилищных кредитов, оплаты отпусков и прочее. Ставка налога составляет 48,5 %. Налог с продаж уплачивают производители и оптовые продавцы товаров. Облагаются товары как местного производства, так и импортные. От уплаты налога освобождаются производители, среднегодовой объем продаж которых не превышает 50 тыс. австр. долл., основная ставка налога составляет 22 %, а по отдельным товарам ставки составляют от 10 до 30 %. Налог на заработную плату представляет собой разновидность взносов на социальное страхование. Например, на острове Тасмания с заработка, превышающего необлагаемый минимум в 47 083 австр. долл., налог взимается по ставке от 3,95 до 7 %. 69 Земельный налог взимается властями штатов с неулучшенной стоимости земельного участка. В налогооблагаемую базу не включается дополнительная стоимость земли, полученная в результате проведения мелиорационных работ, очистки территории, ликвидации эрозии почвы и т.д. Например, в штате Квинсленд земельный налог в зависимости от стоимости земли взимается по ставке от 02, до 1,8 %. При этом от налогообложения освобождена земля, используемая под основным местом жительства собственника, земли некоммерческих и благотворительных организаций. Не облагаются налогом также земельные участки, стоимость которых составляет менее 160 тыс. австр. долл.1 5.2. Налоговая система ФРГ ФРГ наряду с общими налогами взимаются налоги Федерации, налоги земель и общин. В соответствии со ст. 106 Основного закона Федеративной Республики Германия 1949 г. общими являются подоходный налог (налог на заработную плату), налог с оборота (НДС) и налог на корпорации. Поступления от подоходного налога и налога на корпорации распределяются в пользу Федерации и земель поровну. Доля поступления от налога с оборота в пользу Федерации и земель определяются федеральным законом, который должен быть одобрен Бундесратом. В общей доле поступлений на их долю приходится соответственно 39, 29 и 3,7 %. Федерация получает доходы от следующих налогов; таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление; налог с грузового транспорта; налог с оборота капиталов, на страхование и налог с обменных операций; единовременный имущественный налог и компенсационные сборы; налоги, собираемые в рамках ЕС. В пользу земель поступают: имущественный налог; налог с наследства; налог на автомашины; налог с транспорта; налог на пиво; сборы с игорных учреждений. Всего в ФРГ до недавнего времени насчитывалось около 50 видов различных налогов. Общины получают часть поступлений от подоходного налога, которая должна резервироваться землями за общинами из платежей, 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. - 428 с. 70 вносимых их жителями в качестве подоходного налога. Данные вопросы регулируются соответствующим федеральным законом, который одобряется Бундесратом. Часть поступлений от прямых налогов и от косвенных местных налогов также причитается общинам (объединениям общин). Им же принадлежит право устанавливать положения о прямых налогах. Если земля не имеет в своем составе общин, то указанные поступления принадлежат земле. Распределение средств от общих налогов может быть показано на примере подоходного налога с физических лиц. В частности, 42,5 % поступлений направляется в федеральный бюджет, 42,5 % - в бюджеты соответствующих земель и 15 % - в местные бюджеты. Общие условия взимания налогов, процедура обжалования действий финансовых органов и вопросы ответственности за нарушения налогового законодательства содержатся в Положении о налогах и платежах, принятом Законом от 16 марта 1977 г. Кроме того, по каждому налогу действуют специальные законы, которые определяют непосредственный порядок их уплаты. Подоходным налогом с физических лиц облагается совокупный годовой доход, полученный в календарном году. В соответствии с законом о подоходном налоге его уплата осуществляется как на основе налоговых деклараций, так и посредством удержания его у источника выплаты. Весь налогооблагаемый доход для целей налогообложения разделяется на семь видов. В частности, выделяются доходы от самостоятельной деятельности, промысловой деятельности, работы в сельском и лесном хозяйстве, использования наемного труда, капитала, сдачи имущества в аренду. Механизм налогообложения помимо вычетов необлагаемых сумм (12 095 марок) предусматривает уменьшение облагаемого дохода на сумму так называемых особых и непредвиденных расходов. К первым относятся расходы на образование, социальное страхование, благотворительность, а ко вторым – вынужденные затраты, например расходы в связи с заболеванием налогоплательщика или членов его семьи. Для налогообложения заработной платы все налогоплательщики условно подразделяются на шесть классов исходя из их семейного положения, наличия детей, других работающих в семье и прочее. Например, к первому классу относятся холостые рабочие без детей, а к шестому – рабочие, имеющие несколько рабочих мест. Налогообложение осуществляется посредством удержания работодателем соответствующих 71 сумм из заработка работников. Данные о принадлежности работников к тому или иному классу работодатели получают из специальных налоговых карточек. Ставки налога в зависимости от размера дохода составляют от 19 до 53 %. Наибольшему налогообложению подлежат доходы, составляющие свыше 120 тыс. марок в год для одиноких налогоплательщиков и свыше 240 тыс. марок для семейных. В соответствии с земельным законодательством в дополнение к подоходному налогу может взиматься и церковный налог. Его ставки составляют 8 – 9 %. Взносы в фонд социального страхования являются неналоговыми и поступают в соответствующий фонд. Они уплачиваются в процентах от фонда оплаты труда в равных долях работниками и работодателями. Например, взносы по пенсионному страхованию уплачиваются ими по одинаковой ставке - 9,3 %. Налог с наследства и дарений взимается в процентах от наследственной доли того или иного налогоплательщика или безвозмездного дара. Ставки в зависимости от стоимости имущества и степени родства составляют от 3 до 70 %. Наивысшая ставка предусмотрена для наследников, не состоящих в близком родстве с наследодателем, при стоимости наследуемого ими имущества свыше 100 млн. марок. Необлагаемый минимум составляет: для супругов 250 тыс. марок, детей – 90 тыс. марок, внуков – 50 тыс. марок, а для братьев и сестер – 10 тыс. марок. Налог на прибыль корпораций является основным налогом, который уплачивают юридические лица. Общая ставка налога составляет 45 %. Кроме того, данный налог предусматривает так называемую систему зачета, которая позволяет учесть интересы акционеров – физических лиц. Так, при распределении прибыли налог на прибыль корпорации взимается по ставке 30 %. Затем часть прибыли, распределенной среди акционеров, облагается налогом на доходы от капитала по ставке 25 %. Получившаяся в результате этого доля изъятия сопоставляется с той, которую налогоплательщик должен бы был заплатить при подоходном налогообложении. Если эта сумма больше, то налогоплательщик получает компенсацию, если меньше – акционер осуществляет доплату. Налог с оборота взимается по правилам налогообложения добавленной стоимости. Основная ставка налога - 15 %, а по оборотам продуктов питания, книг, газет и транспортных услуг - 7 %. 72 Налог с оборота импорта взимается с оборота товаров, ввозимых из третьих стран через таможенную границу. Его ставки такие же, как и у «внутреннего» налога с оборота. Акцизами облагается ряд товаров и услуг. Так, акциз составляет: на бензин - 0,98 - 1,08 марки за 1 л, мазут - 9,4 пф. За 1 кг, сигареты - 13 пф. За одну штуку, кофе в зернах - 4,3 марки за 1 кг, крепкие спиртные напитки - 2550 марок за 100 л, шампанское - 2 марки за одну стандартную бутылку. Промысловым налогом облагаются доход и капитал предприятий, осуществляющих производственную, торговую и другие виды деятельности. От его уплаты освобождаются только те из них, которые расположены на присоединившихся землях Германии. Основные ставки составляют 5 % для налога на промысловый доход и 0,2 % для налога на промысловый капитал, однако могут быть увеличены общинами соответственно до 20 и 0,8 %. Поземельным налогом облагаются предприятия сельского и лесного хозяйства, а также принадлежащие организациям и физическим лицам земельные участки. Ставка налога составляет 1,2 % стоимости земли, а при переходе права собственности не нее – 2 % цены покупки. Налог на собственность уплачивают физические лица и компании, при этом для первых ставка предусмотрена в размере 1 %, а для вторых – 0,6 %. Необлагаемый минимум составляет 120 тыс. марок. 5.3. Налоговая система Канады Федеративное государство Канада относится к числу государств, в бюджетах которых налоговые доходы являются основными. Федеративное устройство сказывается на взаимоотношениях федерации и провинций в вопросах финансов. В большинстве своем провинции не удовлетворены уровнем финансирования, хотя ежегодно получают значительную часть доходов из федерального бюджета в виде трансфертов. Доля трансфертов в доходах провинций различается. Наивысшее значение она имеет в доходах провинции Ньюфаундленд – 43 %, острова Принца Эдуарда – 42 %, Британской Колумбии – 21 %. В наибольшей степени не согласованы с подобным перераспределением провинции Онтарио и Альберта, которые фактически являются донорами. 73 Аналогично стоятся финансовые отношения между провинциями и муниципальными образованиями.1 На провинциальном уровне подоходное налогообложение в Канаде было введено в 1867 г. Федерация стала взимать налоги лишь спустя 50 лет исключительно для целей финансирования военных расходов. При этом федеральный подоходный налог рассматривался как временный. Взаимоотношения федерации с провинциями по вопросам налогообложения имеют достаточно принципиальный характер. Об этом свидетельствует тот факт, что вопрос о том, должны ли федеральные чиновники при исполнении своих служебных обязанностей платить провинциальные налоги на продажи, урегулированы соответствующими соглашениями. Тем не менее подоходное налогообложение в стране удалось в значительной степени централизовать. По федеральному и провинциальному налогу подается единая декларация, в которой предусмотрены соответствующие разделы. Декларация подается в срок до 30 апреля. Лишь в провинции Квебек налогоплательщики вынуждены подавать две декларации. Подоходный налог уплачивают физические лица и корпорации. При этом ставка федерального налога для физических лиц установлена в пределах от 17 до 29 %, у корпорации эффективная ставка составляет 28 %. К числу основных федеральных налогов наряду с подоходным налогом относится налог на товары и услуги, который фактически является многоступенчатым налогом на добавленную стоимость на товары и услуги, реализуемые в Канаде. Ставка налога составляет 7 %. На провинциальном уровне основным источником бюджетных доходов являются налоги на имущество. Например, в Онтарио на него ежегодно приходится около 15 млрд. канад. долл., что составляет более 50 % доходов провинции. Из них примерно 9 млрд. канад. долл., уплачивается физическими лицами – собственниками жилья, а 6 млрд. – организациями. Налогообложение имущества осуществляется исходя из его оценочной стоимости, определяемой на основе рыночных показателей. При этом оценка осуществляется общественной организацией – Муниципальной корпорацией по оценке имущества. Проверка 1 Налоги и налогообложение. 6-е изд., доп. / под ред. М. Романовского, О. Врублевской. Спб. : Питер, 2010. С. 418. 74 достоверности ее заключений возложена на отдел по рассмотрению правильности оценки, который и рассматривает соответствующие жалобы налогоплательщиков. Ставка налога на имущество содержит две составляющие, одна из которых устанавливается провинциями, а вторая – муниципальными образованиями. Базовая ставка налога для жилого фонда составляет 2 %, а предельный размер изъятий не должен превышать 5 %. Порядок исчисления налога предусматривает различные вычеты, например допускается перечисление до 40 % причитающихся к уплате сумм не в бюджет, а на благотворительные цели. На провинциальном уровне взимается также налог на розничные продажи. В Канаде, кроме того, взимаются: разовый налог на кондиционеры в автомобилях в размере 100 канад. долл., что позволяет получать в бюджет ежегодно в общей сложности около 150 млн. канад долл.; акциз на ювелирные изделия в 10 % (100 млн. канад долл.); налог на тяжелые автомобили (10 млн. канад долл.). Взимание налогов и сборов от имени правительства Канады осуществляет Канадское агентство таможен и сборов. Агентство подотчетно парламенту через министра по национальным доходам, входящего в кабинет министров Канады. 5.4. Налоговая система США Определенный интерес представляет налоговая система наиболее мощного в финансовом плане государства – Соединенных Штатов Америки. Налоговая система этого государства является трехуровневой и включает федеральные налоги, налоги штатов и местные налоги. Право введения указанных налогов принадлежит соответственно федеральным властям, т.е. Конгрессу, законодательным органам штатов и органам местного самоуправления.1 Действующая налоговая система США включает: индивидуальные подоходные налоги, налоговые отчисления в фонды социального обеспечения, налоги на прибыль корпораций, налоги с розничных продаж 1 Березин М. Ю. Система налогообложения имущества в Соединенных Штатах Америки // Финансы и кредит. 2010. № 17. 75 потребительских товаров, акцизные сборы, таможенные пошлины, налоги на движимую и недвижимую собственность, налоги на наследство и дарения.1 Первые пять из перечисленных налогов взимаются в различных пропорциях на всех уровнях – федеральном, штатном и местном. Таможенные пошлины поступают только в федеральный бюджет, а налоги последних двух видов собираются органами власти штатов и местного самоуправления. Рассмотрим основные условия налогообложения. Основным источником доходов являются индивидуальные подоходные налоги. Ставки федерального индивидуального подоходного налога различаются в зависимости от того, являются ли плательщики одинокими, членами семей, выплачивающими налоги самостоятельно, супружескими парами, выплачивающими налоги совместно, овдовевшими, глава семейных хозяйств. Минимальные ставки предусмотрены для супружеских пар, выплачивающих налоги совместно, и овдовевших членов семей. Эти категории плательщиков облагаются налогом с доходов менее 43 050 долл. США по ставке 15 %, от 43 050 до 104 050 долл. – 28 %, от 104 050 до 158 550 долл. – 31 %, от 158 550 до 283 150 долл. – 36 %, более 283 150 долл. США – 39,6 %. Подоходный налог уплачивается на основе ежегодно подаваемых налогоплательщиками деклараций с приложением соответствующего банковского чека. Налоговая декларация содержит так называемые шедулы, в которых отражается соответствующая налоговозначимая информация. Каждая шедула имеет буквенное обозначение. Так, шедулы «А» и «В» предназначены для отражения издержек различного рода, например расходов на медицинское обслуживание, процентов по ипотечному кредиту, расходов на содержание ребенка и др. В шедуле «С» отражаются сведения по доходам и расходам от предпринимательской деятельности, в «Е» - различного рода дополнительные доходы, в «F» доходы от фермерского хозяйства. Декларации заполняются и подаются ежегодно до 15 апреля налогоплательщиками, ежегодный доход которых превышает 50 тыс. долл. США. 1 Севостьянов С. Н. Условия и порядок уплаты налога с продаж в США // Финансы. 2006. № 11. 76 Подоходный налог взыскивается также посредством удержания его у источника выплаты дохода. Подоходный налог с населения взимается на уровне штатов. Он предусмотрен в 44 штатах, за исключением Флориды, Невады, Южной Дакоты, Техаса, Вашингтона и Вайоминга. В большинстве штатов минимальная ставка составляет 1 - 4 %, а максимальная – 3 - 11%. Взносы в фонды социального обеспечения в соответствии с Законом о формировании фондов федерального страхования включают налог для целей социального страхования, налог на обеспечение медицинского обслуживания, а также налог, уплачиваемый в Федеральный фонд пособий по безработице. При уплате первых двух налогов наниматели вносят в равных ставках соответствующие суммы как за себя, так и за своих работников исходя из размера фонда оплаты труда и других вознаграждений. Удвоенные таким образом ставки составляют соответственно 12,4 и 2,9 % (максимальный размер налогооблагаемой суммы составляет 76 200 долл. США). Третий налог уплачивают только работодатели по ставке 6,5 % (максимальная налогооблагаемая сумма 7 000 долл. США). Налог на прибыль корпораций взимается по восьмиразрядной шкале ставок. С прибыли до 50 тыс. долл. США налог уплачивается по ставке 15 %, на следующие 25 тыс. долл. США прибыли ставка налога составляет 25 %, для прибыли в сумме от 75 001 до 100 000 долл. США - 34 %, от 100 001 до 335 000 долл. - 39 %, от 335 001 до 10 000 000 долл. - 34 %, от 10 000 001 до 15 000 000 долл. - 35 %, от 15 000 001 до 18 333 333 долл. США – 38 %, если более этой суммы - 35%. Помимо федерального налога налоги на прибыль корпораций введены в штатах, и их ставки колеблются в пределах от 3 до 12 %. Механизм уплаты налогов на прибыль корпораций предусматривает различные льготы, направленные на стимулирование инвестиций, разработки недр, научно- исследовательские и опытно-конструкторские работы. Налоги на доходы корпораций взимаются также штатами. Так, в штате Юта ставка подобного налога составляет % 5, а в штате Айова - 12 %. Отдельные штаты взимают налог на деловую активность. Например, в Калифорнии он включает налогообложение годового оборота и фонда заработной платы соответственно по ставкам 2,5 и 1,6%. Косвенные налоги существуют универсальные местные налоги с продаж и акцизы на отдельные товары. 77 Плательщиками налогов с продаж являются продавцы товаров, работ и услуг. Минимальная ставка в 3 % действует в штате Колорадо, Джорджия, Канзас. Максимальная ставка налога не может превышать 7,5 %. Акцизы в США предусмотрены на табак, спиртные напитки, косметику, драгоценности, бензин, дизельное топливо, авиационный керосин, автомобильные покрышки, охотничье и рыболовное снаряжение, медицинские вакцины и некоторые другие товары. Существуют как твердые, так и процентные ставки акцизов. Например, акцизы на спиртные напитки до недавнего времени составляли 12,5 долл. США за галлон, на пиво - 9 долл. США за баррель, на сигареты - 8-16,8 долл. США за 1 тыс. штук, на бензин - 9 центов за галлон, на рыболовные снасти - 10 % розничной цены. На уровне муниципалитетов основным источником доходов является налог на имущество. Налогообложению им подлежат: земля, здания, сооружения, личное имущество, в том числе имущество, используемое в производстве, акции, ценные бумаги и денежная наличность. Объекты, подлежащие налогообложению, в различных штатах не одинаковы. Например, в штате Иллинойс налогом облагается только земля и строения по ставке 6,75 %, при этом за основу принимается лишь треть рыночной стоимости имущества. Налог на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, взимается с имущества, сумма которого превышает 10 тыс. долл. США (необлагаемый минимум). Ставки налога прогрессивные и колеблются в зависимости от стоимости имущества и степени родства наследников и наследодателей в пределах от 18 до 50 %. Наивысшая ставка установлена для наследств, стоимость которых превышает 2,5 млн. долл. США. Вопросы для самоконтроля 1) Охарактеризуйте основные налоги, взимаемые в Австралии. 2) Дайте общую характеристику налоговой системе США. 3) Какую роль в налоговой системе США играют прямые налоги? Сравните роль прямого налогообложения в США и России. 4) Дайте общую характеристику подоходного налогообложению в США. 5) В чем сходство и различие налоговых систем США и Канады? Есть ли в США НДС? 78 6) Опишите основные элементы федерального индивидуального подоходного налога в Канаде. 7) Какие модели взаимодействия федеральных и провинциальных косвенных налогов действуют на территории Канады? 8) Какая модель взаимодействия федерации и ее субъектов (земель) в процессе распределения налоговых полномочий доминирует в налоговой системе ФРГ? 9) Охарактеризуйте основные федеральные налоги в Германии. 10) Опишите основные элементы индивидуального подоходного налога в Германии. 6. НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ РАЗВИВАЮЩИХСЯ СТРАН И СТРАН С ПЕРЕХОДНОЙ ЭКОНОМИКОЙ Группа развивающихся стран в настоящее время чрезвычайно широка и разнородна. Она включает в себя большое число стран Европы, Латинской Америки, Африки и Азии. В составе этой группы можно выделить довольно значительный круг стран, в истории которых имело место в той или иной форме существование административно-командной модели экономики. Условно эти страны можно разделить по историческому и географическому принципам на группы. Первая группа стран - это страны Центральной и Восточной Европы, большинство из которых сегодня являются членами Евросоюза, а некоторые и входят в зону евро. Вторая группа стран включает в себя большую часть стран - бывших республик Советского Союза (за исключением трех стран Балтии, которые относятся к первой группе). В рамках этой группы можно выделить страны - члены Таможенного союза, куда наряду с Россией входят Республики Беларусь и Казахстан. Третья группа - Китайская Народная Республика и ряд стран ЮгоВосточной Азии. Четвертая группа включает всего одну страну - Кубу. Основные тенденции формирования налоговых систем стран с переходной экономикой. К началу рыночных реформ (1991-1992 гг.) в группе стран «социалистического блока» налоговые системы практически отсутствовали или их роль в экономике была крайне незначительной. Так, в СССР действовал налог с оборота, который представлял собой 79 фактически два уровня цен. Налог на прибыль был введен только в 1991 г. и адресовался только союзным предприятиям, республики вводили свои налоги на прибыль, которые носили в известной степени конкурентный характер. В 1991 г. был введен налог с продаж, просуществовавший всего год, в течение которого его действие постепенно ограничивалось. Только подоходный налог с физических лиц существовал на протяжении всего периода действия административно-командной системы. В целом аналогичная картина в менее жесткой форме имела место и на территории стран Восточной Европы. Наблюдалось некоторое опережение в формировании налоговых систем в группе стран —-бывших членах СЭВ. Так, налог на прибыль действовал в этих странах уже начиная с 1989 г., а НДС в Венгрии был введен еще в 1988 г.1 В ходе первых лет рыночного реформирования экономик стран Центральной и Восточной Европы, а также бывших республик Советского Союза сформировались (первоначально в довольно сыром виде) достаточно близкие по составу основных налогов налоговые системы. Основные налоги строились на базе заимствования основных элементов у развитых европейских стран, а в некоторые случаях у США. Налоговые системы этих стран уже в начале 1990-х гг. включали в качестве основных элементов: налог на добавленную стоимость; налог на прибыль юридических лиц (предприятий, корпораций); подоходный налог (налог на доходы физических лиц); акцизы; таможенные пошлины; сборы и платежи (налоги) на социальное страхование; налоги на имущество (собственность, недвижимость) и некоторые другие. Практически для всех стран с переходной экономикой в первые годы трансформации было характерно падение объема налоговых доходов относительно ВВП. Так, в Венгрии налоговые доходы сократились с 46,1% в 1993 г. до 38,0% в 1998 г., а в Чехии - с 40,4 до 34,9%. Общая тенденция к понижению уровня налоговых доходов в ВВП приостановилась в начале 2000-х гг. и для некоторых стран сменилась незначительной положительной динамикой. Это относится в первую очередь к таким странам, как Венгрия, где доля налоговых доходов в ВВП в 2009 г. вновь увеличилась до 41%. Такая же картина наблюдалась и в Польше, где после сокращения доли налоговых доходов в ВВП с 37,4% в 1994 г. до 31, 6% в 2004 г. наступил период повышения этого показателя до 34,8% в 2007 - 2008 гг. 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 247 - 248. 80 Общая тенденция к понижению сохраняется пока только в Словакии. Доля налоговых доходов в ВВП этой страны снизилась с 40,3% в 1993 г. до 32,5% в 2010 г. Масштабы налогового бремени в странах Центральной и Восточной Европы в настоящее время существенно различаются. В таких странах, как Венгрия, Словения и Эстония, налоговая нагрузка на экономику в 2010 г. превышала 40% ВВП, т.е. была на уровне таковой в экономически развитых европейских странах. В то же время в таких странах, как Литва и Словакия, налоговая нагрузка составляла около 32 - 33% ВВП. Рассмотрим некоторые тенденциях формирования и реформирования налоговых систем в странах Центральной и Восточной Европы в рамках рассматриваемого временного интервала. Первая проблема, с которой столкнулись страны, была связана с поисками баланса между фискальной и регулирующей функциями налоговой системы. Повышение налогового бремени, необходимое для финансирования государственного бюджета, приводило к ограничению темпов экономического роста и увеличению масштабов уклонения от уплаты налогов со стороны экономических агентов. Решение этой проблемы большинство стран искало на пути сокращения масштабов налогового бремени путем прямого снижения налоговых ставок. Так, в 2000 - 2009 гг. во многих странах были снижены ставки налога на прибыль (например, в Чехии - с 31 до 19%). Аналогично снижались и ставки налога на добавленную стоимость (в Чехии - с 22 до 18%, в Венгрии - с 25 до 20%). Меньшую роль в сокращении налогового бремени играло расширение налоговых стимулов, направленных на поддержку экономической активности хозяйствующих субъектов. Вторая проблема была связана с необходимостью гармонизации налоговых систем в соответствии с требованиями Евросоюза. Данная группа стран изначально ставила своей целью вступление в эту организацию, налоговые системы рассматриваемых стран формировались уже с учетом этих требований, а также требований Маастрихтских соглашений относительно дефицита государственного бюджета и масштабов государственного долга. Так, основу национальных моделей налога на добавленную стоимость в большинстве стран составили положения Шестой Директивы Евросоюза. Третья проблема была связана с необходимостью поддержки малого предпринимательства, роль которого в становлении рыночных механизмов в 81 этих странах была весьма значительной. В рамках данного направления также в качестве ориентира были использованы рекомендации Еврокомиссии по малому и среднему предпринимательству, предполагающие упрощение налогового режима для этой категории хозяйствующих субъектов. В рамках решения этой проблемы страны используют такие инструменты: освобождение от обязанностей по уплате НДС малых предприятий (возможность выбора - быть ли плательщиком НДС или нет); налоговые льготы для вновь образованных малых предприятий; специальные налоговые режимы для малых предприятий (упрощенные режимы налогообложения, упрощенные режимы учета и отчетности); льготные режимы амортизационных списаний. Четвертой проблемой, которую решают страны Центральной и Восточной Европы, является проблема формирования ресурсов системы пенсионного обеспечения и социального страхования. Практически во всех странах рассматриваемого региона роль взносов, налогов и иных платежей, связанных с социальным страхованием, в формировании общей налоговой нагрузки на бизнес весьма существенна. Бремя социальных платежей во всех странах возложено и на работника, и на работодателя, но распределение этого бремени между ними различается по странам довольно существенно. Так, работодатели несут основную нагрузку по уплате страховых платежей в Болгарии, Венгрии, Румынии, Словакии и Чехии. В целом относительно равномерно эта нагрузка распределена между работником и работодателем в Польше, а в Словакии основную нагрузку несут работники. Пятой проблемой для рассматриваемых стран на протяжении всего периода становления налоговых систем было создание благоприятных налоговых условий для привлечения иностранных инвесторов. Проблема привлечения иностранного капитала стояла чрезвычайно остро в этих странах уже в начале 1990-х гг. Для формирования благоприятного налогового климата для иностранных инвесторов использовались такие меры, как «налоговые каникулы» при уплате налога на прибыль, таможенные льготы, льготы при выделении земельных участков под создание новых производств, специальная система налоговых льгот для инвесторов, создающих новые рабочие места, специальные льготы при инвестировании в определенные отрасли и виды деятельности и некоторые другие льготы. Шестая проблема - выбор между прогрессивным и пропорциональным (по единой налоговой ставке независимо от суммы 82 полученных доходов) налогообложением доходов физических лиц. Общий уровень налогообложения индивидуальных доходов в странах Центральной и Восточной Европы существенно ниже, чем в экономически развитых европейских странах. Многие страны с переходной экономикой перешли к настоящему времени на пропорциональное налогообложение доходов. Так, Эстония применяет пропорциональное обложение с 1994 г., Литва и Латвия - с 1995 г., а такие страны, как Словакия, Румыния, Болгария и Чехия, перешли к пропорциональному обложению в 2003 2008 гг. Основными аргументами при переходе к пропорциональному налогообложению были необходимость стимулирования трудовой и предпринимательской активности, сокращение масштабов теневой экономики и упрощение процедур налогового администрирования.1 6.1. Налоговая система Чешской Республики Чехия представляет собой унитарное государство, налоговая система которого базируется на государственных и местных налогах. Уровень налогового бремени в этой стране достаточно высок (39% в 2010 г.), даже если сравнивать его с таковым в экономически развитых европейских странах. Современная налоговая система страны сложилась в ходе широкомасштабной налоговой реформы, проведенной в стране в 2007 - 2009 гг. С 1 мая 2004 г. Чешская Республика является членом Евросоюза. Существенной особенностью налоговой системы этой страны является ее выраженная гармонизация с положениями налогового законодательства Евросоюза. Проведенная в ходе налоговой реформы гармонизация коснулась прямых налогов, НДС, акцизов и положений налогового администрирования. На долю прямых налогов в Чехии приходится около 30% всех доходов консолидированного бюджета страны, еще 24% поступлений составляют косвенные налоги, соответственно налоги, взносы и отчисления на социальное страхование составляют около 46% всех поступлений. Высокая доля платежей, связанных с социальным страхованием, имеет своим следствием довольно низкую долю местных бюджетов в общей сумме налоговых поступлений в консолидированный бюджет страны - около 15%. 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 250 - 251. 83 В структуре доходов консолидированного бюджета расширенного правительства (бюджет плюс государственные внебюджетные фонды) доминируют взносы на социальное страхование. Наиболее важную роль в формировании доходов консолидированного бюджета играют такие налоги: Индивидуальный подоходный налог (налог на доходы физических лиц). Плательщиками подоходного налога признаются физические лица резиденты (на основе принципа глобального дохода) и нерезиденты (по доходам, происходящим с территории Чехии). Резидентами страны признаются физические лица, которые имеют в Чехии постоянное жилище или находятся на территории страны более 183 дней в календарном году (в этот срок не включается время, проведенное вне страны в связи с обучением или прохождением лечения). Объектом налогообложения для резидентов является вся сумма дохода, полученного налогоплательщиком как с территории страны, так и из-за рубежа, как в денежной, так и в натуральной или иной форме. Все полученные доходы делятся на пять основных групп: доходы от занятости по найму; доходы от ведения бизнеса и профессиональной деятельности; доходы от капитала; рентные доходы; прочие доходы (доходы от продажи активов, не связанных с бизнесом, полученные алименты и др.). Некоторые категории дохода не включаются в состав облагаемых доходов, в частности: пенсии, полученные из государственных источников как в Чехии, так и из-за рубежа, в пределах, установленных законом; некоторые виды социальной помощи (в установленных пределах); подарки, полученные от работодателей, не превышающие стоимости 2000 крон в год и некоторые иные виды доходов. Доходы от ведения бизнеса для целей налогообложения могут быть уменьшены на сумму документально подтвержденных расходов или на фиксированную сумму. Последняя варьируется в зависимости от вида деятельности от 80% полученных доходов для сельскохозяйственной деятельности до 50% по торговле (если для ведения бизнеса требуется приобретение лицензии) и 40% доходов во всех иных случаях. Налоговая ставка, применяемая в настоящее время к общей сумме полученного дохода, составляет 15%. Основной объем налоговых льгот предоставляется в виде налоговых кредитов (вычета из суммы начисленного налогового платежа) по следующим позициям (на примере 2009 г.): социальные налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц (скидки) : на пенсионера - 16 500 84 чешских крон; на супругу(а) с полной потерей трудоспособности, требующего постоянного ухода - 16 500; на инвалида с частичной потерей трудоспособности - 2520; на инвалида с полной потерей трудоспособности - 5040; на инвалида, требующего постоянного ухода - 16 140; на студента - 4120; на ребенка - 10 2001. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год. Уплата налога производится декларационным способом (основной) и у источника выплаты (авансовый). Налогоплательщики обязаны подавать налоговую декларацию в течение трех месяцев по завершении налогового периода. Налог на прибыль организаций. Плательщиками этого налога являются юридические лица, а также акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, кооперативы. Различные партнерства для целей обложения налогом на прибыль рассматриваются как юридические лица. Все эти компании (организации) признаются налоговыми резидентами при наличии в Чехии юридического адреса, а также в случае осуществления управления компанией с территории страны (тест места осуществления текущего управления). Налогообложение компаний строится по принципу глобального дохода, т.е. для компаний - налоговых резидентов страны, в качестве объекта налогообложения рассматривается доход, полученный как на территории страны, так и за рубежом. При налогообложении прибыли предусматривается взимание налога у источника дохода по некоторым видам доходов (дивиденды и некоторые категории процентных выплат). В том случае, если налог был удержан у источника, у его получателя этот доход не будет включаться в базу обложения налогом на прибыль. Ставка налога на прибыль с 2009 г. установлена на уровне 19%. На протяжении последних лет эта ставка устойчиво снижалась: с 45% в 1993 г. до 31% в 2000 г. и 20% в 2008 г. Ставка налога на прибыль в части дивидендов составляет 15%. Основным направлением налоговых льгот является поддержка крупных инвестиционных проектов. В рамках этого направления для новых предприятий предоставляются налоговые каникулы сроком на 10 лет. Фактически в рамках этого периода сумма предоставляемых налоговых льгот равна полному объему исчисленных налоговых 1 Налоговая политика в социально-экономическом развитии стран с переходной экономикой / под ред. Р. С. Гринберга, 3. Н. Кузнецовой. СПб.: Алетейя, 2011. С. 318 - 319. 85 обязательств. Для действующих предприятий льгота также предоставляется в течение 10 лет и имеет форму освобождения от налогообложения суммы прироста облагаемой прибыли над средней величиной за два предшествующих года. Для получения этих льгот требуется соблюдение целого ряда условий, в частности объем осуществленных инвестиций должен превышать 100 млн чешских крон. Поддержка исследований и разработок по большей части сводится к разрешению вычитать при расчете облагаемой прибыли расходов компаний на научные исследования и опытноконструкторские разработки. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год, но налогоплательщики имеют право выбрать и иной налоговый период, заблаговременно уведомив об этом налоговые органы. Налог на добавленную стоимость был введен в Чешской Республике с 1 января 1993 г. Плательщиками НДС признаются лица (физические или юридические), которые осуществляют независимую хозяйственную деятельность на территории Чешской Республики. Налогоплательщики подлежат регистрации для целей обложения НДС в том случае, если объем реализации в течение 12 предшествующих мес. (по облагаемому этим налогом кругу товаров и услуг) превышает 1 млн крон. Для предприятий малого бизнеса, которыми фактически признаются таковые с оборотом менее 1 млн крон, действует режим добровольной регистрации и возможность выбора, быть ли плательщиком НДС или нет. До вступления Чехии в Евросоюз предельный объем товарооборота для обязательной регистрации статуса налогоплательщика был весьма высок. Так, в 1993 г. предельный объем составлял 6 млн крон, в 1995 г. он был снижен до 3 млн, а в 2003 г. - до 2 млн крон. Установление предельного значения на уровне 1 млн крон связано со вступлением страны в Евросоюз и необходимостью соблюдать требования к налоговому законодательству стран - членов ЕС. Объектом налогообложения являются поставки товаров и услуг за вознаграждение, а также импорт на территорию страны. Налоговая база определяется исходя из полной суммы оплаты за поставленные товары и оказанные услуги. В случае реализации подакцизных товаров, сумма акциза включается в базу обложения НДС. С 2012 г. стандартная ставка НДС составляет 20%. При продаже медикаментов, продуктов питания, книг, бумаги, картографических изделий, периодических изданий, машин и приборов, которые используются в медицине, действует пониженная ставка НДС - 14%. 86 Не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость финансовые и страховые услуги, арендные платежи в пользу субъектов, не являющиеся плательщиками налога. Экспорт за пределы стран Евросоюза также подлежит освобождению от НДС с сохранением права на зачет входящего налога. Акцизы. В группу подакцизных товаров в Чехии включаются углеводородное топливо и смазочные материалы, спирт и алкогольные напитки, вино, табачные изделия. Плательщиками акцизов признаются производители подакцизных товаров и их импортеры. Ставки акцизов установлены как специфические (в твердых суммах за единицу физического измерителя подакцизного товара). Исключение составляют табачные изделия, которые облагаются по комбинированным ставкам - специфическая составляющая плюс адвалорная (процент от цены товара). Взносы и отчисления на социальное страхование. Плательщиками взносов и отчислений являются как работодатели, так и работники (по некоторым видам социального страхования). Налоговая база этих платежей определяется как общая сумма выплат, произведенных работодателем. Суммарная ставка страховых выплат для работодателя в 2012 г. составляет 34%, в том числе выплаты в рамках пенсионного страхования - 21,5% (ставка), ставка платежей по медицинскому страхованию - 9%, по страхованию нетрудоспособности - 2,3%, по безработице - 1,2%. Работники участвуют только в двух страховых схемах — пенсионном и медицинском страховании. Ставки для них составляют 6,5% по пенсионному и 4,5% по медицинскому страхованию. Для работников существует предельная величина доходов, с которой начисляются страховые взносы. В настоящее время эта величина составляет 48 среднемесячных заработных плат для пенсионного страхования и 72 размера месячной заработной платы для медицинского страхования. Налог на недвижимость. Фактически налог на недвижимость распадается на два налога - налог на землю (налог на земельные участки) и налог на строения. Объектом налогообложения является недвижимость, расположенная на территории Чехии. Плательщиками налога на землю являются собственники земли, а в случае земель, находящихся в государственной собственности, плательщиками признаются пользователи этих земель. Налоговая база для сельскохозяйственных земель, земель под лесными насаждениями, а также озер и прудов, используемых для рыборазведения, определяется исходя из цены приобретения 87 соответствующих участков. Налоговые ставки варьируются в интервале от 0,75% (для пахотных земель) до 0,25% (для земель под лесными насаждениями). Для остальных типов земельных участков налоговая база определяется исходя из площади участка. Ставки установлены на уровне 1 кроны за 1 м2 за участки под зданиями и 0,1 кроны для остальных видов участков. К ставкам применяются специально устанавливаемые коэффициенты, которые варьируются в интервале от 0,3 до 4,5 в зависимости от размера муниципального образования, на территории которого расположены земельные участки. Местные власти имеют право корректировать эти коэффициенты в установленных законом пределах. По уплате налога на землю действуют некоторые льготы, так, сельскохозяйственные земли не подлежат налогообложению в течение пяти лет, а земли лесного фонда - в течение 25 лет после их рекультивации и возвращении в оборот. Плательщиками налога на строения являются собственники строений и зданий, признаваемых объектами налогообложения. При определенных условиях налогоплательщиком этого налога может быть признан подлинный владелец здания (лицо, в конечном итоге получающее выгоды от собственности). Некоторые категории жилых домов и зданий исключаются из состава объектов обложения. Налоговая база определяется исходя из площади, занимаемой зданием (площади первого этажа здания). В случае квартир и отдельных нежилых помещений налоговая база будет определяться как площадь первого этажа, умноженная на коэффициент 1,2. Налоговые ставки варьируются в интервале от 1 кроны за м2 для жилых зданий до 10 крон за здания, используемые в бизнес-целях. В некоторых случаях могут применяться повышенные налоговые ставки. Так же как и в случае с налогом на землю, к установленным ставкам применяются поправочные коэффициенты, зависящие от размеров муниципального образования (от 0,3 до 4,5). Коэффициент 0,3 применяется для населенных пунктов с численностью занятых менее 300 жителей, для населенных пунктов с численностью от 300 до 600 жителей действует коэффициент 0,6, а самый высокий коэффициент - 4,5 установлен для Праги. Энергетический налог. Этот налог введен в Чехии с 1 января 2008 г. в соответствии с требованиями Евросоюза по гармонизации налогового законодательства в области косвенного налогообложения. Налог введен на поставки электричества, природного газа и твердого топлива. 88 Плательщиками этого налога признаются поставщики перечисленных видов энергии (энергоносителей) конечным потребителям, а также операторам распределяющих и передающих сетей. Ставка энергетического налога составляет 28,30 крон за 1 Квт/ч электроэнергии, ставки для природного газа варьируются в интервале от 0 до 264,80 кроны за 1 Квт/ч в зависимости от последующего использования и даты возникновения налогового обязательства.1 Конечные потребители имеют возможность использовать право на исключение поставок топлива из числа облагаемых в случае его использования для специально оговоренных в законе целей. Дорожный налог. Плательщиками дорожного налога являются организации и физические лица — владельцы транспортных средств, использующие их в коммерческих целях. Налоговая база определяется исходя из мощности двигателя для легковых автомобилей и веса и числа осей иного транспортного средства, используемого в коммерческих целях. Ставки налога дифференцированы в интервале от 1200 чешских крон за транспортное средство с объемом двигателя до 800 см3 до 4200 крон для автомобиля с объемом двигателя более 3000 см3. Для иных транспортных средств ставки варьируются в интервале от 1800 до 50 400 крон (для транспортных средств, вес которых превышает 36 т). Налоговым периодом по этому налогу является календарный год. Существуют льготы по уплате этого налога для транспортных средств с гибридными двигателями и электродвигателями. Налог на переход недвижимости (переуступку прав на недвижимость). Плательщиком налога признается покупатель недвижимости, при том что ее продавец рассматривается как гарант данного платежа. Налоговая база определяется исходя из наибольшей из двух величин - цены сделки (цены реализации объектов недвижимости) или рыночной оценки объекта, произведенной экспертом. Налог с наследств и дарений. Плательщиком налога на наследство признается лицо, которое получает в собственность имущественные объекты в результате смерти наследодателя. Объект налогообложения представляет собой недвижимость (земля, здания), движимое имущество, а также ценные бумаги и некоторые иные категории объектов. В части недвижимого имущества плательщиком признается любое лицо — получатель 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 259. 89 наследства, независимо от его местожительства (если переходящая по наследству недвижимость расположена на территории Чехии). В части движимого имущества налог строится по резидентскому принципу, что означает, что налоговые резиденты Чехии являются плательщиками этого налога не только по тем объектам, которые переходят в их собственность на территории страны, но и за рубежом. Действующая в настоящее время система освобождения от уплаты налога на наследство приводит к тому, что реально под обложение этим налогом попадают наследники третьей группы (слабые родственные и иные связи с наследодателем и юридические лица). В случаях оформления договора дарения (или иного договора, предполагающего переход собственности от одного лица другому) возникает необходимость уплаты налога на дарение. Если имущественные объекты переходят физическому или юридическому лицу — резиденту Чехии, плательщиком этого налога будет получатель дара. Если получатель дара является иностранным лицом, налогоплательщиком признается даритель. По этому налогу также предусмотрены исключения и льготы в случае дарения объектов в рамках первой группы родственников (дети, родители, братья, сестры) и второй группы (дяди, тети, племянники и др.). Местные налоги. Особенностью чешской налоговой системы является, по сути, отсутствие местных налогов в их традиционном понимании. Все рассмотренные выше налоги являются государственными, хотя поступления от некоторых из них полностью или частично формируют доходы местных бюджетов. Местные власти также имеют право устанавливать некоторые поправочные коэффициенты по налогу на недвижимость. В настоящее время местные власти устанавливают (имеют право устанавливать) платежи за право осуществления некоторых видов деятельности (курортные услуги, услуги по размещению и некоторые другие). 6.2. Налоговые системы стран - членов Таможенного союза (Республики Казахстан и Республики Беларусь) Развитие торгово-экономических отношений на постсоветском пространстве в конце 90-х гг. XX - начале XXI в. сформировало потребность в устранении существенных препятствий на пути движения товаров и услуг в пределах России, Беларуси и Казахстана. Итогом длительного переговорного процесса стало формирования Таможенного союза трех стран. Высшим 90 органом Таможенного союза являются Межгосударственные Советы на уровне глав государств и глав правительств. Стороны Таможенного союза Договором от 6 октября 2007 г. учредили комиссию Таможенного союза единый постоянно действующий регулирующий орган союза. Формирование Таможенного союза предусматривает создание единой таможенной территории, в пределах которой не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера, за исключением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер. В рамках Таможенного союза применяется единый таможенный тариф и другие единые меры регулирования торговли товарами с третьими странами. В этих условиях различия в налоговых системах, применение различных налогов к однотипным операциям, различные уровни налогообложения аналогичными налогами и иные особенности национальных налоговых систем будут провоцировать активизацию процесса международной налоговой конкуренции. Три страны Таможенного союза — Россия, Казахстан и Беларусь имеют существенно различные уровни налогового бремени. Наиболее высокой является суммарная налоговая нагрузка на экономику в Республике Беларусь. В среднем за 2006- 2010 гг. нагрузка здесь составляла 47,1%, в то время как в России она была почти на 10 процентных пунктов ниже (37,7% ВВП), а в Казахстане - еще на 15,6 пунктов ниже (22,1% ВВП). Налоговая система Республики Казахстан. Налоговая система Республики Казахстан начала формироваться почти одновременно с современной российской налоговой системой. В 1992 г. была принята целая серия документов, регулировавших вопросы налогообложения в стране. Существенные изменения в налоговую систему страны были внесены в 1998 г. с принятием и введением в действие Налогового кодекса Республики Казахстан (НК РК). Сегодня именно этот документ является основным нормативным правовым актом, регулирующим процессы исчисления и уплаты налогов, а также вопросы налогового контроля. Современная налоговая система Казахстана формирует относительно невысокий уровень налогового бремени (если сравнивать его с уровнем налогового бремени экономически развитых стран). Так, на протяжении второй половины 2000-х гг. доходы государственного бюджета страны составляли около 22,0% ВВП. Налоговые доходы в этот период составляли примерно 70% всех поступлений в бюджетную систему страны. 91 Основными налоговыми доходами для государственного бюджета Республики Казахстан являются корпоративный подоходный налог, на долю которого в 2010 г. приходилось 28,53% всех налоговых поступлений, НДС - 23,08% всех доходов, а также таможенные платежи (12,01% поступлений). Весьма значимыми для формирования доходов бюджетной системы (рис. 4.4) являются также такие налоги, как индивидуальный подоходный налог (10,64% доходов), социальный налог (8,65%) и поступления за использование природных и других ресурсов (7,88%). Республика Казахстан является унитарным государством и, соответственно, налоговая система этого государства имеет два уровня — национальный (государственный) и местный. Порядок зачисления тех или иных налогов и платежей в различные звенья бюджетной системы устанавливаются Бюджетным кодексом Республики Казахстан и Законом о республиканском бюджете. В Республике Казахстан действуют следующие налоги1: корпоративный подоходный налог; индивидуальный подоходный налог; налог на добавленную стоимость; акцизы; рентный налог на экспорт; специальные платежи и налоги недропользователей; социальный налог; налог на транспортные средства; земельный налог; налог на имущество; налог на игорный бизнес; фиксированный налог; единый земельный налог. К числу других обязательных платежей в бюджет НК РК относит государственную пошлину, а также целый ряд сборов. Это регистрационные сборы; сбор за проезд автотранспортных средств по территории Республики Казахстан; сбор с аукционов; лицензионный сбор за право занятия отдельными видами деятельности и др.) и платежей (плата за пользование земельными участками; плата за пользование водными ресурсами поверхностных источников и др.). Роль таможенных пошлин в формировании доходов бюджетной системы Республики Казахстан весьма значительна - на долю этого источника в 2010 г. приходилось 12% всех поступлений. Однако в 1 Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет»: http://www.salyk.kz/ru/taxcode/Pages/default.aspx. 92 Казахстане, так же как и в России, таможенные пошлины регулируются не Налоговым кодексом, а Таможенным и с правовой точки зрения они не являются элементами налоговой системы. В настоящее время в рамках Таможенного союза действует Таможенный кодекс. В соответствии с этим документом таможенное регулирование в Таможенном союзе осуществляется в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза, а в части, не урегулированной этим законодательством, - в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза. Порядок зачисления доходов в бюджет того или иного уровня бюджетной системы (республиканский бюджет, областной бюджет, бюджеты городов республиканского значения, столицы, бюджет района (города областного значения)) устанавливается Бюджетным кодексом Республики Казахстан и Законами о республиканском бюджете на соответствующий финансовый год. Рассмотрим некоторые налоги, действующие в Республике Казахстан, более подробно. Индивидуальный подоходный налог. Плательщиками индивидуального подоходного налога в Республике Казахстан являются физические лица, имеющие объекты обложения, к которым относятся две группы доходов - облагаемых у источника выплаты и не облагаемых у источника. Резидентами Казахстана являются физические лица, постоянно пребывающие в Республике Казахстан (не менее 183 дней), или центр жизненных интересов которых находится в Республике Казахстан. Объекты налогообложения определяются как разница между доходами, подлежащими налогообложению, с учетом ряда корректировок, и установленными налоговыми вычетами. Не признаются объектами налогообложения адресная социальная помощь, пособия и компенсации, выплачиваемые за счет средств бюджета; возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью физического лица; некоторые компенсационные выплаты работникам и целый ряд иных выплат в пользу физических лиц. В частности, это алименты, полученные на детей и иждивенцев; вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по их вкладам в 93 банках и организациях, осуществляющих отдельные виды банковских операций на основании лицензии уполномоченного государственного органа; вознаграждения по долговым ценным бумагам; вознаграждения по государственным эмиссионным ценным бумагам; дивиденды и вознаграждения по ценным бумагам, находящимся на дату начисления таких дивидендов и вознаграждений в официальном списке фондовой биржи, функционирующей на территории Республики Казахстан; доходы по паям паевых инвестиционных фондов при их выкупе управляющей компанией данного фонда и другие виды доходов, установленные НК РК. Налоговым кодексом республики установлен не облагаемый индивидуальным подоходным налогом размер дохода, который составляет 12-кратный минимальный размер заработной платы, установленный законом о республиканском бюджете и действующий на 1 января соответствующего финансового года. В Республике Казахстан установлены две ставки индивидуального подоходного налога - общая (10%), а также ставка 5%, применяемая в отношении доходов, полученных в виде дивидендов. Существенная часть доходов физических лиц подлежит налогообложению у источника выплаты. При определении дохода работника, облагаемого у источника выплаты, за каждый месяц в течение календарного года применяются следующие налоговые вычеты: 1) сумма в размере минимальной заработной платы; 2) сумма обязательных пенсионных взносов в размере, установленном законодательством Республики Казахстан о пенсионном обеспечении; 3) сумма добровольных пенсионных взносов, вносимых в свою пользу; 4) сумма страховых премий, вносимых в свою пользу физическим лицом по договорам накопительного страхования; 5) суммы, направленные на погашение по займам, полученным физическим лицом — резидентом Республики Казахстан в жилищных строительных сберегательных банках на проведение мероприятий по улучшению жилищных условий на территории Республики Казахстан; 6) расходы на оплату медицинских услуг (кроме космето- 94 логических) в размере не более 8-кратной суммы минимального размера оплаты труда. Если сумма налогового вычета превышает выплаченную в соответствующем месяце сумму дохода работника, то сумма превышения последовательно переносится на последующие месяцы в пределах календарного года для уменьшения налогооблагаемого дохода работника. Корпоративный подоходный налог. Плательщиками корпоративного подоходного налога являются юридические лица — резиденты и нерезиденты, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Республики Казахстан. Объектами обложения корпоративным налогом являются: налогооблагаемый доход, определяемый как разница между совокупным годовым доходом и вычетами, предусмотренными НК РК; доход, облагаемый у источника выплаты; чистый доход юридического лица нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение. По корпоративному подоходному налогу представлен обширный перечень вычетов, представляющих собой расходы налогоплательщика связанные с получением совокупного годового дохода. Так, вычету подлежат материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация, командировочные расходы, представительские расходы, проценты по полученным кредитам, расходы на научноисследовательские и научно-технические работы, расходы на социальные выплаты и обучение, расходы на геологическое изучение и подготовительные работы к добыче природных ресурсов и некоторые другие расходы. Ставки корпоративного подоходного налога в настоящее время таковы: 1) 20% (с 1 января 2009 г. до 1 января 2013 г.) и 17,5% (с 1 января 2013 г. до 1 января 2014 г.); 2) 10% - для производителей сельскохозяйственной продукции. Чистый доход юридического лица - нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, подлежит налогообложению по ставке 15%. Под чистым доходом понимается налогооблагаемый доход за минусом суммы начисленного корпоративного подоходного налога. 95 Налоговым периодом по корпоративному подоходному налогу признается календарный год. Налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость в Казахстане представляет собой отчисления в бюджет части стоимости облагаемого оборота, добавленной в процессе производства и обращения товаров (работ, услуг), а также отчисления при импорте товаров на территорию Республики Казахстан. Плательщиками НДС являются индивидуальные предприниматели и юридические лица, а также нерезиденты Республики Казахстан, осуществляющие деятельность через постоянное учреждение. Плательщиками налога на добавленную стоимость при импорте товаров являются лица, импортирующие эти товары на территорию Республики Казахстан. Налогоплательщики обязаны встать на учет по налогу на добавленную стоимость, если размер оборота по реализации товаров (работ, услуг) за любой период (не более 12-месячного), превысил минимум, равный 30000-кратному размеру месячного расчетного показателя (который устанавливается ежегодно законом о республиканском бюджете). В Республике Казахстан существуют два вида объектов налогообложения: обороты по реализации товаров (работ, услуг) и их импорт. Размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость, по подакцизным товарам и видам деятельности в размер облагаемого оборота включаются суммы акциза. Облагаемым импортом являются товары, ввозимые или ввезенные на территорию Республики Казахстан. В размер облагаемого импорта включается таможенная стоимость импортируемых товаров, а также суммы налогов (за исключением НДС) и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет при импорте товаров в Республику Казахстан. Ставка налога на добавленную стоимость в Казахстане, применяемая к облагаемому обороту, равняется 12% (стандартная ставка), некоторые операции облагаются по нулевой ставке (экспортируемые товары и услуги). 96 Выделяется круг видов деятельности и операций, освобождаемых от налогообложения. Кроме того, в Казахстане не подлежат налогообложению: геологоразведочные и геолого-поисковые работы, реализация одним плательщиком НДС другому плательщику НДС предприятия (самостоятельно функционирующей части предприятия), в некоторых случаях передача имущества в финансовый лизинг также освобождается от налога на добавленную стоимость в части суммы вознаграждения лизингодателя. Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость в Казахстане является календарный месяц либо квартал - по выбору налогоплательщика. Акцизы. Плательщиками акцизов в Республике Казахстан признаются лица, импортирующие товары на таможенную территорию страны, а также некоторые другие категории лиц, совершающие операции с подакцизными товарами. Подакцизными товарами в Казахстане признаются: все виды спирта; табачные изделия; алкогольная продукция; бензин (за исключением авиационного); дизельное топливо; некоторые категории транспортных средств; сырая нефть, газовый конденсат. Объектом налогообложения акцизами являются: реализация подакцизных товаров; взнос подакцизных товаров в уставный капитал; отгрузка подакцизных товаров товаропроизводителем своим структурным подразделениям; использование товаропроизводителями произведенных (добытых или розлитых) подакцизных товаров для собственных нужд; реализация конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства (конфискация); и некоторые другие операции. Кроме того, в Казахстане объектом налогообложения являются организация и проведение лотерей, а также порча либо утрата подакцизных товаров, акцизных марок, учетно-контрольных марок. Налоговая база определяется в зависимости от установленных в отношении товаров ставок: по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, налоговая база определятся как объем произведенных, реализованных подакцизных 97 товаров в натуральном выражении. По подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки, налоговая база определяется как стоимость произведенных, реализованных подакцизных товаров, определяемая по ценам, не включающим акциз и НДС. Налоговая база при осуществлении деятельности по организации и проведению лотереи определяется как сумма выручки, заявленная организатором лотереи, за минусом сумм, относимых в призовой фонд. Ставки акцизов в Казахстане утверждаются Правительством Республики Казахстан и устанавливаются в процентах (адвалорные) к стоимости товара и в абсолютной сумме на единицу измерения (твердые) в натуральном выражении. Алкогольная продукция облагается по адвалорным или специфическим ставкам либо в зависимости от объемного содержания в ней безводного (стопроцентного) спирта. На все виды спирта ставки акциза дифференцируются в зависимости от целей дальнейшего использования спирта. Так, например, спирт этиловый неденатурированный с концентрацией спирта менее 80%; спиртовые настойки и прочие спиртные напитки (кроме спирта, реализуемого для производства алкогольной продукции, лечебных и фармацевтических препаратов, а также отпускаемого государственным медицинским учреждениям в пределах установленных квот) облагается по ставке 475 тенге за 1 л 100%-го спирта; натуральные вина облагаются по ставке 20 тенге за л, а легковые автомобили - по ставке 100 тенге/см3 объема двигателя (для автомобилей с объемом двигателя более 3000 см3). Налоговым периодом при уплате акцизов является календарный месяц.1 Плательщиками социального налога в Республике Казахстан являются: индивидуальные предприниматели, юридические лица — резиденты и нерезиденты, частные нотариусы, адвокаты. Объектом налогообложения признаются выплаты физическим лицам. Ставки социального налога в Казахстане установлены следующим образом: основная ставка составляет 11%; индивидуальные 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 270 - 271. 98 предприниматели, частные нотариусы и адвокаты уплачивают социальный налог в размере двух месячных расчетных показателей за себя и одного месячного расчетного показателя за каждого работника. По социальному налогу предоставляются льготы. Так, организации, в которых работают инвалиды с нарушениями опорно-двигательного аппарата, по потере слуха, речи, зрения, уплачивают социальный налог по ставке 4,5%. Налоговым периодом по социальному налогу признается календарный год. Существенную роль в налоговой системе Республики Казахстан как нефтедобывающей страны играют различные налоги и сборы, адресованные недропользователям. В число таких платежей входят, в частности, налог на добычу полезных ископаемых, налог на сверхприбыль, бонусы (подписной бонус, бонус коммерческого обнаружения), а также платеж по возмещению исторических затрат. Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются недропользователи, осуществляющие добычу нефти, минерального сырья, подземных вод и лечебных грязей, включая извлечение полезных ископаемых из техногенных минеральных образований в рамках каждого отдельного заключенного контракта на недропользование. Налог уплачивается отдельно по каждому виду полезного ископаемого. Глава 45 НК РК выделяет: налог на добычу полезных ископаемых на нефть; налог на добычу полезных ископаемых на минеральное сырье, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; налог на добычу полезных ископаемых на общераспространенные полезные ископаемые, подземные воды и лечебные грязи. По каждому из налогов НК РК устанавливает объект налогообложения, порядок расчета налоговой базы и исчисления налога, налоговые ставки и некоторые другие элементы налога. По налогу на добычу полезных ископаемых на нефть налоговая база определяется как стоимость добытого полезного ископаемого исходя из фактических цен контрактов при передаче нефти на переработку на территории страны или исходя из мировых цен (в иных случаях). Порядок определения мировых цен для целей расчета налога установлен законодательством. 99 При добыче нефти налог исчисляется по прогрессивной шкале в зависимости от объема добычи. Ставки варьируются в интервале от 3 до 18%. Плательщиками налога на сверхприбыль являются недропользователи по деятельности, осуществляемой по каждому отдельному контракту, за исключением контрактов на разведку, разведку и добычу или добычу общераспространенных полезных ископаемых, подземных вод и (или) лечебных грязей и некоторых других установленных законом. Объектом обложения налогом на сверхприбыль является часть чистого дохода недропользователя, которая определяется по каждому контракту на добычу полезного ископаемого отдельно как разность между доходом (с учетом установленных вычетов) и исчисленным корпоративным подоходным налогом. Для субъектов малого бизнеса в Казахстане предусмотрена возможность функционирования в рамках специальных: налоговых режимов. Не вправе применять специальный налоговый режим: юридические лица, имеющие филиалы, представительства; филиалы, представительства; дочерние организации юридических лиц и зависимые акционерные общества; налогоплательщики, имеющие иные обособленные структурные подразделения в разных населенных пунктах. Он также не распространяется на некоторые виды деятельности, в частности: производство подакцизной продукции; консультационные, финансовые, бухгалтерские услуги; реализация нефтепродуктов; недропользование и некоторые другие виды деятельности. Объектом налогообложения в рамках специальных режимов является весь полученный налогоплательщиком доход за соответствующий налоговый период, полученный либо подлежащий получению на территории Республики Казахстан и за ее пределами. Существует несколько порядков исчисления и уплаты налогов и представления по ним налоговой отчетности: специальный налоговый режим на основе разового талона; специальный налоговый режим на основе патента; специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации. 100 Субъекты малого бизнеса вправе самостоятельно выбрать один из представленных порядков. Предусмотрен также специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств, который они имеют право применять при наличии земельных участков, принадлежащих им на праве частной собственности и (или) на праве землепользования. Режим распространяется на деятельность крестьянских хозяйств по производству сельскохозяйственной продукции, переработке сельскохозяйственной продукции собственного производства и ее реализации. Режим не могут применять налогоплательщики, занимающиеся производством, переработкой и реализацией подакцизной продукции. Крестьянские (фермерские) хозяйства, применяющие данный налоговый режим, уплачивают единый земельный налог и не являются плательщиками: индивидуального подоходного налога; налога на добавленную стоимость; земельного налога и (или) платы за пользование земельными участками; налога на транспортные средства в пределах нормативов, установленных Правительством РК; налога на имущество в пределах нормативов. Объектом налогообложения единым земельным налогом является оценочная стоимость земельного участка, определяемая в соответствии с земельным законодательством Республики Казахстан. Исчисляется налог путем применения ставки 0,1% к оценочной стоимости земельного участка. Уплата единого земельного налога производится в соответствующий бюджет по месту нахождения земельного участка. Налоговым периодом по единому земельному налогу является календарный год. Существенную роль в налоговой системе Республики Казахстан играют поимущественные налоги. В их число входят: налог на транспортные средства; земельный налог; налог на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; налог на имущество физических лиц; налог на игорный бизнес. Плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, являющиеся собственниками имущества, признаваемого объектом налогообложения. 101 К числу объектов обложения относятся жилые помещения, дачи, гаражи и иные строения и сооружения, объекты незавершенного строительства с момента проживания (эксплуатации), а налоговой базой является стоимость имущества. Налог исчисляется по прогрессивной шкале, ставки которой варьируются от 0,05 до 0,5% в зависимости от стоимости имущества. Не являются плательщиками этого налога участники Великой Отечественной Войны, инвалиды I и II групп в пределах 1500 месячных расчетных показателей от общей стоимости всех объектов налогообложения; индивидуальные предприниматели по объектам обложения, используемым в предпринимательской деятельности и некоторые другие категории физических лиц. Налоговым периодом признается календарный год. Плательщиками налога на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей являются: юридические лица, имеющие объект налогообложения на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на территории Республики Казахстан; индивидуальные предприниматели, имеющие объект налогообложения на праве собственности на территории Республики Казахстан; концессионеры, имеющие на праве владения, пользования объект налогообложения (в соответствии с договором концессии). Объектами налогообложения этим налогом признаются здания и сооружения, учитываемые в составе основных средств или инвестиций в недвижимость. Законодательство устанавливает и целый ряд исключений (мосты, путепроводы, виадуки, туннели, водоотводные и водопропускные сооружения и некоторые другие объекты). Налоговая база определяется как среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета, а налоговая ставка составляет 0,5%. При этом для некоторых категорий налогоплательщиков установлены пониженные налоговые ставки (0,1%). Налоговым периодом по налогу на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей признается календарный год. 102 В последние годы в Казахстане сделаны существенные шаги по реформированию налоговой системы и достигнуты значительные улучшения в области совершенствования механизмов налогообложения и налогового администрирования. Основными направлениями реформирования в этот период было некоторое понижение уровня налогового бремени с компенсацией сокращения бюджетных доходов за счет повышения эффективности налогового администрирования. Повышение эффективности налогового администрирования было связано с повышением качества предоставляемых налоговых услуг сокращением среднего времени ожидания в очереди, повышением удовлетворенности налогоплательщиками качеством работы программного обеспечения по оказанию электронных видов государственных услуг, упрощением порядка исчисления отдельных налогов и другими мерами. Налоговая система Республики Беларусь. Налоговая система в Республике Беларусь начала создаваться в 1991 г., когда был принят пакет законов о налоговой системе. Среди них законы «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», «О налоге на доходы и прибыль», «О налоге на добавленную стоимость» и др. К настоящему времени в некоторые из них внесены изменения и дополнения, некоторые утратили силу в связи с введением в действие Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть 2002 г., Особенная часть 2009 г.) Налоговая нагрузка на экономику в республике довольно высока. Так, на протяжении 2006 - 2010 г. она колебалась в интервале 41,5 - 50,6% ВВП. Основную роль в формировании доходов бюджета Республики Беларусь играют такие налоги, как НДС (25,6% доходов бюджетной системы), налог на прибыль (9,3%), таможенные пошлины (налоговые доходы от внешнеэкономической деятельности составляют 9,2%). Велика доля взносов на государственное социальное страхование (почти 30%).1 Налоговое законодательство Республики Беларусь включает Налоговый кодекс (НК РБ) и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения; декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения; 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 276. 103 международные договоры Республики Беларусь; постановления Правительства Республики Беларусь, а также нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения. Беларусь является унитарным государством, налоговая система которого состоит из двух основных групп налогов - республиканских (национальных) и местных. К республиканским налогам, сборам (пошлинам) относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль; налог на доходы иностранных организаций; не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство; подоходный налог с физических лиц; налог на недвижимость; земельный налог; экологический налог; налог за добычу (изъятие) природных ресурсов; сбор за проезд автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь; офшорный сбор; гербовый сбор; консульский сбор; государственная пошлина; патентные пошлины; таможенные пошлины и таможенные сборы. К местным налогам и сборам относятся: налог за владение собаками; курортный сбор, а также сбор с заготовителей. Для некоторых видов деятельности предусмотрен особый режим (режимы) налогообложения в виде: налога при упрощенной системе налогообложения; единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц; единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции; налога на игорный бизнес; налога на доходы от осуществления лотерейной деятельности; налога на доходы от проведения электронных интерактивных игр; сбора за осуществление ремесленной деятельности; сбора за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма. Подоходный налог с физических лиц. Плательщиками данного налога признаются физические лица. Для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, объектом налогообложения являются доходы, полученные как из источников на территории страны, так и из-за рубежа. Для нерезидентов - только доходы, полученные от источников в Беларуси. Налоговыми резидентами Республики Беларусь признаются физические лица, которые фактически 104 находились на территории страны в календарном году более 183 дней. В течение года до тех пор, пока данное положение не позволит определить статус физического лица, лицо признается налоговым резидентом, если оно фактически находилось на территории Республики Беларусь более 183 дней в предыдущем календарном году. Не признаются объектом налогообложения некоторые категории доходов, полученных физическими лицами. К их числу, в частности, относятся доходы: в размере стоимости обучения работников в системе повышения квалификации, переподготовки кадров, оплаченного за счет средств организации; в виде выплат, предназначенных для возмещения расходов по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; в размере стоимости питания, проживания и проезда при направлении работника в командировку; в размере государственной адресной социальной помощи, предоставляемой в случаях, установленных Президентом Республики Беларусь; в виде средств, полученных военнослужащими, получившими ранение (травму, контузию), увечье или заболевание при исполнении обязанностей военной службы в установленных пределах и некоторые другие виды доходов. При определении налоговой базы учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Налоговым периодом по данному налогу является календарный год. От подоходного налога с физических лиц освобождается целый ряд категорий доходов, в частности: пособия по государственному социальному страхованию и государственному социальному обеспечению; пенсии, получаемые в соответствии с законодательством Республики Беларусь; предусмотренные законодательными актами, постановлениями Совета Министров Республики Беларусь компенсационные выплаты; алименты, получаемые плательщиками в случаях, установленных законодательством; государственные премии Республики Беларусь; суммы материальной помощи, оказываемой в соответствии с законодательными актами страны; стипендии учащихся, студентов и слушателей учебных заведений; доходы плательщиков, получаемые от физических лиц в виде наследства, за некоторым исключением; доходы в виде процентов, полученных по банковским счетам, вкладам (депозитам) в банках, 105 находящихся на территории Республики Беларусь, и целый ряд иных категорий доходов физических лиц. При расчете облагаемой базы налогоплательщик имеет право применить к сумме полученного дохода некоторые вычеты. 1. Стандартный вычет: в размере 292 000 бел. руб. в месяц при получении дохода в сумме, не превышающей 1 766 000 бел. руб. в месяц; в размере 81 000 бел. руб. в месяц на каждого ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца; в размере 410 000 бел. руб. в месяц для некоторых категорий плательщиков (например, физических лиц, перенесших лучевую болезнь, вызванную последствиями катастрофы на Чернобыльской АЭС). 2. Социальные вычеты могут быть предоставлены налогоплательщику по расходам на образование и расходам по уплате страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии в установленных пределах. 3. Имущественный вычет - предоставляется, в частности, по расходам на приобретение жилого дома или квартиры. 4. Профессиональный вычет - предоставляется в связи с осуществлением некоторых категорий расходов. По подоходному налогу с физических лиц в Республике Беларусь установлены следующие налоговые ставки: 12% - для подавляющего большинства категорий доходов; 9% - по доходам в рамках функционирования парка высоких технологий; 15% - по доходам в рамках предпринимательской деятельности; в фиксированных суммах - по некоторым категориям доходов (например, от сдачи в аренду жилых помещений). Налог на прибыль. Плательщиками данного налога признаются организации — налоговые резиденты (организации, зарегистрированные на территории страны) и нерезиденты. Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность, т.е. уплачивают налог на прибыль со всей суммы полученных доходов, происходящих как с территории республики, так и из-за рубежа. Объектом налогообложения признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями. Под валовой прибылью понимается (для белорусских организаций) сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), 106 имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенная на сумму внереализационных расходов. При расчете валовой прибыли учитываются затраты по производству и реализации продукции, а также внереализационные расходы. В составе расходов, учитываемых для целей обложения налогом на прибыль, не учитываются такие расходы: суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или государственные внебюджетные фонды; взносы (вклады) в уставные фонды организаций; на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества; суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации, и некоторые иные категории расходов. В некоторые случаях прибыль может быть частично освобождена от налогообложения. Например, это прибыль организаций (в размере не более 5% валовой прибыли), переданная зарегистрированным на территории Республики Беларусь бюджетным организациям здравоохранения, образования, социального обеспечения, культуры, физкультуры. Это же относится к прибыли организаций, полученной от производства продуктов детского питания, и прибыли, полученной от реализации товаров (работ, услуг) на объектах придорожного сервиса (в течение пяти лет с даты ввода в эксплуатацию таких объектов). Налоговый кодекс Республики Беларусь устанавливает следующие ставки налога на прибыль: 24% - основная ставка налога; 10% - для организаций, осуществляющих производство лазерно-оптической техники, для резидентов научно-технологических парков и некоторых других организаций; 5% - для членов научно-технологической ассоциации, созданной в соответствии с законодательством Белорусским государственным университетом, в части выручки от реализации информационных технологий и услуг по их разработке; 12% - применяется к выплачиваемым дивидендам.1 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 281. 107 В некоторых случаях установленная законодательством ставка может быть понижена на 50% (по прибыли от реализации высокотехнологичных товаров собственного производства, например). Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а по этому же налогу в части дивидендов — календарный месяц. Плательщиками налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь являются организации, индивидуальные предприниматели, доверительные управляющие по оборотам от реализации и некоторые другие категории лиц. Индивидуальные предприниматели приобретают статус плательщиков НДС, если их выручка от реализации за три предшествующих месяца превышает 40 тыс. евро (по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь). Объектами налогообложения в стране признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты: по обмену товарами (работами, услугами), имущественными правами; по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав и некоторые другие виды оборотов, связанные с реализаций в той или иной форме. От НДС освобождаются обороты по реализации: лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения (по установленному перечню); медицинских и ветеринарных услуг (установленный перечень); услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, обучению несовершеннолетних в кружках, секциях и студиях, музыкальных школах; услуг в сфере культуры и искусства (по установленному перечню); ритуальных услуг; услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования (кроме автомобилей-такси) при городских перевозках, а также речным, железнодорожным и автомобильным транспортом в пригородных перевозках; услуг в сфере образования, связанных с образовательным процессом; услуг банков и услуг по страхованию (сострахованию, перестрахованию) и некоторые иные виды услуг и операций. Налоговая база определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. 108 Налоговый кодекс РБ устанавливает следующие ставки налога на добавленную стоимость: 0% - по экспортируемым товарам (работам услугам); 10% - при реализации производимой на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), пчеловодства, животноводства (за исключением производства пушнины) и рыбоводства; 20% - по всем остальным товарам, работам, услугам (стандартная ставка). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой исчисленного налога на добавленную стоимость (произведение налоговой базы на ставку), по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов. К вычету при расчете налога выставляются суммы НДС, предъявленные продавцами к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также суммы налога, уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь. Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость признается календарный год, а отчетными периодами — календарный месяц или квартал (по выбору налогоплательщика). Акцизы. Плательщиками этого налога в республике Беларусь признаются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, осуществляющие производство подакцизных товаров из любого вида сырья (давальческого или собственного) и (или) с использованием подакцизных товаров, а также ввоз соответствующих товаров в страну и некоторые другие операции с подакцизными товарами. Плательщиками акцизов также признаются организации и индивидуальные предприниматели при реализации (передаче) газа углеводородного сжиженного и газа природного топливного для заправки транспортных средств. Плательщиками налога на недвижимость признаются лица (как юридические, так и физические), в собственности, доверительном управлении или иных формах возмездного или безвозмездного пользования (на балансе) которых находятся объекты, признаваемые налоговым кодексом объектами обложения. 109 К числу таких объектов относятся: здания и сооружения, в том числе сверхнормативного незавершенного строительства, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций; здания и сооружения (включая жилые дома, садовые домики, дачи, жилые помещения в многоквартирных домах, хозяйственные постройки, доли в праве собственности на указанное имущество), в том числе не завершенные строительством, расположенные на территории Республики Беларусь и принадлежащие плательщикам - физическим лицам; здания и сооружения, расположенные на территории Республики Беларусь и взятые в аренду (финансовую аренду (лизинг)) индивидуальными предпринимателями, - в случае если по условиям договора аренды (финансовой аренды (лизинга)) эти объекты не находятся на балансе организации-арендодателя (лизингодателя) и некоторые иные категории объектов. Законодательство устанавливает достаточно широкий круг объектов, освобождаемых от обложения налогом на недвижимость, в частности это: здания и сооружения социально-культурного назначения и жилищного фонда местных Советов депутатов; здания и сооружения организаций общественного объединения «Белорусское общество инвалидов»; здания и сооружения, предназначенные для охраны окружающей среды и улучшения экологической обстановки; здания и сооружения, признаваемые в установленном порядке материальными историкокультурными ценностями; автомобильные дороги общего пользования; здания и сооружения объектов войск стратегического назначения Российской Федерации, временно дислоцированных на территории Республики Беларусь; впервые введенные в действие здания и сооружения организаций в течение одного года с момента их ввода в эксплуатацию; здания и сооружения, относящиеся к объектам благоустройства городов, поселков городского типа и других населенных пунктов, содержащиеся за счет средств бюджета, и др. При расчете налога налоговая база для организаций определяется как остаточная стоимость заданий и сооружений по состоянию на 1 января отчетного года, а для физических лиц — исходя из оценки принадлежащих им зданий и сооружений (порядок оценки утверждается Президентом 110 Республики Беларусь). Налоговым периодом по налогу на недвижимость признается календарный год. Ставки налога установлены НК РБ в размере 1% для организаций и 0,1% для физических лиц. При этом для организаций, имеющих в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства, налоговая ставка составляет 2%. Местные Советы имеют право увеличивать (уменьшать), но не более чем в два раза, ставки налога на недвижимость для отдельных категорий плательщиков. Земельный налог. Плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, которым земельные участки предоставляются на праве пожизненного наследуемого владения, постоянного или временного пользования или в частную собственность. Если земельный участок предоставляется для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства, то плательщиком налога признается это крестьянское хозяйство. Объектами налогообложения признаются земельные участки, находящиеся, соответственно, в собственности или в пользовании у физических и юридических лиц. Налоговый кодекс РБ устанавливает значительный перечень видов земельных участков, которые подлежат исключению из числа объектов налогообложения. В этот перечень, в частности, входят: земли заповедников, национальных и дендрологическх парков, ботанических садов; земельные участки, занятые автомобильными дорогами общего пользования и железнодорожными путями; земельные участки, переданные организациям, осуществляющим социально-культурную деятельность и получающих субсидии из бюджета на возмещение убытков от этой деятельности; сельскохозяйственные земли, предоставленные для ведения сельского хозяйства; земли лесного и водного фонда; земельные участки, предоставленные инвалидам, пенсионерам по возрасту и некоторым другим категориям налогоплательщиков; земли общего пользования населенных пунктов и некоторые другие категории земель и земельных участков. Налоговая база в большинстве случаев определяется как кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января отчетного года, но 111 возможны и иные варианты ее определения. По сельскохозяйственным землям, по которым имеется кадастровая оценка, налоговые ставки устанавливаются дифференцированно в зависимости от кадастровой стоимости. Если же кадастровая стоимость отсутствует, то ставки устанавливаются в соответствии со средней для региона, где расположен тот или иной земельный участок. Эти ставки определены специальным приложением к Налоговому Кодексу страны. Для земельных участков, занятых зданиями и сооружениями, установлена фиксированная ставка в размере 1784 бел. руб.за гектар. Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. Органы местного управления имеют право увеличивать (уменьшать) ставки земельного налога для отдельных категорий плательщиков, но не более чем в два раза, предоставлять физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, льготы по уплате земельного налога. Экологический налог. Плательщиками экологического налога признаются организации и индивидуальные предприниматели. За захоронение отходов производства платят собственники этих отходов. Объектом налогообложения являются: выбросы загрязняющих веществ в атмосферу; сброс сточных вод или загрязняющих веществ; хранение и захоронение отходов производства и некоторые другие. Налоговый кодекс РБ устанавливает и целый ряд исключений из состава объектов обложения. Так, в частности, хранение отходов производства на специальных объектах их обезвреживания, хранение и захоронение радиоактивных отходов, образующихся в результате работ по преодолению последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС. Налоговая база для исчисления экологического налога определяется дифференцированно в зависимости от вида загрязнения, вида деятельности или характера выбросов. Ставки этого налога устанавливаются различным образом зависимости от порядка определения налоговой базы. В ряде случаев к ставкам экологического налога могут применяться понижающие коэффициенты, а в некоторых случаях при превышении установленных лимитов (например, выбросов загрязняющих веществ в атмосферу) применяются повышающие коэффициенты. 112 Налоговым периодом по экологическому налогу признается календарный квартал. Налог за добычу (изъятие) природных ресурсов. Плательщиками налога за добычу (изъятие) природных ресурсов признаются организации и индивидуальные предприниматели. Не признаются плательщиками бюджетные организации. Объект налогообложения возникает при добыче (изъятии) природных ресурсов из установленного НК РБ перечня, который включает в себя, в частности, песок, строительный камень, минеральную воду, калийную и поваренную соль, нефть, железную руду, мореный дуб, янтарь, золото и др. Налоговая база определяется как объем фактически добытого природного ресурса. Ставки этого налога установлены по каждому из видов природных ресурсов, а налоговый период определен как календарный квартал. Офшорный сбор. Плательщиками этого сбора признаются белорусские организации и белорусские индивидуальные предприниматели. К числу объектов обложения НК РБ относит: перечисление денежных средств резидентом Республики Беларусь нерезиденту Республики Беларусь, зарегистрированному в офшорной зоне; исполнение обязательств в неденежной форме перед нерезидентом, зарегистрированным в офшорной зоне (за исключением некоторых случаев), а также некоторые иные сделки и платежи. Перечень офшорных зон определяется Президентом Республики Беларусь. Ставка офшорного сбора установлена в размере 15%. Она применяется к налоговой базе, исчисленной как сумма переводимых средств, стоимость, указанная в договоре, или стоимость переводимых прав (в зависимости от вида операции, проводимой налоговым резидентом Республики Беларусь с резидентом офшорной юрисдикции). Сбор за проезд автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь. Плательщиками этого сбора являются юридические лица, иностранные юридические лица и международные организации, 113 простые товарищества, хозяйственные группы и физические лица — владельцы (пользователи) автомобильных транспортных средств иностранных государств, использующие автомобильные дороги общего пользования Республики Беларусь. Объектами налогообложения признаются автомобильные транспортные средства: въезжающие на территорию Республики Беларусь; перемещающиеся по территории Республики Беларусь транзитом. Ставки сбора за проезд и условия проезда автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь устанавливаются Президентом Республики Беларусь. Все рассмотренные выше налоги относились к группе государственных налогов. В настоящее время к группе местных налогов отнесены только три, а именно: налог за владение собаками; курортный сбор; сбор с заготовителей. Существенную роль в налоговой системе Республики Беларусь играют особые режимы налогообложения, под которыми понимается специальный порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяемый в случаях, которые устанавливаются Налоговые кодексом. Налог при упрощенной системе налогообложения. Плательщиками этого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на его уплату. Для перехода на упрощенную систему необходимо соблюдение условий по численности занятых и по размеру валовой выручки. Организации имеют право перейти на упрощенную систему, если по итогам девяти месяцев года, предшествующего тому, в котором организация будет переведена на эту систему, средняя численность занятых не превышает 100 чел. Индивидуальнее предприниматели могут переходить на упрощенный режим, если выручка от реализации за девять месяцев не превышает 2 861 250 000 бел. руб.1 Плательщики налога при упрощенной системе налогообложения освобождаются от уплаты большинства налогов и сборов, кроме налогов, подлежащих уплате при осуществлении внешнеэкономических операций и 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 288. 114 ряда пошлин (государственной, патентной), консульского и офшорного сборов и некоторых других. Обязанность по уплате налога на прибыль сохраняется для этих организаций только в части налога на выплачиваемые дивиденды и доходов от реализации ценных бумаг. Также в некоторых случаях может возникать обязанность по уплате НДС, налога на недвижимость (при наличии объектов, не используемых в производственно-хозяйственной деятельности). Налоговый кодекс РБ устанавливает и круг организаций, которые не могут переходить на упрощенный режим (производители подакцизных товаров, организации, осуществляющие лотерейную, банковскую, страховую и туристическую деятельность, и некоторые другие). Объектом налогообложения при упрощенной системе признается факт осуществления предпринимательской деятельности, а налоговая база определяется исходя из валовой выручки, полученной налогоплательщиком (для некоторых организаций допускается возможность использования в качестве налоговой базы валового дохода, определяемого как разность между выручкой от реализации товаров и их покупной стоимостью). Налоговые ставки, установленные для организаций и индивидуальных предпринимателей при УСН составляют: не уплачивающие НДС ставка 8 %; уплачивающие НДС - ставка 6 %; в отношении выручки от реализации товаров за пределы Республики Беларусь - 3 %; использующие в качестве налоговой базы валовый доход - 15 %. Пониженные ставки устанавливаются для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в сельских населенных пунктах. Налоговым периодом при упрощенной системе налогообложения признается календарный год. Совершенствование налоговой системы Республики Беларусь в последние годы направлено на радикальное ее упрощение и сближение по составу налогов с налоговыми системами развитых стран. Так, с 1 января 2011 г. был отменен целый ряд налогов и сборов, в частности: местный сбор на развитие территорий (уплачивался по ставке 3% из прибыли); местный налог на услуги (уплачивался по ставке 5% от 115 выручки); три платежа в составе экологического налога: за переработку нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти; за перемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами транзитом; за производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений. Эти меры были направлены на снижение налогового бремени на экономику и расширение инвестиционных ресурсов субъектов хозяйствования. В порядок исчисления и уплаты отдельных налогов также вносились серьезные изменения. Они касались порядка исчислении НДС, упрощения порядка применения налоговой льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений. Проводилась индексация размеров стандартных налоговых вычетов в соответствии с темпами инфляции и др. Изменения затронули и налоги, уплачиваемые в рамках особых экономических режимов - налог при упрощенной системе налогообложения и единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц. 6.3. Налоговая система Китая Китайская Народная Республика представляет собой унитарное государство, в основе политической системы которого лежит Конституция страны, принятая в 1954 г. (с учетом изменений, внесенных в нее в 1975,1978,1982 и 1992 гг.). Эта Конституция провозгласила Китай единым многонациональным государством. КНР имеет сложное административно-территориальное деление. В ее состав входят: 31 территориальная единица первого уровня: 22 провинции, 5 автономных районов и 4 муниципалитета (города центрального подчинения - Пекин, Шанхай, Тяньцзинь, Чунцин). С 1 июля 1997 г. в состав КНР вошел особый административный район Сянган (бывший Гонконг); 159 административных единиц второго уровня (120 округов, 31 автономный округ и 8 аймаков); 2017 административных единиц третьего уровня: 1856 уездов, 101 автономный уезд, 51 хошун, 3 автономных хошуна и 6 иных административных единиц. 116 Налоговая система Китая также довольно сложна. В настоящее время она насчитывает 26 видов налогов, которые, исходя из их экономической природы, могут быть сгруппированы в 8 групп. Основные налоги налоговой системы КНР: налоги с оборота: НДС, налог на потребление, предпринимательский налог или налог на предпринимательскую деятельность; подоходные налоги: налог на прибыль предприятий, индивидуальный подоходный налог (подоходный налог с физических лиц); ресурсные налоги: ресурсный налог (налог на пользование природными ресурсами), налог на использование земель городов и городских районов; целевые (специальные) налоги: налог на ремонт и строительство в городах, налог на пользование сельскохозяйственными угодьями, регулирующий налог на инвестиции в основные активы, налог на передачу оцениваемой недвижимости (пошлины при продаже недвижимости); имущественные налоги: налог на приобретение транспортных средств, налог на жилье, налог на городскую недвижимость, налог на наследство; налоги на операции: налог на использование транспортных средств, налог на получение транспортных лицензий, гербовый налог (сбор), налоги на банкеты, налог на сделки; сельскохозяйственные налоги: сельскохозяйственный налог, налог на разведение скота; таможенные пошлины: экспортные таможенные пошлины, импортные таможенные пошлины. Госсовет КНР устанавливает правила, в соответствии с которыми налоговые доходы распределяются на три группы - централизованные налоговые доходы (доходы Центрального правительства), местные налоговые доходы и налоговые доходы, подлежащие распределению между Центральным и местным правительствами (администрациями). В настоящее время к доходам центра относятся налог на потребление, а также таможенные пошлины и иные налоги и сборы, собираемые при экспортно-импортных операциях. Подлежат распределению между центром основные по объемам поступления в бюджет налоги - НДС, налог на прибыль, предпринимательский налог, налог на ремонт и строительство в городах, ресурсный налог, гербовый сбор и др. 117 К местным доходам относятся поступления подоходного налога с физических лиц, налог на пользование сельскохозяйственными угодьями, налог на городскую недвижимость и некоторые другие. Совокупность нормативных правовых актов, задействованных в процессе налогообложения, включает в себя законодательные акты, принимаемые органами законодательной власти (Всекитайское собрание народных представителей), а также целую систему нормативных актов, издаваемых органами исполнительной власти (Государственным советом, Министерством финансов, Государственной налоговой администрацией, Таможенной администрацией и некоторыми другими органами). Китай относится к группе стран с относительно низким уровнем налогового бремени. Так, на протяжении последних 10 лет уровень налогового бремени (оцененный как отношение общей суммы налогов, поступивших в бюджетную систему, к ВВП) не превышал 15%. Особенностью китайской налоговой системы (понимаемой в широком значении) является наличие значительного числа неналоговых платежей, формирующих различного рода внебюджетные национальные и региональные фонды. Общая сумма поступлений в эти фонды достигает 8 9% от ВВП. И хотя формально эти платежи нельзя относить к налоговым, их наличие в целом существенно увеличивает имеющееся налоговое бремя. На протяжении последних лет имела место выраженная тенденция к росту доли налоговых (и неналоговых) доходов в ВВП, что было связано с более высокими темпами роста бюджетных поступлений по сравнению с темпами роста ВВП.1 Еще одна особенность китайской налоговой системы, являющаяся следствием самой китайской экономической модели, — отсутствие национальной системы пенсионного обеспечения (или пенсионного страхования) и, соответственно, отсутствие налогов на фонды заработной платы и платежей по социальному страхованию. Нельзя сказать, что в Китае вовсе нет пенсионной системы. Существуют государственные пенсии, которые получают граждане, которые работали на государственных предприятиях, в государственных организациях и 1 Ермилова Н. Г., Гендерова Н. Н. Налоговая система современного Китая // Аудиторские ведомости. 2000. № 5. 118 учреждениях. Эти лица при уходе на пенсию получают свои пенсии в тех организациях, в которых они работали. Эти организации, в свою очередь, имеют в своих сметах соответствующие разделы - пенсии бывшим сотрудникам. Для остальных граждан единственным способом сформировать собственную пенсию является участие их самих или их работодателей в негосударственных пенсионных схемах. Основную роль в формировании доходов бюджетной системы страны играют косвенные налоги. На долю НДС, по итогам 2009 г., приходилось 31,0% всех налоговых доходов, а налог на потребление и предпринимательский налог давали еще 8,0 и 15,1% доходов бюджетной системы. Роль налогов на прибыль предприятий также в целом довольно значительна и составляет 19,4 % налоговых доходов. Индивидуальный подоходный налог в целом незначителен - его доля составляет всего - 6,6 %.1 Особенностью китайской налоговой системы в настоящее время является относительно равномерное распределение налоговых поступлений между государственным и местными бюджетами. Так, в 2009 г. в государственный бюджет поступало 56,1% всех налоговых доходов, а в местные бюджеты - 43,9%. Индивидуальный подоходный налог. Плательщиками индивидуального подоходного налога в Китае признаются все лица, имеющие постоянное место жительства в этой стране (имеющие домициль) или находившиеся на территории Китая в течение года (резидент), - по общей сумме доходов, полученных как на территории Китая, так и за рубежом. Лица, не удовлетворяющие этим критериям, уплачивают налог только с доходов, имеющих своим источником территорию КНР. Объектом налогообложения признаются доходы налогоплательщика, полученные из различных источников. При этом к доходам из разных источников применяются различающиеся вычеты, различные налоговые ставки, также различается налоговый период. Таким образом, налоговая система Китая весьма близка к шедулярной модели налогообложения. 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 294. 119 Основными группами облагаемых доходов в Китае признаются следующие. 1. Заработная плата. Налоговая база по данному виду доходов определяется как разность между валовой суммой заработный платы, полученной налогоплательщиком в течение месяца, и необлагаемым минимумом (2000 юаней в месяц для проживающих на основной территории Китая и 4800 юаней для проживающих на иных территориях). К сумме облагаемого дохода применяется прогрессивная шкала налогообложения. Ставки подоходного налога составляют: 5 % - облагаемый доход до 500 юаней; 10 % - облагаемый доход от 501 до 2000 юаней; 15 % облагаемый доход от 2001 до 5000 юаней; 20 % - облагаемый доход от 5001 до 20 000 юаней; 25 % - облагаемый доход от 20 001 до 40 000 юаней; 30 % - облагаемый доход от 40 001 до 60 000 юаней; 35 % - облагаемый доход от 60 001 до 80 000 юаней; 40 % - облагаемый доход от 80 000 до 100 000 юаней; 45 % - облагаемый доход свыше 100 000 юаней.1 К сумме исчисленного подоходного налога применяется «быстрый вычет». Размеры этого вычета дифференцированы в зависимости от объема полученных доходов. Налогоплательщики, которые не имеют постоянного места проживания в Китае или получают доходы в виде заработной платы из источников за пределами страны, имеют право на дополнительный налоговый вычет (наряду с вычетом необлагаемого минимума) в размере 4000 юаней в месяц. 2. Доходы от личного подсобного хозяйства и индивидуального бизнеса. Облагаемый доход определяется исходя из годовой суммы доходов за вычетом издержек ведения хозяйства и понесенных убытков. К сумме облагаемого дохода применяется прогрессивная шкала налоговых ставок. Ставки подоходного налога (доходы от личного подсобного хозяйства и индивидуального бизнеса) составляют: 5 % - облагаемый доход до 5 000 юаней; 10 % - облагаемый доход от 5 001 до 10 000 юаней; 20 % - 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 295. 120 облагаемый доход от 10 001 до 30 000 юаней; 30 % - облагаемый доход от 30 001 до 50 000 юаней; 35 % - облагаемый доход свыше 50 000 юаней. Так же как и в случае с заработной платой, к сумме исчисленного подоходного налога применяется «быстрый вычет», его размеры дифференцированы в зависимости от объема полученных доходов. 3. Доходы от аренды и выполнения договоров с предприятиями и организациями. Облагаемый доход определяется как разность между валовой суммой дохода, полученного от данной категории операций, и расходами (обычно это 800 юаней в месяц). К полученной сумме применяется та же шкала, что и в отношении доходов от личного подсобного хозяйства и индивидуального бизнеса. 4. Вознаграждения за оказанные услуги, авторские вознаграждения, роялти, доходы от сдачи в аренду недвижимости. Налоговая база по этой группе доходов определяется как разность между валовой суммой полученных доходов и вычетом в размере 800 юаней (если каждая из полученных сумм доходов не превышает 4000 юаней). Если же полученные суммы превышают указанную величину, то к вычету принимается 20% полученных доходов. К сформированной таким образом налоговой базе применяется налоговая ставка в размере 20%. 5. Доходы от продажи собственности. Налоговая база определяется как разность между валовой выручкой, первоначальной стоимостью реализованного объекта и разумными расходами, связанными с реализацией. Налоговая ставка поданной группе доходов составляет 20%. 6. Проценты, дивиденды, случайные доходы и иные поступления. Налоговая база определяется по каждому из полученных доходов как валовая сумма дохода. Вычеты в данном случае не применяются, а ставка установлена в размере 20%. Выделяется довольно широкий перечень доходов, которые не подлежат налогообложению. В эту группу, в частности, входят: вознаграждения и премии за заслуги и достижения в области науки, образования, технологии, культуры, физической культуры, общественного здоровья, защиты окружающей среды, выплачиваемые Правительством КНР, министерствами и комиссиями Госсовета КНР и некоторыми другими государственными учреждениями; процентные доходы по 121 государственным сберегательным сертификатам и некоторым иным государственным ценным бумагам, эмитированным в соответствии с решениями Госсовета КНР; социальные пособия и некоторые виды пенсионных выплат; страховые выплаты; доходы военнослужащих и выплаты при увольнении в запас; некоторые виды выплат государственным служащим, в том числе при выходе на пенсию; доходы, полученные в рамках добровольного медицинского и пенсионного страхования в рамках установленных правительством правил, а также некоторые иные виды доходов. Индивидуальный подоходный налог исчисляется и уплачивается декларационным способом и у источника доходов. Так же как и в большинстве других стран, уплата налога у источника носит характер авансовых платежей. Если по итогам налогового периода у налогоплательщика не было иных доходов, кроме тех, по которым налог уже был удержан у источника, обязанность по представлению в налоговые органы налоговой декларации не возникает. Налог на прибыль предприятий. Плательщиками налога на прибыль предприятий являются государственные предприятия, а также коллективные, частные и совместные предприятия и организации. Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком из всех источников (как на территории Китая, так и за рубежом). Налоговая база рассчитывается как разность между суммой полученного дохода в налоговом году и допускаемыми законодательством вычетами (в соответствующем году). Основная ставка налога на прибыль составляет 25%, при этом для некоторых категорий налогоплательщиков применяются и иные ставки (18% для менее прибыльных предприятий и 27% для предприятий с высокой рентабельностью). Для предприятий, осуществляющих деятельность в автономных районах, на основе региональных нормативных актов предусмотрены дополнительные налоговые скидки. Также дополнительные скидки предусмотрены для предприятий, которые соответствуют установленным государством требованиям. Эти льготы распространяются на высокотехнологичные предприятия; на предприятия, использующие вторичное сырье в качестве основных 122 компонентов; вновь зарегистрированные предприятия; предприятия, расположенные в специально сформированных зонах, а также в зонах проживания малочисленных народов и наиболее бедных районах (перечень таких зон и районов определяется Правительством); предприятия, пострадавшие в результате природных катастроф; вновь зарегистрированные предприятия, предоставляющие рабочие места для лиц с ограниченными возможностями (социальные рабочие места); предприятия и организации, управляемые школами и иными образовательными учреждениями; а также предприятия, находящиеся в собственности региональных и местных администраций, государственных сельскохозяйственных предприятий и некоторые иные организации. С 1 января 2008 г. налог на прибыль предприятий стал распространяться также и на прибыль предприятий с иностранными инвестициями и прибыль иностранных предприятий. Ранее эти две группы предприятий подпадали под действие самостоятельного налога на прибыль. Налог на добавленную стоимость. Плательщиками НДС являются предприятия, организации и любые лица, занимающиеся продажей товаров и оказанием некоторых видов услуг на территории страны, а также импортеры. Налоговое законодательство обязывает налогоплательщиков рассчитывать отдельно «исходящий налог» (налог, выставляемый в счете покупателю) и «входящий налог» (полученный при оплате счета продавца). Налог, подлежащий уплате в бюджет, представляет собой разность между «исходящим» и «входящим» налогами, относящимися к одному и тому же временному интервалу. Налоговое законодательство Китая оперирует тремя ставками НДС: 17% - стандартная налоговая ставка; 13% - ставка, применяемая в отношении оборотов по реализации таких категорий товаров как продукция животноводства и растениеводства, услуги водоснабжения, поставки газа и угля для нужд домашних хозяйств, реализация книг, газет и журналов и некоторых других товаров; 0% - ставка, применяемая в отношении экспортируемых товаров. Для малых предприятий ставка налога предусмотрена на уровне 3%. При этом в бюджет вносится вся сумма исчисленного налога, а «входящий» 123 налог к зачету не выставляется. Такой подход существенно упрощает расчеты по налогу для предприятий малого бизнеса. Для экспортеров, применяющих нулевую ставку, сохраняется право выставить к зачету «входящий налог». При этом сумма выставляемого к зачету «входящего» налога рассчитывается в зависимости от видов деятельности, видов экспортируемых товаров и иных обстоятельств по ставкам 5, 6, 9, 11, 13 или 17%. Налог на потребление. Плательщиками налога на потребление являются все предприятия, организации, частные хозяйства и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство и импорт потребительских товаров на территорию КНР. К числу товаров, подлежащих обложению налогом на потребление, относятся табак и табачные изделия, алкогольная продукция, косметические товары, товары для ухода за кожей и волосами, некоторые виды ювелирных изделий, бензин, дизельное топливо, автомобили и другие транспортные средства и некоторые иные виды товаров. По сути, налог на потребление представляет собой акциз. Под обложение этим налогом подпадает традиционный круг подакцизных товаров, а ставки по некоторым позициям устанавливаются как специфические (0,1 юаня за 1 л дизельного топлива, например), а по некоторым как адвалорные (30% от стоимости ювелирных изделий). Предпринимательский налог. Плательщиками этого налога являются все предприятия, организации, частные хозяйства и индивидуальные предприниматели, оказывающие (предоставляющие) услуги, проводящие операции с внеоборотными активами или реализующие объекты недвижимости на территории КНР. Ставки налога установлены как адвалорные и варьируются в зависимости от вида услуг или вида облагаемых активов. Ставки предпринимательского налога составляют: 3 % - транспорт, связь, строительные работы, телекоммуникационные и почтовые услуги, услуги в области культуры и спорта; 5 % - финансовые и страховые услуги, операции с внеоборотными активами, продажа объектов недвижимости, прочие услуги; 5-20 % - развлечения (в зависимости от вида). 124 Сумма налога рассчитывается как произведение налоговой базы (оборота) на установленную ставку налога. Не признаются плательщиками данного налога организации, оказывающие ритуальные услуги; образовательные услуги; некоторые виды ветеринарных услуг и некоторые другие виды услуг; госпиталя, клиники и некоторые иные организации, предоставляющие медицинские услуги. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется как произведение объема реализации на ставку налога. Ресурсный налог (налог на пользование природными ресурсами). Плательщиками ресурсного налога являются все организации и индивидуальные предприниматели, занятые добычей полезных ископаемых и производством соли в пределах территории КНР. В таблице приведены данные о некоторых видах полезных ископаемых, подлежащих налогообложению, и налоговых ставках, исходя из которых производится расчет ресурсного налога. Сумма ресурсного налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как произведение объема добытого полезного ископаемого и установленной налоговой ставки. К числу наиболее существенных исключений и льгот, предусматриваемых законодательством при уплате этого налога, можно отнести следующие: сырая нефть, используемая для отопления и поддержания скважин в рабочем состоянии, может быть вычтена при расчете суммы налога; налогоплательщикам, несущим серьезные убытки в результате природных катастроф, могут быть предоставлены значительные скидки (в зависимости от масштабов понесенных ими потерь); ресурсный налог, уплачиваемый при добыче руд черных и цветных металлов независимыми добывающими предприятиями (шахтами) также может быть снижен.1 Регулирующий налог на инвестиции в основные активы относится к группе целевых или специальных налогов. Плательщиками этого налога являются предприятия, организации, индивидуальные предприниматели и иные физические лица, которые осуществляют инвестиции в основные активы на территории КНР. 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М., Юрайт, 2013. С. 301. 125 Налоговая база определяется как общая сумма инвестиций, осуществленных в основные активы. Для технического перевооружения и реконструкции налог вводится на часть инвестиций в завершенные проекты (завершенные этапы проекта). Ставки установлены дифференцированно в зависимости от отраслевой принадлежности инвестиционного проекта. Так, например, по инвестициям в государственные неотложные проекты ставка составляет 0%. По инвестициям (в основные активы) в проекты, поддержанные государством, но при наличии ограничений по транспортной инфраструктуре и энергетике, ставка составит уже 5%. По инвестициям в строительство административных зданий, отелей и гостиниц ставка повышается до 30%. При строительстве жилых зданий, в том числе для использования в коммерческих целях, ставка составит 5%, по иным видам инвестиций - 15%. Целью введения этого налога является регулирование направлений осуществления частных инвестиций. Налог на передачу оцениваемой недвижимости. Налогоплательщиками признаются предприятия, организации, домашние хозяйства и физические лица, которые извлекают доходы от распоряжения или каких-либо способов передачи за возмещение (компенсацию) прав на землю, находящуюся в собственности государства (включая здания и сооружения, неотъемлемо связанные с этой землей). Налоговая база определяется как разность между суммой полученных доходов и расходами, принимаемыми к вычету. Налоговые ставки дифференцированы в зависимости от степени рентабельности сделки (удорожания актива) и колеблются в интервале от 30% (если «рентабельность» не превышает 50%) до 60% (если прирост цены или «рентабельность» превышает вычитаемые расходы более чем на 200%). «Рентабельность» сделки в данном случае рассчитывается как отношение чистого дохода к расходам. Наиболее значительной льготой является исключение из числа объектов обложения продажи стандартного жилья, построенного налогоплательщиком, если размеры «рентабельности» сделки не превышают 20% расходов, принимаемых к вычету. Налог на жилье вводится в городах, столицах провинций, поселках и поселениях, а также в промышленных и добывающих районах. 126 Плательщиками этого налога признаются собственники жилых помещений, организации, которые управляют жилыми зданиями (управляющие компании), смотрители, держатели закладных или пользователи этих жилых помещений. Исключение составляют предприятия и организации с иностранными инвестициями и иностранные предприятия и организации, которые освобождаются от уплаты налога на городскую недвижимость. Существуют две различные схемы обложения этим налогом. Первая предполагает использование налоговой ставки в размере 1,2%, которая применяется к налоговой базе, рассчитанной как остаточная стоимость здания. В свою очередь, эта остаточная стоимость имеет существенные особенности при оценке. Вторая схема предполагает использование налоговой ставки 12%. Последняя применяется к расчетному рентному доходу от данной собственности (расчетной сумме арендной платы). От уплаты налога на городскую недвижимость освобождаются государственные организации, общественные организации, организации культуры и искусства, организации, эксплуатирующие здания, представляющие собой памятники истории и культуры, религиозные организации, физические лица — по зданиям, которые используются в качестве жилья. Также не подлежат обложению этим налогом поврежденные здания, которые не могут использоваться по своему назначению. Налог на городскую недвижимость. В настоящее время плательщиками этого налога являются только предприятия с иностранными инвестициями, иностранные предприятия и иностранные граждане, в собственности которых находятся объекты жилой недвижимости, а также арендаторы и лица, у которых жилая недвижимость находится в залоге. Так же как и при обложении налогом на жилье, действуют два вида налоговых ставок - 1,2% (если налоговая база определяется как остаточная стоимость здания) и 18% (если база определяется как расчетная сумма арендной платы). Сельскохозяйственный налог. Плательщиками этого налога являются предприятия, организации, кооперативы, крестьяне и другие физические лица, которые занимаются сельскохозяйственной деятельностью, получают доходы от сельскохозяйственной деятельности на территории Китая. 127 Ставки этого налога существенно варьируются по территории страны, но Правила сельскохозяйственного налога (нормативный акт) устанавливают максимальное значение средней налоговой ставки для страны, которая составляет 15,5%. Фактически же средняя ставка составляет 8,8%, а реальная (или эффективная) оценивается специалистами на уровне 2,5%. Государственный Совет КНР устанавливает средние ставки в различных провинциях страны, автономных регионах и муниципальных образованиях. Эти ставки в настоящее время дифференцированы от 13 до 19% (это номинальные налоговые ставки) и варьируются в зависимости от экономической ситуации в конкретном регионе. Власти провинций, автономных районов, муниципалитетов исходя из средней ставки, установленной для них, дифференцируют ставки налога между муниципальными образованиями, входящими в их состав, в соответствии с экономической ситуацией в этих регионах. В большинстве случаев сельскохозяйственный налог уплачивается натурой (номинально), но в пересчете на денежное выражение. По данному налогу предусмотрено довольно значительное число исключений и льгот, которые касаются как некоторых видов деятельности, так и отдельных категорий земель, видов доходов от деятельности и тому подобных обстоятельств. Налог на использование автотранспорта и судов. Плательщиками налога признаются физические и юридические лица, владеющие и использующие автотранспортные средства и водные суда на территории Китая (за исключением предприятий с иностранными инвестициями, иностранных компаний и иностранных граждан). К числу объектов обложения относятся автотранспортные средства (легковые автомобили, грузовые автомобили, мотоциклы, а также безмоторные транспортные средства) и водные суда (моторные и безмоторные). Налоговые ставки по данному налогу установлены как специфические. По легковым автомобилям ставки установлены за единицу транспортного средства, а для грузовых - за 1 т грузоподъемности и дифференцированы в зависимости от вида конкретного автомобиля. Ставки для китайских граждан установлены исходя из налогового периода, равного году, а для иностранных граждан и компаний - кварталу. 128 Так, например, ставки для легковых автомобилей для китайских граждан установлены в интервале от 60 до 320 юаней (в год), а для иностранных - от 15 до 80 юаней (за квартал). Для водных судов ставки установлены в расчете на 1 т грузоподъемности судна (дедвейт-тоннаж) и также дифференцированы. Для китайских компаний и граждан ставки для моторных судов составляют 1,2 - 5 юаней за 1 т (в год), а для иностранных - 0,3 - 1,1 (за квартал). От уплаты налога на использование автотранспорта и судов освобождены следующие категории транспортных средств: автотранспортные средства и водные суда, которые используются правительственными органами, общественными и военными организациями, а также их представителями (дипломатами, консулами, административным и техническим персоналом, их супругами и несовершеннолетними детьми); автотранспортные средства и водные суда, которые используются предприятиями, финансируемыми из госбюджета; рыболовные суда, общая грузоподъемность которых не превышает 1 т; понтоны и плавучие платформы (дебаркадеры), используемые для погрузки, разгрузки, транспортировки и хранения грузов, а также для перевозки пассажиров; автотранспорт и водные суда, которые используются полицией, службами пожарной и скорой помощи, департаментами охраны окружающей среды и здравоохранения; автотранспортные средства, предназначенные для нужд инвалидов; трактора, которые используются в сельскохозяйственном производстве, и некоторые другие категории транспортных средств. Налоговая система Китая, как и большинства других стран, не остается неизменной. В нее периодически вносятся коррективы, которые касаются как пересмотра состава налогов (отмена одних и введение других), так и изменения режимов налогообложения отдельными налогами. Так, в последние годы наиболее значительным изменениям подвергся налог на прибыль, а в настоящее время планируются мероприятия по существенному реформированию налогообложения доходов физических лиц. Вопросы для самоконтроля 1. Какие основные вопросы решали страны с переходной экономикой в 129 Центральной и Восточной Европе на начальных этапах формирования своих налоговых систем? 2. Какие основные налоги формируют налоговые системы стран Центральной и Восточной Европы? 3. Какую роль сыграло присоединение Чехии к Евросоюзу в формировании налоговой системы страны? 4. Назовите основные особенности подоходного налога, действующего в Чехии. 5. Как сильно различается налоговое бремя в странах — членах Таможенного союза? Какие последствия для каждой из стран это имеет? 6. Какие налоги задействованы в Казахстане в процессе добычи полезных ископаемых? 7. Какую роль в налоговой системе Республики Беларусь играют подоходные налоги? Дайте их общую характеристику. 8. Сравните модели налогообложения товаров и услуг в Беларуси и Казахстане. 9. Какую роль в доходах консолидированных бюджетов Республики Казахстан, Республики Беларусь и Чешской Республики играют платежи и взносы, связанные с социальным страхованием? Где доля этих платежей наиболее значительна? 10. В какой из трех стран (Чехия, Беларусь и Казахстан) наиболее высокий уровень косвенного налогообложения и какие последствия это может иметь для страны? 11. Перечислите основные налоги, составляющие налоговую систему Китайской Народной Республики. 7. АДМИНИСТРИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ Налоговое администрирование представляет собой установленную законом, практикой или обычаями систему управления налоговым процессом со стороны государства м его органов. В литературе1 принято рассматривать налоговое администрирование через реализацию основных 1 Миронова О. А., Ханафеев Ф. Ф. Налоговое администрирование. М., Омега-Л, 2008. С. 43. 130 функций: планирования, учета, контроля, анализа и регулирования. Данный подход позволяет охватить все сферы и элементы управления налоговым процессом. Современное налоговое администрирование охватывает три основные сферы регулирования: управление налоговыми органами; управление расчетами по налогам; управление информационными потоками. Основными элементами налогового администрирования являются: структура и иерархия налоговых органов; права и обязанности налоговых органов; порядок сбора, обработки и проверки налоговой отчетности; предоставление налоговых льгот и применение налоговых санкций; ведение и обобщение налоговой статистики; регулирование налоговых отношений с другими странами. Условно методы налогового администрирования разделяют на силовые (административные) и партнерские. Силовое принуждение реализуется через систему угроз применения штрафов, ареста банковских счетов, другого имущества налогоплательщика, ограничения его действий, свободы передвижения и т.д. Партнерские методы предполагают заключение соглашений с налогоплательщиками по тем или иным вопросам (ведение отчетности, использования налоговых льгот, уплаты налога и т.д.). Налогоплательщикам предоставляется свобода выбора между разрешенными законом разными вариантами юридической формы ведения его деятельности, порядка ведения и составления учета и отчетности, способа исполнения обязательства по уплате налога, применением и распределением налоговых льгот и т.д. Преобладание тех или иных методов налогового администрирования в налоговом процессе страны позволяет делать выводы о характеристике выбранной системы налогового администрирования и в какой-то мере фактически реализуемой налоговой политике. Кроме того, важным аспектом является сочетание данных методов налогового администрирования. Очевидно, что управление налоговым процессом, подразумевающее, прежде всего, реализацию фискальной функции налоговой системы, невозможно без применения силовых 131 (административных) методов.1 В то же самое время преобладание так называемых добросовестных налогоплательщиков, предпочтительное для любой системы налогового администрирования, во многом формируется под влиянием перехода к методам сотрудничества и партнерства между налоговыми органами и налогоплательщиками. Особенности построения налоговых систем и налогового администрирования в различных странах определяются совокупностью факторов, к которым относятся: бюджетное устройство; система права; роль государства в экономике; степень включенности в мировую экономическую систему (требования международных организаций; союзов; основных торговых партнеров); уровень экономического развития; традиции. В зарубежных государствах используются различные варианты организации налогового администрирования, поэтому в системе государственной власти различных стран созданы специальные органы управления, которые именуют органами налогового администрирования или налоговыми администрациями. Среди них выделяются органы, отвечающие за осуществление налоговой политики, органы, непосредственно взимающие налоги и сборы и контролирующие их уплату. Существуют различные варианты организации налоговых органов и их подчинения. В одних странах они обладают самостоятельным статусом (Австралия, Китай, Япония), в других являются структурными подразделениями финансовых органов (Италия, Франция, Швейцария, США) или подчинены уполномоченному органу, ведающему государственными доходами (Казахстан). К примеру, налоговую политику во Франции проводит Министерство экономики и финансов, в Греции - Министерство финансов, в Швейцарии - Федеральный департамент финансов, в Казахстане Министерство государственных доходов. 2 В Китае формирование налоговой политики осуществляет 1 Лыкова Л. Н., Букина И. С. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров. М. Юрайт, 2013. С. 309 - 310. 2 Вахитов Р. Р. Хартия налогоплательщика улучшает взаимоотношение сторон в налоговых отношениях // Налоговед. 2005. № 4. С. 64. 132 Управление налогов, которое является структурным подразделением Министерства финансов, но налоговый контроль отнесен к компетенции другого органа исполнительной власти - Главного государственного налогового управления. Главное государственное налоговое управление Китая имеет в своей структуре ряд департаментов и управлений: Департамент взимания и управления налогами, Департамент Финансового управления, Департамент контроля, Главное управление, Управление налоговой политики и налогового законодательства, Управление планирования и статистики, Управление налогов с оборота, Управление налогов на прибыль (доходы), Управление местных налогов, Управление сельскохозяйственных налогов, Управление международного налогообложения, Управление налогообложения экспорта и импорта, Управление налоговых расследований, Управление кадров, и все они осуществляют функции налогового контроля в соответствии с отнесением к их компетенции. Каждое из основных указанных подразделений включает несколько отделов. Подобным образом система налогового администрирования организована и в некоторых других странах. В Японии функции налогового контроля осуществляет Национальное налоговое управление, в Германии - Федеральное налоговое управление, в США - Служба внутренних доходов, во Франции - Генеральная дирекция налогов, в Швейцарии - Федеральная налоговая администрация, в Малайзии - Совет внутренних доходов, в Бразилии - Федеральная налоговая служба, в Киргизии - Государственная налоговая инспекция. 1 Органы налогового администрирования в большинстве государств наделяются обширными полномочиями по осуществлению налогового контроля. Должностным лицам органов, осуществляющих проверки налогоплательщиков, предоставляется право беспрепятственного доступа в служебные и производственные помещения, используемые для извлечения доходов, а также получения необходимых для исчисления и уплаты 1 Исмаилов М. А., Мамбеталиев Н. Т., Бобоев М. Р. Налоговая система Киргизской Налоговый вестник. 2002. № 11. С. 5. 133 Республики // налогов документов и информации.1 Компетенция органов налогового администрирования может не распределяться на все виды налогов. В Финляндии налоговые органы взимают 8 из 14 установленных налогов, остальные контролируются другими ведомствами, например таможней. Таможенным органам предоставляются полномочия по контролю взимания налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу и в ряде других стран. В этом мировая практика по осуществлению налогового контроля схожа с практикой осуществления налогового контроля в Российской Федерации.2 При осуществлении организации контроля за уплатой налогов в зарубежных странах, можно выделить: 1) благоприятную общественную и административную среду: - сознание гражданского долга населением. Одна из главных целей любого налогового ведомства состоит в том, чтобы улучшать соблюдение закона и бороться против уклонения от налогов. Понятие соблюдения закона и налоговых обязательств налогоплательщиком часто обозначается английским словом compliance и определяется с трудом, каков бы ни был метод, использованный для оценки (общий подход, начиная с национальных счетов, отраслевых анализов, исчерпывающих проверок деклараций, результаты которых обобщены в целых категориях налогоплательщиков); - идентификация налогоплательщиков. Налоговые ведомства располагают одним национальным номером идентификации налогоплательщиков; - в Испании и Швеции - единственный национальный номер идентификации для общего характера налогоплательщиков; - в Канаде, Нидерландах и Италии - номер, специфический для частных лиц, и другой номер для юридических лиц; - в США используется номер, изначально созданный в общественных 1 Трегубова Е. В., Украинцева А. И. Администрирование налогового контроля в зарубежных государствах (организация, пределы осуществления, запреты и ограничения) // Административное и муниципальное право. 2012. № 3. С. 53–64. 2 Попова Л. В. Налоговые системы зарубежных стран. М., 2008. С. 231. 134 целях; - во Франции, так же как и в США1, - номер для частных лиц и юридических лиц. Определение номера идентификации налогоплательщиков важно для налоговых ведомств, так как оно позволит благоприятствовать эффективности услуг, предназначенных для потребителей, и улучшить отношения между администрацией и налогоплательщиками, а также способствовать улучшению налоговой проверки только по документам налогоплательщика, для подъема неплатежеспособных, для управления информацией по проверке сведений; - механизмы взимания налога как средства предотвращения подлога. Почти во всех европейских странах применяются методы взимания налога у источника дохода (в основном на доходы с заработной платы и на вложение капитала). Эти методы гарантируют большую долю налоговых сборов. Это упрощает обязанности потребителей и освобождает налоговое ведомство от некоторого контроля на уровне получателей, перенося его в платежные ведомства, которые обязывают осуществлять более частое и более полное наблюдение за декларантами. Налоговые ведомства собирают информацию по окладам и зарплатам, которая предоставляется служащими и работниками, и это не зависит от способа налогообложения, то есть от удержания налогов у источника доходов или от спонтанных деклараций налогоплательщиков. Налоговые ведомства также хранят информацию, предоставленную другими службами, такими как финансовые органы, страховые компании, социальные органы; 2) организацию контроля: - административная централизация как направление эффективности контроля. В большинстве стран тенденция к созданию центра или делокализованного агентства становится общепринятой, за исключением Германии и Швеции. Канада приняла эту систему в конце 1999 г. (ADCR), а Италия - в 2002 г. (АЕ). Кроме того, сильная централизация существует именно в вопросе сбора деклараций и управления средствами платежа, 1 Белоусов А. В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 19. 135 принудительного взыскания и контроля больших предприятий; - политика программирования налоговой проверки. Политику налоговой проверки на уровне кабинетов министров и главных управлений определяют непосредственно главные управления. Политика налоговой проверки указывает общие направления на двухлетний или трехлетний период, фиксируя первостепенные, количественные и качественные цели. Ввиду федеральной организации Германии политика контроля в этой стране определена на уровне федеральных земель. Деятельность планирования контроля остается широко централизованной в странах юга (Италия, Испания), так же как в Японии. Она рассредоточена больше в других странах, которые работают с группами налогоплательщиков, таких как США, Великобритания, Швеция, Нидерланды1; - осуществление контроля. Контроль осуществляется структурами, которые имеют различные организационные территориальные уровни (местные, департаментские или региональные), как, например, во Франции. Их компетенция определяется географическими критериями и оборотом предприятий, которые надо проверять. В некоторых странах, таких как Германия2, Испания, Италия, Великобритания, существуют национальные или федеральные структуры контроля. В других странах, таких как Канада, Нидерланды, США, Ирландия, - оперативные управления, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне; 3) полномочия органов контроля: - право на получение информации. Налоговая администрация может потребовать от любого лица, чтобы она ему предоставила любую справку или подготовила любой документ, относящийся к налоговому законодательству. Собранные сведения могут быть использованы для налогообложения и проверки любых услуг физического или юридического лица или третьей стороной этого лица. Использование права на получение информации не должно позволять осуществлять критический анализ 1 Берестовой С.В. Разрешение налоговых споров в США // Налоговая политика и практика. 2004. № 5. С. 47. 2 Высоцкий М. А. Оптимизация и уклонение от налогообложения в Германии // Финансы. 2006. № 3. С. 69. 136 бухгалтерского учета. Операции сбора информации должны иметь точечный характер и ограничиваться выпиской бухгалтерских бумаг или копией с документов. Такое определение права часто неэквивалентно в различных странах. В Германии, Испании, Великобритании использование этого права ограничено; - право проверки. Право проверки - возможность для администрации проверять существование и точность заявленных элементов, начиная с бухгалтерских данных и уточняющих документов, хранящихся налогоплательщиком. Между тем способы, распространение, срок, момент, а также цель контроля имеют различную практику; - процедура, специфичная для контроля физических лиц, не обобщена, даже если методы контроля над доходами широко распространены (баланс, свободные оборотные средства, баланс наличных); - некоторые страны не применяют контроль на месте (Великобритания); - одно из главных различий между странами - неожиданный характер проведения проверки. В Германии, Испании, Италии право проверки осуществляется неожиданно, в то время как в других странах, например во Франции, начало проверки без предварительного уведомления налогоплательщика осуществлять запрещается; - большинство стран предусматривают обязательное сотрудничество с проверяемым налогоплательщиком; - для Германии, Канады, США, Нидерландов, Японии и Швеции отсутствует ограничение срока контроля на месте; - срок оговаривается в случае мошеннического поведения, способного быть прерванным отправлением уведомления о проверке; - право визита и конфискации. Эта процедура является процедурой неожиданного контроля, которая проводится специализированными агентами. Обыски осуществляются агентами администрации по просьбе налоговых органов при наличии разрешения судебной власти, которые проникают в торговые и частные помещения. Во время обыска агенты собирают информацию и документы, способные доказать рассматриваемое мошенничество: тайная деятельность, сокрытие доходов, фиктивная деятельность и передача доходов, подлог в налоговой льготе, 137 мошенничество с европейскими субсидиями. Говоря о порядке организации налогового контроля в США, Канаде и Германии, можно отметить проверки в Соединенных Штатах Америки. Служба внутренних доходов - СВД (англ. - Internal Revenue Service, IRS) входит в систему Министерства финансов и является федеральным органом налогового контроля США. Создание этого ведомства относится к 1862 г., когда Конгресс США учредил Ведомство комиссара по внутренним доходам, которое впоследствии было преобразовано в Бюро внутренних доходов, наделенное полномочиями по взиманию налогов на доходы и прибыль. В 1952 г. указанный орган переименован в Службу внутренних доходов. В настоящее время ее система включает центральный аппарат, 7 региональных управлений, 65 районных управлений, 9 центров обслуживания клиентов и около 900 налоговых бюро на местах. Каждое налоговое бюро состоит из административного отдела, отдела выдачи лицензий на занятие определенным видом деятельности, отдела обработки информации, отдела взимания налогов, отдела контроля за уплатой налогов и отдела расследований. На уровне субъектов федерации взимание налогов возложено на налоговые службы штатов. Например, налоговый аппарат штата Западная Вирджиния состоит из налогового управления штата, подчиненного Департаменту налогов и доходов, а также 6 региональных управлений. СВД является структурным подразделением Министерства финансов и осуществляет взимание федеральных налогов и контроль за соблюдением налогового законодательства. В целом деятельность СВД направлена на обеспечение своевременного и полного поступления налоговых доходов в бюджет.1 В арсенал налоговых инспекторов США входят различные методы контроля, которые подчиняются ряду общих правил. Налоговая проверка начинается с направления налоговым инспектором в адрес налогоплательщика решения о проверке. В случае несогласия налогоплательщика с полученным решением налоговый инспектор может инициировать проверку через суд. По законодательству США Служба внутренних доходов обязана строго соблюдать права и 1 Трегубова Е. В., Украинцева А. И. Администрирование налогового контроля в зарубежных государствах (организация, пределы осуществления, запреты и ограничения) // Административное и муниципальное право. 2012. № 3. С. 53–64. 138 законные интересы налогоплательщиков. Это означает, что СВД не может проводить налоговую проверку налогоплательщика по непредусмотренным основаниям или с нарушением таких оснований. В рамках проведения проверки налоговых деклараций СВД имеет право проверять документы бухгалтерского учета и принимать объяснения от самого налогоплательщика и от третьих лиц. Если в рамках проводимой проверки налоговый инспектор принял решение проверить бухгалтерские документы третьих лиц, он должен сообщить об этом проверяемому налогоплательщику. Наиболее распространенный метод выбора налоговых деклараций для дальнейшей проверки - это метод отличительного параметра. Он заключается в математическом подходе, используемом СВД. Метод позволяет классифицировать налоговые декларации в зависимости от вероятности наличия в них ошибок или неточностей. В соответствии с указанным методом налоговые декларации подразделяются на несколько групп. К примеру, декларации физических лиц подразделяются на группы в зависимости от общей величины дохода, указанного в декларации, а компьютерная формула определяет параметры для оценки налоговой декларации. Указанные параметры суммируются в целях получения определенного количественного показателя - отличительного параметра. Чем выше полученный количественный показатель, тем больше вероятность того, что налоговая декларация будет подвергнута проверке. Окончательное решение о том, проверять отобранные по наиболее высокому количественному показателю налоговые декларации или не проверять и какой вид налоговой проверки использовать, принимается после ручного отбора налоговых деклараций. Кроме метода отличительного параметра существуют иные методы, используемые СВД в целях выбора налоговых деклараций. В частности, если налогоплательщик обращается в СВД за возвратом излишне уплаченных налогов, СВД анализирует представленную таким налогоплательщиком декларацию и устанавливает обоснованность обращения налогоплательщика за возвратом. СВД использует информацию о содержащихся в налоговых декларациях неточностях или ошибках, полученную из внешних источников. К таким источникам относятся газеты, документы публичного характера и физические лица. 139 Если СВД сделает вывод, что информация, полученная таким путем, заслуживает доверия, она может быть использована в целях отбора налоговых деклараций для проверки. В США существуют следующие виды налоговых проверок: заочная (путем направления документов в Контрольное управление СВД по почте); камеральная (проводится по месту нахождения СВД); выездная (проводится по месту нахождения налогоплательщика). Выбор вида налоговой проверки зависит от комплекса и сложности поставленных вопросов. Камеральные налоговые проверки проводятся в СВД налоговыми аудиторами только в отношении налоговых деклараций и не затрагивают текущие вопросы осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Налогоплательщику направляется инициативное письмо, в котором содержится просьба о встрече с налоговым аудитором в офисе СВД и указывается, какие конкретно документы должен представить налогоплательщик налоговому аудитору. Выездные налоговые проверки предназначены для оценки наиболее сложных налоговых деклараций физических и юридических лиц и проводятся в месте осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Выездные проверки предполагают комплексный анализ правильности и полноты уплаты нескольких видов налогов. Подобные проверки проводят налоговые инспекторы, которые по сравнению с налоговыми аудиторами являются более опытными и квалифицированными специалистами.1 При проведении налоговых проверок сотрудники СВД вправе: анализировать документы бухгалтерского учета и отчетности; вызывать любое лицо и получать необходимые свидетельские показания. Время и место проведения налоговой проверки определяется СВД с учетом конкретных обстоятельств. Критерии обоснованности выбора места и времени для проведения собеседования с налогоплательщиком и проверки документов бухгалтерского учета и отчетности определены инструкциями СВД. В соответствии с этими инструкциями инспекторам рекомендовано назначать налоговые проверки на рабочие дни и в рабочее время. При этом 1 Берестовой С. В. Налоговые проверки в Соединенных Штатах Америки // Российский налоговый курьер. 2004. № 13 -14. 140 они не должны учитывать какие-либо особенности бизнеса налогоплательщика, но во избежание сложностей СВД должна согласовывать с налогоплательщиком время проведения проверки. Налоговый инспектор самостоятельно выбирает, какую именно налоговую проверку проводить - камеральную или выездную. При этом он руководствуется собственными представлениями, какой вид проверки наиболее эффективен и целесообразен. По законодательству США, при проведении налоговой проверки СВД не ограничена в возможности истребовать у налогоплательщика различные документы и иные источники информации. Кроме бумажных носителей налоговый инспектор может оценивать и иные материальные носители информации (например, аудиои видеозаписи и др.). С момента запроса о представлении документов проверки и до момента представления запрашиваемых документов должно пройти как минимум десять дней. В соответствии с Налоговым кодексом США если гражданин, который вызван налоговым инспектором для дачи показаний, а также для предоставления каких-либо документов, отказывается явиться, то районный суд США может обязать его подчиниться требованиям инспектора. За отказ выполнить требования налогового инспектора суд может привлечь налогоплательщика как к гражданско-правовой, так и к уголовной ответственности. Налоговое законодательство США предусматривает проведение повторных выездных проверок, но на их проведение действуют ограничения. В течение календарного года налогоплательщик может быть проверен только один раз. Налогоплательщик не может быть подвергнут налоговой проверке, в которой нет необходимости. Повторная налоговая проверка может быть назначена лишь по его письменной просьбе. Многочисленные права налоговых инспекторов США компенсируются принципами налогового контроля, которые проверяющие обязаны соблюдать. При проведении налоговых проверок налогоплательщикам предоставлен ряд гарантий. Существует запрет на некоторые виды запросов о проведении налоговой проверки: определенные лица государства не вправе обращаться с запросами в СВД о проведении или прекращении проведения налоговых проверок, а также каким-либо образом влиять на ход проведения проверок в отношении конкретных 141 налогоплательщиков. Такой запрет действует на президента и вице-президента США, сотрудников их аппарата и иных государственных служащих, замещающих правительственные должности. Любой запрос, сделанный с нарушением указанного запрета, направляется получившим его налоговым инспектором главному инспектору СВД. Подобное нарушение влечет уголовную ответственность. Если суд признает лицо виновным в нарушении указанной нормы, ему грозит тюремное заключение на срок до 5 лет или штраф до 5000 долларов США, либо и то и другое. Запрет не применяется, если с запросом о проведении проверки через государственное лицо обратился сам налогоплательщик или кто-либо от его имени. Запрет также не распространяется на запрос о раскрытии информации налоговой декларации при условии, что такой запрос сделан с соблюдением и на основании соответствующих положений законодательства США. Запрет не действует в отношении запросов, с которыми обращается секретарь Казначейства вследствие изменений в налоговой политике. Законодательство обязывает СВД предоставлять налогоплательщику точную информацию о порядке взыскания налогов, процедуре обжалования, правах налогоплательщика, информацию о номерах телефонов налоговых инспекций СВД на местах. В связи с этим СВД разработана инструкция, согласно которой налогоплательщик имеет право на представление его интересов специально уполномоченным лицом. Если интересы налогоплательщика представляет специально уполномоченное лицо, инспектор не может встречаться с налогоплательщиком в отсутствие этого лица. Без представителя налогоплательщик может встретиться с сотрудником СВД только по своему согласию. СВД не вправе использовать такой метод выявления незадекларированных доходов, как установление финансового положения налогоплательщика: налоговый инспектор не может, проанализировав финансовое положение налогоплательщика, сделать вывод о том, что налогоплательщик не задекларировал свои доходы. За умышленное нарушение указанной нормы предусмотрена уголовная ответственность. Инспектор может быть уволен с занимаемой должности, наказан штрафом до 1000 долларов США или лишением свободы на срок до года либо штрафом и лишением свободы 142 одновременно. СВД не имеет права настаивать на том, чтобы налогоплательщик отказался от своего права на оспаривание актов и действий СВД и ее налоговых инспекторов. Такой отказ возможен, только если он заявлен налогоплательщиком добровольно и осознанно или налогоплательщик надлежащим образом информировал о нем своего адвоката или иного представителя. Взимание налогов и сборов в Канаде осуществляется Агентством таможен и сборов (англ. - Canada Customs and Revenue Agency, CCRA). Агентство подотчетно Парламенту через Министра по национальным доходам, входящего в Кабинет министров Канады. Агентство создано вместо упраздненного Министерства доходов. В задачи Агентства входит контроль за соблюдением налогового законодательства. Сотрудники Агентства наделены правом толкования законодательных актов о налогах. Федеральные налоги повсеместно взимаются Агентством через 43 отделения, расположенные на территории страны. Лишь в провинции Квебек взимание федеральных налогов осуществляется провинциальным Министерством доходов. На большей части территории Канады провинциальные налоги, в частности подоходный налог, за символическую плату также взимаются Агентством на основе специальных соглашений, заключенных между центром и территориями. Собранные налоги перечисляются Агентством провинциям в течение года с периодичностью 2 - 4 выплаты в месяц. Исключение составляют провинции Альберта, Квебек и Онтарио, не подписавшие таких соглашений. Например, контроль за исчислением и уплатой налогов в Онтарио осуществляется отделом налоговой политики провинциального Министерства финансов. Налоговая служба Канады носит название Агентство по делам таможни и доходов (АТДК) или Агентство таможен и сборов. В арсенал налоговых инспекторов Канады входят методы контроля, аналогичные методам, применяемым в США. Это метод отличительного параметра. В Канаде существует три вида налоговых проверок, те же, что и в США. Проверка крупных компаний и корпораций, их филиалов, зависимых компаний проводится одновременно на всей территории Канады и координируется из центра. При АТДК создано и работает следственное управление, которое занимается расследованием налоговых правонарушений, сбором доказательств, свидетелей, формированием дела 143 для представления в суд. При АТДК также работает криминалистическая лаборатория, которая исследует и готовит заключения, выступает в суде в качестве экспертов по незаконному производству продукции в Канаде, которое вышло из-под налогообложения; по легальному производству и экспорту в США без уплаты акциза в Канаде, по незаконному ввозу продукции из США, Таиланда и других стран. Создана специальная судебная система и орган по вопросам налоговых правонарушений и социальных гарантий гражданам - Налоговый суд. Широко развита сеть предоставления консультационных услуг налогоплательщикам, созданы благоприятные условия в приемных пунктах налогоплательщиков, существует единая телефонная сеть консультационных услуг в целом по стране с единым телефонным номером. На работу со средствами массовой информации выделяется достаточно средств из бюджета, поскольку положительный эффект оправдывает затраты. Проводятся регулярные социологические исследования, и изучается качество услуг, которые оказывают государственные структуры. Налоговые проверки в Германии осуществляются в соответствии с Положением о проведении финансовой проверки, утвержденным Минфином Германии по согласованию с Бундесратом Германии, и проводятся с целью установления и оценки обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, а не для изыскания дополнительных налогов. При назначении и проведении проверки учитываются принципы соразмерности средств, потраченных на проведение проверки, предполагаемым результатам и наименьшего вмешательства в дела предприятия. Налоговый орган по собственному усмотрению принимает решение о назначении проверки, ее сроках и объеме. Работа налоговых органов по проведению проверок организуется на основании планов проверок, ежегодно и ежеквартально утверждаемых руководителем налогового органа. Вышестоящие налоговые инстанции не участвуют в составлении указанных планов, но им предоставлено право самостоятельно проводить проверки отдельных налогоплательщиков, которое обычно используется при проверке наиболее крупных налогоплательщиков, имеющих разветвленную производственную структуру. 144 Большого внимания в Германии заслуживает система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством осуществления служебного или специального надзора главным образом со стороны руководителей отделов налоговых проверок. Сущность балльной оценки состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать как минимум 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме этого, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами. В распоряжении о назначении проверки указываются правовые основы ее проведения, виды налогов, подлежащих проверке, и отчетные периоды, охватываемые проверкой. К документу о назначении проверки прилагаются указания на права и обязанности налогоплательщика при проведении проверки. Если в процессе проверки работники налогового органа придут к выводу о необходимости контроля каких-либо дополнительных вопросов, то издается дополнительный документ о расширении круга проверяемых вопросов, с которым должен быть ознакомлен налогоплательщик.1 Уведомление о предстоящей проверке крупные предприятия получают за 4 недели до ее начала, средние - за 3 недели, малые и мелкие предприятия - за 1 неделю. По ходатайству налогоплательщика дата начала проверки может быть перенесена на другое время при наличии уважительных причин. Средняя продолжительность контрольных проверок составляет: на крупном предприятии - 25 - 30 дней; на среднем 1 Косолапов А. И. Налоги и налогообложение. М., 2005. С. 722. 145 предприятии - 15 дней; на малом и мелком предприятиях - 6 - 8 дней. При установлении обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, налогоплательщик обязан оказывать содействие проверяющим. По итогам налоговой проверки составляется акт, в котором отражаются выявленные в процессе проверки факты, имеющие существенное значение для налогообложения. При отсутствии нарушений вместо составления отчета о проверке налогоплательщику направляется уведомление о невыявлении нарушений в процессе проведенной проверки. Проводимые в Германии документальные проверки охватывают относительно небольшое количество предприятий. Например, из 160 тыс. предприятий, расположенных на территории города Берлина, ежегодно проверяются 30 тысяч (в Берлине насчитывается около 9 тысяч налоговых инспекторов, из которых 900 специализируются на проведении документальных проверок). Под документальную проверку ежегодно подпадают 19% крупных, 7% средних и 2% малых предприятий. Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, является Приказ Министерства финансов Германии, в соответствии с которым в Германии используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: - случайный отбор - представляет собой выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки. При этом преследуются следующие цели: обеспечение максимально возможного охвата предприятий контрольными проверками; профилактика налоговых нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок; оценка общего состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиков для проверок; - специальный отбор - обеспечивает целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике. Отбор предприятий осуществляется отделами контрольных проверок налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, 146 содержащей всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений отдела, занимающегося начислением налогов. При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются те предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной. При отборе предприятий для проведения проверок первоочередное внимание уделяется анализу следующих факторов: - наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия по сравнению с налоговым балансом на момент последней проверки; - полнота учета доходов предприятий; - соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объемов изъятия материальных и финансовых средств для личного потребления (превышение вкладов над изъятиями в течение длительного времени является основанием для назначения проверки); - информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая от других контролирующих организаций. В соответствии с законодательством Германии все государственные службы обязаны сообщать налоговым органам об известных им фактах уклонения от уплаты налогов. Налоговые органы имеют право получать информацию о налогоплательщике, являющуюся его коммерческой тайной, в том числе об операциях по счетам в банках, коммерческих операциях, если только имеются существенные основания предполагать, что данным налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение; - продажа (приобретение) земельных участков, изменения в правах пользования земельными участками ввиду появления в результате проведения этих операций значительных сумм доходов (расходов) предприятий; - реализация другого имущества предприятий в крупных размерах (например, если при продаже автомобиля предприятие в соответствующей строке налоговой декларации не показало прибыль от этой операции, возникает сомнение в правильности отражения доходов в налоговой декларации); - участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг; - приобретение, отчуждение, реорганизация, прекращение 147 деятельности предприятия; - получение финансовых дотаций от государства, вызывающее необходимость осуществления контроля за соблюдением условий государственного субсидирования; - информация от Минфина Германии о совершении предприятием крупных экспортных (импортных) операций (по законодательству Германии таможенные органы входят в систему Минфина). Анализ опыта Германии и других государств убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Применение такой процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков. В Великобритании налоговый контроль, сбор и учет правильности уплаты налогов в бюджет осуществляет Налоговое управление, которое подчинено Канцлеру Казначейства страны (Министерство финансов). В структуру Налогового управления входят подразделения, которые отвечают за эффективность работы служб. В систему налогового администрирования входят также 14 региональных управлений, районные отделы, 660 налоговых контор и 138 контор по сбору налогов. Подразделения на местах возглавляются районными инспекторами. Им вменено в обязанность осуществлять сбор информации, необходимой для налогообложения, и применять меры по принудительному взысканию недоимок. В Греции налоговое администрирование координирует Министерство финансов. В его состав помимо Генерального секретариата по финансовой политике входит 7 генеральных управлений, включая Генеральное управление налогообложения, Генеральное управление налогового контроля и Генеральное управление таможен и специальных налогов. Структура Генерального управления налогообложения состоит из таких подразделений, как Управление налогообложения доходов, Управление налогообложения капитала, Управление сборов и 148 специального налогообложения, Управление по взиманию государственных доходов, Управление по налогу на добавленную стоимость, отдел по избежанию двойного налогообложения. Генеральное управление налогового контроля включает: Управление планирования и координации налогового контроля, Управление реестра налогоплательщиков, бюро по проверке учетных информационных систем предприятий, контрольные центры. Эти подразделения выполняют функции по взиманию налогов и осуществляют налоговый контроль. На Украине налоговое администрирование осуществляется в соответствии с Законом Украины.1 В ст. 1 Закона определено, что к системе органов государственной налоговой службы принадлежат: Государственная налоговая администрация Украины, государственные налоговые администрации в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, государственные налоговые инспекции в районах, городах, районах. В задачи органов государственной налоговой службы входит осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов; формирование и ведение Государственного реестра физических лиц - налогоплательщиков и единого банка данных о налогоплательщиках - юридических лицах. Налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах; обеспечивают учет налогоплательщиков, правильность исчисления и своевременность поступления налогов; осуществляют регистрацию физических лиц; контролируют своевременность предоставления налогоплательщиками бухгалтерских отчетов, налоговых деклараций, расчетов и других документов, связанных с исчислением налогов; проверяют достоверность документов относительно правильности определения объектов налогообложения; обеспечивают применение и своевременное взыскание сумм финансовых санкций и административных штрафов за нарушение налогового законодательства; анализируют причины и оценивают данные о фактах нарушений налогового 1 Закон Украины от 4 декабря 1990 г. № 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" // zakon.rada.gov.ua. 149 законодательства; проводят проверки фактов укрывательства и занижения сумм налогов; предъявляют в суды иски к организациям и гражданам о взыскании задолженности перед бюджетом и государственными целевыми фондами за счет их имущества; осуществляют контроль за наличием марок акцизного сбора; разъясняют через средства массовой информации порядок применения законодательных и других нормативно-правовых актов о налогах. К полномочиям налоговых органов отнесено право осуществлять в организациях и у граждан проверки документов, связанных с исчислением и уплатой налогов; получать от должностных лиц и граждан в письменной форме объяснения, справки и сведения по вопросам, которые возникают во время проверок; получать от организаций, включая банки, а также от граждан - субъектов предпринимательской деятельности справки, копии документов о финансово-хозяйственной деятельности, о полученных доходах и расходах, другую информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов; обследовать любые производственные, складские, торговые и другие помещения предприятий, учреждений и организаций и жилище граждан, если они используются как юридический адрес субъекта предпринимательской деятельности; требовать от руководителей и других должностных лиц организаций устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контролировать их выполнение; приостанавливать операции налогоплательщиков в случае отказа в проведении документальной проверки или недопущения должностных лиц органов государственной налоговой службы для обследования помещений, а также непредставления органам государственной налоговой службы документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, других платежей, либо непредъявления свидетельств о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, специальных разрешений (лицензий, патентов) на ее осуществление; изымать (с оставлением копий) у организаций, а также у граждан - субъектов предпринимательской деятельности документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) объектов налогообложения и неуплате налогов; применять к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам финансовые санкции в виде взыскания и налагать штрафы. Система налогового контроля в Украине наиболее схожа с системой налогового контроля в РФ. 150 Таким образом, можно сделать вывод, что: - структура системы налогообложения, размеры налоговых платежей, порядок их взимания определяются каждым государством и обязательны для выполнения на всей его территории; - налоговый контроль во многих зарубежных странах является составляющей налогового администрирования; - в одних странах налоговые органы обладают самостоятельным статусом, в других являются структурными подразделениями финансовых органов или подчинены уполномоченному органу, ведающему государственными доходами. Вопросы для самоконтроля 1. Что такое налоговое администрирование? Каковы функции налогового администрирования? 2. Какие факторы влияют на построение системы налогового администрирования? 3. В какой форме могут быть организованы налоговые органы в системе государственного управления? 4. На каких принципах строится организационная структура налоговых органов? 5. Каковы основные тенденции развития налогового администрирования в зарубежных странах? Какие из этих тенденций характерны также и для России? 6. Как обычно организуется работа налоговых органов зарубежных стран с налогоплательщиками? В чем их сходство и различие с российским опытом? 7. Охарактеризуйте порядок проведения налоговых проверок в зарубежных странах. За счет чего достигается повышение эффективности контрольной деятельности? 8. В чем заключаются особенности управления налоговыми органами в зарубежных странах? 9. Каким образом оценивается эффективность деятельности налоговых органов? 151 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Налоговые системы всех стран являются многоуровневыми, сложными, многочисленными в отношении видов налогов, изымающих значительную часть доходов у юридических и физических лиц, имеющими огромный штат налоговых органов. Налоги в настоящее время не только предмет спора внутри страны, но и предмет международных споров. Современные налоговые системы кардинально нуждаются в радикальном упрощении, а налоговые ставки – в уменьшении и упорядочении. В настоящее время обсуждаются в ряде стран интересные проекты упрощения системы налогообложения вплоть до перехода к системе единого налога на доход или расход, при которой обложению будут подвергаться только суммарные доходы или расходы, граждан или юридических лиц, а все виды накоплений и инвестиций получат полную свободу от налогов как общественно полезные и поддерживаемые государством. Процессы снижения налоговых ставок практически реализуются во многих странах. Снижение ставок хотя и не самый кардинальный путь совершенствования налоговых систем, но важный этап в снижении налогового бремени налогоплательщиков и повышения экономического и социального развития страны. В условиях мирового рынка и международной конкуренции преимущество имеют те страны, которые проводят рациональную и сдержанную налоговую политику, что способствует сбыту товаров и услуг на мировом рынке за счет снижения доли налогового компонента в издержках их производства. Анализ достижений стран, лидирующих на мировом рынке, показывает, что большинство из них путем налоговой конкурентоспособности решает успешно следующие основные задачи: установление налоговых ставок на уровне ниже среднемировых; отказ от прогрессивных систем налогообложения для основной массы получателей доходов; установление определенных правил расчета налогооблагаемой базы, при которых инвестиции полностью освобождаются от налогообложения; введение специальных налоговых режимов, принятие мер исключения двойного налогообложения. 152 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Основная литература Александров, И. М. Налоги и налогообложение: учебник. / И. М. Александров. - 8-е изд., прераб и доп. – Москва : Дашков и К, 2008. – С. 260 – 305. Захаров, А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы / А. С. Захаров. – Москва : Волтерс Клувер, 2010. – 672 с. Захаров, А. С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения / А. С. Захаров. – Москва : Волтерс Клувер, 2007. – 144 с. Комкова, Г. Н. Конституционное право зарубежных стран: учебник / Г. Н. Комкова. – 4-е изд., испр. и доп. – Москва : Юрайт, 2013. – 415 с. Лыкова, Л. Н. Налоговые системы зарубежных стран : учебник для магистров / Л. Н. Лыкова, И. С. Букина. – Москва : Издательство Юрайт, 2013. – 428 с. Мамбеталиев, Н. Т., Кучеров И.И. Налоговое право ЕврАзЭС / Н. Т. Мамбеталиев, И. И. Кучеров. – Москва : ЮрИнфоР-Пресс, 2011.– 464 с. Налоговое право Еврозийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / под ред. д-ра юрид наук, проф. Д. В. Винницкого. – Москва : Волтерс Клувер, 2010. Налоговое право государств-участников СНГ (общая часть) / С. Г. Пепеляев. – Москва : Статут, 2008. Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть (Белорусь, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия). – Москва : Волтерс Клувер, 2009. – 336 с. Налоговое право России: учебник / отв. Ю. А. Крохина. – 4-е изд., испр. – Москва : Норма : ИНФРА-М, 2011. – С. 690 – 719. Налоговое право6 учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, О. В. Болтиновой. – Москва : Проспект, 2012. – 384 с. Налоговое право : учебное пособие / коллектив авторов : под ред. Е. М. Ашмариной. – Москва : КНОРУС, 2011. – 240 с. Налоги и налогообложение. 6-е изд., доп. / под ред. М. Романовского, О. Врублевской. – Спб. : Питер, 2010. – С. 400 – 450. 153 14. Попова, Л. Налоговые системы зарубежных стран / Л. Попова, И. Дрожжина, Б. Маслов. – Дело Сервис, 2011. – 432 с. 15. Попова, Л. В. Налоговые системы зарубежных стран: учеб.-методич. пособие / Л. В. Попова. – Москва : Дело и Сервис, 2008. – 368 с. 16. Пепеляев, С. Г. Налоговое право государств-участников СНГ (общая часть) / С. Г. Пепеляев. – Москва : Статут, 2008. 17. Тютюрюков, Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран. – Москва : Дашков и К, 2010. 18. Шувалова, Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран / Е. Б. Шувалова. – Москва : ЕАОИ, 2010. – 134 с. 19. Щекин, Д. М. Налоговое право государств участников – СНГ (общая часть). – Москва : 2008. Дополнительная литература 1. Баженов, А. В. Зарубежный опыт по взаимодействию государства и производственных компаний при реализации социальных проектов / А. В. Баженов // Менеджмент в России и за рубежом. – 2013. – № 1. – С. 66–75. 2. Белоусов, А. В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США / А. В. Белоусов. – Москва, 2008. – 120 с. 3. Березин, М. Ю. Налогообложение имущества в Германии / М. Ю. Березин // Финансы и кредит. – 2010. – № 18. 4. Березин, М. Ю. Система налогообложения имущества в Соединенных Штатах Америки / М. Ю. Березин // Финансы и кредит. – 2010. – № 17. 5. Березин, М. Ю. Национальные особенности налогообложения имущества в Испании, Швеции и Италии / М. Ю. Березин // Финансы и кредит. – 2010. – № 20. – С. 59–64. 6. Бобоев, М. Р. Налог на добавленную стоимость в странах ЕврАзЭС / М. Р. Бобоев, Н. Т. Мамбеталиев // Налоговый вестник. – 2002. – № 3. – С. 125 – 132. 7. Бобоев, М. Р. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: учеб. пособ. / М. Р. Бобоев, Н. Т. Мамбеталиев, Н. Н. Тютюрюков. – М., 2002. 154 8. Бобоев, М. Р. Налоги и налогообложение в СНГ : учеб. пособ. / М. Р. Бобоев, Н. Т. Мамбеталиев, Н. Н. Тютюрюков / под ред. А. П. Поченка, Л. П. Павловой. – Москва : Финансы и статистика, 2004. 9. Богорад, Л. М. О роли налоговых поступлений в структуре местных бюджетов современной Франции / Л. М. Богорад // Право и политика. – 2008. – № 10. – С. 2386–2389. 10. Болтенко, О. А. Налогообложение физических лиц в Великобритании – конец налоговой гавани / О. А. Болтенко // Налоговед. – 2008. – № 9. – С. 25–27. 11. Бондаренко, И. Н. Проблемы формирования местных бюджетов в условиях реформирования налоговой системы Украины / И. Н. Бондаренко // Финансовое право. – 2012. – № 8. – С. 37–39. 12. Будылин, С. Л. Налог на оффшоры: законодательство США о контролируемых иностранных корпорациях / С. Л. Будылин // Налоги. – 2009. – № 2. 13. Будылин, С. Л. Законодательство Финляндии о контролируемых иностранных компаниях / С. Л. Будылин // Налоги. – 2009. – № 3. – С. 22–25. 14. Бурукина, О. А. Налоговая администрация Великобритании: реформы и тенденции / О. А. Бурукина // Финансовое право. – 2008. – № 10. – С. 27–31. 15. Васильева, М. В. Зарубежный опыт организации сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов в сфере налогового контроля / М. В. Васильева, Е. В. Надточный // Финансы и кредит. – 2010. – № 4. – С. 31–36. 16. Воронина, Л. А. Мировой опыт налогового стимулирования инвестиций и развитие высокотехнологичных видов экономической деятельности / Л. А. Воронина, В. В. Иосифов, Д. В. Дира, Е. А. Нестеренко // Финансы и кредит. – 2012. – № 13. – С. 63– 70. 17. Гарбинская-Руденко, А. В. Налоговая система Украины: современные тенденции развития / А. В. Гарбинская-Руденко // Финансовое право. – 2012. – № 1. – С. 3–5. 18. Гафуров, А. Д. Формирование и развитие налоговой системы Республики Таджикистан / А. Д. Гафуров, Махмадулло Абурахман // Финансовое право. – 2011. – № 2. – С. 36–40. 155 19. Головченко, О. Н. Трансфертное ценообразование в Европейском Союзе / О. Н. Головченко // Финансовое право. – 2013. – № 3. – С. 30– 34. 20. Гончаренко, И. А. Особенности предоставления налоговых льгот по НДС в Великобритании и в России: Сравнительно-правовой анализ / И. А. Гончаренко // Законы России. – 2008. – № 3. – С. 46–54. 21. Голодова, Ж. Г. Направления и результаты налоговой гармонизации в странах ЕС / Ж. Г. Голодова, Ю. С. Ранчинская // Финансы и кредит. – 2011. – № 47. – С. 69–78. 22. Гусева, Т. А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: Правовое регулирование / Т. А. Гусева. – Москва : Волтерс Клувер, 2006. – 472 с. 23. Долгова, А. Ю. Понятие парафискалитета в контексте Общеевропейской концепции института налоговых платежей / А. Ю. Долгова // Финансовое право. – 2012. – № 3. – С. 6–9. 24. Ермасова, Н. Б. мировые тенденции изменения подоходного налогообложения / Н. Б. Ермасова // Финансы и кредит. – 2008. – № 34. 25. Ермилова, Н. Г.Налоговая система современного Китая / Н. Г. Ермилова, Н. Н. Гендерова // Аудиторские ведомости. – 2000. – № 5. 26. Еремян, Э. В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании : Дисс. … конд. юрид. наук / Э. В. Еремян. – Москва, 2008. – С. 185. 27. Журавлева, О. О. Проблемы взаимодействия налоговых правовых систем в условиях глобализации / О. О. Журавлева, Л. Ю. Исмаилова // Финансовое право. – 2010. – № 7. – С. 37–39. 28. Ким, М. Налоговая координация в Европейском сообществе с точки зрения «экономики благосостояния» / М. Ким. – Экономика налоговой политики / пер. с анг. под ред. М. П. Девере. – Москва, 2001. – С. 231–239. 29. Кибер, Л. С. Налоговые системы федеративных государств : современные основы построения и направления трансформации / Л. С. Кибер // Аудит и финансовый анализ. – 2008. – № 4. 156 30. Козлов, В. А. Налоговое расследование в сфере международного законодательства : монография / В. А. Козлов. – Москва : Щит-М, 2005. – 592 с. 31. Корнилов, В. Н. Изменения в налоговом законодательстве Великобритании / В. Н. Корнилов // Налоговед. – 2010. – № 6. – С. 68– 77. 32. Килинкарова, Е. В. Допустимая налоговая оптимизация в судебных доктринах США и Великобритании / Е. В. Килинкарова // Закон. – 2012. – № 1. – С. 166–172. 33. Кобзарь-Фролова, М. Н. К вопросу о заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения / М. Н. КобзарьФролова // Финансовое право. – 2011. – № 8. – С. 36–38. 34. Конституции и законодательные акты буржуазных государств ХVII – ХIХ вв. – Москва, 1957. 35. Кузнеченкова, В. Е. Международные налоговые соглашения как источник налогового права / В. Е. Кузнеченкова // Финансовое право. – 2011. – № 10. – С. 29–31. 36. Кульчинская, Ю. А. Денежно-кредитная политика Кыргызской Республики на современном этапе и ее научное обоснование / Ю. А. Кульчинская // Финансы и кредиты. – 2012. – № 10. – С. 73–80. 37. Кучеров, И. И. Международное налоговое право и его источники / И. И. Кучеров // Международное публичное и частное право. – 2001. – № 3. 38. Куракин, Р. С. Обзор законодательства Объединенных Арабских Эмиратов о рынке ценных бумаг / Р. С. Куракин // Право и экономика. – 2012. – № 3. – С. 74–75. 39. Куракин, Р. С. Биржевое право. Т. 2. / Р. С. Куракин. – Москва, 2011. – С. 182 – 194. 40. Лаптева, Е. В. Западноевропейская история и финансы / Е. В. Лаптева. – Москва, 2011. 41. Лыкова, Л. Налоги на чистую стоимость богатства / Л. Лыкова // Мировая экономика и международные отношения. – 2008. – № 2. – С. 30–37. 157 42. Мамаев, В. И. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству зарубежных стран / В. И. Мамаев // Финансовое право. – 2005. – № 11. 43. Мамбеталиев, Н. Т. Международные налоговые отношения в рамках ЕврАзЭС / Н. Т. Мамбеталиев // Налоговый вестник. – 2004. – № 10. – С. 102–107. 44. Мамбеталиева, А. Н. Правовые основы косвенного налогообложения в Таможенном союзе / А. Н. Мамбеталиева // Налоговая политика и практика. – 2010. – № 3. – С. 42–47. 45. Мамбеталиева, А. Н. Налоговый контроль в ЕврАзЭс: сравнительноправовой анализ / А. Н. Мамбеталиева // Финансовое право. – 2011. – № 5. – С. 33–39. 46. Мамбеталиева, А. Н. Налогово-правовая гармонизация косвенного налогообложения Таможенного союза (на примере НДС и акциза) / А. Н. Мамбеталиева // Финансовое право. – 2012. – № 3. – С. 33–37. 47. Мамбеталиев, Н. Т. Правовой регламент порядка взимания косвенных налогов в Таможенном союзе АврАзЭС / Н. Т. Мамбеталиев, А. Н. Мамбеталиева // Финансовое право. – 2010. – № 7. – С. 32–36. 48. Мачехин, В. А. Применение международных налоговых соглашений в РФ: процессуальные особенности / В. А. Мачехин // Финансовое право. –2011. – № 7. – С. 36–40. 49. Махмадулло, А. Организационно-правовые основы современной налоговой системы Республики Таджикистан / А. Махмадулло // Финансовое право. – 2009. – № 10. – С. 5–6. 50. Митрофанов, Р. А. Использование Кипра и других иностранных юрисдикций : проблемы и решения / Р. А. Митрофанов // Налоговый вестник. – 2009. – № 10. – С. 157–160. 51. Моисеенко, М. А. Правовое регулирование нефтеспецифического налогообложения континентального шельфа : опыт Великобритании / М. А. Моисеенко // Финансовое право. – 2013. – № 3. – С. 39–43. 52. Муравьева, Л. А. Финансово-экономическое развитие европейских стран в первой половине ХIХ века / Л. А. Муравьева // Финансы и кредит. – 2012. – № 6. – С. 72– 81. 158 53. Муравьева, Л. А. Состояние европейской финансово-экономической мысли в первой половине ХIХ века / Л. А. Муравьева // Финансы и кредит. – 2012. – № 20. – С. 75– 84. 54. Налоговая система во Франции. – Москва : Российско-французская серия Информационные и учебные материала, 1993. 55. Налоговая политика в социально-экономическом развитии стран с переходной экономикой / под ред. Р. С. Гринберга, З. Н. Кузнецовой. – СПб. : Алетейя, 2011. 56. Непесов, К. А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран / К. А. Непесов. – Москва : Волтерс Клувер, 2007. 57. Нестеренко, А. А. Анализ международного опыта оценки законности налоговой оптимизации / А. А. Нестеренко // Государство и право. – 2007. – № 1. 58. Никитин, С. Социальные налоги: опыт Запада / С. Никитин // Мировая экономика и международные отношения. – 2003. – № 5. 59. Погорлецкий, А. И. Налоговая политика ведущих зарубежных стран : современные аспекты / А. И. Погорлецкий // Финансы и кредит. – 2012. – № 13. – С. 71–80. 60. Погорлецкий, А. И. Адоптация национальной налоговой политики в условиях глобального посткризисного развития / А. И. Погорлецкий // Вестник Санкт-Петербургского университета. – 2011. – Сер. 5. – Вып. 3. – С. 60–74. 61. Погорлецкий, А. И. Налоги, общество, экономика : к проблеме модернизации системы налогового регулирования в современном мире / А. И. Погорлецкий // Свободная мысль. – 2011. – № 3. – С. 33– 48. 62. Попов, Р. М. Правовое регулирование исчерпания исключительных прав и параллельного импорта в России и за рубежом / Р. М. Попов // Право и экономика. – 2012. – № 2. – С. 35–41. 63. Плетнева, О. А. Соглашение об избежании двойного налогообложения / О. А. Плетнева, О. А. Гребенчук // Налоговый вестник. – 2010. – № 6. 64. Ратнер, С. Возможности адаптации опыта Германии по созданию рамочных условий для промышленного использования инновационных технологий в области энергетики / С. Ратнер // 159 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71. 72. 73. 74. 75. Национальные интересы : приоритеты и безопасность. – 2011. – № 43. – С. 71– 78. Родина, Л. А. Особенности налоговой системы Японии в современном российском преломлении / Л. А. Родина // Вестник Омского университета. Серия: Экономика. – 2008. – № 4. – С. 118–120. Самоволева, С. А. Налоговая политика как фактор развития национальной инновационной системы : материалы Международной научно-практической конференции «Управление инновациями 2011» / С. А. Самоволева. – Москва : ЛЕНАНД, 2011. – С. 101– 104. Свинухов, В. Г. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности / В. Г. Свинухов, Т. Н. Оканова. – Москва : МАГИСТР; ИНФРА, 2010. – С. 129–130. Севостьянов, С. Н. Условия и порядок уплаты налога с продаж в США / С. Н. Севостьянов // Финансы. – 2006. – № 11. Семкин, К. К. Налоговое право ЕС : изменения по НДС // Налоговая политика и практика. – 2011. – № 3. – С. 64–71. Соловьева, Н. А. Механизм снижения налогового бремени физических лиц : опыт стран Восточной Европы / Н. А. Соловьева // Финансовое право. – 2013. – № 6. – С. 43–47. Соловьев, И. Н. О некоторых элементах государственной политики Итальянской Республики в сфере налогообложения / И. Н. Соловьев // Финансовое право. – 2012. – № 10. – С. 31–35. Солодовникова, У. Н. Сравнительный анализ налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации и Японии / У. Н. Солодовникова, В. В. Коростелева // Менеджмент в России и за рубежом. – 2013. – № 1. – С. 75–82. Сирож, Е. А. Принципы и механизмы налогообложения предпринимательской деятельности в странах Запада / Е. А. Сирож // Финансовое право. – 2007. – № 8. Сумин, А. М. Налог, пошлина и сбор в германском праве / А. М. Сумин // Налоговый вестник. – 1998. – № 3. – С. 86–87. Степанян, В. Реформирование налоговых систем: опыт стран Балтии, России и других республик бывшего Советского Союза / В. Степанян // Эковест. – 2003. – С. 567–600. 160 76. Тарасов, В. А. Перевод на смету вышестоящего бюджета как решение проблемы бюджетонедостаточных муниципальных образований / В. А. Тарасов, В. В. Тарасова // Финансовое право. – 2011. – № 8. – С. 39–40. 77. Терехина, А. П. Система и принципы налогообложения доходов физических лиц в наиболее развитых странах / А. П. Терехина // Финансовое право. – 2010. – № 11. – С. 36–39. 78. Толстопятенко, Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительноправовое исследование / Г. П. Толстопятенко. – Москва : Норма, 2001. – С. 133–167. 79. Тихоцкая, И. С. Налоговая система Японии / И. С. Тихоцкая. Москва : Наука, 2008. 80. Тимошина, Т. М. Экономическая история зарубежных стран / Т. М. Тимошина. – Москва, 2010. 81. Травина, О. В. Защита прав взыскателя и других лиц в рамках исполнительного производства. Исполнение решений иностранных судов / О. В. Травина // Право и экономика. – 2012. – № 4. – С. 71–78. 82. Трегубова, Е. В. Администрирование налогового контроля в зарубежных государствах (организация, пределы осуществления, запреты и ограничения) / Е. В. Трегубова, А. И. Украинцева // Административное и муниципальное право. – 2012. – № 3. – С. 53–64. 83. Трошкина, Т. Н. Порядок исчисления таможенных пошлин и налогов по таможенному законодательству Таможенного союза ЕврАзЭС / Т. Н. Трошкина // Финансовое право. – 2011. – № 5. – С. 29–33. 84. Украинцева, А. И. Правовое регулирование налогового контроля в зарубежных государствах / А. И. Украинцева // Административное и муниципальное право. – 2011. – № 7. – С. 56–66. 85. Фокин, А. В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт / А.В. Фокин. – Москва : Волтерс Клувер, 2009. – 216 с. 86. Фокин, А. В. Каскадные роялти : понятие и проблемы налогообложения (на примере США) / А. В. Фокин // Налоги. – 2009. – № 1. – С. 22–27. 87. Хаванова, И. А. Налоговое судопроизводство : особенности процесссуального порядка рассмотрения налоговых споров в зарубежной 161 88. 89. 90. 91. 92. 93. 94. 95. 96. 1. практике / И. А. Хаванова // Финансовое право. – 2010. – № 9. – С. 35– 40. Хаванова, И. А. Организационно-правовые модели досудебного обжалования актов налоговых органов в России и зарубежных странах. Структура налоговой жалобы / И. А. Хаванова // Финансовое право. – 2012. – № 10. – С. 36–40. Шатов, В. Ю. Методы налогового контроля в Республике Казахстан / В. Ю. Шатов // Финансовое право. – 2012. – № 11. – С. 21–29. Шестакова, Е. В. Глобальные изменения налогов / Е. В. Шестакова //Юрист. – 2012. – № 5. – С. 42–43. Шепенко, Р. А. Международные налоговые правила : диалог о принципах права / Р. А. Шепенко // Финансовое право. – 2011. – № 5. – С. 23–28. Шередеко, Е. В. Медиация в налоговом споре : опыт зарубежных стран / Е. В. Шередеко // Финансовое право. – 2012. – № 8. – С. 39–40. Шередеко, Е. В. Современное состояние органов налогового администрирования Великобритании / Е. В. Шередеко // Налоги и налогообложение. – 2008. – № 7. – С. 75–79. Шередеко, Е. В. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии / Е. В. Шередеко // Финансовое право. – 2012. – № 2. – С. 31–34. Шередеко, Е. В. Основные направления реформирования подоходного налога в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии / Е. В. Шередеко // Финансовое право. – 2013. – № 3. – С. 43–45. Якушкина, Е. Е. Взаимосвязь налогового материального и процессуального права / Е. Е. Якушкина // Финансовое право. – 2012. – № 1. – С. 38–40. Электронные библиотечные системы (ЭБС), доступные в ТОГУ Ашмарина, Е. Н. Налоговое право: курс учеб. пособие / Е. Н. Ашмарина, Е. С. Иванова, Е. В. Кудряшова, Т. Д Мыктыбаев. – КноРус, 2011. – 237 с. http:// www.book.ru 162 2. 3. 4. 5. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Винницкий, Д. В. Налоговое право Евразийского Экономического сообщества: учебно-практ. пособие / Д. В. Винницкий. - Волтерс Клувер, 2010. – 305 с. http:// www.book.ru Захаров, А. С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения / А. С. Захаров. – Волтерс Клувер, 2007. – 141 с. http:// www.book.ru Захаров, А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой / А. С. Захаров. – Волтерс Клувер, 2010. – 673 с. http:// www.book.ru Карасева (Сенцова), М. В. Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть: Белоруссия, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия. / М. В. Карасева (Сенцова), Д. М. Щекин. – Волтерс Клувер, 2009. – 337 с. http:// www.book.ru Информационные ресурсы Международный валютный фонд : http : // www. Imf. org. Всемирный банк : http : // www. Woldbank. оrg. Организация Европейского сотрудничества и развития : http : // www. оecd. оrg. Служба доходов и таможенных пошлин Ее Величества : www. hmrc. пov. гk. Министерство экономики и финансов. Налоговое агентство, Таможенное агентство, Агентство регионального управления, Агентство государственной и муниципальной собственности, Департамент финансов Италии : www. mef. gov. it, www. agenziaentrate. it, www. agenziadogane. it, www. agenziaterritorio. gov. it, www. agenziademanio. it, www. finanze. it. Главная дирекция государственных и муниципальных финансов Франции : www. impost. gouv. fr. Шведское налоговое агентство : www. skatteverket. se. Национальное налоговое агентство Японии : http : // www. nta. go.jp. Чешская налоговая администрация : http : // cds. mfcr. cz. Министерство финансов Чешской Республики : http : // www.mfct. cz. Налоговый департамент Словакии : http : // www. drsr. sk. Налоговая служба Словении : www. durs. gov. si. 163 13. Национальное агентство фискальной администрации Румынии : http : // www. anaf. ro. 14. Министерство финансов Польши : www. mf. gov. pl. 15. Государственная налоговая служба Латвии : http : // www. vid. gov. lv. 16. Штат государственных налоговых инспекторов в рамках Министерства финансов Литвы : www. vmi. lt. 17. Управление налогового и финансового контроля Венгрии : www.apeh. hu. 18. Национальное агентство доходов Болгарии : www. nap. bg. 19. Отделение налоговой службы по г. Пекину : http : // english. tax861. gov cn. / zgszky /zgszky. htm. 20. Национальное статистическое бюро Китая : http : // www. stats. gof. cn. 21. Агентство Республики Казахстан по статистике : http : // www. stat. kz. 22. Национальный статистический комитет Республики Беларусь : http : // belstat. gov. by. 23. Министерство финансов Республики Беларусь : http : // www. minfin. gov. by. 24. Министерство финансов Республики Казахстан : http : // www. minfin. kz. 25. Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан : http : // www. salyk. kz. 26. Австралийская налоговая служба : www. ato. gov. au. 27. Федеральное министерство финансов Бельгии : http : // minfin. fgov. be./ portail 1/ fr /cadrefr. htm, http : // www. fiscus. fgo. be. 28. Федеральное министерство финансов, Федеральная налоговая служба, Налоговые службы Земель Германии : http : // www. bundesfinanzministerium. de. 29. Налоговый отдел Ирландии : www. revenue. ie. 30. Канадское агентство доходов : www. cra-arc. gc. ca. 31. Служба сбора прямых налогов Люксембурга : www. impotsdirects. public. lu. 32. Служба сбора косвенных налогов Люксембурга : www. aed. public. lu.33. Служба внутренних доходов США : www. irs. gov. 34. Федеральная налоговая администрация Швейцарии : www. estv. admin. ch. 164 ТЕРМИНОЛОГИЧЕСКИЙ СЛОВАРЬ Аудиторская деятельность – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Акцизы – косвенные налоги, устанавливаемые на ряд товаров повышенного спроса, включаемые в цену товаров и в результате этого фактически уплачиваемые покупателем. Банковская пластиковая карточка – обобщающий термин, обозначающий все виды карточек, служащих в целом в качестве безналичных расчетов и средства получения кредита, но различающихся по назначению, набору оказываемых с их помощью услуг, техническим возможностям и организациям, их выпускающим. Безналичное денежное обращение – списание определенной денежной суммы со счета одного субъекта в кредитной организации и зачисление ее на счет другого субъекта в этой же или иной кредитной организации, либо в иной форме, при которой наличные денежные знаки как средство платежа отсутствуют. Бюджет (экономический аспект) – форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения выполнения задач и функций государства и местного самоуправления. Он представляет собой денежный фонд, который находится в распоряжении соответствующих органов государственной власти или местного самоуправления. Бюджет (юридический аспект) – основной финансовый план образования, распределения и использования централизованного денежного фонда государства или муниципального образования, утверждаемый соответствующим представительным органом государственной власти или местного самоуправления. Бюджет консолидированный – свод бюджетов всех уровней на соответствующей территории, используемый для расчетов и анализа. Валовая прибыль – часть валового дохода юридического лица, которая остается у него после вычета всех обязательных расходов. Валовый внутренний продукт (ВВП) – один из важнейших макроэкономических показателей, выражающих исчисленную в рыночных 165 ценах совокупную стоимость конечного продукта (продукции, товаров и услуг), созданного в течение года внутри страны с использованием факторов производства, принадлежащих как данной стране, так и другим, так и другим странам. ВВП может быть исчислен следующими методами: а) как сумма добавленных стоимостей во всех отраслях (производственный метод); б) как сумма доходов от использованных за год факторов производства (распределительный метод); в) как сумма расходов на приобретение товаров и услуг, созданных в течение года в стране (метод конечного использования - потока расходов). В системе национальных счетов ВВП используется в качестве ключевого макроэкономического показателя. Валютная прибыль предприятия – сумма прибыли (убытка), складывающаяся из прибыли от реализации продукции (работ, услуг), из прибыли от реализации основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия, из доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Валюта иностранная – денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки; средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах. Вклад – денежные средства в валюте государства или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в целях хранения и получения дохода. Доход по вкладу выплачивается в денежной форме в виде процентов. Выездная налоговая проверка – важная форма налогового контроля, в ходе которой проводится непосредственная проверка показателей деятельности налогоплательщика. Гармонизация налогообложения – согласованные действия государств по осуществлению налоговой политики и реформированию налогового законодательства. 166 Дивиденд – любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Доходность – сравнительная величина, характеризующая отношение полученного дохода к базовому показателю. Затраты – совокупность произведенных выплат в налоговой и/или безналичной формах в связи с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ и их реализацией. Изменением срока уплаты налога и сбора – перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Источник выплаты доходов налогоплательщику – организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Косвенные налоги – налоги, взимаемые с населения государством путем повышения цен на товары (в основном на предметы первой необходимости), к которым относятся акцизы, таможенные пошлины и др. Лица (лицо) – организации и (или) физические лица. Литургия – добровольное исполнение государственной повинности. Местный бюджет – бюджет муниципального образования, формирование, утверждение и исполнение которого осуществляют органы местного управления. Местные налоги – налоги, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Методы налогового администрирования – способы и средства, с помощью которых налоговые органы воздействуют на налогоплательщиков с целью наиболее эффективного исполнения ими своих налоговых обязанностей. Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового 167 обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Налоговая политика – комплекс мероприятий в области налогообложения, направленный на достижение целей пополнения бюджета государства. Налоговая система – совокупность и структура различных видов налогов, в построении и методах исчисления которых реализуются определенные требования и принципы налогообложения. Налоговое бремя – обобщенная характеристика действия налогов, указывающая на долю изъятий в совокупном доходе государства или отдельных налогоплательщиков. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговое обязательство – экономическое отношение, в силу которого налогоплательщик обязан выполнить все необходимые требования по исчислению и уплате налога, а государство вправе требовать от налогоплательщика исполнение этого обязательства. Налоговый период – календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Налоговое правонарушение – виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность. Налоговая санкция – мера ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о 168 налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговый контроль – деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном законодательством.. Налогоплательщики и плательщики сборов – организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Налоговая амнистия – устанавливаемое государством, в целях профилактики налоговых правонарушений и преступлений, временное освобождение лиц, виновных в совершении противоправных действий, от привлечения к налоговой ответственности, при условии полного или частичного декларирования сокрытых доходов и добровольной уплаты налогов. Национальный доход располагаемый – сумма чистого национального продукта, налога на прибыль, нераспределенной прибыли корпораций и отчислений в социальные фонды. Недоимка – сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Нерезидент – юридическое лицо, действующее в данном государстве, но зарегистрированное как субъект хозяйствования в другом, или физическое лицо, действующее в данном государстве, но постоянно проживающее в другом. Объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством государства, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и 169 представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории данного государства. Парафискалет – сбор, взимаемый на тех же условиях, что и налог, но установленный в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными или местными органами государственной власти, административными учреждениями. Пеня – денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, а, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Процентная ставка – «цена» денежной ссуды, определяемая в виде отношения величины процента к величине денежной ссуды. Прямой налог – налог, взимаемый с учтенного дохода налогоплательщика или со стоимости принадлежащего ему имущества. Региональные налоги – налоги, которые установлены законами субъектов федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов. Сбор - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, Требование об уплате налога – извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Уполномоченный представитель налогоплательщика – физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Унитарное государственное устройство – характеризуется полным политическим единством, централизовано и неделимо, включает в себя лишь административно-территориальные (иногда национально- 170 территориальные) образования, которые хотя и отличаются известным своим своеобразием, но не имеют ни собственного законодательства, ни собственного правительства, ни особого судоустройства, ни собственного аппарата принуждения. Унификация налогового законодательства – обусловленное общемировыми интеграционными процессами приведение национальных налоговых законодательств в соответствие неким общим требованиям. При этом сходство достигается в части правовых норм, как определяющих состав налогов и сборов, так и регулирующих порядок их исчисления и уплаты. Услуга для целей налогообложения – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Федерация – союзное государство, объединяющее несколько государств или государственных образований (земли, кантоны, штаты, автономные республики), каждая из которых имеет свои органы государственной власти (законодательные, исполнительные, судебные). Государственные образования внутри федерации обладают юридически определенной политической самостоятельностью (могут, например, принимать собственные законы, не противоречащие федеральным законам), но не суверенитетом. Форма государственного (территориального) устройства – это внутреннее деление государства, правовое положение его частей, характер их взаимоотношения друг с другом и с центральными органами власти. В современном правоведении государственное устройство делится на простое (унитарное) и сложное (протекторат, уния, конфедерация, федерация империя, фрузия, инкорпорация). Шедула – группа дохода, подлежащего налогообложению, имеющая буквенное обозначение. Изначально взимание подоходного налога основывалось на подразделении дохода на пять основных групп (отсюда – шедулярная система подоходного налогообложения). 171 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение………………………………………………………………………...3 1. Основы налогов и налоговой политики в зарубежных странах………….4 1.1. Понятие налога...………………………………………………………4 1.2. Сущность, цели, задачи и методы налоговой политики…………. 6 1.3. Особенности построения налоговой политики в ведущих странах с развитой экономикой…………………………………………..12 1.4. Гармонизация национальных налоговых систем в мировой экономике…………………………………………………………………..13 2. Понятие налогового права зарубежных стран …………………………...19 2.1. Понятие налогового права зарубежных стран…………..………….19 2.2. Принципы налогового права зарубежных стран………………...…20 2.3. Источники налогового права……………………………….………..27 3. Основные принципы построения налоговых систем ……………………32 3.1. Общие принципы налогообложения………………...…………….32 3.2. Основные принципы налогового федерализма………………...…..38 3.3 Общие принципы построения косвенного налогообложения…….40 3.4. Особенности построения прямого налогообложения в развитых странах……………………………………………………………………..42 4. Налоговые системы унитарных государств………………………………47 4.1. Налоговая система Великобритании………...……………………...47 4.2. Налоговая система Японии……………………...………………….55 4.3. Налоговая система Франции……………………………..………….57 5. Налоговые системы федеративных государств………………………….64 5.1. Налоговая система Австралии………………………………………64 5.2. Налоговая система ФРГ………………………………………………66 5.3. Налоговая система Канады…………………………………………..69 5.4. Налоговая система США……………………………………………..71 6. Налоговые системы развивающихся стран и стран с переходной экономикой……………………………………………………………………75 172 6.1. Налоговая система Чешской Республики…………………………79 6.2. Налоговые системы стран-членов Таможенного союза (Республики Казахстан и Республики Беларусь)……………………...86 6.3. Налоговая система Китая………………………………………….112 7. Администрирование налогового контроля в зарубежных странах….126 Заключение…………………………………………………………………148 Библиографический список……………………………………………….149 Терминологический словарь………………………………………………161 173 174
