1 Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» На правах рукописи Чхутиашвили Лела Васильевна СИСТЕМА КОНТРОЛЯ ЭКОЛОГИЧЕСКОЙ УСТОЙЧИВОСТИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук ТОМ 1 Научный консультант: доктор экономических наук, профессор Булыга Роман Петрович Москва - 2017 2 ОГЛАВЛЕНИЕ ТОМ 1………………...……………………………………………………………...1-288 ВВЕДЕНИЕ …………………………………………………………………………..….5 Глава 1 Концепция контроля экологической устойчивости развития экономических субъектов ………………………………………………………………………..….......24 1.1 Экологическая концепция рыночной экономики в современной России .……..24 1.2 Значение, сущность и критерии контроля экологической устойчивости экономических субъектов на современном этапе развития Российской Федерации…………………………………………………………………………..…..40 1.3 Законодательная и нормативная база контроля экологической устойчивости экономических субъектов...............................................................................................45 Глава 2 Развитие контроля экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации…………………………………………………………...…..52 2.1 Система контроля экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации………………………………………………...……………….52 2.2 История развития экологического контроля экономических субъектов …….57 2.3 Ответственность за экологические правонарушения субъектов контроля …….69 Глава 3 Организация внешнего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов…………………..………………………………….………89 3.1 Государственный надзор как фактор формирования системы контроля …….89 3.2 Внешний контроль и аудит экологического учета и отчетности экономических субъектов………………………………………………………………………….…….99 3.3 Система контролируемых показателей экологической устойчивости интегрированной отчетности экономических субъектов …………………….…..121 Глава 4 Методическое обеспечение внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов.……………………..………………….…132 4.1 Сущность, предмет и объекты внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов...…………………………………..............132 4.2 Принципы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов……………………………………………………...……..145 4.3 Процедуры и методы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов...……………………………………..……155 3 Глава 5 Совершенствование инструментария контроля экологической устойчивости экономических субъектов.....…………………………………………172 5.1 Совершенствование информационно-аналитического и законодательного обеспечения аудита и контроля экологической устойчивости экономических субъектов……………………………………………………………………………....172 5.2 Развитие методического инструментария контроля экологической устойчивости экономических субъектов ……………………………………………………………187 5.3 Совершенствование контроля управления окружающей средой и экологическая политика экономических субъектов... ………………………………………………202 ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………………..212 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ…………………………………………………………..,..224 ТОМ 2 ПРИЛОЖЕНИЯ.…………………………………………………………....1-228 ПРИЛОЖЕНИЕ А - Трактовки экологической концепции рыночной экономики.....4 ПРИЛОЖЕНИЕ Б - Трактовки понятия и сущности аудита экологической устойчивости предприятия………………………………………………..……….……8 ПРИЛОЖЕНИЕ В - Подходы к определению сущности экологического учета в отечественной экономической литературе...................................................................11 ПРИЛОЖЕНИЕ Г - Схема внешнего контроля и аудита экологического учета и отчетности предприятия…………………………….………………………….………13 ПРИЛОЖЕНИЕ Д - Существующие в экономической литературе подходы к определению сущности внутреннего контроля и аудита предприятия …...………103 ПРИЛОЖЕНИЕ Е - Схема внешнего контроля и аудита системы внутреннего контроля (СВК)....…………………………………………………………………..…105 ПРИЛОЖЕНИЕ Ж - Состав статистической (экологической), ведомственной и налоговой отчетности предприятия.…………………………………………………118 ПРИЛОЖЕНИЕ И - Заявка-основание на проведение аудита и контроля экологической устойчивости предприятия …………………………………………123 ПРИЛОЖЕНИЕ К - Техническое задание на проведение аудита и контроля экологической устойчивости предприятия..………………………………..………124 ПРИЛОЖЕНИЕ Л - Перечень информации, составляющей государственную, коммерческую и иную тайну…………………………………………………………125 4 ПРИЛОЖЕНИЕ М - Сведения о составе группы контролеров для аудита и контроля экологической устойчивости предприятия ...……………………………126 ПРИЛОЖЕНИЕ Н - План аудита и контроля экологической устойчивости предприятия …………………………………………………………………………...127 ПРИЛОЖЕНИЕ П - Рабочая программа аудита и контроля экологической устойчивости предприятия ……….……………………………………….….....…..128 ПРИЛОЖЕНИЕ Р - Тест-вопросник «Оценка аудиторского риска»……………...…..................................................................................................151 ПРИЛОЖЕНИЕ С - Опросный лист для анкетирования персонала аудируемого лица…………………………………………………………………………………….166 ПРИЛОЖЕНИЕ Т - Аудиторский протокол по определению системы экологических приоритетов аудируемой организации……………………………..168 ПРИЛОЖЕНИЕ У - Аудиторский протокол по определению направлений и аспектов экологической деятельности предприятия ………..………..…………….172 ПРИЛОЖЕНИЕ Ф - Аудиторский протокол по определению наличия и характеристик природоохранной документации предприятия …………………….174 ПРИЛОЖЕНИЕ Х - Отчет по результатам проведения аудита и контроля экологической устойчивости предприятия…………………………...……………..179 ПРИЛОЖЕНИЕ Ц - Аудиторское заключение……………………..……………….199 ПРИЛОЖЕНИЕ Ш - Обоснование необходимости внедрения результатов аудита и контроля экологической устойчивости предприятия ..…………………………….209 ПРИЛОЖЕНИЕ Щ - Акт о внедрении результатов аудита и контроля экологической устойчивости предприятия……………………………………...….210 ПРИЛОЖЕНИЕ Э - Характеристика обобщающих показателей экологической устойчивости экономических субъектов ……………………………………………211 ПРИЛОЖЕНИЕ Ю - Схема аудита и контроля системы управления окружающей средой ………………………………………………………….…………………........216 ПРИЛОЖЕНИЕ Я - Схема аудита и контроля экологической политики организации.…………………………………………………………………...……....220 5 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Значимость экологических проблем в Российской Федерации усугубляется сырьевым характером российской экономики, в которой проблемы рационального природопользования приобретают особое значение. Состояние окружающей среды и экологическая безопасность на территории Российской Федерации в последнее время продолжают ухудшаться [66]. Высоким остается уровень угроз экологической безопасности практически во всех видах хозяйственной деятельности. Несмотря на то, что затраты на охрану окружающей среды в Российской Федерации из года в год растут (с 372382 млн. руб. в 2010 г. до 562449 млн. руб. в 2015 г.), уровни загрязнения атмосферного воздуха в городах и густонаселенных районах, сбросов неочищенных сточных вод в поверхностные водоемы не снижаются. Среди населения отмечается рост количества экологически обусловленных заболеваний. Остается высоким уровень угроз экологической безопасности практически во всех видах хозяйственной деятельности. Значимость экологических проблем усугубляется сырьевым характером российской экономики, в которой проблемы охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности приобретают особое значение. Проблема обеспечения экологической безопасности стоит в центре внимания мировой общественности с середины прошлого века. В ряде стран она находит практическое решение посредством регулирования качественных параметров отдельных видов продукции (автомобилестроение), обязательных требований к очистным сооружениям и технологиям переработки отходов (нефте и газодобыча). В последние годы, приобретая в большей мере международный характер, она накладывает дополнительные обязательства и на Россию. Устойчивое развитие Российской Федерации, сохранение биологического разнообразия и обеспечение экологической безопасности сегодня приобретают все более острый, чем в других стран, характер. 6 Одной из эффективных мер в этих условиях должна стать организация эффективного и действенного экологического контроля, призванного обеспечить экологическую безопасность и устойчивость развития российских предприятий. При их осуществлении проверяется степень соответствия характера деятельности предприятий, их продукции (работ, услуг) и управления охраной окружающей средой законодательству Российской Федерации, стандартам, правилам, требованиям, в том числе международным, в области охраны окружающей среды. Существенно обостряется проблема усиления контроля экологической деятельности российских предприятий и повышения его эффективности. В этой связи возникает необходимость в разработке системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов, осуществляемого аудиторскими организациями и внутренним контролем во взаимодействии с государственным надзором природопользователей. Под экологической устойчивостью предприятия автор понимает способность предприятия сохранять стабильно высокие показатели экологического развития, наиболее полно используя свой производственный потенциал и ресурсы, увеличивать объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), повышать эффективность использования природных ресурсов и обеспечивать экологическую безопасность своей деятельности при воздействии внешних и внутренних факторов. Эффективный и действенный контроль экологической устойчивости экономических субъектов Российской Федерации является формой экологического контроля за реализацией финансируемых бюджетом природоохранных мероприятий и целевым расходованием предприятиями этих средств. С его помощью проводится проверка соответствия характера экологической деятельности, их продукции и систем управления окружающей средой экономических субъектов действующему экологическому законодательству, стандартам, правилам, требованиям, в том числе международным в области охраны окружающей среды, и подтверждение достоверности их отчетности. Подтверждая достоверность отчетности экономических субъектов, контролеры способны проводить независимую оценку экологической устойчивости и эффективности экологической деятельности аудируемых организаций, выдавать 7 свои предложения и рекомендации для принятия обоснованных решений различными заинтересованными сторонами (стейкхолдерами). Внешний контроль и аудит экологической устойчивости экономических субъектов Российской Федерации, построенный на взаимодействии с внутренним контролем и государственным надзором природопользователей, становятся важнейшими инструментами охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности. Взаимодействие аудиторских организаций предприятий и способствовать со органами службами внутреннего государственного своевременной надзора подготовки контроля (аудита) (контроля) предприятиями будет достоверной бухгалтерской отчетности, установлению соответствия совершенных ими операций требованиям экологического законодательства, а также снижению риска возникновения опасных ситуаций и повышению эффективности их экологической деятельности. Как высококвалифицированные специалисты с практическим опытом работы, аудиторы могут помочь предприятиям решать текущие проблемы контроля экологической устойчивости и наладить практическую работу по предупреждению и устранению причин и условий экологических правонарушений. В настоящее время не используется или мало используется понятие экологической устойчивости. До сих пор не сложился единый подход к определению содержания и сущности внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, нет единых требований и ограничений к процедурам его проведения. Не установлены место и роль контроля экологической устойчивости экономических субъектов в системе экологического контроля, его функции и задачи, основания и юридические последствия обязательного аудита экологической устойчивости; права, обязанности и ответственность его участников; подтверждать квалификационные интегрированную требования отчетность, к аудиторам, содержащую которые сведения будут об экологической деятельности, как условии устойчивого развития. Не определено значение выдаваемого по результатам проверки аудиторского заключения, не организован контроль качества такого аудита, в начальной стадии находится 8 работа по созданию и утверждению национальных стандартов контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов. Нерешенность основных вопросов системы контроля экологической устойчивости не способствует решению государственных задач в области охраны окружающей среды и серьезно сдерживает ее развитие. Все изложенное определило актуальность темы исследования. Степень разработанности проблемы. Научно-методологическая основа проведенного исследования базируется на концепции широкого взгляда на аудит и аудиторскую деятельность, которая заключается в расширении объекта аудита, методологического инструментария и требований к квалификации субъекта профессиональной деятельности, что означает выход на этой основе аудитора за рамки только бухгалтерской профессии. Этой концепции посвящены работы Р.П. Булыги, И.Ф. Ветровой, М.В. Мельник, А.А. Ситнова, М.В. Фомина, И.Б. Шурчковой, Я.С. Юрецкой. Кроме того, существенный вклад в исследование методологии и методики аудита как общественно-профессионального института внесли известные зарубежные ученые-экономисты: Р. Адамс, М. Бартоломео, Дж. Баума, М. Беннет, Р. Грей, Х. Хендриксен и др., а также российские ученые: Ж.А. Кеворкова, Т.М. Коноплянник, Н.П. Кондраков, Н.П. Любушин, В.И. Петрова, В.И. Подольский, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет. В этих трудах поставлены проблемы независимого аудита и внутреннего контроля, определены основные направления их развития, однако не рассматриваются теоретикометодологические и методические вопросы организации и проведения внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов. Важную роль в развитии аналитических процедур в независимом аудите и внутреннем контроле сыграли работы А.И. Белоусова, В.И. Бариленко, О.В. Ефимовой, В.И. Когденко, Г.В. Савицкой, Н.В. Фадейкиной, А.Д. Шеремета. Развитию системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов содействуют международные профессиональные организации бухгалтеров: Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC); Ассоциация дипломированных присяжных бухгалтеров (Association of методологические Chartered и Certified методические Accountants, разработки, ACCA) и др. представленные Основные в этих 9 исследованиях, могут быть активно использованы в организации проведения независимого аудита и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования по вопросам экологического контроля, связанным с переходом на устойчивую модель развития, явились работы С.Н. Бабурина, А.Л. Боброва, С.Н. Бобылева, В.И. Данилова-Данильяна, О.В. Кудрявцевой, О.И. Маликовой, К.В. Папенова, Р.А. Перелета, Н.Ф. Реймерса, Е.В. Рюминой, А.Д. Урсула, Т.С. Хачатурова, А.В. Шевчука и др. Опираясь на рекомендации перечисленных ученых, в работе проведена детализация направлений внутреннего контроля и независимого аудита экологической устойчивости природопользователей. В основу концепции внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов легли работы В.А. Бочкарева, Н.П. Барышников, К.С. Саенко, Н.Б. Смирнов, В.П. Суйц, С.В. Макаров, Л.Б. Шагаров. В работах ряда ученых С.Л. Байдаков, Н.Н. Гришин, Н.Н. Лукьянчиков, И.М. Потравный, В.Л. Сидорчук, А.В. Шевчук рассматривают аудит экологической деятельности как проверку, направленную на повышение эффективности управления окружающей средой, включая оценку соответствия действующему экологическому законодательству, ограничивая содержание такого аудита оценкой соответствия деятельности хозяйствующего субъекта требованиям охраны окружающей среды, фактически учитывая техногенную безопасность окружающей среды. Их внимание акцентируется на оценке соответствия хозяйственной деятельности предприятия экологическим требованиям с целью минимизации именно техногенного воздействия на окружающую среду, но не обсуждается значимость аудита экологической устойчивости экономических субъектов как механизма обеспечения безопасности в экологической сфере и повышения их инвестиционной привлекательности. М.М. Бринчук, М.И. Васильева, экологической устойчивости управленческим, правовым А.А. Тер-Акопов природопользователей механизмом обеспечения считают аудит организационнобезопасности в экологической сфере, исследуемым в контексте защиты экологических прав 10 граждан. Г.П. Серов, Ю.Б. Осипов, Е.М. Львова, И.Г. Иутин, Г.М. Мкртчян, И.Ю. Блам, А.Ф. Порядин, Г.А. Фоменко, Т.З. Юсупов определяют аудит экологической осуществляемую деятельности имеющими как предпринимательскую лицензию независимыми деятельность, аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами. Разработки данных ученых требуют четкого разграничения экономической роли контроля экологической устойчивости экономических субъектов по уровням и формам проведения, в частности, между надзорными органами, аудиторскими организациями и службами внутреннего экологического контроля (аудита) природопользователей. При разработке концепции были учтены позиции таких международных организаций, как Экологическая программа ООН (UNEP), Конференция ООН по торговле и развитию (UNCTAD), Комиссия ООН по устойчивому развитию (CSD), Агентство по охране окружающей среды США (US EPA) и т.д. Вместе с тем, до сих пор отсутствуют согласованные подходы к концептуальным вопросам теории, методологии и организации системы контроля экологической устойчивости предприятий. До конца нерешенными остаются такие проблемы, как порядок организации и процедуры проведения внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов и стимулирования устойчивого развития российской экономики, которые требуют проведения специального научного исследования. Отсутствует системное представление о методике проведения контроля экологического учета и отчетности экономических субъектов, в том числе на основе интегрированной отчетности. Вот почему требуется научное обоснование и разработка единой концепции внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, осуществляемых аудиторскими организациями в координации с системой государственного надзора природопользователей. Объектом исследования являются экономические отношения, возникающие в связи с организацией внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов во взаимодействии со службами внутреннего контроля (аудита) и органами государственного надзора природопользователей, не дублируя, а взаимно дополняя друг друга. 11 Предмет исследования организационно-методические составляют положения теоретико-методологические и построения и комплексной результативной системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов. Область исследования. Диссертационная работа соответствует пункту 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», пункту 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», пункту 3.9. «Развитие и методология комплекса методов аудита, контроля и ревизии» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» Паспорта научной специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки). Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является формирование концепции внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, включая разработку методологии, методики и организации проведения независимого аудита и внутреннего контроля (аудита) во взаимодействии с государственным надзором (контролем) на разных уровнях управления для удовлетворения потребностей и ожиданий заинтересованных сторон. Для достижения указанной цели в ходе исследования были поставлены и решены следующие взаимосвязанные задачи теоретического и прикладного характера: 1. Обосновать концепцию внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, осуществляемых аудиторскими организациями во взаимодействии со службами внутреннего контроля (аудита) и государственным экологическим надзором природопользователей: — предложить методику проведения внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, позволяющую учитывать, оценивать и контролировать воздействия предприятий - природопользователей на окружающую среду в целях повышения комплексности, действенности и эффективности системы экологического контроля — разработать аудиторские и аналитические процедуры, предназначенные для оценки достоверности экологической отчетности и экологической 12 составляющей непрерывности и экологической эффективности хозяйственной деятельности природопользователей; —обосновать основные направления совершенствования системы государственного экологического надзора (контроля) и дальнейшего взаимодействия внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов с органами государственного надзора и общественного контроля. 2. Разработать теоретико-методологические положения и методический инструментарий организации внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, контрольные процедуры для оценки экологической эффективности хозяйственной деятельности предприятий, а также формы документов для этих процедур и типовой комплект документации для практического использования во взаимодействии с государственным экологическим надзором на основе использования современных подходов и методов, как на подготовительных стадиях, так и в ходе проведения процедур по существу: — предложить и обосновать методы взаимодействия и координации аудиторских организаций, подразделений внутреннего контроля (аудита), органов государственного экологического надзора природопользователей и общественных организаций; — разработать порядок (алгоритм) взаимодействия субъектов внешнего внутреннего контроля экологической устойчивости предприятий с органами государственного надзора при оценке экологической устойчивости и эффективности хозяйственной деятельности предприятий, в том числе на основе интегрированной отчетности. 3. Сформировать направления повышения комплексности, эффективности и результативности внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости предприятия в координации с государственным надзором, позволяющие обосновать их применение при исследовании устойчивого развития экономических субъектов в Российской Федерации: — определить задачи контроля экологических условий устойчивого функционирования предприятий – природопользователей в целях обеспечения экологической безопасности и устойчивости развития экономических субъектов; 13 — разработать методологию оценки действенности и эффективности внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов во взаимодействии с государственным экологическим надзором; — разработать систему показателей экологической устойчивости аудируемых организаций и методы ее оценки. Методология и методы исследования. Методологической базой исследования являются работы ведущих российских и зарубежных ученых и специалистов, посвященные проблемам государственного надзора, экологического менеджмента и консалтинга, международные нормативные документы, регламенты внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов в России и за рубежом, опыт российских и зарубежных аудиторских организаций. В процессе исследования применялись диалектический метод познания и системного анализа, общенаучные и частные научные методы и приемы: анализ, синтез, индукция и дедукция, сравнение, логический, экономико-математические методы, интерактивное моделирование, комплексный подход к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации об операциях трех крупнейших нефтедобывающих компаниях России. Информационная база исследования. Информационную базу исследования составили Международные стандарты экологического менеджмента организаций (серии ИСО 14000), Рекомендации Всемирного банка и Европейского Банка Реконструкции и Развития, Руководства по отчетности в области устойчивого развития (Global Reporting Initiative, GRI), Рекомендации Международного комитета по интегрированной отчетности (International integrated reporting council, IIRC), Базовые индикаторы результативности (Рекомендации РСПП), а также законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные и национальные стандарты аудиторской деятельности. Проведенное исследование основывается на анализе реальных данных трех российских нефтедобывающих компаний, а также на опыте автора в области аудита и консультирования предприятий - природопользователей. Научная новизна исследования состоит в разработке концепции внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, 14 осуществляемого аудиторскими организациями во взаимодействии с внутренним контролем и государственным надзором природопользователей за счет разделения и координации задач, функций, методов и форм осуществления контроля, в результате чего достигается комплементарный эффект и решается крупная народнохозяйственная проблема повышения результативности контроля экологической устойчивости экономических субъектов. Внешний и внутренний контроль экологической устойчивости предприятий в координации с государственным надзором, дополняя, а не дублируя друг друга, позволят повысить комплексность, действенность и эффективность контроля воздействий предприятий - природопользователей на окружающую среду и снизить риск возникновения опасных ситуаций. Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие основные теоретические положения и практические значимые результаты: 1. Расширены теоретические представления о сущности и содержании внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, предложены авторские определения экологической устойчивости, аудита и внутреннего контроля экологической устойчивости как важнейших инструментов охраны окружающей среды, рационального использования природных ресурсов и обеспечения экологической безопасности; раскрыты задачи контроля экологических условий устойчивого функционирования предприятий природопользователей в целях обеспечения экологической безопасности и устойчивости развития хозяйствующих субъектов (с. 32-34, 39, 102, 139). 2. Обоснована концепция внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, сущность которой состоит в организации его проведения аудиторскими организациями во взаимодействии с системой внутреннего контроля и органами государственного надзора природопользователей, позволяющего учитывать, оценивать и контролировать воздействия предприятий - природопользователей на окружающую среду в целях повышения комплексности, действенности и эффективности системы экологического контроля (с. 38-40). 3. Выработаны принципы формирования необходимой и достаточной информации при проведении независимого аудита и внутреннего контроля 15 экологической устойчивости экономических субъектов и установлена необходимость использования для информационного обеспечения контроля интегрированной отчетности предприятий, включающей экономические, социальные и экологические показатели их хозяйственной деятельности. В работе: разработан единый методический инструментарий независимого аудита и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов на основе бухгалтерской (финансовой) и интегрированной отчетности с использованием специальных методов и специфических приемов, контрольные процедуры для оценки экологической эффективности хозяйственной деятельности предприятий, а также формы документов для этих процедур и типовой комплект документации для практического использования (с. 127-129, 200-201, Приложения И, К, Л, М, Н, П, Р, Т, У, Ф, Х, Ц, Ш, Щ); разработаны предложения по совершенствованию аудиторских и аналитических процедур для оценки достоверности экологической отчетности российских предприятий, обоснована необходимость включения в методику независимого аудита и внутреннего контроля процедур для оценки непрерывности и экологической эффективности хозяйственной деятельности природопользователей, при управлении экологическими рисками по внедрению риск-ориентированной системы внутреннего контроля в систему управления корпоративными рисками (с. 159-160, 144-145); разработана предприятия, методы функционирования система оценки и предприятия показателей экологической анализа влияния и его устойчивости экологических экологической условий устойчивости на эффективность хозяйственной деятельности предприятия (с. 201-202, 35-38). 4. Обоснована необходимость комплексного подхода к построению действенной и эффективной системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов, осуществляемых во взаимодействии с органами государственного надзора, и определены основные направления ее развития: разработаны предложения по разработке специального закона об экологической аудиторской деятельности и сформулированы положения относительно введения института национальных стандартов по внешнему и внутреннему контролю экологической устойчивости экономических субъектов, на 16 базе которых должна быть создана единая государственная методико-правовая информационная база контроля (с. 180-181); сформулированы предложения по разработке национального стандарта по бухгалтерскому учету «Интегрированная отчетность и порядок ее подготовки экономическими субъектами», контроль которой будет способствовать полноценной объективной оценке заинтересованными пользователями непрерывности экологической деятельности предприятий и ее экологической эффективности (с. 129-130); обоснованы методы взаимодействия органов государственного надзора (контроля), аудиторских фирм, органов внутреннего контроля (аудита) природопользователей и экологических общественных организаций (с. 183-184); сформулированы предложения по совершенствованию системы государственного экологического надзора (контроля) и содержанию национального стандарта аудита «Взаимодействие независимых аудиторов с государственными контролерами», использованию результатов независимого аудита и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов при проведении контрольных мероприятий с целью повышения эффективности государственного надзора (контроля); порядку согласования спорных вопросов по материалам проверок; обмену опытом; координации действий аудиторов и государственных инспекторов органов надзора (контроля); регламентированию организации проверок экологической политики природопользователей, систем внутреннего контроля и аудита, экологического учета и отчетности (с. 98-99, 182-183). автором предлагается восстановить систему подготовки и аттестации экологических аудиторов; сформировать общероссийские программы подготовки и повышения квалификации; образовать межрегиональные аттестационные комиссии по их подготовке и аттестации; создать систему контроля качества экологической аудиторской деятельности и ввести мониторинг за регулярностью повышения квалификации экологических аудиторов (с. 181); 5. Дополнительно эффективной системы для обеспечения управления формирования окружающей средой на предприятии и организации действенного контроля экологической устойчивости выявлена необходимость в разработке особого раздела учетной политики предприятия, включающего 17 регламенты и процедуры учетного отражения социальных и экологических аспектов его хозяйственной деятельности (с. 111-112). 6. Предложен комплекс мер, связанных с разделением социальной ответственности государства за охрану окружающей среды с предприятиями – природопользователями и аудиторскими организациями, осуществляющими контроль их экологической устойчивости, который позволит экономическим субъектам постоянно и эффективно заниматься защитой окружающей среды, активизировать инновационную деятельность и создавать новые рынки экологической продукции и услуг (с. 184-185): включение расходов на проведение экологических проверок в уменьшение налогооблагаемой прибыли организаций; в целях технологической модернизации предоставление беспошлинного ввоза на территорию Российской Федерации очистительного оборудования, которое позволит уменьшить антропогенную нагрузку на окружающую среду; в устойчивости случае проведения предприятий и добровольного представления аудита экологической положительного аудиторского заключения в уполномоченный государственный орган власти в соответствии с законодательством Российской Федерации – перенесение срока проведения надзорным органом плановой проверки на 3 года и др. Теоретическая значимость работы состоит в формировании системы действенного и эффективного контроля экологической устойчивости экономических субъектов, построенной на их взаимодействии и координации с государственным надзором (контролем) природопользователей. Проведенная работа является комплексным исследованием теории, методологии и организации внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов во взаимодействии и координации с государственным экологическим надзором природопользователей для обеспечения устойчивого развития российской экономики. Разработанные теоретические, методологические и организационно- методические положения проведенного исследования позволяют решить важную 18 народнохозяйственную проблему повышения действенности и эффективности системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов. Практическая значимость исследования определяется возможностью широкого применения непосредственно в представленных работе в государственных диссертации органах предложений надзора (контроля), аудиторских и консалтинговых организаций, служб внутреннего контроля (аудита) предприятий. Самостоятельное практическое значение в частности имеют: государства комплекс мер, связанных с разделением социальной ответственности за охрану природопользователями окружающей и аудиторскими среды с предприятиями организациями, - осуществляющими контроль их экологической деятельности; рекомендации по совершенствованию организации, координации и взаимодействия подразделений внутреннего контроля (аудита) предприятий, аудиторских организаций и органов государственного экологического надзора; контрольные аналитические процедуры и методы эколого- экономического анализа, используемые для определения достоверности отчетности и оценки непрерывности и экологической эффективности хозяйственной деятельности экономических субъектов, а также формы рабочих документов аудиторов и контролеров (аудиторского протокола по определению системы экологических приоритетов аудируемой организации, аудиторского протокола по определению направлений и аспектов экологической деятельности предприятия, аудиторского протокола по определению наличия и характеристик природоохранной документации предприятия и др.). Результаты диссертационного исследования могут быть использованы: непосредственно в практической деятельности бухгалтеров, аудиторских фирм и консалтинговых организаций, в работе подразделений внутреннего контроля предприятий, а также в деятельности общественных экологических организаций и некоммерческих объединений граждан; в работе органов государственной власти по совершенствованию системы государственного экологического надзора и нормативного регулирования экологической аудиторской деятельности в Российской Федерации (Федеральных 19 законов «Об экологическом аудите и экологической аудиторской деятельности» и национальный стандарт аудита «Взаимодействие независимых аудиторов с государственными контролерами»); в системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторов и бухгалтеров; при чтении учебных курсов «Аудит бизнеса», «Внутренний контроль», «Экономика природопользования» в ВУЗах и на курсах повышения квалификации аудиторов, внутренних контролеров и бухгалтеров; при подготовке учебно-методических материалов для студентов и аспирантов экономических и юридических специальностей. Предложения по теории, методологии и организации независимого аудита и внутреннего контроля (аудита) экологической устойчивости российских природопользователей, осуществляемых во взаимодействии с государственным надзором (контролем), разработанные в диссертационной работе, способны послужить методологической основой для создания единой информационноаналитической базы экологического контроля, обеспечивая аналитичность, наглядность и пространственно-временную сопоставимость учетной и отчетной информации, предназначенной для использования аудиторскими организациями, службами внутреннего контроля (аудита) и другими заинтересованными сторонами. Степень достоверности результатов исследования. Обоснованность и достоверность результатов исследования достигается развитием автором основных методологических положений российских и зарубежных ученых в области внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости российских природопользователей с учетом требований нормативных документов и опорой на обобщенный опыт осуществления внешнего и внутреннего контроля (аудита), что подтверждается их использованием в практике работы ряда организаций. Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, результаты и практические рекомендации диссертационного исследования были обсуждены и получили одобрение на 67 международных научно-практических конференциях и всероссийских форумах в 2010-2016 гг., в том числе: на II Международной межвузовской научно-практической конференции «Синергия 20 учета, анализа и аудита в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства» (Москва, РЭУ им. Г.В. Плеханова, 10 ноября 2015 г.), на XIII Международном конгрессе «Блищенковские чтения» на тему «Актуальные проблемы современного международного права» (Москва, РУДН, 11 апреля 2015г.), на IX Международной Кондратьевской конференции «Новая модель экономического роста: теоретические конструкции и реальная политика» (Москва, Международный фонд Н.Д. Кондратьева и Институт экономики РАН, 11-12 ноября 2014 г.), на VI Международной научно-практической конференции «Кутафинские чтения» на тему: «Гармонизация российской правовой системы в условиях международной интеграции» (Москва, ФГБОУ ВПО «Университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)», 3-4 апреля 2014 г.), на XII Международной конференции молодых ученых «Социально-экономические проблемы развития территориальных систем и механизмы повышения их конкурентоспособности» (г. Екатеринбург, Институт экономики Уральского отделения РАН, 5-6 сентября 2014 г.), на III Международной научно-практической конференции «Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий» (Москва, РУДН, 27 ноября 2013 г.), на Международной научно-практической конференции «Право и личность: история, теория и практика» (г. Екатеринбург, ФГБОУ ВПО «Уральский государственный педагогический университет», 3 декабря 2013 г.), на Международной научно-практической конференции «Юридическая наука как основа правового обеспечения инновационного развития России» (Кутафинские чтения) (Москва, ГОУ ВПО «МГЮА имени О.Е. Кутафина», 28–29 ноября 2011 г.), на Международной научно-практической интернет-конференции «Инновационность экономики России и процессы глобализации» (Москва, ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», 21 ноября - 23 декабря 2011 г.), на III Международной научно-практической конференции «Теория и практика судебной экспертизы в современных условиях» (Москва, ГОУ ВПО «МГЮА имени О.Е. Кутафина», 25–26 января 2011 г.), на III Международной научнопрактической конференции «Декабрьские чтения имени С.Б. Барнгольц» на тему «Инновационный стратегический анализ как база обоснования управленческих решений» (Москва, ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», 14-15 декабря 2010 г.), на VI научно-практической 21 конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Инновационное развитие современной экономики: теория и практика» (Москва, АНО ВПО «Евразийский открытый институт», 25 ноября 2010 г.), на II Всероссийской научно-практической заочной конференции «Современные проблемы экологического права и природоохранного законодательства: вопросы теории и практики» (г. Чебоксары, ФГБОУ ВПО «Чувашский государственный университет им. И.Н.Ульянова», 1-2 ноября 2010 г.), на Всеукраинской научно-практичной интернет–конференции «Формирование конкурентоспособной среды для достижения мировых параметров факториальных и результативных показателей производства» (г. Тернополь, Тернопольский институт агропромышленного производства, 24 – 25 мая 2010 г.) и др. Диссертация связана с исследованиями, проводимыми в Финансовом университете в рамках Общеуниверситетской комплексной темы «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики». В практической деятельности ООО «Биопласт», специализирующимся на производстве сантехнических труб из биологической пластмассы используются разработанные автором внутрифирменные стандарты внутреннего контроля: «Внутренний контроль экологических активов», «Внутренний контроль экологических обязательств», «Внутренний контроль затрат на природоохранные мероприятия», а также методические рекомендации к ним, позволяя внутренним контролерам и внешним аудиторам осуществлять эффективный контроль за ведением бухгалтерского учета экологической деятельности природопользователя и составлением ее бухгалтерской (финансовой) отчетности. Разработанная в диссертационной работе методика оценки экономической эффективности экологической деятельности внедрена в корпоративную систему управления охраной окружающей средой ООО «Фасады АА Компани» и используется ее специалистами при оценке экологической устойчивости хозяйственной деятельности компании и ее контрагентов. Использование в работе системы показателей экологической устойчивости способствовало повышению 22 экономической эффективности экологической деятельности компании, росту ее конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности. В Международной торговой компании «Ашрон Корпорейшн» применяется система показателей экологической устойчивости, которая позволяет оценивать влияние экологических условий функционирования компании и экологической устойчивости на эффективность ее хозяйственной деятельности. Ее использование способствует повышению действенности и эффективности контрольной деятельности, выявлению проблемных мест и составлению плана мероприятий по снижению корпоративных рисков с целью совершенствования управления. Департамент учета, анализа и аудита ФГБОУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» использует материалы диссертации при чтении лекции по курсу: «Аудит бизнеса». на тему «Система контроля экологической Подготовленные автором кейсы устойчивости экономических субъектов» включены в магистерскую программу «Аудит и финансовый консалтинг». Основные положения, содержащиеся в диссертации, используются кафедрой философских и социально-экономических дисциплин ФГБОУ ВО «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)» в преподавании учебной дисциплины «Экономика природопользования» для студентов бакалавров по направлению юриспруденция очной формы обучения. В частности, такие вопросы, как возникновение и развитие экологического аудита в России; объекты, субъекты, цели и задачи экологического аудита; виды, формы, процедуры и принципы проведения экологического аудита; нормативно-правовая база экологического аудита; требования к экологам-аудиторам. Апробация и внедрение результатов исследования подтверждены положения диссертации отражены соответствующими документами. Публикации. Основные в 100 публикациях общим объемом 107,15 п.л. (весь объем авторский), в том числе 2 авторские монографии объемом 37,5 п.л., в разделе коллективной монографии авторским объемом 0,6 п.л., а также 28 статей, авторским объемом 28,05 п.л., опубликованные в рецензируемых научных изданиях, определенных при ВАК Минобрнауки России. 23 Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы из 513 наименований, 25 приложений. Основной текст диссертации изложен на 223 страницах, содержит 5 таблиц и 56 рисунков. 24 Глава 1 Концепция контроля экологической устойчивости развития экономических субъектов 1.1 Экологическая концепция рыночной экономики в современной России Обеспечение экономического роста в Российской Федерации связано с большим загрязнением окружающей среды, исчерпанием природных ресурсов, нарушением баланса биосферы, изменением климата, что ведет к деградации природных экологических систем и ухудшению здоровья населения. Охрана окружающей среды является финансово затратным процессом, а в условиях бюджетного дефицита и режима экономии государственных средств проблема обеспечения качества окружающей среды нередко остается без внимания представителей государственных органов власти всех уровней. Исследование основных показателей охраны окружающей среды в России за 2010-2015 гг. показало, что по Российской Федерации произошло сокращение антропогенной нагрузки на природу за счет увеличения затрат на охрану окружающей среды, с одной стороны. С другой стороны, уменьшились выбросы загрязняющих атмосферу веществ стационарными и передвижными источниками и сбросы загрязняющих веществ со сточными водами в водоемы, улучшилось фоновое состояние атмосферного воздуха, сократилось потребление полезных ископаемых. Об этом свидетельствуют основные показатели охраны окружающей среды за 2010-2015 гг. в таблице 1. Таблица 1 - Основные показатели охраны окружающей среды за 2010-2015 гг. Основные показатели 1 Затраты на охрану окружающей среды по Российской Федерации, млн.руб. Выбросы загрязняющих атмосферу веществ стационарными и передвижными источниками, тыс.т. 2010 2 2011 3 2012 4 2013 5 372382 412014 445817 479384 32353 32628 32469 32063 2014 6 535863 31228 2015 7 562449 31269 25 Продолжение таблицы 1 1 Объем сброса загрязняющих веществ со сточными водами в водоемы по Российской 3 Федерации, млрд.м 2 3 4 5 6 7 49,2 48,1 45,5 42,9 43,9 42,9 5152,8 5168,3 5060,2 54,4 54,1 52,0 Образование отходов производства и потребления по видам экономической 3734,7 4303,3 5007,9 деятельности по Российской Федерации, млн.т Выбросы, улавливание и утилизация загрязняющих атмосферу веществ, отходящих 59,5 59,2 56,8 от стационарных источников, млн.т Источник: составлено автором по материалам источника [513]. С другой стороны, эффективность использования природно-ресурсного потенциала резко снизилась: выросла природоемкость производства, увеличились объемы образования отходов производства и потребления, ухудшилось состояние атмосферного воздуха в крупных городах, замедлилось внедрение природоохранных технологий в промышленности, не получило распространение производство экологически чистой продукции. Все эти факты говорят только об одном: в Российской Федерации нет должного контроля основных показателей охраны окружающей среды экономических субъектов. Для сохранения благоприятной окружающей среды и удовлетворения потребностей настоящего и будущих поколений [101] необходима разработка новой экологической концепции рыночной экономики Российской Федерации. Автором были исследованы различные подходы к трактовке экологической концепции рыночной экономики, при формировании которой принципиальными являются вопросы о необходимости охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности. Результаты проведенного исследования представлены в Приложении А. Необходимость охраны окружающей среды заключается в обеспечении гармоничного взаимодействия между промышленных предприятий благоприятным и хозяйственной состоянием деятельностью окружающей природной среды, ограничении антропогенного влияния на природу и человека, 26 сохранении и воспроизводстве природных богатств, формировании безопасной и благоприятной среды обитания для настоящего и будущих поколений. Объекты охраны окружающей среды изображены на рисунке 1. Окружающая природная среда Антропогенные объекты - объекты, созданные человеком для обеспечения социальных потребностей и не обладающие свойствами природных объектов ПЛЮС Природная среда Компоненты природной среды: атмосферный воздух, озоновый слой и околоземное космическое пространство воды поверхностные и подземные земля, недра, почвы растительный, животный мир и иные организмы Природные объекты: естественные экологические системы природные ландшафты их компоненты Природно-антропогенные объекты - природные объекты, созданные человеком со свойствами природных объектов и имеющие рекреационное и защитное значение; природные объекты, измененные человеком Источник: составлено автором. Рисунок 1 - Объекты охраны окружающей природной среды Необходимость рационального природопользования вытекает из соблюдения национальных интересов страны и сохранения природных ресурсов для будущих поколений. Переход российской экономики на экологически ориентированную экономику с траекторией устойчивого развития стимулирует рационально использовать природные ресурсы, широко внедрять наилучшие доступные и экологически эффективные технологии, вторично использовать отходы производства и потребления, а также осуществлять техническое перевооружение и модернизацию действующих производств. Основные принципы рационального природопользования, представленные на рисунке 2, изложены в концепции устойчивого экономического развития, принятой на второй Всемирной конференции ООН по окружающей среде и развитию (Рио-де-Жанейро, 3—14 июня 1992 г.). 27 Основные принципы рационального природопользования Изучение Учет и оценка, прогноз развития, разработка системы управления и использования Охрана Преобразовани е Освоение Эффективность природопользования Обеспечение качества Поддержание продуктивности (воспроизводство) Комплексность и экономичность добычи и переработки сырья Улучшение и оптимизация Обогащение (количественное и качественное) Различные типы ресурсов окружающей природной среды Источник: составлено автором по материалам источника [328, с. 421]. Рисунок 2 - Основные принципы рационального природопользования Задача рационального природопользования, стоящая перед Российской Федерацией, по определению Н.Н. Лукьянчикова, И.М. Потравного [291], А.Д. Потапова [328], включает в себя процессы и явления в общественной жизни, вызванные ограниченностью масштабов производства и многих природных ресурсов, ростом загрязнения окружающей среды. Усиление экологической составляющей экономики позволит рационально использовать природные ресурсы, снизить негативное воздействие на окружающую среду и здоровье населения, широко внедрять наилучшие доступные и экологически чистые (безотходные) технологии. Необходимость обеспечения экологической безопасности связана с максимально возможным снижением и предупреждением негативного воздействия деятельности хозяйствующих субъектов на окружающую среду, жизнь и здоровье населения, с необходимостью ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий (техногенные аварии, разливы загрязняющих веществ в ходе обычного производственного процесса, случайных сброс или выброс). Для обеспечения экологической безопасности экономического развития и улучшения экологической среды обитания человека необходимо поэтапно сокращать антропогенное воздействие хозяйственной деятельности предприятий природопользователей на окружающую среду. Речь идет о введении новой 28 системы экологического нормирования; принятии налоговых мер; стимулировании модернизации и реструктуризации производства, а также внедрении малоотходных и безотходных технологий; сокращении и вторичном использовании отходов производства и потребления; разработке экологически безопасных методов утилизации отходов производства и потребления; снижении объемов антропогенной эмиссии парниковых газов [100]. Основные принципы обеспечения экологической безопасности представлены на рисунке 3. Основные принципы обеспечения экологической безопасности Обязательность компенсации нанесенного ущерба окружающей среде и здоровью человека Эколого-экономическая сбалансированность развития и размещения производственных сил (принципы экологической емкости и территориального планирования) Обязательность оценки воздействия экологической деятельности на окружающую среду с последующими экологической и санитарноэпидемиологическими экспертизами Обеспечение доступа населения к экологической информации и его участия в решении экологических проблем Партнерство в международном сотрудничестве и соблюдение норм международного права Источник: составлено автором. Рисунок 3 - Основные принципы обеспечения экологической безопасности В Российской Федерации установлены экологические нормативы, взимается плата за загрязнение окружающей среды, налоги за пользование недрами и воспроизводство минерально-сырьевой базы. В соответствии с законодательством все предприятия независимо от вида деятельности, форм собственности, методов организации производства обязаны установить для каждого источника загрязнения нормативы предельно допустимого выброса (ПДВ), нормативы предельно допустимого сброса (ПДС) и лимиты на размещение и порядок обращения с отходами. 29 Промышленные предприятия могут самостоятельно предотвратить и снизить негативное воздействие своей экологической деятельности на окружающую природную среду, определить и осуществить возможные для себя природоохранные мероприятия, внедрить и применить экологические инновации для обеспечения своей экологической безопасности. Однако без согласованного участия государства и общества достичь целей экологически устойчивого развития не получится. Для этого необходимо формировать и последовательно реализовывать новую экологическую концепцию рыночной экономики, направленную на обеспечение гармонии общества, производства и окружающей среды. Это же утверждал Р. Коуз [282, с. 87-88]. Согласно «теореме Коуза» при определенных условиях рынок способен сам справляться с внешними эффектами. По Коузу, если права собственности определены и операционные издержки равны нулю, то аллокация ресурсов (структура производства) будет оставаться неизменной независимо от изменений в распределении прав собственности. Другими словами, каким бы ни было первоначальное распределение прав собственности, заинтересованные стороны всегда могут заключить взаимовыгодную сделку и достичь эффективного результата без вмешательства государства. Решить проблему внешних эффектов и эффективно распределить ресурсы без вмешательства государства может сам рынок, если стороны имеют возможность прийти к соглашению, не неся излишних издержек. Средства государственного и региональных бюджетов должны расходоваться таким образом, чтобы получать максимально возможную отдачу, наибольший экономический эффект. А именно: поддерживать предприятия, инвестирующие средства на внедрение наилучших доступных и экологически чистых (безотходных) технологий и вторичную переработку отходов и осуществляющие техническое перевооружение и модернизацию действующих производств на экологически безопасные; создавать условия для повышения материальной заинтересованности трудовых коллективов по охране окружающей среды и рациональном использовании природных ресурсов; осуществлять образование в области охраны окружающей среды и оказывать различного рода поддержку мероприятий по снижению негативного воздействия на окружающую среду; использовать возобновляемые источники энергии и вторичные ресурсы, 30 разрабатывать новые методы контроля загрязнения окружающей среды, активное использование которых обеспечит экологическую устойчивость развития Термин «устойчивое развитие», переведенный с английского «sustainable development», впервые был использован в докладе «Всемирная стратегия охраны природы», подготовленном Международным союзом охраны природы и природных ресурсов в 1980 г. Всеобщее внимание к идее устойчивого развития было привлечено в 1987 г. после публикации представленного в ООН Комиссией по окружающей среде и развитию доклада «Наше общее будущее» [310, с. 50], в котором устойчивое развитие определялось как развитие, при котором удовлетворение текущих потребностей общества сегодня осуществляется без ущерба для будущих поколений. Сегодня понятие «устойчивое развитие» трактуется в узком и широком смысле. В узком смысле как экологически безопасное развитие, основанное на оптимизации хозяйственной деятельности человека и бережном отношении к окружающей природной среде. Такой подход присутствует у специализированных организаций Организации Объединенных Наций. В широком смысле устойчивое развитие понимается как развитие, соответствующее новому общественному строю с радикально отличными от исторически сложившимися экономическими, социальными, экологическими, культурными параметрами. Речь идет об оптимизации управления не только природным и ресурсным потенциалом, но и всем природным и социокультурным богатством, накопленным нашей цивилизацией. Той же точки зрения придерживаются В.Н. Вахромов и В.Ю. Маркарян, когда пишут, что устойчивое экономическое развитие всей страны базируется на стабильности, финансовой устойчивости и эффективности работы промышленного предприятия [219]. Почему и важно уметь оценить, проконтролировать и обеспечить комплексное его устойчивое развитие и функционирование особенно в период трансформации российской экономики. К характеристикам устойчивого развития предприятия авторы относят: надежность функционирования предприятия; конкурентоспособность предприятия и его продукции (работ, услуг); гибкость предприятия по отношению к внешней среде; создание системы рискменеджмента; экономическая безопасность предприятия. 31 О.В. Ефимова, В.И. Бариленко, Г.В. Сергеева, Е.В. Никифорова под устойчивым развитием понимают «долгосрочную стратегию деятельности хозяйствующих субъектов с целью обеспечения роста стоимости (или достижения иных целевых ориентиров), основанную на эффективном взаимодействии с заинтересованными сторонами при соблюдении требований социальной и экологической ответственности» [320, с. 162]. А.Д. Шеремет тоже считает, что «наряду с финансовой устойчивостью предприятия важны экологическая и социальная устойчивость, что в сумме и составляет современное понятие устойчивого развития экономики» [469, с. 9]. Стабильность экономики, по мнению автора, зависит от здоровой окружающей среды, удовлетворяющей основные жизненные потребности живущих поколений людей. И, наоборот: от экологических и социальных условий жизни людей зависит экологически устойчивое развитие экономических субъектов. Переход к экологически устойчивому развитию для российских предприятий означает создание сбалансированной системы, сочетающей в себе экономическую эффективность, социальную справедливость и экологическую безопасность. Достижение экологически устойчивого развития становятся их главной задачей. Экологическая устойчивость, с точки зрения М.В. Мельник, предполагает «рациональное использование природных ресурсов, восстановление определенного вида ресурсов и создание природоохранных, защитных сооружений, которые не позволяют загрязнять окружающую среду и требуют создания соответствующих природоохранных сооружений и непосредственно включаемых в дополнительных технологию очистных сооружений, производства конкретных экономических субъектов» [301, с. 16-22]. Экологической устойчивостью корпорации В.М. Тумин, О.М. Махалина, С.Ю. Чмель называют «ее способность рационально использовать природные ресурсы, применять ресурсосберегающие и энергосберегающие технологии, снижать негативное воздействие на окружающую среду, сокращать количество отходов путем повышения уровня их переработки, поиска способов их превращения в побочные продукты и освоения безотходных технологий» [361, С. 80-85]. 32 По мнению О.В. Ефимовой, «экологическая устойчивость бизнеса – это усилия компании по защите и восстановлению окружающей среды, включая снижение вредных и других нагрузок на окружающую среду, по охране водных, земельных, иных природных ресурсов, охране атмосферы, политика в области управления отходами, включая удаление сточных вод» [246, с. 80-93]. Большинство ученых, специализирующихся в этой области придерживается такой же точки зрения Н.Н. Илышева, Е.В. Балдеску [259], Л.Б. Трофимова [359], М.А. Вахрушиной [220], М.В. Краснова [283]. Проведенное автором исследование показало, что сложившаяся на сегодняшний день экологическая ситуация чрезвычайно опасна для будущего России. Сырьевая направленность российской экономики, отсутствие или ограниченное использование природосберегающих технологий, низкий уровень эколого-правовой культуры являются основными причинами ухудшения экологической ситуации и истощения природных ресурсов. Под экологической устойчивостью предприятия автор понимает способность предприятия сохранять стабильно высокие показатели экологического развития, наиболее полно используя свой производственный потенциал и ресурсы, увеличивать объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), повышать эффективность использования природных ресурсов и обеспечивать экологическую безопасность своей деятельности при воздействии внешних и внутренних факторов. Речь идет об эффективном управлении охраной окружающей среды предприятий; внедрении экологически чистых (безотходных) технологий и вторичной переработки отходов; осуществлении технической модернизации действующих производств; создании условий для повышения материальной заинтересованности трудовых коллективов; экологическом образовании сотрудников; оказании поддержки различного рода мероприятий по охране окружающей среды; использовании возобновляемых источников энергии и вторичных ресурсов; разработке и применении новых методов контроля и аудита экологической устойчивости природопользователей. Экологические условия устойчивого природопользователя автором представлены на рисунке 4. функционирования 33 Экологические условия устойчивого функционирования природопользователя Окружающая природная среда и необходимость ее охраны Природопользование и необходимость его рационального использования Сезонные факторы и степень их влияния на хозяйственную деятельность Обеспеченность природными ресурсами Степень экологизации всех звеньев хозяйственной деятельности Соответствие экологической деятельности требованиям в области охраны окружающей среды Степень прогрессивности наилучших доступных и экологически чистых (безотходных) технологий Удельная величина природных ресурсов на 1 человека или 1 км2 территории Порядок возмещения экологического ущерба за загрязнение окружающей среды Платность использования природных ресурсов Система нормативов качества окружающей среды (ПДВ, ПДС, лимиты на размещение отходов) Стоимость первичной продукции при комплексном и рациональном использовании ресурсов Экологическая безопасность и необходимость ее обеспечения Уровень замкнутости производственного цикла Экологическая опасность и незащищенность от воздействия Возможность контролировать пределы воздействия по всем его характеристикам Уровень техногенного воздействия на человека, экосистему, места обитания животных Степень экологической безопасности персонала и населения Источник: составлено автором. Рисунок 4 - Экологические условия устойчивого функционирования природопользователя Задачи контроля экологических условий устойчивого функционирования предприятий - природопользователей представлены на рисунке 5. 34 Задачи контроля экологических условий устойчивого функционирования предприятий - природопользователей Оценка объекта достоверность информации и разработка рекомендаций, необходимых для рационального использования природных ресурсов, обеспечения экономической эффективности функционирования объектов природопользования, экологической безопасности жизнедеятельности населения в районах нахождения, оказывающих воздействие на окружающую среду промышленных предприятий при соблюдении норм и правил природопользования с целью охраны окружающей среды; способность предприятий осуществлять экологическую деятельность, требующую лицензирования; соответствия экологической деятельности, документов и документации предприятий на соответствие требованиям в области охраны окружающей среды; необходимость проведения контроля выполнения лицензионных условий на природопользование в части недопущения незаконной переуступки лицензий, безлицензионного пользования природными ресурсами, своевременного и правильного внесения платежей при пользовании природными ресурсами, по возмещению вреда, причиненного окружающей среде в результате экологических правонарушений. Обоснование целей функционирования соблюдение соответствия характера экологической деятельности предприятий, их продукции и систем управления окружающей средой экономических субъектов действующему экологическому законодательству, стандартам, правилам, требованиям, в том числе международным в области охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности, и подтверждение достоверности их отчетности; обоснование экологической политики организаций, исполнение лицензионных условий на природопользование в части недопущения незаконной переуступки лицензий, безлицензионного пользования природными ресурсами, своевременного и правильного внесения экологических налогов и платежей, возмещения вреда, причиненного в результате экологических правонарушений; обоснование оптимальной организации и функционирования системы внутреннего экологического контроля для снижения риска возникновения чрезвычайных ситуаций; обоснование рекомендаций по укреплению экологической устойчивости и эффективности ведения учета и составления отчетности по экологической деятельности. Источник: составлено автором. Рисунок 5 – Задачи контроля экологических условий устойчивого функционирования предприятий - природопользователей 34 Анализ ситуаций выявление прошлых и существующих экологически значимых проблем; определение участков загрязненной окружающей среды, видов и масштабов загрязнения; выявление и оценка оборудования и технологий, связанных с охраной окружающей среды на объекте; влияние окружающей среды на состояние здоровья населения; анализ ситуации в области экологической деятельности, в том числе с учетом общественного мнения; анализ обеспеченности предприятий нормативно-правовой базой в области охраны окружающей среды, рационального природопользования и экологической безопасности; анализ разрешительной документации в области охраны окружающей среды, рационального природопользования и экологической безопасности; выявление потребностей в дополнительной экологически значимой информации об объекте природопользования и разработку рекомендаций и предложений по экологической устойчивости предприятий 35 Для каждого природопользователя очень важны экологические условия его устойчивого функционирования. Под экологическими условиями устойчивого функционирования природопользователя, по мнению автора, понимаются такие условия функционирования предприятия, в которых в длительном периоде времени сохраняются стабильно высокие показатели его социального, экономического и экологического развития, наиболее полно используются производственный потенциал и ресурсы, растут объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), обеспечивается его капитализация и эффективное управление. Они определяют его активность в области охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности. На рисунке 6 представлена разработанная автором схема анализа влияния экологических условий функционирования природопользователя и экологической устойчивости на экологическую эффективность хозяйственной деятельности. Показатели экологической устойчивости 1 Показатели финансовой устойчивости в том числе 6 Авансирован ный капитал (фонды), в т.ч. природоохранного назначения К (К=F+E) 2 Внеоборотные активы, в т.ч. основные средства природоохранного назначения (F;F;A) 3 Запасы (EЗ;EЗ), в т.ч. природоохранного назначения, экологические издержки (M;M) 4 Персонал и оплата труда с начислениями (R,R;U,U), в т.ч. занятого в экологической деятельности 7 Выручка от продаж (N=U*N/U=M*N/M=F*N/F) 5 Расходы (S=SP+Sпр), в том числе на экологическую деятельность, полная себестоимость (SP=A+M+U) (S =SП+Sком+Sупр) P Эффективность экологической деят-ти: прибыль (P=N-S), рентабельность (P/K) Фин.состояние и платежеспособность ЕСЕ Источник: составлено автором. Рисунок 6 - Схема анализа влияния экологических условий функционирования предприятия и показателей его экологической устойчивости на экологическую эффективность его хозяйственной деятельности 36 Примечания: 1 N – выручка от продаж, руб.; 2 F – основные средства (фонды), руб.; 3 F- фондоотдача (N/F); 4 A – амортизация, руб.; 5 М – материальные затраты, руб.; 6 M- материалоотдача (N/M); 7 R – персона, чел.; 8 R – производительность труда (выработка N/R); 9 U – оплата труда с начислениями, руб.; 10 U - оплатоотдача (N/U); 11 S – расходы предприятия, руб.; 12 Sp - себестоимость реализованной продукции, руб.; 13 Sупр - расходы от прочей деятельности, руб.; 14 SП - себестоимость производственная, руб.; 15 Sком - расходы коммерческие, руб.; 16 Sупр - расходы управленческие, руб.; 17 К – авансированный капитал; 18 Р - бухгалтерская прибыль, руб.; 19 Е - оборотные средства, руб.; 20 СЕ - источники финансирования оборотных средств, руб. От экологических условий функционирования предприятия и показателей экологической устойчивости зависят показатели его финансовой устойчивости (блок 1). На основе оценки финансовой устойчивости заинтересованные пользователи получают возможность принять решение об условиях ведения дел с данным предприятием, оценивают возможный экологический риск своих вложений и целесообразность его кредитования или покупки его ценных бумаг. Для осуществления экологической деятельности предприятие приобретает внеоборотные активы: основные средства природоохранного назначения (блок 2), запасы природных ресурсов (блок 3), осуществляет расходы на природоохранные мероприятия (блок 4), в том числе на оплату труда, занятого в экологической 37 деятельности персонала (блок 4). Для приобретения машин, оборудования, инструмента и других объектов основных средств и осуществления всех капитальных вложений используется собственный и заемный капитал (блок 6). Большими возможностями для экономического роста обладают предприятия с экологически эффективными технологиями. Вот почему совершенствование технологий тесно связано с развитием техники производства и определяет производственные возможности предприятия по выпуску продукции в нужном количестве и требуемого потребителем качества. В результате чего растет конкурентоспособность продукции и услуг, повышается финансовая устойчивость и экономическая эффективность предприятия (блок 7). Следовательно, экологические условия устойчивого функционирования природопользователя и его экологическая устойчивость влияют на экологическую эффективность предприятия, а его финансовая устойчивость влияет на совершенствование экологических условий устойчивого функционирования и укрепление экологической устойчивости. Анализ обратного влияния финансовой устойчивости предприятия на совершенствование экологических условий функционирования предприятия и укрепление показателей экологической устойчивости показывает, способно ли предприятие сохранить жизнеспособность, эффективно ли оно работает. Во-первых, чем выше экологическая устойчивость предприятия, тем больше у него шансов привлечь инвестиции и получить кредиты. Такое предприятие будет обладать высокой инвестиционной привлекательностью для инвесторов и приемлемым уровнем риска для владельцев бизнеса. Во-вторых, высокая экологическая устойчивость требует дополнительных затрат, а значит дополнительного финансирования от сторонних инвесторов и кредиторов. Втретьих, анализ влияния экологических условий и показателей экологической устойчивости на экономическую эффективность экологической деятельности предприятия важен для учета созданной в результате такой деятельности ценности, а также сокращения затрат и поиска резервов увеличения прибыли, а значит, повышения эффективности экологической деятельности природопользователя. Такой анализ необходим сторонним инвесторам и кредиторам для заключения договоров страхования экологических рисков и собственной устойчивости экономических субъектов Процедуры: - экологические контрольные процедуры, - методы эколого-экономического анализа, - профессиональное суждение, - подготовка аудиторского заключения Организация проведения: - основополагающие принципы аудита и контроля, - информационно-аналитическое обеспечение, - законодательная и нормативная база, - ответственность субъектов контроля природоохранной деятельности предприятия Субъекты: аудиторская организация, аудитор, служба внутреннего контроля (аудита) предприятия, государственные органы финансового контроля и экологического надзора за экологической деятельностью природопользователей Объекты: экологическая деятельность природопользователей и ее результаты; объекты, системы, комплексы общего природопользования; инвестиционные подрядные контракты и приватизационные проекты; инвестиционные и кредитные соглашения; хозяйственные и административные решения в области охраны окружающей среды, рационального использования природных ресурсов и обеспечения экологической безопасности Заинтересованные стороны: собственники бизнеса, руководители организации, работники, инвесторы, кредиторы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, государственные и муниципальные органы, общественные организации и граждане 38 ответственности вследствие техногенных аварий и катастроф с экологическими последствиями. Ущербы от них как экономические, так и экологические могут на порядки превышать запас финансовой прочности предприятия и привести к его ликвидации или банкротству. На рисунке 7 представлена сформированная автором концепция внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, осуществляемого аудиторскими организациями во взаимодействии с внутренним контролем и аудитом и государственным надзором природопользователей. Концепция внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов Источник: составлено автором. Рисунок 7 - Концепция внешнего и внутреннего контроля экологической 39 С точки зрения автора, контроль экологической устойчивости экономических субъектов представляет собой проверку экологической устойчивости предприятий службами внутреннего контроля, аудиторскими организациями и органами государственной власти с целью выявления и предупреждения нарушения норм законодательства путем принятия мер по ликвидации последствий выявленных нарушений. К заинтересованным сторонам внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости относятся собственники бизнеса, руководители организации, работники, инвесторы, кредиторы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, государственные и муниципальные органы, общественные организации и граждане. Объектами внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости являются экологическая деятельность природопользователей и ее результаты; объекты, системы, комплексы общего природопользования; инвестиционные подрядные контракты и приватизационные проекты; инвестиционные и кредитные соглашения; хозяйственные и административные решения в области охраны окружающей среды, рационального использования природных ресурсов и обеспечения экологической безопасности. Субъектами внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости выступают аудиторская организация, аудитор, служба внутреннего контроля предприятия, государственные органы финансового контроля и экологического надзора экологической устойчивости природопользователей. Организация проведения внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости базируется на информационно-аналитическом обеспечении, законодательной и нормативной базе, основополагающих принципах, а также ответственности за экологические правонарушения субъектов контроля. Процедуры контроля экологической устойчивости включают контрольные процедуры, методы эколого-экономического анализа, профессиональное суждение, подготовку аудиторского заключения. Аудиторское заключение опирается на собранные контролерами финансовые документы, содержащие различные аргументы и доказательства, характеризующие экологическую деятельность аудируемой организации. Наиболее важным аспектом 40 контроля экологической устойчивости являются предложения и рекомендации контролеров и аудиторов, направленные на повышение достоверности отчетности аудируемого лица, экологической устойчивости и эффективности его хозяйственной деятельности. 1.2 Значение, сущность и критерии контроля экологической устойчивости экономических субъектов на современном этапе развития Российской Федерации Экологически устойчивое и безопасное развитие экономических субъектов невозможно без действенной и эффективной системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов. Посредством нее обеспечивается проверка государством соблюдения и выполнения промышленными предприятиями экологических нормативов и нормативных документов в области охраны окружающей среды, в том числе норм международных стандартов. Она позволяет своевременно вскрывать и устранять недостатки в экологической деятельности подконтрольных субъектов, объяснять причины этих недостатков, вскрывать связанные с ними неявные тенденции и принимать их предотвращающие меры. На необходимость развития внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов как перспективных форм экологического контроля указывается во многих нормативных документах Российской Федерации [100; 107; 167]. Анализ зарубежного и отечественного опыта показал, что понятие системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов имеет самостоятельное значение с определенными качественными и количественными критериями, а также четко обозначенными степенями устойчивости и рисками отклонений от экологического равновесия. Нормы и критерии такой системы контроля сегодня официально признаны на международном уровне и считаются классическими. Ее цель - повышение экологической безопасности хозяйственной деятельности и выпускаемой продукции (работ, услуг). 41 Критерии внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов можно увидеть на рисунке 8. Критерии внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости Установление недостатков Удовлетворение, обучение, конфликт, страх, стресс Определение границ контроля Установление установленных законом норм, соблюдение прав и свобод личности Достоверность недостатков Затраты на контроль и устранение недостатков Выполнение задач контроля Количественная оценка недостатков Выполнение обязательств, предотвращение недостатков Эффект влияния на человека Качественная оценка недостатков Эффективность контроля Источник: составлено автором по материалам источника [304]. Рисунок 8 – Критерии внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов В основу системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов положены следующие критерии: 1) эффективность внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости определяется его действенностью, результативностью и эффективностью: выполнением обязательств, связанных с обнаружением и устранением выявленных в процессе контроля недостатков; сокращением затрат на персонал и технику контроля; 2) вопроса, эффект влияния на человека, который заключается в выяснении вызывает ли у работников используемая технология контроля положительные или негативные эмоции, стрессовые реакции, ведущих к демотивации труда персонала; 42 3) выполнение задач внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости означает, что такой контроль должен способствовать устранению отклонений в системе управления охраной окружающей среды экономического субъекта, выработке эффективных решений; 4) определение границ внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости позволяет выявить отклонения от норм действующего законодательства в результате осуществления контрольных мероприятий на самой ранней стадии благодаря ограничению длительности проверяемых периодов. Внешний и внутренний контроль экологической устойчивости призван обеспечить соблюдение природоохранных экологического мероприятий, роста законодательства капитализации и выполнение предприятия, инвестиционной привлекательности и укреплению деловой репутации. Внешний и внутренний контроль экологической устойчивости предприятий направлен на формирование привлекательного инвестиционного климата как главного фактора экономического роста в Российской Федерации и позволяет найти качественно новые решения существующих экологических проблем. Внешний контроль и аудит, внутренний контроль и аудит экологической устойчивости экономических субъектов, как государственный экологический надзор, являются формами экологического контроля. У каждого из них свои задачи, функции, исполнители и формы проведения контроля экологической устойчивости, так как регламентируются разными нормативными документами. Но одни и те же объекты контроля, одна информационная база. При этом затраты на природоохранные мероприятия и оценку ущерба, принципы контроля и его результаты должны быть сопоставимы, не противоречить друг другу, если проверяется одно и то же. Методический инструментарий может быть единым и универсальным. Государственный надзор как фактор формирования системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов будет подробно рассмотрен в параграфе 3.1 диссертации, внешний контроль и аудит экологической устойчивости экономических субъектов - в параграфе 3.2 диссертации, а внутренний контроль и аудит - в параграфе 4.1 диссертации. 43 Сравнительная характеристика государственного экологического надзора, внешнего контроля и аудита, внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия представлена в таблице 2. Таблица 2 – Сравнительная характеристика государственного экологического надзора, аудита и внешнего контроля, внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Содержание 1 Характер деятельности Субъект Объект Основание проверки Цель проверки Функции Задачи Государственный экологический надзор 2 Исполнительная деятельность государственных инспекторов Предприятия, осуществляющие природопользование Экологическая деятельность предприятий, административных территорий, муниципальных образований и др. с использованием объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду и ее результаты Законодательство Российской Федерации Проверка соблюдения требований норм, правил, стандартов в области охраны окружающей среды, выявление недостатков с целью их устранения и определения круга виновных лиц Предупредительная, информационная, правоохранительная Комплексная, документированная проверка соблюдения требований Внешний контроль и Внутренний контроль и аудит аудит 3 4 Предпринимательская Деятельность деятельность внутреннего подразделения Предприятие – природопользователь Собственное предприятие Экологическая деятельность предприятий Экологическая деятельность предприятий Договор на проведение аудита и внешнего контроля Проверка достоверности отчетности, оценка экологической устойчивости и экономической эффективности хозяйственной деятельности Предупредительная, информационная Трудовая функция внутренних подразделений предприятия Проверка достоверности отчетности, оценка экологической устойчивости и экономической эффективности хозяйственной деятельности Предупредительная, информационная Независимая, комплексная и документированная проверка Проверка обеспечения процесса формирования достоверной 44 Продолжение таблицы 2 1 2 Оформление Составление акта результатов проверки, в котором отмечаются выявленные недостатки. Акт передается вышестоящему органу. Результаты надзора могут быть обжалованы в суде Юридический Требование об статус устранении нарушений, заключения приостановлении (предложений и хозяйственной рекомендаций) деятельности, привлечении к административной ответственности Юридическая Юридическая ответственность ответственность наступает в соответствии с законодательством Российской Федерации в форме мер административного и дисциплинарного и уголовного воздействия Решение практических задач Методы 3 Составление аудиторского заключения, имеющего юридическое значение для предоставления всем заинтересованным пользователям Предложения и рекомендации выполняются по решению заказчика. Могут учитываться судом при решении экологических споров 4 Составление отчета, имеющего юридическое значение для предоставления руководителю предприятия Юридическая ответственность за результаты проведения аудита только перед его заказчиком наступает в соответствии с договором на проведение аудита Юридическая ответственность за результаты проведения внутреннего контроля (аудита) только перед руководителем предприятия Цель: пресечение и Цель: оценка профилактика нарушений экологической и злоупотреблений устойчивости заказчика Методы ревизии, Методы фактической и фактической и документальной документальной проверки проверки Предложения и рекомендации выполняются по решению руководителя предприятия Цель: снижение негативного воздействия на окружающую среду Бухгалтерские, управленческие и контрольноревизионные методы Источник: составлено автором. Важной проблемой, требующей своего решения, является защита экологических прав граждан на получение информации о загрязнении окружающей среды, возможных чрезвычайных ситуациях, представляющих угрозу для окружающей среды и населения. С одной стороны, внешние и внутренние контролеры в ходе проверок получают конфиденциальную информацию, составляющую коммерческую, служебную или даже государственную тайну. С другой стороны, внешние и внутренние контролеры и аудиторы обязаны обеспечить доступ к информации о состоянии окружающей среды всех заинтересованных лиц, и одновременно сохранить аудиторскую тайну. 45 Вот почему, как видится автору необходимо изменить законодательства по вопросу защиты конфиденциальной полученной от подконтрольных организаций информации и порядке ее использования внешними и внутренними контролерами и аудиторами. Например, следование высоким нормам Кодекса профессиональной этики аудиторов [11] привлекает новых клиентов и создает благоприятный имидж, что играет большую роль в развитии конкуренции. 1.3 Законодательная и нормативная база контроля экологической устойчивости экономических субъектов Сегодня законодательную и нормативную базу контроля экологической устойчивости экономических субъектов в нашей стране можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 9. Законодательная и нормативная база контроля экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации Конституция Российской Федерации Федеральное законодательство, регулирующее отношения, возникающие при проведении контроля экологической устойчивости предприятий Подзаконные нормативно-правовые акты по вопросам регулирования контроля экологической устойчивости предприятий Стандарты (государственные, межгосударственные, международные), затрагивающие вопросы контроля экологической устойчивости предприятия Законодательство субъектов РФ и нормативно-правовые акты органов местного самоуправления, регулирующие отношения, возникающие при осуществлении контроля экологической устойчивости предприятий Правила и стандарты саморегулируемых организаций аудиторов по контролю экологической устойчивости предприятий Внутрифирменные правила и стандарты (общий план и программа аудиторской проверки, рабочие документы контролера, внутрифирменные правила (стандарты) контроля экологической устойчивости предприятий) Источник: составлено автором. Рисунок 9 - Законодательная и нормативная база контроля экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации 46 Конституция РФ [1] закрепляет конституционные права граждан на благоприятную окружающую среду (ст. 42); охрану природы и окружающей среды, бережное отношение к природным богатствам (ст. 58); проведение единой государственной политики в области охраны окружающей среды (ст. 114). Среди международных документов, регулирующих экологические правоотношения, можно выделить такие, как Всеобщая декларация по правам человека (1948 г.); Венская Конвенция об охране озонового слоя (1985 г.); Конвенция по охране и использованию трансграничных водотоков и международных озер (1992 г.); Декларация ООН Рио-де-Жанейро по окружающей среде и развитию (1992 г.); Руководящие принципы комплексного управления природоохранной деятельностью в странах с экономикой переходного периода, подготовленные в рамках совместного проекта ЕЭК/ЮНЕП FP/2101-92-02 (3002), КСЕ/СЕР/5, ООН, Нью-Йорк. 1994 г., MR/94-11-E31; Правила Совета ЕЭС от 29.06.1993 г. № 1836/93 по добровольному участию компаний промышленного сектора в схеме экологического управления и аудита сообщества; Международные стандарты аудита систем экологического менеджмента организаций ИСО 19011 и др. К федеральному законодательству, осуществлении внешнего контроля и регулирующему отношения аудита экологической при устойчивости предприятия, можно отнести Федеральные законы «Об аудиторской деятельности» [75], «Об охране окружающей среды» [90], «Об охране атмосферного воздуха» [87], «Об отходах производства и потребления» [86], «Об экологической экспертизе» [168], «Об использовании атомной энергии» [78], «Об особо охраняемых природных территориях» [85], «О радиационной безопасности населения» [59], «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» [61], «О санитарноэпидемиологическом благополучии населения» [62], «О животном мире» [35], «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» [37], Водный кодекс Российской Федерации [3], Земельный кодекс Российской Федерации [9], Лесной кодекс Российской Федерации [12], Закон Российской Федерации «О недрах» [49] и др. В Федеральном законе «Об охране окружающей среды» содержатся общие правила регулирования экологических отношений в Российской Федерации. Причем организации и осуществлению государственного экологического надзора в 47 нем посвящена глава 11. Однако положения, устанавливающие требования к проведению внешнего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия в Российской Федерации, в названном федеральном законе отсутствуют. В Федеральном законе «Об охране атмосферного воздуха» содержится глава 5, регулирующая государственный надзор в области охраны атмосферного воздуха. Об аудите экологической устойчивости предприятия только упоминается. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (Закон об аудите) определяет основы правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, в том числе аудита экологической устойчивости экономических субъектов. Как показало проведенное исследование, в Российской Федерации нет общепризнанного определения контроля экологической устойчивости предприятия и это связано, на наш взгляд, как с несовершенной нормативно-правовой базой аудита, так и относительной новизной данного вида аудиторской деятельности в России. В экономической науке уже давно идет терминологический спор о том, как правильно называть такой аудит: аудитом экологической устойчивости предприятия [277, с. 37-41; 305, с. 148-156; 327] или экологическим аудитом [126; 192; 274; 279; 354, с. 113-222; 471]. Часто эти понятия в научной литературе многими учеными отождествляются. Закон об аудите, как признают Н.В. Кичигин и Е.В. Марьин [274, с. 56], регулирует исключительно отношения по проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Авторы отмечают, что экологический аудит должен рассматриваться как комплексный институт, включающий в себя финансовый, технологический аудит, аудит чрезвычайных ситуаций и другие виды аудита, имеющие отношение к охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов. Закон об аудите многими специалистами рассматривается в качестве законодательной базы внешнего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия. Так, например, А.Д. Шеремет, В.П. Суйц рассматривают экологический аудит предприятия в качестве специального аудита [471, с. 33], проверяющего конкретные аспекты деятельности субъекта хозяйственной 48 деятельности на соблюдение определенных норм, правил и процедур, который проводится с целью добросовестности подтверждения деятельности законности, управляющих, эффективности правильности и составления налоговой отчетности, использования специальных фондов и пр. По мнению С.Л. Байдакова, Н.И. Кожухова и Г.П. Серова, действие Закона об аудите можно распространить на экологический аудит, потому что невозможно выразить объективное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации без анализа хозяйственной деятельности аудируемых лиц [194, с. 15]. Закон об аудите больше направлен на правовую регламентацию финансового аудита и его нормы могут распространяться на экологический аудит в качестве некой методологической основы, - убеждена Ю.В. Бабина [192, с. 18]. С подобной позицией автор может согласиться, так как основные схемы и технологии организации проведения финансового аудита могут быть взяты за основу в качестве методического инструментария при проведении внешнего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов. С 1 января 2017 г. аудиторы в Российской Федерации основывают свою аудиторскую деятельность на нормах Закона об аудите и международных стандартах аудита [24, 25], проведении внешнего которые могут использоваться аудиторами при контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов в виду отсутствия на федеральном уровне иного нормативно-правового акта. Между тем, в субъектах Российской Федерации (в Башкортостане, Татарстане, Хакасии, Удмуртии, Волгоградской, Ивановской, Калининградской, Нижегородской, Пермской и Томской областях) давно существуют нормативноправовые акты в области аудита экологической устойчивости на местном уровне. Большое количество конкретных требований и правил контроля экологической устойчивости экономических субъектов содержится в подзаконных нормативных актах. Многие из них были приняты еще в 70-80-е гг. прошлого века, отдельные из них уже устарели и не всегда соответствуют ныне действующему законодательству, часто дублируются и излишне детализируют технические требования. 49 Международные стандарты ИСО серии 14000 по управлению окружающей средой с 1999 г. на территории Российской Федерации выполняются экономическими субъектами на добровольной основе по своему усмотрению. Стандарты не устанавливают определенных природоохранных характеристик и конкретных требований к субъектам и технологиям, влияющим на окружающую среду, а содержат требования к системе управления окружающей средой. Они дают возможность создавать эффективные системы управления окружающей средой, которые могут интегрироваться с другими системами корпоративного управления, что способствует достижению предприятием и обществом экологических и экономических выгод. Кроме того, существуют такие международные документы, регулирующих контроль экологической устойчивости экономических субъектов, как Декларации (Глобальный договор ООН, Социальная Хартия российского бизнеса), Международные стандарты и руководства (ISO 26000, GRI, AA1000SES, AA1000AS, SA8000), национальные стандарты и руководства, соответствующие международным аналогам, экологической устойчивости. которые регулируют проведение контроля За исполнение федерального законодательства, подзаконных нормативно-правовых актов, государственных, межгосударственных и международных стандартов, законодательства субъектов РФ и нормативноправовых актов органов местного самоуправления, регулирующих отношения при проведении контроля экологической устойчивости экономических субъектов отвечают Росприроднадзор, Ростехнадзор, Роспотребнадзор, Рослесхоз, Росрыболовство, Росреестр, природоохранная прокуратура и их территориальные органы. Аудиторские организации, осуществляющие внешний контроль и аудит экологической устойчивости предприятий, отвечают за разработку и исполнение внутрифирменных правил и стандартов аудита, исходя из основополагающих принципов организации их проведения. Таким образом, современная система нормативно-правового регулирования контроля экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации переживает в своем становлении и развитии очередной этап, связанный с административными преобразованиями, переосмыслением сущности, объема и 50 роли контроля экологической устойчивости в жизнедеятельности общества и государства. Предложения о регулировании контроля экологической устойчивости предприятий сегодня «наталкиваются на критику, связанную с тем, что такой аудит, особенно обязательный, будет дублировать экологический контроль, государственную экологическую экспертизу, и станет средством легитимации незаконно построенных объектов» [274, с. 3]. Внешний и внутренний контроль экологической устойчивости экономических субъектов - не средство защиты от государственного экологического надзора или ухода от проведения государственной экологической экспертизы. У него свои специфические задачи, функции и процедуры. Однако принятие специального закона об экологической аудиторской деятельности, на наш взгляд, будет способствовать разработке стандартов субъектов [421, с. 26]. аудита экологической устойчивости экономических 51 Глава 2 Развитие контроля экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации 2.1 Система контроля экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации Экологически устойчивое и безопасное развитие Российской Федерации невозможно без эффективной и действенной системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов, формами которого являются внешний и внутренний контроль экологической устойчивости. Экономические субъекты начали уделять больше внимания экологическому контролю с приходом на российский рынок иностранных инвесторов и кредиторов. Главной целью функционирования каждого предприятия в современных условиях является обеспечение благосостояния собственников бизнеса, - считают Е.И. Иванова, М.В. Мельник, В.И. Шлейников [257]. Обеспечение экологически устойчивого развития сегодня - важнейшая функция для каждого предприятия. Результаты независимого аудита и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов одинаково важны для принятия управленческих решений всеми заинтересованными сторонами (стейкхолдерами). У каждого из них имеются собственные часто не совпадающие с потребностями и интересами других лиц требования, как это видно из рисунка 10. Вся система корпоративного управления экономического субъекта строится так, чтобы наилучшим образом удовлетворять собственные потребности и сохраненять баланс интересов всех заинтересованных сторон (стейкхолдеров). Экологический контроль предприятий, по мнению В. Кадочникова и И. Кудриной [265], является одним из проявлений функции государства и входит в систему экологического управления. Кроме того, он является составной частью на государственного механизма реализации эколого-правовых предписаний, что выражается в проверке соблюдения нормативных требований в области охраны 52 окружающей природной среды и обеспечения экологической безопасности Российской Федерации. Собственники бизнеса заинтересованы в охране окружающей среды для повышения прибыли и рыночной стоимости компании, росте размеров дивидендов и снижении экологических налогов и штрафов Заинтересованные пользователи (стейкхолдеры) и их интересы Руководители организации заинтересованы в результатах деятельности компании, в т.ч. природоохранной Работников интересуют экологическая безопасность, стабильность и прибыльность компании, достойная зарплата, возможность повышения квалификации, карьерный рост Инвесторов интересует уровень экологических рисков вложений, рентабельность инвестиций и способность выплачивать дивиденды, максимальная доходность их вложений Кредиторам важно, будут ли кредиты и проценты по ним выплачены в срок и насколько они обеспечены, платежеспособны ли заемщики, выполняют ли взятые на себя экологические обязательства Поставщики и подрядчики заинтересованы в долгосрочных и стабильных заказах экологически безопасных товаров, работ и услуг надлежащего качества и своевременной их оплате Покупатели и заказчики ожидают от компании своевременных поставок экологически безопасных товаров, работ и услуг надлежащего качества по приемлемым для них ценам Государственные и муниципальные органы ждут от компании экологической безопасности ее деятельности и соответствия законодательству, участия в решении социальных проблем своего региона Общественные организации и граждане озабочены тем, чтобы компания не наносила вреда окружающей среде, поддерживала порядок на прилегающих территориях, реализовывала меры социальной ответственности, учитывала предпочтения покупателей и обеспечивала удовлетворение их растущих потребностей в товарах, работах и услугах Источник: составлено автором. Рисунок 10 - Заинтересованные пользователи (стейкхолдеры) и их интересы Экологический контроль А.К. Голиченков рассматривает в нескольких аспектах: в качестве системы видов контроля, функции экологического управления, гарантию, правовой формы экологической деятельности. Как система видов контроля, по его мнению, экологический контроль - это совокупность видов контроля. Как функция управления экологический контроль можно представить как 53 систему действий по сбору информации о подконтрольных объектах, ее обработке, оценке и передаче для принятия управленческих решений в заранее определенных целях. Как гарантия экологический контроль является способом обеспечения реализации всех других функций экологического управления, элементом экономического механизма разрешения экологических проблем [225, с. 14-15]. Как отмечает М.М. Бринчук, «экологический контроль представляет собой деятельность уполномоченных субъектов по проверке и обеспечению соблюдения и исполнения требований экологического законодательства» [211]. Н.В. Кичигин пишет: «экологический контроль в законодательстве понимает в двух смыслах: в узком смысле, как контроль хозяйственной и иной деятельности субъектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, и в широком, как контроль рационального использования и охраны природных ресурсов» [273, с. 21-27]. С точки понимать зрения С.A. Боголюбова, в нескольких аспектах. «экологический Во-первых, как контроль институт общей следует части экологического права, совокупность норм экологического законодательства, регулирующий общественные отношения, возникающие в процессе экологического контроля. Во-вторых, как систему мероприятий, направленных на предотвращение, выявление и пресечение нарушения законодательства в области охраны окружающей среды, обеспечение соблюдения субъектами хозяйственной и иной деятельности требований, в том числе нормативов и нормативных документов, в области охраны окружающей среды» [204, с. 7-8]. По мнению автора, экологический контроль - это установленная нормативными актами система действий специально уполномоченных субъектов, связанных с пконтролем соблюдения и исполнения нормативных требований в области охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности. На рисунке 11 автором приводятся различные классификации видов экологического контроля. Для С.С. Трофимца [358] государственный экологический контроль следует признать наиболее важным и действенным, несмотря на значимость других видов экологического контроля (производственного и общественного). 54 По отношению к объекту контроля В зависимости от органов, наделенных правом проведения контроля По субъекту контроля общий, специальный По характеру мероприятий плановый, внеплановый По времени осуществления контрольной деятельности предварительный (превентивный), текущий, последующий По периодичности проведения систематический, периодический, эпизодический внутренний (внутриведомственный) внешний (надведомственный) смешанный Классификация видов контроля экологической устойчивости предприятий государственный контроль представительных органов власти (законодательный), органов исполнительной власти (исполнительный), органов местного самоуправления (муниципальный), суда (судебный), прокуратуры (прокурорский), аудиторских организаций (независимый), иных органов (контроль Общественной палаты) В зависимости от предмета контроля общий, специализированный В зависимости от субъектов контроля государственный, производственный, общественный Исходя из широкого понимания контроля государственный природоохранный, государственный природоресурсный, государственный экологический на отдельных территориях (акваториях) По уровню автоматизации неавтоматизированный, не полностью автоматизированный, полностью автоматизированный По временной направленности По широте (величине) объекта тематический, комплексный стратегический, тактический, оперативный Источник: составлено автором. Рисунок 11 – Классификация видов экологического контроля Доминирующее положение государственного экологического контроля обусловлено несколькими факторами: государственный контроль осуществляется от имени государства и является одной из функций государственного управления в 55 области охраны окружающей среды, а потому представляет собой одно из направлений деятельности государства в рамках его экологической функции. Он носит используются надведомственный как собственные характер и при его осуществлении государственно-властные полномочия реализующих государственных органов власти, так и возможность использования полномочий правоохранительных органов. Он проводится в целях обеспечения органами государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, юридическими и физическими лицами исполнения законодательства в области охраны окружающей среды, соблюдения требований, в том числе нормативов и нормативных документов, в области охраны окружающей природной среды, а также обеспечения экологической безопасности. Перечень объектов, подлежащих государственному экологическому контролю, определяется Правительством Российской Федерации [102]. Его задачами являются проверки за выполнением экономическими субъектами норм экологического законодательства, успешное решение которых ведет к достижению целей государства. В.И. Туровцев [231, с. 348-349] среди основных форм государственного экологического контроля выделяет государственный учет, наблюдение, обследование, проверка, инспектирование, ревизию, надзор, аудит, причем каждая из функций имеет свои особенности, проявляющие себя при проведении различных контрольных мероприятий. К вспомогательным формам государственного экологического контроля В.И. Туровцев [231] относит: лицензирование; экспертизу; сертификацию; аккредитацию; выдачу разрешений (согласия, допуска) на совершение определенных действий; маркировку; технические контрольные средства (контрольные инструменты); установление особого порядка или форм совершения определенных действий; инвентаризацию; идентификационное обозначение подконтрольных объектов и их регистрацию. На оценку эффективности экологических бизнес-процессов и выявление нарушений требований законодательства Российской Федерации нацелены независимый аудит и внутренний контроль экологической устойчивости предприятия. 56 Анализ организации системы экологического контроля является важной составляющей ознакомления контролеров с особенностями экологической деятельности подконтрольного субъекта. Иными словами, от эффективности работы СВК предприятия будет зависеть структура и объем независимого аудита. Эффективность государственного экологического надзора оценивается по показателям экологичности конкретного предприятия. Вот почему постоянный контакт и взаимодействие контролерами основа - с независимыми повышения аудиторами действенности и и внутренними эффективности государственного надзора. Для организации внутреннего контроля и аудита на предприятиях назначаются ответственные лица и (или) организуются службы внутреннего контроля (аудита). Их правильная организация способствует повышению эффективности работы системы внутреннего контроля и своевременности выявления рисков хозяйственной деятельности предприятия, которые угрожают достижению любой из поставленных природопользователем перед собой целей. Ответственность за организацию системы внутреннего контроля и аудита и его результаты лежит на природопользователях. Их руководители несут ответственность за достоверность предоставляемых в документах сведений и связанные с осуществлением проверки ограничения. Во внешнем контроле и аудите переплетаются интересы государственного экологического надзора. Имея положительное аудиторское заключение, предприятие может получить экологический сертификат соответствия требованиям экологической безопасности, право нанесения на свою выпускаемую продукцию экологической маркировки, увеличив конкурентоспособность и инвестиционную привлекательность. По результатам внешнего контроля и аудита вырабатываются практические рекомендации и предложения, направленные на предотвращение и снижение антропогенного влияния природопользователя на окружающую среду, использование наилучших доступных технологий и экологически безопасное обращение с отходами. позволяющие избежать ответственности за нарушение экологического законодательства. Учитывая малочисленность и дублирующие функции, их ведомственное размежевание и неспособность проводить комплексные проверки 57 природопользователей, аудиторы как высококвалифицированные эксперты с практическим опытом работы могут помочь органам государственного надзора при осуществлении их полномочий. Внештатные аудиторы, с одной стороны, укрепят органы государственного экологического надзора и позволят им эффективно выполнять установленные законодательством функции. С другой стороны, органы государственного надзора помогут сформировать правила и стандарты внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов, а значит, создать условия для снижения антропогенного влияния на окружающую среду и возникновения чрезвычайных ситуаций, сформировать «зеленый имидж» предприятий и повысить их социальную ответственность перед обществом. 2.2 История развития экологического контроля экономических субъектов Экологический контроль экономических субъектов возник не стихийно, а динамично развиваясь как инструменты эффективного управления качеством окружающей среды. Они способствовали снижению экологических рисков при реализации деятельности опасных производств, уменьшению негативного воздействия на окружающую среду, разумному сочетанию экологических и экономических интересов [423]. Система экологического контроля была разработана в странах Западной Европы и Северной Америки в конце 70-х ХХ века и первоначально применялась для проверки соблюдения компаниями экологического законодательства. Основным способом защиты окружающей среды является непосредственный экологический контроль, осуществляемый путем выдачи разрешений на создание и эксплуатацию объектов, которые могут оказать вредное воздействие на окружающую среду, а также контроль за не требующими разрешения объектами. Перечень объектов и органы, уполномоченные выдавать разрешения, определялись законами и постановлениями министерств, занимающихся вопросами охраны окружающей среды во исполнение конституций этих стран. 58 При создании и эксплуатации различных сооружений в случае выявления нарушений со стороны компаний, уполномоченные органы издавали поручения, обязывающие их принять необходимые меры для устранения выявленных в ходе контроля нарушений. Если распоряжения не выполнялись, то уполномоченные органы полностью или частично запрещали эксплуатацию сооружений до исполнения экологических обязательств. Затраты, связанные с экологическим контролем, несли собственники подлежащих контролю объектов природопользования. В расходы по экологическому контролю включалась также плата специалистов, привлекаемых контролирующими органами при его проведении. С развитием научно-технического прогресса стала существенно меняться экологическая обстановка экологическом в мире, законодательстве что побудило ответственность страны за ужесточить вред, в нанесенный окружающей среде. В результате многие компании начали привлекаться к ответственности за экологические правонарушения, что приводило к их дополнительным финансовым рискам и потерям. Это побудило организации частного сектора начать проводить оценку соответствия своей хозяйственной деятельности нормам экологического законодательства. Такая добровольная оценка явилась прообразом современного внешнего контроля и аудита экологической устойчивости. В конце XX века в национальном экологическом законодательстве США аудит экологической устойчивости рассматривался сначала как аудит безопасности, здоровья и экологии (SHE - Safety Health Environment). Позднее он позволил коммерческим организациям существенно снижать риски для окружающей природной среды, безопасности и здоровья людей как средство защиты их интересов. Аудит экологической устойчивости дополнял административные контролирующие и надзорные функции соответствующих органов государственной власти. В середине 80-х годов ХХ века аудит экологической устойчивости широко распространился по всем промышленно развитым странам Европы и Северной Америки, как органами государственной власти, так и частными компаниями и 59 успел зарекомендовать себя как весьма эффективное природоохранное мероприятие. В нем начали участвовать международные финансовые организации. Для усиления экологического контроля над производством и проведения оценки соответствия стратегии компании нормам экологического законодательства Международная устойчивости торговая в палата пыталась внедрить аудит качестве метода «внутрифирменного экологической административного управления» [347, с. 19]. Первоначально в промышленном секторе США возник внутренний экологический контроль в форме проверки соблюдения предприятиями соответствующих правовых экологических норм. Позднее появились контроль экологического менеджмента, который проверял эффективность производственных систем экологический менеджмента, и контроль выполнения поставленных целей и управленческих задач их хозяйственной деятельности. Все виды экологического контроля, первоначально возникшие в США, были восприняты и в Европе. Была сформирована единая мировая концепция экологического контроля на производстве. Экологический контроль стал проводиться с целью подготовки информации о соблюдении экологических норм и правил в производственном секторе. Подлинность результатов, полученных в ходе такого контроля, подтверждала лицензированными аудиторами проверка, или осуществляемая независимыми независимыми лицензированными организациями. В 1984 г. Национальным агентством по охране окружающей среды СШA для фискальных ведомств была разработана концепция экологического контроля. На основании данной концепции экологический контроль осуществляли более 40 различных федеральных агентств, в том числе Министерство обороны США, Министерство энергетики США, Национальное управление по аэронавтике и исследованию космического пространства (NASA). В 1985 г. Министерством энергетики США было создано Управление по экологическому контролю и законодательству, осуществляющее контроль своих основных объектов природопользования. Число американских компаний, проводящих экологический контроль, с каждым годом росло в геометрической прогрессии в химической промышленности и тяжелом машиностроении, а потом и во 60 всех секторах экономики. Число таких компаний в настоящее время составляет более 95%. Наиболее востребован экологический контроль частным капиталом США. Принятый в 1976 г. Закон о сохранении ресурсов и их восстановлении, а в 1980 г. Закон о всесторонней защите окружающей среды, компенсациях и ответственности за ее загрязнение позволили частным компаниям внедрять процедуры экологический аудит для снижения штрафов за несоблюдение требований экологического законодательства. Экологический аудит в США стал рассматриваться не только как проверка экологической деятельности предприятия на соответствие нормам экологического законодательства, но и основа для разработки природоохранных мероприятий для предотвращения возможных нарушений в будущем. Целью такой проверки являлась разработка рекомендаций, исключающих принятие мер ответственности за экологические правонарушения, позволяющих их уменьшить или даже исключить их применение. Принятый в 1990 г. Закон об охране окружающей среды от загрязнения (Pollution Prosecution Act) указывал, что все добровольно выявленные и исправленные благодаря программе экологического аудита нарушения не являются основанием для привлечения к административной и уголовной ответственности. Департаментом юстиции США все добровольно предотвращенные экологические правонарушения и оказание помощи следствию стали рассматриваться как смягчающие вину обстоятельства, причем осуществление процедур аудита экологической устойчивости считалось одним из них. Совершенствованием программ экологического аудита, профессиональной подготовкой аудиторов-экологов, обменом опытом и другой информацией в этой области занимаются в США различных ассоциации, среди них «Круглый стол по экологическому аудиту», «Форум по экологическому аудиту», «Формальное объединение экологических аудиторов и менеджеров - институт экологического аудирования» [286, с. 79]. Возникшая в США методология экологического контроля и аудита стала широко использоваться европейскими странами (Великобритания, Германия, Франция) с целью управления охраной окружающей средой, снижения рисков 61 финансового рынка и увеличения конкурентоспособности американских компаний на мировом рынке. Коммерческие банки многих стран к началу 90-х гг. стали использовать программы экологического аудита для выдачи ссуд своим заемщикам. Всемирный банк (МБРР) и Европейский банк реконструкции и развития (ЕБРР) для оценки хозяйственной деятельности кредитуемых ими организаций и сегодня используют экологический аудит. В МБРР специальное подразделение - Operation Evaluation Division - занимается оценкой инвестиционных объектов на стадии эксплуатации. Советом директоров ЕБРР 29 апреля 2003 г. была утверждена «Политика ЕБРР в отношении охраны окружающей среды», в которой установлено, что в ходе проведения предварительной проверки проекта (первый этап проводимой ЕБРР экологической аттестации) определяется наличие или отсутствие потребности в проведении аудита природоохранной деятельности. Экологический аудит ЕБРР проводит с целью оценки последствий текущей и прошлой хозяйственной деятельности проектного объекта (объектов) компании. Он призван выявлять «имевшие место в прошлом или существующие сегодня проблемы, текущее состояние дел с соблюдением экологических нормативов и природоохранных показателей проекта, а также связанные с проектом потенциальных рисков, обязательств и возможностей в области экологии, охраны здоровья и безопасности труда» [503]. В 1995 г. по заказу ЕБРР была утверждена специальная программа по экологическому аудиту для финансовых посредников и разработана методика его проведения, которой начали руководствоваться различные страны. Для оценки состояния окружающей среды на производстве ЕБРР был разработан специальный протокол - документ, который выдавался по завершении аудита предприятий. Протокол предусматривает, что в аудиторский отчет, кроме общей информации о сбросах, выбросах и захоронениях отходов, должны включаться: история развития компании; отчет об использовании и экономии электроэнергии; технические данные по оборудованию, использованию огнеопасных материалов; информация о соблюдении техники безопасности, пожарной охраны и охраны труда по шуму, вибрациям, магнитным полям; о мероприятиях по ликвидации аварий, пожаров и 62 др. Причем каждый пункт должен быть детально проработан и учитывать максимально количество возможных факторов опасности. Предпосылкой возникновения независимого экологического контроля как нового подхода к контролю хозяйственной деятельности компаний в странах Европейского союза (ЕС) стало осознание глобальных экологических проблем и признание их приоритетности. Постановления Совета ЕС имеют силу закона и обязательны для исполнения государствами - членами ЕС. В отличие от директив нормы постановлений имеют непосредственное действие их включение в национальное законодательство необязательно. Однако естественно, что вследствие принятия ЕС подобных постановлений национальное законодательство стран ЕС так или иначе подлежит изменению. Концепция экологического контроля компаний в Германии была выдвинута в 70-х гг. ХХ века. При этом существенную роль в проведении экологического контроля в Германии играют государственные природоохранные органы. Так, Министерством окружающей среды, охраны природы и ядерной безопасности Umweltbundesamt (UBA) издаются специальные руководства для осуществления более рациональной и объективной оценки воздействий компаний на окружающую среду при проведении внешнего и внутреннего экологического контроля. Они состоят из трех частей. В первой части анализируются экологически важные показатели экологической деятельности компании; вторая часть служит практическим примером такого анализа; третья состоит из сводных таблиц специальных коэффициентов, отражающих различные экологические воздействия компании, их расчет позволяет агрегировать причины таких воздействий. Так, для анализа уровня эмиссии загрязняющих веществ в таблицах приводятся коэффициенты, которые позволяют оценить степень вредности веществ; взвесить их и агрегировать полученные результаты в дающий представление о суммарной опасности выбросов (сбросов) показатель. Такой общий показатель можно сопоставить со средним показателем по отрасли и в регионе. Оценка может проводиться на уровне федеральных земель и всей страны в целом. В соответствии с Законом Германии «О замкнутых циклах хозяйственной деятельности и отходах», принятым в 1997 году, компании несут ответственность даже за риск его причинения окружающей среде в результате экологической 63 деятельности при регламентированной эксплуатации производственных установок. К ответственности за причинение заемщиком экологического ущерба может быть привлечен и кредитор [255, с. 64-68]. В Германии при проведении экологического аудирования на первый план выходит противопоставление правил экологических служб предприятий и экологического законодательства, с одной стороны, экологического менеджмента и экологического аудита предприятий – с другой. Такой подход опирается на опыт инициативного производственного экологического контроля промышленных предприятий и практику государственных экологических инспекторов Германии. При этом выполнение всех экологических норм и правил считается обязательным. Внедрение на периодическая альтернатива предприятиях независимая систем экологического менеджмента проверка аудиторами рассматривается государственному инспекционному контролю со и их как стороны государственных экологических ведомств. Особенно интенсивно в стране стали создаваться различные оказывающие аудиторские услуги фирмы. После принятия Постановления правительства Германии от 29.06.1993 г. № 1836/93 о добровольном участии промышленных предприятий в системе экологического менеджмента и контроля [296, с. 35] экологический менеджмент и аудит предприятий начал использоваться для упрощения процедуры обязательной проверки. По данным Федерального ведомства по охране окружающей среды Германии в 1994 г. в стране функционировало около 100 дипломированных экологических аудиторов, ими было выполнено свыше 400 исследовательских работ в этой области за период с 1993 по 1996 гг. [261, с.34-35]. Как показывают исследования, немецкие компании заказывают экологический аудит, чтобы улучшить охрану окружающей среды на производстве – 81%, повысить безопасность производства - 75%, поднять собственный имидж - 63%, начать сотрудничать с властями - 50%, сократить затраты - 38%, получить пр. конкурентные преимущества - 19%, отказаться от излишнего регулирования - 6% [218, с. 13]. По Кодексу охраны окружающей среды Франции сохранение здоровой экологической обстановки невозможно без экологического контроля. Вопрос о комплексной охране природы и осуществлении экологического контроля во 64 Франции впервые был поставлен в апреле 1969 г., когда была создана межведомственная комиссия по разработке соответствующих мероприятий. В июне 1970 г. была принята обширная программа по охране окружающей среды государственными средствами. В целях претворения в жизнь природоохранных мероприятий и осуществления экологического контроля 30 июля 1970 г. во Франции был создан Высший комитет по охране окружающей среды, уполномоченный координировать работу министерств в этой области. Министерство охраны природы и окружающей среды Франции, созданное на основании Декрета № 71-94 от 2 февраля 1971 г., призвано координировать деятельность других министерств в этой области. В своей работе Министерство использует аппарат других министерств и осуществляет экологический контроль непосредственно на местах, имеет уполномоченных представителей в городах и селах. Кроме того, полномочиями по осуществлению экологического контроля в административно-территориальных единицах наделяются мэры городов. Функция экологического контроля во Франции является базовой, так как без контроля в области экологического природопользования и охраны окружающей среды и все остальные функции без привлечения к виновных к ответственности по выявленным нарушениям не достигнут своих целей [362, с. 90]. Необходимость проведения экологического аудита во Франции появилась после двух крупных аварий на химических объектах во Фликсборо (Великобритания, 1974) и Севезо (Италия, 1976) и связана с повышением риска аварий, подпадающих под действие закона 1976 г. и принятого во исполнение директивы ЕС по Севезо № 67/548 от 1982 г. циркуляра по Севезо об экологическом аудировании предприятий. С тех пор такой аудит начал проводиться предприятиями для проверки обеспечения ими экологической безопасности производства и риска снижения экологических рисков. В Великобритании развитие экологического контроля происходило на фоне внедрения в компаниях экологического менеджмента. Великобритания была одной из первых, кто разработал стандарты по экологическому менеджменту - British Standard for Environmental management sperms (Стандарт BS 7750) и 65 экологическому аудиту в 1992 году. Вскоре первый европейский стандарт стал национальным стандартом всех других европейских стран. Примечательно, что стандарт появился по инициативе промышленников, которые столкнулись с необходимостью применения адекватных управленческих решений из-за ужесточения английского экологического законодательства. В данном документе экологический аудит рассматривался как инструмент добровольного внутреннего экологического контроля компании. В стандарте BS 7750 результаты независимого аудита рассматривались как итоги направленного на эффективное взаимодействие промышленного и финансового секторов экономики страны внутреннего контроля. В 2003 г. принимается стандарт BS 8555:2003 «Руководство по поэтапному внедрению систем управления охраной окружающей среды, включая оценку экологической результативности» [478], который описывал процесс поэтапного внедрения системы управления охраной окружающей среды в компаниях. Каждый из шести этапов в свою очередь разделен на несколько стадий. Пять первых этапов связаны с внедрением данной системы. В соответствии требованиям стандарта BS 8555:2003 по завершении каждого этапа до перехода к следующему в компании предусматривается проведение внутреннего экологического контроля для того, чтобы удостовериться в его успешном завершении. Такой подход позволяет преодолеть ограничения в финансовых и человеческих ресурсах. Стандарт BS 8555:2003 может использоваться компаниями, которые хотят получить стороннее подтверждение либо самостоятельно задекларировать успешное прохождение отдельных этапов внедрения системы экологического менеджмента. Для сертифицикации системы экологического менеджмента компаний на соответствие стандарту ISO 14001 и/или получения регистрации в EMAS предусмотрен шестой этап. Экологический контроль предприятий в Великобритании, впервые возникнув в 1989 г. на уровне органов местной власти, претерпел существенные изменения. Сегодня он включает оценку качества охраны окружающей среды и ресурсов на территории местного самоуправления и оценку эффективности экологически значимых решений, планов, программ проведения любых природоохранных мероприятий, принимаемых местными органами власти. Такой 66 подход существенно повысил эффективность экологического менеджмента и экологического контроля английских компаний. В 1993 году с целью обеспечения устойчивого развития и охраны окружающей среды для промышленных компаний Советом ЕС были приняты правила добровольного участия в схеме управления охраной окружающей среды и экологического аудита EMAS (Eco-Management and Audit Scheme) [492]. Предполагалось, что принятые для промышленного сектора экономики положения по экологическому аудиту будут использованы в дальнейшем и в других секторах экономики, например, таких как торговля и оказание услуг. Правила EMAS разработаны для снижения воздействий промышленных компаний на окружающую среду до уровня, соответствующего уровню лучшей из доступных технологий. Они содействуют улучшению экологических характеристик хозяйственной деятельности промышленных компаний благодаря разработке и внедрению системы управления охраной окружающей среды. При этом стандарт проведения экологического менеджмента и аудита EMAS не должна противоречить существующим законам ЕС и техническим стандартам экологического менеджмента, а также наносить ущерб другим компаниям. Любая компания, решившая стать участником EMAS, должна выполнить ряд условий: официально подготовить и принять свою экологическую политику; провести экологический аудит и разработать и внедрить систему управления охраной окружающей среды. С этой целью создается регистр для аккредитации указанных компаний и экологического контроля их деятельности. Если экологическая политика компании не отвечает задекларированным требованиям, компания исключается из такого регистра. По данным International Network for Environmental Management, к февралю 1998 г. около 1800 предприятий вошли в список EMAS, причем более двух третей в Германии [488]. К 2013 г. количество организаций, зарегистрированных в системе EMAS, составляло 3721 (по состоянию на 30 сентября 2013 г.), а количество аккредитованных экологических верификаторов достигло 404 (по состоянию на 28 июня 2013 г.) [504]. Директивой ЕС № 761/2001 от 19 марта 2001 г. взамен стандарта EMAS I был введен стандарт EMAS II [493]. EMAS II ссылался на требования раздела 4 67 международного стандарта ISO 14001:1996 «Environmental management systems Specification with guidance for use» [231], рекомендовал государствам-членам Европейского Союза вести пропаганду внедрения EMAS II, оказывать поддержку средним и малым предприятиям. В частности, он определял требования к экологической политике компаний и порядок подтверждения независимыми аккредитованными организациями; обеспечивал поддержку государств Евросоюза в отношении применения EMAS. В настоящее время действует EMAS III, принятый Регламентом Европейского парламента и Совета ЕС № 1221/2009 «О добровольном участии организаций в системе экологического менеджмента и экологического аудита Сообщества (EMAS)». Требования EMAS стали жестче в вопросах соблюдения экологического законодательства, составления экологической отчетности, повышения экологической эффективности деятельности компаний и вовлечения их сотрудников в эту деятельность, чем требования стандартов серии ИСО 14000, являющиеся неотъемлемой частью EMAS и применяемые во всем мире. Стандарты серии ИСO 14000 [4] не устанавливают требований для экологических показателей, но намечает рамки, которым компания может следовать, чтобы создать эффективную систему экологического менеджмента. Основой для развития международной стандартов серии ИСO 14000 в области экологического менеджмента и аудита качества стал стандарт BS 7750, который, как и стандарты системы экологического менеджмента качества серии ИСO 9000, становится обязательным при ведении бизнеса в промышленно развитых странах. Заметим, стандарты серии ИСO 14000 относятся условно к пяти различным группам, при этом выделяются документы, ориентированные на организационноуправленческие вопросы хозяйственной деятельности, технологические процессы и на технические свойства продукции. Стандарты ИСО 14000 включают более 30 отдельных документов и постоянно пополняется новыми. Сегодня действует стандарт ИСO 19011:2012 «Руководящие указания по аудиту систем ИСO 19011:2012 экологического проведение менеджмента» аудита систем [7]. В соответствии экологического с менеджмента основывается на управлении экологическими рисками и применении выборочных 68 исследований, для которых используются математическая статистика и теория вероятностей. ИСO 19011:2011 описывает шесть принципов аудита систем экологического менеджмента: целостность, беспристрастность (то есть обязанность представлять точный и правдивый отчет), профессиональная осмотрительность, конфиденциальность, независимость (гарант объективности аудиторского заключения и его достоверности) и подход, основанный на свидетельстве. Таким образом, разработанные в странах Северной Америки и Западной Европы программы экологического контроля и аудита компаний апробировались в странах Юго-Восточной, Восточной и Западной Азии, Австралии и Океании. Их необходимость и значимость осознаны и востребованы частным капиталом, международными финансовыми корпорациями, общественными организациями и государством. В настоящее время во всех странах мира государственный экологический контроль осуществляется в обязательном порядке правительствами этих стран в самых разных областях жизнедеятельности общества, а экологический аудит проводится дополнительно к традиционным инспекционным проверкам на добровольной основе по инициативе экономических субъектов и исключительно в их интересах для определения характера и масштабов всех возможных экологических проблем. В Российской Федерации становление институтов экологического контроля и аудита началось в начале 90-х гг. ХХ века. В мае 2008 г было создано Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации (Минприроды России). Ранее его функции выполнял Государственный комитет РСФСР по охране природы (1988 г. – 13 июля 1990 г.), Государственный комитет РСФСР по экологии и природопользованию (14 июля 1990 г. - 29 июля 1991 г.), Министерство экологии и природопользования РСФСР (30 июля - 27 ноября 1991 г.), Министерство экологии и природных ресурсов РСФСР (28 ноября 1991 г. 29 сентября 1992 г.), Государственный комитет Российской Федерации по охране окружающей среды (30 сентября 1992 г. – 16 мая 2000 г.), Министерство природных ресурсов Российской Федерации (17 мая 2000 г. - 13 мая 2008 г.). Первые аудиторские проверки экологической устойчивости российских предприятий проводились западными аудиторскими фирмами в России по 69 методикам международных банков с целью получения кредитов международных финансовых организаций. Их появление было обусловлено, прежде всего, потребностью в оценке соблюдения требований нормативных документов и международных стандартов в области охраны окружающей среды, подготовке практических рекомендаций по укреплению их экологической устойчивости. Дальнейшее поступательное развитие экологического контроля и аудита в нашей стране связано со следующими причинами: увеличиваются санкции за нарушение норм экологического законодательства; важным фактором конкуренции за мировые рынки становятся эколого-экономические показатели хозяйственной деятельности российских предприятий; расширяется международное сотрудничество Российской Федерации. Кроме того, взятые обязательства по гармонизации российского законодательства и законодательства стран-членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) требуют применения общепринятых эффективных методов управления и процедур экологического контроля. В настоящее время продолжается развитие и совершенствование системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов, свидетельством чего являются образование увеличение аудиторских численности организаций квалифицированных и рост числа аудиторов, предприятий - природопользователей, которые проводят внешний и внутренний контроль экологической устойчивости. 2.3 Ответственность за экологические правонарушения субъектов контроля Своевременное привлечение к юридической ответственности за экологические правонарушения субъектов контроля является эффективным способом обеспечения сохранности окружающей природной среды, рационального использования ее ресурсов и обеспечения экологической безопасности. Институт ответственности аудиторов является основной гарантией качества аудиторской деятельности. Речь идет о надлежащем исполнении и соблюдении в ходе 70 аудиторской деятельности нормативных правовых актов. Как показало проведенное исследование, при проведении мероприятий по контролю за ненадлежащее исполнение своих функций и служебных обязанностей, должностные лица органов государственного надзора в соответствии с законодательством Российской Федерации могут быть привлечены к гражданскоправовой, административной, дисциплинарной и уголовной ответственности. Виды юридической государственного ответственности экологического надзора за должностных лиц нарушение органов законодательства Российской Федерации представлены автором на рисунке 12, а на рисунке 13 виды юридической ответственности аудиторов. Органы государственного экологического надзора и их должностные лица призваны соблюдать российское законодательство, права и интересы физических и юридических лиц и проводить контрольные мероприятия на основании и в строгом соответствии с распоряжениями государственных надзорных органов. Они обязаны информировать юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, чьи права и интересы были нарушены, о мерах, принятых в отношении виновных должностных лиц. Установлен месячный срок для направления такого сообщения. Получившие доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, органы государственной власти и местного самоуправления несут гражданскоправовую ответственность перед правообладателем такой информации за раскрытие коммерческой тайны или ее незаконное использование. Административный индивидуальных экологического порядок защиты предпринимателей надзора подразумевает при прав юридических проведении обращение в лиц и государственного вышестоящий орган государственной власти. Судебный порядок защиты предусматривает обращение юридических лиц и индивидуальных предпринимателей непосредственно в суд. Обжалование действий (бездействия) органа государственного надзора и их должностных лиц возможно в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. 71 Дисциплинарная ответственность Административная ответственность наступает за совершение дисциплинарного проступка, т.е. за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него служебных обязанностей, представитель нанимателя имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания (ст. 57 «Дисциплинарные взыскания» ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации»): замечание, выговор, предупреждение о неполном должностном соответствии, увольнение с гражданской службы наступает по ст. 19.6.1 «Несоблюдение должностными лицами органов государственного контроля (надзора) требований законодательства о государственном контроле (надзоре)», выразившееся в проведении проверки при отсутствии оснований для ее проведения, нарушении сроков проведения проверки, отсутствии согласования внеплановой выездной проверки с органами прокуратуры, проведении проверки без распоряжения (приказа) руководителя или заместителя руководителя органа государственного контроля (надзора), непредставлении акта о проведенной проверке, привлечении к проведению мероприятий по контролю не аккредитованных в установленном порядке граждан или организаций либо проведении плановой проверки, не включенной в ежегодный план проведения плановых проверок Виды юридической ответственности должностных лиц органов государственного надзора Уголовная ответственность наступает по ст. 293 «Халатность» УК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе, если это повлекло существенное нарушение прав и законных интересов граждан, организаций, общества, государства или стало причиной смерти людей, а также иных тяжких последствия; ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями» за использование должностным лицом своих служебных полномочий вопреки интересам службы, если это деяние совершено из корыстной или иной личной заинтересованности; ст. 290 «Получение взятки» УК РФ; ст. 291 «Дача взятки» УК РФ; ст. 304 «Провокация взятки либо коммерческого подкупа» УК РФ Источник: составлено автором. Рисунок 12 - Виды юридической ответственности должностных лиц органов государственного надзора 71 Гражданско-правовая ответственность наступает по ст. 139 ГК РФ за разглашение коммерческой тайны; ст. 1069 ГК РФ за вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования. В силу ст. 1071 ГК РФ от имени соответствующей казны выступают соответствующие финансовые органы, если согласно п. 3 ст. 125 ГК РФ эта обязанность не возложена на другой орган, юридическое лицо или гражданина 72 Ответственность аудиторов по этическому кодексу аудиторов Сообщество аудиторов в целом и каждый аудитор в отдельности должны осуждать неэтичное поведение отдельных аудиторов и имеют право требовать их наказания вплоть до исключения из аудиторских объединений, а также выступать с мотивированным ходатайством перед уполномоченным органом о лишении квалификационного аттестата аудитора Дисциплинарная ответственность наступает за совершение дисциплинарного проступка, т.е. неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором по его вине возложенных на него трудовых обязанностей (ст. 192 ТК РФ): замечание, выговор, увольнение по соответствующим основаниям, депремирование. Взыскание может быть применено не позднее одного месяца со дня обнаружения нарушения. Трудовые споры рассматриваются комиссией по трудовым спорам, судом (гл. 60; 61 ТК РФ) Административная ответственность наступает за разглашение информации с ограниченным доступом (ст. 13.14); за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (ст. 14.1); за ненадлежащее управление юридическим лицом (ст. 14.21); за осуществление дисквалифицированным лицом деятельности по управлению юридическим лицом (ст. 14.23); за заведомо ложные пояснения, заключения (ст. 17.9) Виды юридической ответственности аудиторов Уголовная ответственность наступает по ст. 171 «Незаконное предпринимательство»; по ст. 178 «Монополистические действия и ограничение конкуренции»; по ст. 183 «Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну»; по ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» Рисунок 13 - Виды юридической ответственности экологических аудиторов 72 Специальная ответственность Гражданско-правовая может наступить за получение квалификационного ответственность аттестата аудитора с использованием подложных наступает за нарушение условий документов; при вступлении в законную силу приговора заключения договора (ст. 437 ГК суда в виде лишения права заниматься аудиторской РФ); вследствие нарушения по деятельностью в течение определенного срока; за договору об аудите обязательств несоблюдение требований ст. 8, 12 ФЗ «Об аудиторской (ст. 431 ГК РФ); за деятельности»; за систематическое нарушение требований неквалифицированное проведение законодательства РФ или ФПСАД; за подписание проверки, когда ответственность заведомо ложного заключения; за неосуществление состоит в возмещении затрат на аудитором в течение двух календарных лет подряд проведение перепроверки; за аудиторской деятельности; за нарушение требования о некачественное проведение аудита прохождении обучения по программам повышения (ст. 1064 ГК) квалификации (ст. 15) Источник: составлено автором. 73 После привлечения к ответственности государственных органов должностные лица этих органов, действиями (бездействием) которых были причинены убытки физическим или юридическим лицам, могут быть привлечено к материальной ответственности в порядке, установленном главой 39 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) [182]. За неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим возложенных на него служебных обязанностей по его вине предусмотрена дисциплинарная ответственность ст. 57 «Дисциплинарные взыскания» ТК РФ. Представитель государственного органа имеет право применить замечание, выговор, предупреждение о неполном должностном соответствии, увольнение с гражданской службы. Должностные лица органов государственного экологического надзора привлекаются к уголовной ответственности за ненадлежащее исполнение своих обязанностей вследствие небрежного или недобросовестного отношения к службе по ст. 293 «Халатность» Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) [183], если это влечет существенное нарушение прав и законных интересов заинтересованных лиц или стало причиной смерти людей или наступления иных тяжких последствий. За повлекшее существенное нарушение прав и законных интересов граждан, организаций или государства превышение должностным лицом своих служебных полномочий из корыстной или иной личной заинтересованности ответственность наступает по ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями». УК РФ предусматривается уголовная ответственность за получение взятки (статья 290 УК РФ) и дачу взятки (статья 291 УК РФ), провокацию взятки либо коммерческого подкупа (статья 304 УК РФ). Состав этих преступлений будет иметь место независимо от того, когда принята взятка, имелась ли предварительная договоренность между взяткополучателем и взяткодателем. Недобросовестные аудиторы за нарушение законодательства Российской Федерации привлекаются к гражданско-правовой, административной, дисциплинарной и уголовной ответственности. Аудиторские организации несут гражданско-правовую ответственность и возмещают убытки за неисполнение обязательств по договору на проведение аудита экологической устойчивости [2]. 74 Согласно ст. 401 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) [2] аудиторская организация несет ответственность за ненадлежащее исполнение обязательств по договору на проведение аудита, если не докажет, что его исполнить оказалось невозможным вследствие непредотвратимых обстоятельств (нарушение обязанностей контрагентами, отсутствие нужных товаров или денежных средств). Согласно ст. 1064 ГК РФ аудируемое лицо вправе требовать возмещения причиненных убытков в результате нарушения субъектом аудиторской деятельности законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Ответственность за причинение вреда заказчику при исполнении аудиторами трудовых (служебных, должностных) обязанностей наступает по ст. 1068 ГК РФ. Аудиторская организация не возмещает причиненных убытков, если докажет, что вред причинен по чужой вине. Аудиторская организация также может нести ответственность за работу других лиц, на чьи услуги она полагается в рамках агентских отношений и на основании ст. 1081 ГК РФ имеет право требовать регресса в размере выплаченного возмещения от своих агентов, если иной размер не установлен законом. Как справедливо отмечает В.К. Андреев, аудитор должен отвечать за свои ошибки, которые могут быть обнаружены по причине его недостаточной профессиональной подготовленности [189, с. 352]. Аудитор несет материальную ответственность за качество аудита и других сопутствующих аудиту услуг, а также, если это соответствует обстоятельствам, услуг по ведению (восстановлению или систематизации) бухгалтерского учета, его компьютеризации, составлению бухгалтерской и налоговой отчетности [357, с. 269]. В случае выявления нарушений законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности проверяемого предприятия, носящих существенный характер, контролеры обязаны информировать его руководство об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов. Аудиторскую организацию и индивидуального аудитора могут привлечь к административной ответственности за выдачу заведомо ложного заключения по ст. 75 17.9 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (КоАП РФ) и обязать возместить причиненные убытки за разглашение аудиторской тайны в порядке, установленном ст. 13.14 КоАП РФ. Аудиторы обязаны оперативно и достоверно проинформировать население и компетентные государственные органы о прогнозируемых и возникающих чрезвычайных ситуациях природного и техногенного характера, о приемах и способах защиты от них через СМИ и другим каналам связи [37]. Но в отсутствие нормативного регулирования аудита природоохранной деятельности предприятия отсутствует и механизм защиты эколого-информационных прав заказчиков аудита. Этим во многом объясняется нежелание некоторых руководителей предприятий проводить такой аудит. Административная ответственность аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) наступает в случаях, предусмотренных в КоАП РФ за совершение таких деятельности без правонарушений, государственной как ведение регистрации предпринимательской (ст. 14.1); ненадлежащее управление юридическим лицом (ст. 14.21); управление дисквалифицированным лицом деятельностью юридического лица (ст. 14.23). К сожалению, в КоАП РФ пока еще не предусмотрена ответственность за проведение аудиторской проверки лицами, не состоящими в СРО аудиторов. В научных исследованиях на это обстоятельство уже обращалось внимание. Например, А.В. Басова отмечает, что необходимо ввести юридическую ответственность за осуществление деятельности без вступления в члены СРО для защиты публичных интересов, если законом возлагается такая обязанность. Можно согласиться с предложением А.В. Басовой [201, с. 9] дополнить Главу 14 КоАП РФ статьей об осуществлении предпринимательской или профессиональной предусматривается административная деятельности без членства в СРО. Статьей 19.5 КоАП РФ ответственность за невыполнение предписания государственного надзорного органа (контроля) об устранении нарушений законодательства об аудиторской деятельности в установленный срок. За совершение административного правонарушения в случае непринятия мер по устранению причин и условий ответственность наступает по ст. 19.6 КоАП РФ. 76 С июня 2014 г. была введена административная ответственность за нарушение СРО аудиторов обязанностей по раскрытию информации и документов, подлежащих обязательному размещению на официальном сайте СРО аудиторов в сети Интернет [158]. К дисциплинарной ответственности аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут быть привлечены в случае нарушений требований специального законодательства. Минфин России и СРО аудиторов, могут применить меры дисциплинарного воздействия, предусмотренные Законом об аудите [181]. Составление аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами без проведения аудиторской проверки заведомо ложного аудиторского заключения или явно противоречащего содержанию представленных и рассмотренных в ходе аудиторской проверки документов, предусматривает: аннулирование у индивидуального аудитора или аудиторской организации свидетельства о включении в соответствующие Реестры; аннулирование у аудитора и индивидуального аудитора, подписавшего такое заключение, квалификационного аттестата аудитора. В научных кругах обсуждается несоразмерность по своим правовым последствиям установленных Законом об аудите санкций. Если ранее лицензирующие аудиторскую деятельность органы, как указывает Р.Н. Аганина [184, с. 184], обязаны были приостановить действие лицензии на срок до 90 дней, то сегодня членство в СРО аудиторов приостанавливается на срок до 6 месяцев. Положение аудитора ухудшилось по сравнению с ранее действовавшим законодательством, что на наш взгляд недопустимо. Законодательство не должно ухудшать положение аудиторов и срок приостановления членства превышать двух или трех месяце. На наш взгляд, вопросы приостановления членства аудитора в СРО аудиторов или его исключения должны рассматриваться в судебном порядке. Существующая возможность судебного обжалования решений органов управления СРО аудиторов является гарантией соблюдения принципа законности при осуществлении аудиторской деятельности. Сегодня по решению судов восстановлены десятки аудиторов, ранее исключенные из СРО. 77 Кроме того, открытый перечень мер дисциплинарного воздействия, применять которые могут СРО аудиторов по отношению к своим членам, превращает права СРО аудиторов в неограниченные. В соответствии с УК РФ уголовная ответственность аудиторов наступает по таким преступлениям, как: 1) ст. 171 «Незаконное предпринимательство»; 2) ст. 178 «Монополистические действия и ограничение конкуренции»; 3) ст. 183 «Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну»; 4) ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами». По мнению автора, нужно ввести уголовную ответственность экологических контролеров и аудиторов за дачу заведомо ложного заключения экологического аудита, если это повлекло причинение крупного ущерба окружающей среде и значительного вреда здоровью граждан [408, с. 50-53]. Как отмечают А. Аренс и Дж. Лоббек [190, с. 129], количество уголовных разбирательств с участием аудиторов невелико, иначе бы реакция общественности нанесла бы огромный ущерб престижу профессии и оказала бы отрицательное воздействие на профессиональные организации, которые после этого вряд ли смогут привлечь в свои ряды блестящих специалистов. С другой стороны, мы считаем, что привлечение к уголовной ответственности может способствовать проявлению аудиторами в своей работе более высокой тщательности и безукоризненной добросовестности, используя все имеющиеся у них для этого средства и возможности. Предприятия - природопользователи отвечают за юридическое оформление предоставляемых контролерам документов, полноту и достоверность предоставляемой информации, документов и сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств. Персонал аудируемого лица, в том числе его руководители несут ответственность за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций и справок; за 78 непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений; за неустранение или несвоевременное их устранение. Кроме того, ответственность подконтрольных субъектов за экологические правонарушения может быть классифицирована по различным основаниям: по видам охраняемых правом природных объектов; способам причинения вреда окружающей природной среде; субъектам ответственности и т.п. Например, интересна классикация экологических правонарушений предприятий - природопользователей О.Л. Дубовик, представленная на рисунке 14. Гражданско-правовая ответственность за нарушение экологических требований базируется на нормах гражданского законодательства Российской Федерации, содержащихся в Главе 59 ГК РФ «Обязательства вследствие причинения вреда», с особенностями, установленными в законодательстве. Гражданско-правовая ответственность наступает вне зависимости от применения к правонарушителю иных видов ответственности (административной, дисциплинарной, уголовной) в случае причинения вреда окружающей среде, здоровью и имуществу граждан, а также имущественным интересам юридических лиц (гибель посевов, преждевременное старение зданий и сооружений под воздействием загрязненного воздуха и др.). Причиненный вследствие нарушения экологического законодательства вред должен быть возмещен виновником в полном объеме. Исключение составляют случаи причинения вреда предприятием с деятельностью, связанной с повышенной опасностью для окружающей среды [54]. В указанном случае, если виновник не докажет, что причинил вред вследствие непреодолимой силы или умышленных действий самого потерпевшего, ответственность наступает независимо от наличия вины. Причиненный экологическим правонарушением вред возмещается в полном объеме согласно утвержденным в установленном законом порядке тарифам и методикам или исходя из фактических затрат на восстановление нарушенного состояния окружающей среды, с учетом понесенных убытков, в том числе упущенной выгоды. 79 По источнику права, содержащему правило поведения и санкцию за его нарушение: - предусмотренные только экологическим законодательством; - иным законом (например, уголовным); - тем и другим По виду юридической ответственности: - экологические преступления; - административные и дисциплинарные экологические проступки; - гражданско-правовые нарушения По объекту посягательства: - земельные; - водные; - лесонарушения; - нарушения законодательства об охране животного мира, континентального шельфа и т.п. По субъекту: - совершаемые должностными лицами; - юридическими лицами Классификация экологических правонарушений предприятий - природопользователей По составу экологического правонарушения: - материальные и формальные проставления в опасность; - общие, специальные; - основные и дополнительные По субъективной стороне: - совершенные виновно, т.е. умышленно и по неосторожности; - без вины По объективной стороне: - противоправное уничтожение и повреждение природных объектов; - ухудшение состояния .9качества) окружающей среды и ее компонентов; - нарушение правил природопользования; - невыполнение правил охраны окружающей среды; - незаконное использование из корыстных побуждений и т.п. Источник: составлено автором по материалам [241, с. 144]. Рисунок 14 - Классификация экологических правонарушений предприятий - природопользователей 79 По принадлежности субъекта, управомоченного на реализацию мер юридической ответственности: - наказуемые судебными и административными органами (должностными лицами) РФ; - международными судебными и административными органами 80 При наличии нескольких виновных в причинении вреда взыскание производится в соответствии с долей каждого в причинении вреда. Суд вправе уменьшить размер возмещения вреда с учетом имущественного положения виновного лица. Исключение составляют случаи, когда вред причинен умышленно. В некоторых случаях требование о возмещении имущественного вреда может быть дополнено требованием о частичном или полном восстановлении нарушенного состояния окружающей среды. Объем восстановительных работ за счет средств виновника и срок их выполнения должен определять суд в соответствии с проектом восстановительным работ. Например, требования об обработке загрязненной почвы, переброске вредных отходов на специально оборудованные свалки, очистке поверхности водного объекта, создании новых зеленых насаждений взамен уничтоженных или поврежденных и т.п. Если проведение восстановительных мероприятий невозможно в принципе, либо виновник не имеет реальной возможности их провести, тогда речь идет о возмещении убытков, рассчитанных на основании такс и методик в пользу собственников природных объектов. Однако многими учеными отмечается неудовлетворительный объем взыскиваемых платежей в счет возмещения вреда окружающей среде. По мнению А.Л. Ивановой [256, с. 4], экологический вред очень часто представляет собой необратимые негативные последствия (уничтожение природного объекта, исчезновение вида флоры или фауны и т.п.). Реально возмещенный ущерб от количества совершенных и совершаемых правонарушений на сегодняшний день составляет наименьший процент, как указывает Л.А. Тихомиров [357], а большая часть ущерба и убытков, причиненных экологическим правонарушением окружающей среде, остаются не возмещенными. Административная ответственность подконтрольных экологическому контролю и надзору предприятий предусмотрена главой VIII КоАП РФ и налагается о уполномоченными органами органов государственного экологического надзора. Проведенное исследование показало, что наиболее распространенными правонарушениями подконтрольных организаций являются: несоблюдение экологических и санитарно-эпидемиологических требований (ст. 8.2 КоАП РФ); 81 нарушение требований экологической экспертизе (ч. 2 ст. 8.4 КоАП РФ); порча земель (ч. 1 ст. 8.6 КоАП РФ); нарушение правил водопользования при сбросе сточных вод в водные объекты (ч. 1 ст. 8.14 КоАП РФ); сокрытие информации о состоянии окружающей среды и природных ресурсов (ст. 8.41 КоАП РФ). Из всех видов административных санкций за экологические правонарушения применяются: предупреждение (ст. 3.4), штраф (ст. 3.5), лишение специального права (ст. 3.8), дисквалификация (ст. 3.11). Временный запрет деятельности (ст. 27.16) или административное приостановление деятельности (ст. 3.12) применяются в случае угрозы жизни или здоровью людей, состоянию или качеству окружающей среды. К административной ответственности привлекаются нарушители законодательства в области охраны окружающей среды, к которым относятся [46]: хозяйственная деятельность, осуществляемая без разрешительных документов, наличие которых является обязательным; хозяйственная разрешительных деятельность, документов с осуществляемая превышением на основании установленных нормативов допустимого воздействия на окружающую среду, наличие которых является обязательным; нарушение запретов в отношении хозяйственной деятельности или не проведение мероприятий по охране окружающей среды при осуществлении такой деятельности. Дисциплинарную ответственность несут работники предприятий при неисполнении своих служебных обязанностей по выполнению планов и мероприятий по охране природы и рациональному использованию природных ресурсов, нарушение нормативов качества окружающей природной среды, ненадлежащей эксплуатации очистных сооружений и за другие нарушение экологического законодательства. Ст. 192 ТК ответственности: основаниям, РФ предусмотрены замечание, депремирование. выговор, следующие увольнение Законодательством, меры по уставами дисциплинарной соответствующим и локальными нормативными актами для отдельных категорий работников могут быть предусмотрены и другие дисциплинарные взыскания. 82 Материальная ответственность работника заключается в возложении на причинителя вреда (должностных лиц и иных работников) обязанности возместить причиненный противоправными и виновными действиями (бездействием) прямой действительный ущерб в установленном законом размере и порядке другой стороне [239]. Такая ответственность наступает при условии причинения ущерба при исполнении трудовых обязанностей и наличия вины. Возникновение ущерба не по вине работника в случаях крайней необходимости или необходимой обороны либо не обеспечение по вине работодателя надлежащих условий для хранения вверенного работнику имущества, освобождает работника от материальной ответственности. В отличие от имущественной ответственности, ее размер лимитируется обычно определенной частью заработка, а при определении ущерба учитывается только прямой ущерб, а не полученные доходы или упущенная выгода. Не допускается привлечения работника к ответственности за ущерб, отнесенный к категории нормального производственного риска. При этом на руководителей предприятий возлагается обязанность создать работникам необходимые для обеспечения полной сохранности вверенного им имущества условия. Причинившие ущерб работники могут добровольно возместить его полностью или частично. С согласия руководителя работник вправе исправить повреждение или передать для возмещения ущерба равноценное имущество. Случаи полной материальной ответственности также предусмотрены трудовым законодательством. Уголовная ответственность наступает на основании главы 26 «Экологические преступления» статьи 246-262 УК РФ. Экологические преступления В.В. Сверчков [343, с. 51-53] подразделяет на преступления, выражающиеся в нарушении правил общей экологической безопасности (ст. 246-248); преступления в отношении базовых объемов природной среды - вод, атмосферы, почвы, недр, континентального шельфа (ст. 254, 255); преступления в отношении рыбных запасов, растительного и органического мира (ст. 249, 257. 259-262); посягательства на недра (ст. 255). На преступления, состоящие в нарушении правил экологически значимой деятельности, преступления, посягающие на отдельные элементы окружающей 83 среды; преступления, посягающие на объекты флоры и фауны как составную часть окружающей среды классифицирует экологические преступления О.Л. Дубовик [241, с. 82-85]. Судам при рассмотрении связаннных с нарушениями экологического законодательства дел, настоятельно рекомендуется устанавливать связь между совершенными преступлениями и наступившими вредными последствиями [54]. Размеры причиненного вреда определяются инспекторами государственного экологического надзора, а при невозможности этого — специальной комиссией. По результатам работы комиссия составляет акт о размерах причиненного вреда, выдает нарушителю предписание об ограничении (приостановлении, прекращении) хозяйственной деятельности. Материалы дела направляются в следственные органы для привлечения виновника к уголовной ответственности. На наш взгляд, в силу природных особенностей объектов окружающей среды юридическая ответственность за экологические правонарушения субъектов контроля не должна ограничиваться традиционными рамками гражданскоправовой, административной, дисциплинарной и уголовной. В научной литературе уже давно отмечалось наличие специальных форм ответственности: эколого-правовой, земельно-правовой, водно-правовой и т.д. Их основаниями является правонарушение в сфере охраны окружающей среды. Речь идет о нарушениях природоресурсного законодательства, условий, установленных договоров, лицензией или решением о предоставлении природных объектов в пользование, а также причинения существенного вреда природным ресурсам, окружающей среде, жизни и здоровью человека. Меры специальной ответственности не освобождают виновных лиц от иных видов ответственности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Они часто применяются в сочетании с мерами материальной и гражданско-правовой ответственности за нарушения природоресурсного законодательства. Однако, как показывает практика, они редко применяются. Скорее всего, это связано с их законодательной непроработанностью, с недостаточно четким процессуальным механизмом применения мер специальной ответственности за нарушения природоресурсного законодательства. 84 Надо отметить, что в последнее время при проведении контроля и надзора экологической устойчивости экономических субъектов обнаруживаются коррупционные правонарушения. Для борьбы с коррупцией Росприроднадзор России утвержден порядок уведомления о фактах обращения в целях склонения федеральными государственными гражданскими служащими к совершению коррупционных правонарушений [142], а с 10.06.2015 г. юридические лица и индивидуальные предприниматели имеют возможность представлять в Росприроднадзор информацию о фактах препятствия со стороны региональных органов власти, в ведении которых находятся их филиалы и представительства [99]. Мерами предупреждения коррупционных правонарушений, на наш взгляд, могут стать общие для всех видов контроля меры, как, например, лицензирование экологической аудиторской деятельности, аттестация и повышение квалификации экологических инспекторов и аудиторов, независимая проверка качества экологической аудиторской деятельности, подбор и воспитание лиц, допускаемых к проведению экологического контроля (надзора). Таким образом, ответственность за экологические правонарушения субъектов контроля отличается от иных видов юридической ответственности. Высокий уровень юридической ответственности аудиторов заставляет задуматься о необходимости финансово обеспечить ответственность аудиторов и аудиторских организаций. Автор считает целесообразным разработать и внедрить систему обязательного страхования профессиональной ответственности экологических контролеров и аудиторов, создать реальный механизм защиты и возмещения потерь потребителей экологических аудиторских услуг от возможного непрофессионализма, как во многих рыночных странах мира. Привлечение аудиторов к субсидиарной имущественной ответственности поручившихся лиц в случае причинения убытков аудируемой организации и применении мер дисциплинарного воздействия к поручившимся аудиторам в рамках СРО аудиторов, членами которой они являются, будет способствовать повышению ответственности аудиторов за свою профессиональную подготовку и качество аудита. 85 Автор считает необходимым дополнить главу 8 КоАП РФ статьей «Нарушение законодательства в области экологической аудиторской деятельности»: 1) дача заведомо ложного заключения аудита экологической устойчивости, если это не повлекло причинение крупного ущерба окружающей среде, значительного вреда здоровью граждан; 2) невыполнение требований законодательства об обязательном проведении аудита экологической устойчивости. Существующие в Российской Федерации меры ответственности подконтрольных предприятий за экологические правонарушения, в целом, на наш взгляд, достаточно эффективны. Однако привлечение правонарушителей к ответственности - огромная работа: 1) экологические правонарушения требуют использования специальных знаний в области экологии, биологии, почвоведения и др.; 2) экономические субъекты, к которым ранее были применены административные меры воздействия, не устраняют выявленные правонарушения в установленные сроки и допускают новые из-за незначительных размеров санкций. В условиях ухудшающейся экологической обстановки необходимо обязать экономических субъектов осуществлять превентивные меры для обеспечения собственной экологической безопасности. К ним, по мнению автора, можно отнести: 1) совершенствование нормирования в области охраны окружающей среды, включающее: квотирование объема воздействия каждого экономического субъекта на конкретной территории (акватории); ужесточение требований к нормам допустимого воздействия для новых и реконструируемых предприятий; разработку и внедрение предельно допустимых (критических) нормативов нагрузки на экологические системы на основе территориального зонирования; 2) увеличение эффективности механизма компенсации за негативное воздействие на окружающую среду: плата за негативное воздействие на 86 окружающую среду должна носить компенсационный и стимулирующий характер, для этого: усовершенствование порядка начисления и администрирования платы за негативное воздействие на окружающую среду; замена платежей за сверхлимитное загрязнение окружающей среды возмещением причиненного ущерба согласно соответствующим методикам и действующим тарифам; индексация платы за негативное воздействие на окружающую среду, соблюдение технологических нормативов, предоставление льгот (зачетов) по оплате при осуществлении природоохранных мероприятий и реализации экологических программ; создание методики определения объема вреда; совершенствование методики экологического контроля; 3) повышение уровня экологического воспитания и образования, для этого возродить просветительскую работу среди населения и создать систему подготовки и переподготовки лиц, принимающих управленческие решения. Автору представляется необходимым закрепить основания, условия и порядок привлечения к специальной ответственности за нарушения законодательства. Как верно отмечает Е.С. Болтанова, «санкциями в большей степени интересы государства защищаются от противоправных действий конкретных лиц, …чем от незаконной деятельности его представителей. Противоправное предоставление природных объектов может повлечь не менее значительный вред окружающей среде, охраняемым интересам» [208, с. 54-58]. Проведенный в ходе исследования анализ по делам, связанным с обжалованием природопользователями постановлений органов государственного экологического надзора, позволил установить, что часто государственные органы экологического надзора неправильно применяют правовые и процедурные нормы об административной ответственности или не соблюдаются процедурные нормы. На наш взгляд, штрафы являются бременем ответственности аудируемого лица, способствуют сокращению платежных средств и ухудшению его платежеспособности. Обязательства по уплате штрафа оказывают значительное 87 влияние на финансовое положение предприятия. Выплата штрафов может стать одной из причин неплатежеспособности экономического субъекта. Предприятие оказывается неспособным эффективно использовать денежные ресурсы, обеспечить бесперебойный процесс производства и реализации продукции, а также осуществить затраты по его расширению и обновлению производства и выпуск конкурентоспособной продукции. Неисполнение обязанности по уплате штрафа влечет для нарушителя увеличение размера финансового обязательства в два раза, что может сделать исполнение такого обязательства невозможным (ч. 1 ст. 20.25 КоАП РФ). Как показало исследование, уменьшить штраф может не только те аудируемые организации, которые уже оказались в тяжелом финансовом положении, но и финансово устойчивые организации, если они докажут, что уплата штрафа в полном размере приведет к негативным финансовым или социальным последствиям. Тяжелое финансовое положение может быть расценено судом как смягчающее обстоятельство, позволяющее уменьшить сумму штрафа не менее, чем в два раза. Достаточными доказательствами тяжелого финансового положения организации являются возбуждение дела о ее несостоятельности (банкротстве) и введение процедуры наблюдения (конкурсного производства, внешнего управления). Анализ автором судебной практики показал, смягчение ответственности возможно, если правонарушитель может доказать в суде, что процесс, его производство а единовременное представляет изъятие суммы непрерывный штрафа технологический прервет технологию производства, поэтому аудируемая организация не сможет оплатить необходимые материалы; уплата штрафа в полном размере не позволит исполнить его обязательства перед контрагентами; предприятие выполняет государственный оборонный заказ по производству продукции специального назначения и взыскание штрафа может привести к срыву сроков его выполнения; 88 взыскание штрафа негативно отразится на результатах деятельности предприятия, то есть не позволит ему закупить новые партии товаров; уплата штрафа приведет к задержке выплаты заработной платы и увольнению работников, что в конечном счете грозит предприятию банкротством. Чтобы побуждать предприятия к осуществлению природоохранных мероприятий, размер штрафов за загрязнение окружающей среды, по нашему мнению, должен быть таким, чтобы уплата штрафа была предприятию менее выгодна, чем осуществление плановых природоохранных мероприятий. В то же время штрафы должны полностью компенсировать причиненный окружающей природной среде вред и при этом не ставить предприятия перед банкротством. Вот почему сегодня целесообразен переход к предупредительному контролю природопользователей, к «контролю в виде сервиса», нацеленному не на фиксирование нарушений, а на оказание квалифицированной помощи подконтрольным объектам по устранению и предупреждению экологических правонарушений. 89 Глава 3 Организация внешнего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов 3.1 Государственный надзор как фактор формирования системы контроля Государственный надзор является фактором формирования системы фундаментальным инструментом государственного контроля. Его специфика заключается в постоянном и систематическом наблюдении специальными государственными органами власти с целью выявления и пресечения нарушений законности и привлечения к юридической ответственности. Государственный экономическими финансовый субъектами надзор денежных - это обязательств контроль перед выполнения государством, соблюдения законности и целевого характера выделенных им бюджетных субсидий и кредитов на проведение природоохранных мероприятий, анализ результативности и эффективности их использования бюджетных средств. Он обеспечивается системой органов государственного финансового контроля (надзора), представленных на рисунке 15. Антимонопольная служба России Федеральная налоговая служба Федеральная служба по финансовому мониторингу Контрольно-ревизионное управление при Министерстве финансов РФ Федеральное казначейство Центральный банк РФ (Банк России) Контрольное управление при Президенте РФ Счетная палата Российской Федерации Система органов государственного финансового контроля (надзора) Источник: составлено автором. Рисунок 15 – Система органов государственного финансового контроля (надзора) 90 Государственный экологической экологический деятельности и надзор гарантией является правовой работы формой экономического, организационного и правового механизмов охраны окружающей среды. Как вид экологического контроля государственный экологический надзор осуществляется специально уполномоченными государственными органами и их должностными лицами в соответствии с законодательством [242, с. 442]. Они представлены автором на рисунке 16. Природоохранные прокуратуры Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору Федеральное агентство по рыболовству (Росрыболовство) Федеральная служба по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды (Росгидромет) Федеральное агентство лесного хозяйства (Рослесхоз) Федеральная служба по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (Роспотребнадзор) Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору Федеральная служба по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор) Органы государственного экологического надзора в Российской Федерации Источник: составлено автором. Рисунок 16 - Органы государственного экологического надзора в Российской Федерации Задачами органов государственного экологического надзора являются: контроль выполнения нормативных требований, планов и мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов; контроль соблюдения предприятиями нормативов предельно допустимых воздействий на природу; контроль выполнения предприятиями иных требований экологического законодательства и др. Основополагающие принципы государственного экологического надзора представлены автором на рисунке 17. Принципы, характеризующие личность государственного инспектора Источник: составлено автором. Рисунок 17 - Основополагающие принципы государственного экологического надзора Ответственность за недобросовестные действия Уверенность в надежности своего мнения Добросовестность Честность Должная тщательность 91 Объективность Качество Надзорной деятельности Взаимодействие с общественными организациями гражданам Документированности контроля в области охраны окружающей среды Достоверность и полнота информации Конфиденциальность Профессиональная компетентность Законность 91 Принципы, базирующиеся на опыте государственного инспектора Основополагающие принципы государственного экологического надзора 92 Эффективный государственный надзор является необходимым условием привлечения виновных лиц к различным видам юридической ответственности, и с этой точки зрения может рассматриваться как способ обеспечения законности и правопорядка, средство защиты конституционного права граждан. Государственный надзор осуществляется через организацию и проведение документарных и выездных, плановых и внеплановых проверок в отношении граждан, предприятий - природопользователей, органов государственной власти и местного самоуправления. Основные процедуры проведения государственного экологического надзора, осуществляемые по систематическому контролю за точным и неуклонным соблюдением законов, иных нормативных правовых актов в отношении неподчиненных им юридических и физических лиц, представлены на рисунке 18. Такие процедуры проводятся по распоряжениям (приказам) органов государственного надзора теми должностными лицами, которые указаны в соответствующем распоряжении (приказе) на осуществление контрольного мероприятия. Соблюдение принципов и требований к организации государственного экологического надзора является ключевым условием достижения его целей и задач Среди методов осуществления государственного экологического надзора: наблюдение за состоянием объектов контроля; проведение проверок по соблюдению законодательства и выполнению обязательных мероприятий по охране природной среды; пресечение экологически вредных действий (ограничение, приостановление, прекращение деятельности); выдача лицензий (разрешений) или их аннулирование на природопользование, выброс, сброс, захоронение вредных веществ; установление нормативов качества окружающей природной среды и лимитов вредного воздействия на нее; привлечение к административной ответственности. 93 Работа с входящей и исходящей информацией Проверка наличия соблюдения договорных условий, разрешительной документации Проведение инвентаризаци и источников и объектов негативного воздействия на окружающую среду Осмотр природных объектов, помещений, территорий Истребование документов, информации Устный опрос Получение объяснений Доступ должностных лиц на территорию или в помещение для проведения проверки Перечень основных процедур проведения государственного экологического надзора 93 2 Проведение анализов, исследований (испытаний), экспертиз Ознакомление с состоянием охраны окружающей среды на поднадзорном объекте Обследование механизмов Изучение технической и нормативной документации Отбор проб Сравнение результатов анализов с нормативными показателями, предусмотренными в разрешениях на выбросы и сбросы загрязняющих веществ Источник: составлено автором по материалам источника [146; 92; 93]. Рисунок 17 – Перечень основных процедур проведения государственного экологического надзора Привлечение свидетеля, эксперта, специалиста, понятых, переводчика и др. 94 С точки зрения Н.М. Заславской [251, с. 3-8], экологический надзор является ключевым институтом современного законодательства и направлен на предупреждение, выявление и пресечение нарушений обязательных требований, установленных нормативными правовыми актами в соответствующей области. Экологический надзор призван способствовать охране природы для настоящего и будущих поколений, - убеждена О.А. Зиновьева [252, с. 616]. Государственный экологический надзор является составной частью единого государственного механизма экологического контроля. Как важнейшая функция экологического управления он направлен на предупреждение, выявление и пресечение нарушений юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями и гражданами требований в области охраны окружающей среды посредством организации и проведения проверок, а также ликвидацию последствий выявленных нарушений. Государственный контроль и надзор имеют общие черты. Сравнивая понимание этих двух понятий, можно увидеть, что определение надзора дается через контроль и наоборот. Именно поэтому отдельные авторы, например В.П. Суйц [354], предлагают жестко не разграничивать контроль и надзор и считать эти феномены соответственно функцией и подфункцией государственного управления. По утверждению В.М. Савицкого «сущность всякого надзора заключается в наблюдении за тем, чтобы соответствующие органы и лица в точности выполняли возложенные на них задачи, соблюдали установленный законом порядок отправления порученных им обязанностей и чтобы в случае нарушения этого порядка были приняты меры к восстановлению законности и привлечению виновных к надлежащей ответственности» [338, с. 27]. В.В. Гошуляк считает, что «цель надзора и контроля общая – утверждение в обществе и государстве законности и правопорядка» [232]. Н.А. Погодина и К.В. Карелин считают то, что целью контроля является не только достижение законности и правопорядка, но и обеспечение целесообразности, эффективности и качества исполнения поручений, достижения прогнозных показателей. Как замечают авторы, «в процессе проведения надзора, в отличие от контроля, существует возможность оценки соответствия деятельности управляемого объекта определенным требованиям норм с наличием строгих 95 юридических санкций за их неисполнение. Из этого следует, что надзор как функция управления имеет исключительную юридическую природу и сущность, в то время как контроль может осуществляться и по иным, не юридическим, основаниям» [326, с.72-74]. По своим целям и задачам государственный экологический надзор тесно связан с экологическим мониторингом, оценкой воздействия на окружающую среду, экологической экспертизой, экологической стандартизацией и сертификацией, а также мерами юридической ответственности. Экологический мониторинг представляет собой комплексные наблюдения за состоянием окружающей среды, в том числе компонентов природной среды, естественных экологических систем, за происходящими в них процессами, явлениями, оценка и прогноз изменений состояния окружающей среды. Его целью является контроль за происходящими в природной среде физическими, химическими, биологическими явлениями, наблюдение за уровнем загрязнения атмосферного воздуха, земли, воды и последствиями его влияния на растительный и животный мир, текущее и экстренное информирование заинтересованных организаций и населения об изменениях в окружающей природной среде. Функцией по проведению государственного экологического мониторинга наделена Федеральная служба по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды (Росгидромет), которая в настоящее время находится в ведении Минприроды России. Кроме того, федеральным законодательством предусмотрено осуществление значительного числа видов государственного экологического мониторинга, которые осуществляются Росгидрометом, Минсельхозом, Рослесхозом, Росводресурсами, Росрыболовством, Роснедром, Росреестром. В тесном взаимодействии внешнего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия и экологического мониторинга лежит залог их эффективной деятельности деятельности. могут Аудиторы пользоваться в данными, процессе своей профессиональной предоставленными компетентными государственными органами экологического мониторинга, и наоборот. Результаты внешнего контроля и аудита могут стать основанием мониторинга. Оценка воздействия на окружающую среду (ОВОС) обеспечивает учет и выполнение экологических требований на стадии подготовки и принятия экологического 96 управленческого решения о реализации намечаемой хозяйственной деятельности с целью уменьшения и предотвращения негативных воздействий. Процедура ОВОС регулируется Приказом Госкомэкологии России от 16.05.2000 г. № 372 «Об утверждении Положения об оценке воздействия намечаемой хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду в Российской Федерации». Результаты ОВОС включаются в материалы для проведения государственной экологической экспертизы. Предметом ОВОС является планируемая хозяйственная деятельность, а с помощью независимого аудита экологической устойчивости предприятия проводиться оценка, анализ и прогнозирование, в том числе и намечаемой деятельности. В случае необходимости возможно совместное проведение ОВОС и внешнего контроля и аудита, например, для удостоверения и анализа потенциального воздействия на окружающую среду в связи с планируемым строительством новых и расширением, реконструкцией, техническим перевооружением и перепрофилированием предприятий. Положительное аудиторское заключение является гарантией объективной и достоверной информации для экологической экспертизы [168], которая выполняет функцию предупредительного экологического контроля. Она устанавливает соответствие обосновывающих намечаемую хозяйственную деятельность документов и (или) документации экологическим требованиям, техническим регламентам и нормам законодательства в целях недопущения негативного воздействия на окружающую среду из-за экологически необоснованных решений. В случае не прохождения объектом государственной экологической экспертизы аудиторское заключение используется в качестве инструмента подтверждения соответствия экологическому законодательству Российской Федерации. Специальным контролирующим механизмом снижения антропогенного влияния природопользователя на окружающую среду выступают экологическая стандартизация и сертификация. Экологическая стандартизация устанавливает требования по экологической безопасности, и подтверждает, что продукция, ее производство, эксплуатация, хранение, перевозка, реализация и утилизация соответствуют экологическим стандартам, техническим регламентам или условиям договоров. Взаимосвязь экологической стандартизации, экологической сертификации и аудита очевидна. Они оба основываются на требованиях международных стандартов ИСО 97 14000. Предприятие - природопользователь получает экологический сертификат соответствия установленным требованиям, а также возможность экологической маркировки своей продукции и привлечения иностранных инвестиций, международных кредитов в случае выдачи положительного аудиторского заключения. Вопросы юридической ответственности за экологические правонарушения субъектов контроля были рассмотрены в параграфе 2.3 диссертации. Антропогенную нагрузку предприятий на окружающую среду в определенной мере уменьшают экологическое нормирование и экологическое лицензирование. Под экологическим нормированием понимается установление государством экологических нормативов. Безусловно, в процессе проверок экологической устойчивости предприятий контролеры руководствуются экологическими нормативами. Несмотря на установленные экологические нормативы, как отмечает Н.И. Хлуденева, окружающей «российская среды функционирования …не система нормирования создает условий экологических систем, для в области обеспечения сохранения охраны устойчивого биологического разнообразия, предотвращения негативного воздействия на природную среду в результате осуществления хозяйственной и иной деятельности, для обеспечения устойчивого и безопасного природопользования в процессе социально- экономического развития территории страны» [365, с. 41]. По мнению И.О. Краснова [284, с. 26-33], система экологического нормирования, используемая в России в качестве основы для взимания платежей за загрязнение окружающей среды, соответствует первоначальному предназначению данного инструмента. Превышение установленных на основе устаревающих методик нормативов источниками воздействия для государства стало экономически прибыльным и относительно беззаботным делом, давая чистую прибыль бюджету без особой ответственности. Экологическому лицензированию подлежат отдельные виды хозяйственной деятельности, а именно: деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов, заготовке, переработке и реализации лома цветных и черных металлов в соответствии с законодательством [162; 159; 175]. 98 Таким образом, по мнению автора, экологический надзор представляет собой вид государственного экологического контроля, специфика которого заключается в постоянном и систематическом наблюдении специальными органами государственной власти за деятельностью не подчиненных им исполнительных органов, предприятий и граждан с целью выявления и пресечения нарушений экологического и природоресурсного законодательства и привлечения к юридической ответственности. С целью дальнейшего совершенствования системы государственного экологического надзора (контроля) в Российской Федерации автором предлагаются реализовать в комплексе такие меры, как: разграничение полномочий и объектов государственного экологического контроля и государственного надзора по горизонтали и по вертикали между федеральными, региональными и местными органами власти, а регионам дать право утверждать подлежащих государственному экологическому контролю объекты; координирование деятельности и порядка взаимодействия федеральных, региональных и местных контрольных и подписать соглашение об их взаимоотношениях; формирование перечня объектов государственного экологического контроля и надзора по предметам ведения для разграничения надзорных полномочий между федеральными, региональными и местными органами власти для исключения в будущем дублирования их действий; разграничение функций федеральных, региональных и муниципальных природоохранных и природоресурсных, управленческих, контрольных и правоохранительных органов по контролю и надзору для повышения эффективности управления ими; совершенствование экологического нормирования и введение мер экономического стимулирования экономических субъектов, внедряющих наилучшие из существующих экологических технологий, использующих нетрадиционные видов энергии, вторичные ресурсы и перерабатывающие отходы для уменьшения антропогенной нагрузки на окружающую среду; разработка и внедрение новых методов экологического контроля для охраны окружающей среды и обеспечения обеспечения экологической безопасности [267, с. 23]: 99 аудита экологической устойчивости экономических субъектов, обязательного экологического страхования, экологического мониторинга, экологического нормирования; создание единой методологической и правовой базы контрольной работы по аудиту экологической устойчивости экономических субъектов, обязательному экологическому страхованию, нормированию качества окружающей среды, поэтапному сокращению воздействия на окружающую среду, внедрению наилучших из доступных экологических технологий и др. создание единой федеральной базы данных об объектах, подлежащих государственному экологическому контролю, и установление порядка получения субъектами экологического контроля сведений из единой федеральной базы данных в целяхинформационного обеспечения экологического надзора и контроля; повышение качества и уровня материально-технического и финансового обеспечения контролирующих органов, закупка для них необходимого оборудования и техники; создание целостной научно-исследовательской и учебной базы для подготовки, аттестации и повышения квалификации государственных инспекторов; осуществление финансирования новых научных исследований, нормативнометодических разработок для обеспечения законности контрольной деятельности. Для совершенствования деятельности органов государственного надзора (контроля) считаем необходимым разработать комплекс мероприятий, вязанных с либерализацией контрольной политики государства и совершенствованинм форм и методов государственного и муниципального экологического надзора (контроля). 3.2 Внешний контроль и аудит экологического учета и отчетности экономических субъектов В результате проведенного исследования все существующие трактовки понятия и сущности аудита экологической устойчивости экономических субъектов были сгруппированы автором в три основные и представлены в Приложении Б. 100 Трактовки предмета аудита экологической устойчивости предприятий представлены в таблице 3. Таблица 3 - Трактовки предмета аудита экологической устойчивости предприятий Предмет аудита Источник 1 Деятельность юридических лиц и граждан-предпринимателей по обеспечению рационального природопользования и охраны окружающей среды от вредных воздействий, включая состояние очистного и технологического оборудования. Хозяйственная и иная деятельность (в том числе прошлая), связанная с воздействием на окружающую среду, природные объекты, а также результаты деятельности. Существующая, реальная деятельность хозяйственного объекта (предприятия, муниципального образования, природно-хозяйственного комплекса и т.п.). Любая экологически значимая фактическая деятельность физических и юридических лиц, оказывающая воздействие на окружающую среду. Отчетность экономического субъекта в части охраны окружающей среды и использования природных ресурсов, а также его практическая природоохранная деятельность во всех ее многочисленных направлениях и аспектах Только существующая хозяйственная и иная деятельность. 2 М.М. Бринчук [210, с. 25] В.М. Бусыгина, А.М. Карелов, Г.А. Беллер и др. [217, с. 10] Н.П. Тихомиров, И.М. Потравный, Т.М. Тихомирова [360, с. 40] А.Ф. Порядин [474, с. 68], И.Г. Иутин [262, с. 27] Ю.В. Конобеев [279, с. 52] Н.В. Кичигин и Е.В. Марьин [274, с. 37] Источник: составлено автором. С точки зрения автора, предмет, объект и субъектов аудита экологической устойчивости предприятий следует рассматривать гораздо шире. Результаты внешнего контроля и аудита экологической устойчивости основываются на фактических и документально подтвержденных данных предприятий природопользователей, деятельность которых воздействует на окружающую среду. С помощью процедур аудита могут прогнозироваться, оцениваться и анализироваться строящиеся объекты хозяйственной деятельности. Аудит может проводиться для оценки экологического риска при планируемом расширении производства на крупных предприятиях, строительстве новых цехов и перепрофилировании старых. Предметом аудита экологической устойчивости предприятия, по мнению автора, являются экологические бизнес-процессы предприятия, связанные с улучшением качества окружающей среды и совершенствованием управления охраной окружающей среды. Речь идет об использовании природных ресурсов, очистке биосферы от вредных веществ и устранению причин загрязнения, сохранению биоразнообразия, организации научных исследований и подготовке специалистов в 101 области экологии, экологическом просвещении и воспитании сотрудников и населения. Трактовки объекта аудита экологической устойчивости предприятия представлены автором в таблице 4. Таблица 4 - Трактовки объекта аудита экологической устойчивости предприятия Объект аудита Источник 1 2 Предприятие (организация, учреждение), осуществляющее Г.П. Серов [346], промышленно-хозяйственную, оборонную и иные виды А.Т. Никитин, деятельности и активно взаимодействующее при этом с С.А. Степанов [319] окружающей средой. О.В. Кудрявцева [286, Действующие и строящиеся предприятия и организации, деятельность с. 9], А.В. Шевчук [465, которых оказывает или может оказывать воздействие на состояние с. 112], Н.В. Кичигин и окружающей среды и т.д. Е.В. Марьин [274, с. 41] Какие-либо виды инвестиционной, хозяйственной или Н.П. Тихомиров, административной деятельности предприятий, оказывающих И.М. Потравный, негативное воздействие на окружающую среду и здоровье населения, Т.М. Тихомирова [360, проекты, планы и программы строительства, реконструкции и с. 320] ликвидации хозяйственных объектов, отдельных природных объектов, а также территорий административных образований с присущей им хозяйственной и другой специализацией. Документация предприятий в области охраны окружающей среды, И.Г. Иутин [262, с. 27] рационального природопользования и экологической безопасности физических и юридических лиц. экологическая политика организации, документы экологического Т.В. Гапоненкова [222, учета и отчетности, ссистема управления окружающей средой, а с. 17] также производственный процесс, отходы производства и потребления и негативные воздействия на окружающую среду. Источник: составлено автором. Такой достаточно широкий спектр трактовок объекта аудита обусловлен многообразием его объектов и многогранностью самого понятия аудита экологической устойчивости экономических субъектов. Основываясь на многочисленных исследованиях российских ученых и собственном опыте в Российской Федерации, по мнению автора, в качестве объектов аудита могут выступать предприятий следующие и ее объекты: результаты; хозяйственная объекты, деятельность системы, российских комплексы общего природопользования; инвестиционные и приватизационные программы и проекты; инвестиционные контракты и кредитные соглашения; другие хозяйственные и административные решения в области охраны окружающей среды и рационального природопользования. 102 Трактовки субъектов аудита экологической устойчивости предприятия представлены в таблице 5. Таблица 5 – Трактовки субъектов аудита экологической устойчивости предприятия Субъекты аудита 1 Заказчики и исполнители аудита, а в случае обязательного экологического аудита и заинтересованные органы исполнительной власти, органы государственного и местного самоуправления, а также руководителей и владельцев объектов аудита. Органы государственной власти и местного самоуправления, аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, предприятия различных форм собственности, общественные организации. Заказчик аудита, аудируемая организация, инициатор проведения аудита, аудиторская организация, профессиональное объединение аудиторов-экологов, аудиторская группа в составе ее руководителя, аудитора-эколога, технического эксперта, наблюдателя – представителя аудируемой организации (при необходимости), аудитора-экологастажера и сопровождающих лиц – специалистов, назначенных аудируемой организацией оказать помощь аудиторской группе, иные заинтересованные стороны. Источник 2 И.М. Потравный, Е.Н. Петрова, А.Ю. Вега и др. [473, с. 84] Н.В. Кичигин и Е.В. Марьин [274, с. 28-29] Г.П. Серов [346, с. 236-237] Источник: составлено автором. Факторы, вызывающие необходимость проведения внешнего контроля и аудита, представлены на рисунке 19, основные экономические выгоды от его проведения - на рисунке 20, его основные задачи - на рисунке 21. По мнению автора, внешний контроль и аудит экологической устойчивости предприятия представляет документированную природопользователей, собой проверку а независимую, достоверности также оценка комплексную экологической экологической и отчетности устойчивости и эффективности их хозяйственной деятельности с целью выработки практических рекомендаций и предложений. В данном определении содержится ряд принципиально важных моментов: внешний контроль и аудит экологической устойчивости предприятия - это независимая, комплексная и документированная проверка достоверности экологической отчетности природопользователя, соблюдения ими требований, в том числе нормативных документов в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов; задачей внешнего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия является оптимальное сочетание экономического и экологического регулирования экологической деятельности природопользователя; 103 Необходимость проведения внешнего контроля и аудита экологической устойчивости Экономические факторы Экологические факторы Социальные факторы Исчерпание природных ресурсов «Зеленый имидж» предприятия Экологическая экспертиза Экологическая сертификация Экологическое страхование Экологическое нормирование Экологический контроль (надзор) Социальная ответственность бизнеса Снижение ожидаемого ущерба от экологических аварий, техногенных катастроф, стихийных бедствий рядом заранее предусмотренных мер Урегулирование конфликтных ситуаций Источник: составлено автором. Рисунок 19 - Факторы, вызывающие необходимость проведения внешнего контроля и аудита экологической устойчивости 103 Приватизация/национализация/банкротство Ухудшение качества окружающей природной среды (нарушение природного равновесия, деградация флоры и фауны, потеря генофонда) Источник: составлено автором. Рисунок 20 - Основные экономические выгоды от проведения внешнего контроля и аудита экологической устойчивости 104 Основания для увеличения акционерной стоимости предприятия за счет создания «зеленого имиджа» среди населения и общественности Расширение и укрепление позиций предприятия на международных товарных и финансовых рынках благодаря систематическому снижению производственных и эксплуатационных расходов, уменьшению отходов, ликвидации потерь энергии и ресурсов, уменьшению издержек, связанных с воздействием предприятия на окружающую среду Создание и использование кредита доверия в отношениях с инвесторами, акционерами, органами местной власти и государственного экологического контроля (надзора), населением и общественностью за счет повышения социальной ответственности бизнеса и инвестиционной привлекательности Развитие и укрепление отношений с органами государственной и местной власти, населением и общественностью благодаря предотвращению чрезвычайных экологических ситуаций и аварий на предприятии, которые могут привести к существенному загрязнению окружающей среды, финансовым потерям и банкротству Развитие отношений с деловыми партнерами за рубежом и членство в международных экологических союзах предпринимателей Воздействие на потребителей за счет повышения конкурентоспособности производимой продукции и услуг благодаря росту эффективности маркетинга и рекламы Привлечение внимания инвесторов и появление дополнительных оснований для получения преимуществ и льгот при привлечении инвестиций для финансирования разнообразных проектов 104 Основные экономические выгоды от проведения внешнего контроля и аудита экологической устойчивости 105 Основные задачи внешнего контроля и аудита экологической устойчивости Снижение рисков снижение риска причинения вреда окружающей среде; снижение финансовых рисков, связанных с правами собственности на природные объекты и результаты хозяйственной деятельности; снижение риска плановых и внеплановых проверок надзорных органов, жалоб и претензий потребителей; снижение штрафных рисков по платежам за природопользование и ущерба окружающей среде и другим экономическим субъектам; снижение риска уплаты штрафных санкций за нарушение экологического законодательства. Обеспечение условий снижения платежей за негативное воздействие на окружающую среду; содействия предприятиям в развитии производства и самостоятельном регулировании своей экологической политики в соответствии с нормативами и нормативными документами в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов; подготовки предложений по организации экологической деятельности на предприятии и снижению его рисков; повышения конкурентоспособности продукции, инвестиционной привлекательности бизнеса; обеспечения техногенной, энергетической и экологической безопасности, защиты от чрезвычайных событий природного и техногенного характера. Источник: составлено автором. Рисунок 21 - Основные задачи внешнего контроля и аудита экологической устойчивости 105 Выработка решений содействия в самостоятельном регулировании экологической политики организаций; формирования приоритетов по осуществлению превентивных мер, направленных на выполнение экологических требований законодательных и подзаконных нормативных актов; подготовки предложений по организации экологической деятельности на предприятии и снижению его финансового риска; обеспечения экономической эффективности функционирования объектов природопользования и природоохранных мероприятий; обеспечения охраны труда, промышленной безопасности и социальной ответственности, оказывающих воздействие на окружающую среду производственных предприятий при соблюдении норм и правил природопользования с целью охраны окружающей среды. 106 в ходе внешнего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия проводится оценка экологической устойчивости и экономической эффективности хозяйственной деятельности; важный итог внешнего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия - выработка практических рекомендаций и предложений с целью снижения количества проверок государственных надзорных органов, повышения конкурентоспособности продукции и инвестиционной привлекательности данного природопользователя; выдавая в аудиторском заключении свои рекомендации и предложения, аудиторы дают возможность сделать надлежащие выводы заинтересованным пользователям аудируемого лица, чтобы принять обоснованные решения. На рисунке 22 автором выделены объекты внешнего контроля устойчивости экономических субъектов. Классификация видов аудита экологической устойчивости экономических субъектов представлена на рисунке 23. Учитывая предложения ведущих ученых [206, 210, 242, 261, 346], на рисунке 24 выделены объекты и случаи проведения обязательного аудита экологической устойчивости экономических субъектов, который проводится с целью обеспечения экологической безопасности объекта и территории. Внешний контроль и аудит экологического учета и отчетности экономических субъектов, как правило, ограничивается проверкой первичной документации, отражающей факты хозяйственой деятельности, а также регистров аналитического и синтетического статистической (экологической) учета, бухгалтерской отчетности, налоговых (финансовой) и деклараций по экологическим налогам и платежам, документации отдела охраны труда и экспертных оценок. В настоящее время состав отчетности отечественных предприятий по экологическим показателям не велик, в основном, это статистические формы, состав которых зависит от отраслевой принадлежности и специфики деятельности субъектов хозяйствования. 107 Состояние окружающей природной среды, выполнение обязательных мер по охране и соблюдение экологического законодательства физическими и юридическими лицами независимо от форм собственности и подчиненности, которая связана с экологическим риском для окружающей среды, жизни и здоровья населения Объекты, системы, комплексы общего природопользования и обеспечения очистки промышленности и коммунально-бытового хозяйства, уменьшения отходов, выбросов вредных веществ в атмосферу и сбросов загрязненных стоков в воде Экологически опасные действующие объекты, системы, комплексы, в том числе военного и оборонного значения Инвестиционные и приватизационные программы и проекты развития предприятий независимо от форм собственности и подчиненности, деятельность которых связана с экологическим риском для окружающей среды и здоровья населения Объекты внешнего контроля экологической устойчивости экономических субъектов 107 Объекты приватизации государственных и муниципальных предприятий Кредитные соглашения, инвестиционные подрядные контракты, реализация которых может привести к нарушению экологических нормативов, отрицательному влиянию на состояние окружающей среды и здоровья населения Отраслевые хозяйственные и административные решения, реализация которых может привести к нарушению экологических нормативов или негативному воздействию на окружающую среду и здоровье населения, хозяйственную и иную деятельность предприятий Муниципальные хозяйственные и административные решения, реализация которых может привести к нарушению экологических нормативов или негативному воздействию на окружающую среду и здоровье населения, хозяйственную и иную деятельность территорий Источник: составлено автором по материалам источника [319, с. 231]. Рисунок 22 - Объекты внешнего контроля экологической устойчивости экономических субъектов 108 Виды аудита экологической устойчивости экономических субъектов В зависимости от вида природных объектов: В зависимости от юридически значимых действий: аудит при приватизации, аудит при смене прав собственника, аудит при реализации процедуры банкротства предприятия, страховой аудит, инвестиционный аудит, аудит при подготовке соглашения о разделе продукции В зависимости от цели деятельности, связанной с использованием природных ресурсов: По эволюционным стадиям развития аудита: оценка воздействия и прогнозирования экологических последствий деятельности хозяйствующего субъекта; установление соответствия деятельности требованиям действующего природоресурсного и природоохранного законодательства, экологических нормативных актов, стандартов, правил и пр.; определение направлений обеспечения экологической безопасности производства и повышения эффективности экологической деятельности подтверждающий аудит, системно ориентированный аудит, базирующийся на риске аудит Источник: составлено автором. Рисунок 22 – Классификация видов аудита экологической устойчивости экономических субъектов 108 комплексный аудит; покомпонентный аудит (аудит недропользования; водохозяйственный аудит); аудит территорий, аудит опасных производственных объектов, аудит нормативов допустимого воздействия на окружающую среду В зависимости от производственной деятельности экономического субъекта: аудит системы управления окружающей средой, аудит при получении лицензий на природопользование, аудит системы обеспечения экологической безопасности промышленных производств и хозяйственных систем, аудит отходов производства и потребления, аудит природоохранных мероприятий, платежей и технологий Объекты, включенные в Реестр опасных производственных объектов Объекты, находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальных образований, при их приватизации 109 Объекты, находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальных образований, при их банкротстве, ликвидации, реорганизации Объекты, завершенные строительством в исключительной экономической зоне РФ, на континентальном шельфе РФ, во внутренних морских водах, в территориальном море РФ, но не прошедшие государственную экологическую экспертизу Объекты, функционирующие в условиях чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, иные объекты, предусмотренные законодательством Объекты проведения обязательного аудита экологической устойчивости экономических субъектов Разработка, реализация проекта восстановительных работ в рамках возмещения вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды Банкротство, приватизация и национализация объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду I и II категории Выполнение мероприятий специальных экологических программ реабилитации радиационно загрязненных участков территории Случаи проведения обязательного аудита экологической устойчивости экономических субъектов Источник: составлено автором. Рисунок 24 - Объекты и случаи проведения обязательного аудита экологической устойчивости экономических субъектов 109 Деятельность по обезвреживанию, размещению отходов I – IV классов опасности Разработка и выполнение планов снижения выбросов и (или) сбросов (мероприятий по охране окружающей среды, внедрению наилучших существующих технологий и (или) реализации др. природоохранных проектов) 110 При проведении внешнего контроля и аудита экологического учета и отчетности предприятия следует содержащие общие положения финансовой (бухгалтерской), ориентироваться и принципы налоговой и на ведения нормативные учета, статистической акты, составления (экологической) отчетности предприятия, в т.ч. ее интегрированной отчетности. Внешний контроль экологического учета и отчетности предприятия осуществляется на основании МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий», МСА 720 «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации», МСА 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения», МСА 805 «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности». Из всего спектра контрольных процедур наиболее приемлемыми являются инспектирование, пересчет, запрос и подтверждение. Это связано, прежде всего, с тем, что практически все документы имеют смешанный характер (аудио-, видеозаписи, в книжном и электронном виде). Кроме того, внешний контроль и аудит экологического учета и отчетности целесообразно осуществлять на основе сплошной, а не выборочной документальной проверки по причине отсутствия типовых и повторяющихся операций по экологической деятельности предприятия. Внешний контроль и аудит экологического учета и отчетности начинается с изучения организационной структуры бухгалтерии, Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций ее сотрудников и утвержденной на текущий период учетной политики предприятия, графика документооборота, описания технологического процесса компьютерной обработки учетной информации путем устных опросов и анкетирования сотрудников бухгалтерии и др. Формирование полной и достоверной информации о процессах и результатах экологической деятельности в бухгалтерском учете предприятия обеспечивается наличием документации обо всех хозяйственных операциях, обоснованностью бухгалтерских записей и оценкой имущества, построением учета экологических затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг), адекватного масштабам и технологии производства, соблюдением правил проведения инвентаризации. 111 Во всем мире в настоящее время вопросам экологического учета и отчетности предприятия посвящено много теоретических и прикладных исследований: Экологическая программа ООН (UNEP), Конференция ООН по торговле и развитию (UNCTAD), Комиссия ООН по устойчивому развитию (CSD), Агентство по охране окружающей среды США (US EPA) и т.д. Более широкому применению экологического учета экологической устойчивости экономических субъектов на практике содействуют и профессиональные организации бухгалтеров: Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC); Ассоциация дипломированных присяжных бухгалтеров (Association of Chartered Certified Accountants, ACCA) и др. Анализ отечественной экономической литературе позволили автору представить в Приложении В различные подходы к определению сущности экологического учета. Наиболее комплексным автору представляется определение экологического учета С.М. Шапигузова и Л.З. Шнейдмана [464, с. 200], в котором отражены такие учетные объекты, как расходы и обязательства, отчетность и процедуры ее контроля. По мнению автора, экологический учет - это процесс отражения в системе бухгалтерского учета экономического субъекта экологических расходов и обязательств, а также результатов своей экологической деятельности. Широкое внедрение в практику российских предприятий экологического учета позволит активизировать экологическую деятельность предприятия, обеспечить планирование, контроль и анализ экологических затрат и обязательств, определять эффективность природоохранных мероприятий, оценивать экологический ущерб, а значит, предоставлять заинтересованным пользователям полную и достоверную экологическую отчетность [249, с. 50]. На наш взгляд, экономическим субъектам следует разрабатывать особый раздел «Учетная политика в области экологического учета и отчетности» в учетной политике предприятия, включающий регламенты и процедуры учетного отражения как социальных, так и экологических аспектов хозяйственной деятельности. В нем должны найти отражение мероприятия, направленные на антропогенного влияния на окружающую среду, повышение экологической безопасности и 112 конкурентоспособности, рост капитализации и инвестиционной привлекательности. Он должен описывать формирование эффективной системы управления окружающей средой и организации действенного контроля экологической устойчивости. Внешний контроль и аудит экологической отчетности проводится по раскрываемой в бухгалтерской (финансовой), статистической (экологической) и ведомственной отчетности аудируемой организации информации. Схема внешнего контроля и аудита экологического учета и отчетности на примере трех российских нефтедобывающих компаний представлена в Приложении Г. В годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемые организации имеют право включать дополнительные показатели и пояснения в отношении экологической деятельности предприятия. Контроль такой отчетности позволяет уменьшить риск искажения финансового положения предприятия, выявить возможности для повышения эффективности производственных процессов и выдать практические рекомендации и предложения по улучшению организации экологического менеджмента и повышению уровня социальной ответственности бизнеса. Проверку статистической (экологической) отчетности предприятия контролеры осуществляют по формальным признакам, оценивают полноту составления и достоверность отчетных данных: Ф.№ 2-ТП (воздух) «Сведения об охране атмосферного воздуха»; Ф.№ 4-ОС «Сведения о текущих затратах на охрану окружающей среды и экологических платежах». С 2003 года отменены годовая форма статистической отчетности № 2-ТП (токсичные отходы), № 2-ТП (водхоз), 2-ТП (земля), а с 2005 года отменена форма № 2-ТП (воздух). Ф.№18-КС «Сведения об инвестициях в основной капитал, направленных на охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов»; ГОСТ Р 17.0.0.06-2000 «Экологический паспорт природопользователя». Заметим, в экологическом паспорте предприятия - природопользователя, наряду с количественными показателями, отражающими его взаимодействие с 113 окружающей средой, отражаются количественные характеристики и описания экологической деятельности предприятия. Информационная база экологического паспорта должна постоянно корректироваться. В случае перепрофилирования или изменения технологии производства, замены оборудования, сырья или материалов, сокращения или увеличения количества источников негативного воздействия на окружающую среду, изменения формы собственности предприятие - природопользователь должно вносить дополнения или корректировки в экологический паспорт. При заполнении форм экологического паспорта следует пользоваться технологическими планировками, операционными картами, технологическими инструкциями, стандартами и техническими условиями на основные и предприятия - вспомогательные материалы и другими нормативными документами. Экологический паспорт утверждается руководителем природопользователя и согласовывается с территориальным государственным органом в области охраны окружающей среды. Ответственность за достоверность информации и полноту заполнения таблиц и разделов экологического паспорта предприятия - природопользователя и вносимых изменений несет руководитель предприятия. Экологический паспорт необходим при разработке проектов нормативов предельно допустимых выбросов (сбросов), лимитов размещения отходов, для заполнения форм государственной статистической отчетности, для расчета платы за загрязнение окружающей природной среды, установления налоговых льгот и др. Контроль отчетности, связанной с отходами производства и потребления, позволил выдать следующие рекомендации. 1) для снижения нагрузки на окружающую среду, а значит и необходимости освоения новых труднодоступных месторождений необходимо создать экологически эффективную систему управления отходами производства и потребления как часть системы управления окружающей средой. Она должна учитывать весь жизненный цикл отходов от образования, сброса, хранения до их переработки, повторного использования, обезвреживания и/или захоронения и включать правовые, технические, технологические и организационные аспекты деятельности органов государственной власти и управления и экономических субъектов; 114 2) разработать и реализовать комплекс мер по ликвидации накопленных на территории Российской Федерации неутилизированных отходов - связанного с прошлой хозяйственной деятельностью экологического ущерба от загрязнения с учетом всестороннего изучения масштабов проблемы накопленного экологического ущерба, а именно разработать методику выявления, учета и оценки связанного с хозяйственной деятельностью экологического ущерба; систематизировать информацию об объектах/источниках экологического ущерба, о загрязненных территориях, об уровнях загрязнения и масштабах накопленного в результате прошлой хозяйственной деятельности экологического ущерба; отработать механизмы финансирования соответствующих мероприятий по ликвидации экологического ущерба на основе государственно-частного партнерства. 3) внедрить в Российской Федерации успешно применяемый во многих странах ЕС и иных странах мира механизм ответственности производителя продукции за ее последующую переработку и безопасную утилизацию, разработку технологий ее повторного использования или переработки, который обеспечит повышение экологической эффективности всего национального хозяйства. Директивой ЕС 94/62/ЕС «Об упаковке и упаковочных отходах» в странах Западной Европы еще в 1994 г. производителями и промышленными потребителями на добровольной основе была введена ответственность за организацию сбора и переработки отходов на уровне всех стран Европейского Союза. В настоящее время аналогичные директивы действуют в отношении выведенных из эксплуатации автотранспортных средств (Директива ЕС 2000/53/ЕС) и производителей электротехнического и электронного оборудования (Директива ЕС 2002/96/ЕС). 4) создать эффективно функционирующий рынок отходов, сырья и материалов из вторичных ресурсов, чтобы не только сократить количество отходов на свалках, но и увеличить объемы переработки и использования вторичного сырья и изделий из них. Процедура определения связанных с удалением и нейрализацией отходов обязательств и их количественной оценки представлена на рисунке 25. 115 Определение опасного участка Определение источников выбросов и сбросов загрязняющих веществ Установление потенциально ответственных сторон Выбор и реализация мер по нейтрализации отходов Доказывание ответственности Контроль результатов мероприятий по нейтрализации отходов Если застраховано Установление конечных расходов Если безуспешно Получение страховых выплат Отнесение расходов на счет ответственных сторон Претензии третьей стороне Определение расходов сторон Источник: составлено автором. Рисунок 25 – Определение связанных с удалением и нейрализацией отходов обязательств и их количественная оценка 5) расширить экономического перечень стимулирования налоговых предприятий льгот и для частных обеспечения инвесторов при финансировании перспективных экологических проектов по технологическому обновлению производства, развитию научной и инновационной деятельности, высоких технологий: 116 по налогу на прибыль при осуществлении расходов на оплату научных сотрудников и создание рабочих мест в научно-исследовательских лабораториях, а также на финансовые вложения в оборудование таких лабораторий; по внесению платы за загрязнение окружающей природной среды и налоговым ставкам для предприятий, занимающихся производством изделий из вторичных материалов, а также сбором, переработкой и утилизацией вторичного сырья; по расценкам на вывоз отходов в зависимости от полноты сбора отходов, их типа, степени загрязненности механическими примесями и остатками упаковочных веществ и пр. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации [14] в области обращения с отходами налогоплательщик в настоящее время имеет право: снизить плату за размещение отходов при внедрении налогоплательщиками технологий для вторичного использования ресурсов и переработки отходов; применить ускоренную амортизацию для основных производственных фондов в области обращения с отходами; НИОКР, получить инвестиционный налоговый кредит в случае проведения технической модернизации или перевооружения собственного производства. Постоянно растущее количество отходов производства и потребления увеличивает загрязненность окружающей среды и снижает способность экосистем к самовосстановлению и самоочищению. Поэтому, на наш взгляд, необходим поиск новых и широкое внедрение существующих наилучших доступных технологий по уменьшению образования отходов, по их переработке и вторичному использованию. Предложенные автором стимулы и льготы для экономических субъектов при обращении с отходами можно увидеть на рисунке 26. Такие стимулы и льготы особенно важны, когда в Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года декларируется необходимость создания развитой индустрии утилизации отходов как одного из основных направлений деятельности государства по обеспечению экологической 117 безопасности, устойчивого экономического развития и улучшения экологической среды жизни человека. Бесплатное получение информации, относящейся к ресурсно-технологическим возможностям переработки и утилизации отходов Предоставление на договорных условиях средств экологических фондов или средств внебюджетных фондов охраны окружающей среды специализированных Применение норм ускоренной амортизации основных производственных фондов Выделение дотаций для перевозки отходов и вторичного сырья, полученных из этих отходов Получение грантов и субсидий по специальным государственным программам на приобретение оборудования для переработки отходов и безотходных технологий Приоритетное предоставление льготных государственных и банковских кредитов на приобретение оборудования для переработки отходов и безотходных технологий Установление налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость Установление пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций Стимулы и льготы при обращении с отходами Источник: составлено автором. Рисунок 26 - Стимулы и льготы при обращении с отходами Улучшения качества окружающей среды и экологических условий жизни человека, развития экологически чистых производств, создания системы независимой оценки рисков в области обеспечения экологической безопасности населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера требует переход к инновационной модели экономического роста. Во многих странах мира при оценке риска рассматривается сам результат негативного воздействия, а не его источник, как в России, оцениваемый через нормативы качества окружающей среды. Единица риска [280, с. 234] – это единица измерения, характеризующая количество внесенных человеком в окружающую среду веществ, которое приводит к разрушительным последствиям, создает угрозу здоровью человека, наносит 118 ущерб живым ресурсам и экосистемам, помехи или препятствия для рекреационного и другого правомерного использования окружающей среды. В Российской Федерации созданы и утверждены методики экономической оценки вреда здоровью от загрязнения атмосферного воздуха, вод, почв или окружающей среды физическими факторами (шумовое загрязнение) [80]. Например, методика оценки стоимостного ущерба «Макроэкономическая оценка экологических издержек для здоровья населения России» (2000 г.) основана на оценке эколого-обусловленной заболеваемости населения. В проведенных для отдельных регионов экспериментальных расчетах учитывались затраты государства на лечение населения в системе обязательного медицинского страхования, затраты на оплату листов нетрудоспособности, затраты населения на покупку лекарств и обращение к врачу, затраты на санаторно-курортное лечение и др. Таким образом, аудиторы проверяют полноту заполнения и достоверность количественных показателей экологической отчетности, используя качественные как вспомогательный и разъясняющий материал. Для этого в проверку рекомендуется привлекать специалистов экологов и технических специалистов. В случаях обнаружения искажений в экологической и отчетности предприятия, носящих существенный характер нарушений законодательства аудиторы обязаны сообщить об ответственности руководству аудируемого лица. За неустранение или несвоевременное их устранение непреднамеренных и преднамеренных искажений и непринятие мер по их предупреждению в будущем ответственность несет руководитель и персонал аудируемого лица. Концепция широкого взгляда на аудит и аудиторскую деятельность заключается, по мнению Р.П. Булыги [214, с. 21], в расширении объекта аудита, методологического инструментария и требований к квалификации субъекта профессиональной деятельности, что означает вывод аудитора на этой основе за рамки только бухгалтерской профессии. Такая концепция связана «с расширением зоны ответственности аудиторов и изменением методологии аудиторской деятельности, заключающейся в появлении новых направлений аудита (аудита интеллектуального капитала, эффективности бизнес-процессов, стратегического аудита)» [212]. аудита 119 М.В. Мельник, В.Г. Когденко [302] считают целью аудита сегодня оценку достоверности отчетности с точки зрения целесообразности и эффективности совершения сделок и уже на этой основе подтверждение гипотезы о непрерывности деятельности организации и оценка состоятельности бизнеса. Без анализа эффективности управления ресурсами и эффективности самих сделок невозможно сделать вывод о непрерывности хозяйственной деятельности и экономической состоятельности бизнеса. Поэтому аудит эффективности является одним из наиболее востребованных направлений аудита. По мнению А.Д. Шеремета [468], аудит эффективности бизнеса должен занимать доминирующую позицию. В рыночной экономике в его основные задачи входит оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц и их способности продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчетным годом. Аудит сегодня представляет собой всеобъемлющий анализ хозяйственной деятельности. Теоретически было бы хорошо, если независимая аудиторская организация будет давать заключения об эффективности деятельности компании, подчеркивает А.Д. Шеремет, «чтобы инвесторы не боялись вкладывать свои деньги в бизнес, … кредиторы не боялись одалживать компании средства, а акционеры имели информацию от третьей стороны о качестве деятельности менеджмента и целесообразности расходования средств» [469, с. 8]. Как отмечает В.И. Петрова [322], сегодня необходим переход от подтверждающего аудита к подтверждающе-аналитическому аудиту, к оценке финансового состояния экономического субъекта, анализу его хозяйственной деятельности и оценке экологической устойчивости бизнеса. В последнее время аудиторские организации «из пассивных экспертов, удостоверяющих соответствие публикуемой отчетности установленным критериям, вырастают до «наставников бизнеса», активно формирующих и пропагандирующих критерии и принципы, вырабатываемые рынком как обычаи делового оборота» [214, с. 21]. Так, например, аудиторские организации взяли на себя функции консультирования клиентов. Заключая договор с независимыми аудиторами, клиенты рассчитывают на целый ряд дополнительных услуг, представленных на рисунке 27. начал осуществлять направлениями его разработке внедрению и добровольные деятельности системы экологические являются экологического аудиты. консультационные Консультирование по вопросам экологического законодательства, информационного обслуживания и другие услуги Разработка рекомендаций по снижению риска возникновения чрезвычайных ситуаций и остроты существующих чрезвычайных ситуаций, использованию, внедрению наилучших существующих технологий для снижения негативного воздействия предприятий на окружающую среду Разработка рекомендаций и предложений по экологическому образованию персонала Разработка рекомендаций по развитию отношений с органами государственного экологического надзора и общественными экологическими организациями Разработка системы управления окружающей средой, системы управления отходами, системы экологического мониторинга Услуги, связанные с ведением экологического учета и составлением экологической отчетности экономическим анализом природоохранной деятельности предприятий, продукции и услуг Услуги, связанные с эколого- Услуги, связанные с оценкой правильности расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду, определение размера вреда окружающей среде Услуги, связанные с разработкой разрешительной документации; обследованием территорий; экологической паспортизацией Услуги, связанные с анализом и консультированием по вопросам планирования, осуществления и оценки результатов и мероприятий в природоохранной деятельности предприятий экологической стратегии и разработкой экологической политики организации Услуги, связанные с обоснованием 120 Консультационные услуги аудиторских организаций Источник: составлено автором. Рисунок 27 - Консультационные услуги аудиторских организаций Форма консультационного обслуживания предполагает сотрудничество в течение длительного периода времени по вопросам планирования, осуществления анализа экологической устойчивости экономического субъекта и др. Так, например, Центр экологического аудита и страхования «УкрЭкоАудит» Основными услуги менеджмента, расчет классов опасности отходов, паспортизация и экологическое обучение. по ОВОЗ, экологическая инвентаризация источников загрязнения и размещения отходов, 121 АО «Группа Компаний ШАНЭКО» (Москва) с 1992 г. оказывает экологические и инжиниринговые услуги, направленные на устойчивое развитие общества и отвечающие российским и международным стандартам качества: исследования ОВОС, проектирование, экологический разработка аудит и природоохранной консалтинг, экологическое нормативной документации, Environmental Due Diligence, экологическая и социальная оценка деятельности по международным стандартам. Группа компаний «ЭкоСтандарт» с 1997 года успешно работает по всей территории России и в СНГ. Является лидером в сфере экологического мониторинга и экспертизы, услуг в области охраны труда, инженерных изысканий, разработки проектной документации, внедрения «зеленых» технологий, международной сертификации, экологического PR. Международная компания «Эколис» (Москва) предоставляет услугу «Эколог на предприятии», которая включает в себя полное экологическое сопровождение по вопросам подготовки и сдачи экологической отчетности, помощь при прохождении проверок государственными органами, а также экологическое консультирование. 3.3 Система контролируемых показателей экологической устойчивости интегрированной отчетности экономических субъектов В настоящее время концепция устойчивого развития стала основой обоснования стратегических решений и комплексного управления важнейшими факторами создания стоимости на уровне хозяйствующих субъектов для обеспечения своей долгосрочной устойчивости. Ее суть заключается в том, что любые управленческие решения и их последствия для общества в целом должны рассматриваться с экономической, экологической и социальной позиций. Однако, как соответствующего справедливо информационного отмечает О.В. обеспечения, Ефимова позволяющего [244], без компании оценивать степень достижения поставленных финансовых и нефинансовых целей 122 долгосрочного развития, а заинтересованным пользователям оценить ее намерения и успешность усилий не может быть решена проблема устойчивого развития. Это, в первую очередь, связано с изменением условий функционирования бизнеса, экологическими, социальными и экономическими процессами, которые тесно взаимосвязаны друг с другом и отражают тенденции растущих ожиданий общества в части прозрачности глобализации, корпораций и их подотчетности, существующего дефицита ресурсов, роста численности населения, необходимости заботы об окружающей среде [496]. В последнее время финансовая отчетность корпораций не может удовлетворить все информационные потребности пользователей [480]. Отчетность, составленная по МСФО, затрагивает вопросы раскрытия информации исключительно финансового характера. Заинтересованных пользователей интересует информация не только о финансовых показателях за прошедший период времени, но и нефинансовая информация о перспективах развития компании, эффективности выбранных ее методов конкуренции и ведения бизнеса, внешней появившихся у нее среды существования возможностях и организации, рисках, качестве имеющихся управления или как основополагающего признака реальности реализации разработанной стратегии. Все это послужило основной предпосылкой появления в международной практике нового инновационного подхода к корпоративной отчетности – составление отчетности в области устойчивого развития, которая базируется на следующих международных стандартах: GRI (Global Reporting Initiative); SA 8000; AA 1000 (Account Ability); ISO 14000 (Environmental Communication), Стандарты Саншайн. Каждый из вышеперечисленных стандартов содержит свои положения о формировании корпоративной отчетности и ее обнародовании. Информация, содержащаяся в такой отчетности, необходима для обеспечения процесса устойчивого развития предприятия. Стандарты GRI [506], разработанные и выпущенные некоммерческой организацией Глобальная инициатива по отчетности (GRI - Global Reporting Initiative), - это международные стандарты отчетности для добровольного применения организациями, отчитывающимися по устойчивому развитию, они 123 ориентированы на триединый итог (экономика компании, экология производства и ее социальная политика). В июне 2013 года появилась новая версия руководств (G4 Sustainability Reporting Guidelines) [482], которые не обязательны для применения, почему остается открытой проблема стандартизации представляемой об устойчивом развитии информации. В «Международном обзоре отражения в отчетности корпоративной ответственности» (KPMG International Survey of Corporate Responsibility Reporting) [488] аудиторская компания «КПМГ» в 2008 году указала, что готовят и публикуют такие отчеты такие компании, как ОАО «Газпром нефть» [316], Лукойл [317], Роснефть [318], Алкоа [500], Мondi [508], Lafarge [489] и др. Наиболее полной с точки зрения формирования информации о финансовых и нефинансовых показателях является интегрированная отчетность (IR - Integrated reporting). Термин «интегрированная корпоративная отчетность» получил официальное признание в 2010 г., когда был создан Международный совет по интегрированной отчетности (МСИО, IIRC). В его составе представители инвестиционных, профессиональных бухгалтерских организаций, разработчики стандартов и др. Его целью является создание интегрированной отчетности, в которой будет представлена финансовая, экологическая и социальная информация в кратком и сопоставимом формате. В настоящее время рабочая группа МСИО занимается разработкой международного стандарта по подготовке интегрированной отчетности. Предполагается, что стандарт будет принят в ближайшие годы [504]. Интегрированная отчетность включает в себя показатели, дающие представление о производственном и финансовом состоянии компании по основным видам деятельности, показатели, позволяющие оценить экономический, социальный и экологический потенциал компании, качества ее корпоративного управления и тенденции развития на среднесрочную и долгосрочную перспективу. В настоящее время работу по подготовке стандарта интегрированной корпоративной отчетности ведет Международный комитет по интегрированной отчетности (IIRC - International integrated reporting council). 124 Произошли существенные изменения в способах ведения бизнеса и среде его функционирования с момента создания действующей модели корпоративной интегрированной отчетности. Многие международные организации приняли участие в стандартизации отчета об устойчивом развитии, среди которых: Конференция ООН по Торговле и Развитию (United Nations Conference on Trade and Development) [491; 483; 487], Организация экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development - OECD) [485], Международная организация «Подотчетность» (AccountAbility - АА) [499], Международная организация по стандартам (International Standards Organisation – ISO) [498]. 25 января 2011 г. Международный совет по интегрированной отчетности (МСИО, IIRC) разработал документ к обсуждению «На пути к интегрированной отчетности - как рассказать о ценности в XXI веке» [496] и предложил обсудить следующие вопросы: что такое интегрированной отчетности; ее основные концепции (бизнес-модель и создание ценности; ресурсы и капиталы); принципы ее формирования (стратегическая направленность; связанность информации; ориентация на будущее; реагирование и вовлечение заинтересованных лиц; краткость, надежность и существенность); ее структурные элементы (обзор организации и бизнес-модели, среда, в которой работает организация, в том числе риски и возможности, стратегические цели и стратегия достижения этих целей, корпоративное управление и вознаграждения, производственные показатели, прогноз на будущее); получаемые ее составителями и пользователями преимущества. В результате было принято решение о создании пилотной программы, с помощью которой будут протестированы принципы, заложенные в проекте основ международной системы интегрированной отчетности. Пилотная программа, рассчитанная на два года, стартовала в октябре 2011 г. Сегодня в ней принимают участие более 100 крупнейших компаний из 23 стран мира. Среди них: The Coca-Cola Company, AB Volvo – Volvo Group, Association of Chartered Certified Accountants United Kingdom, Deloitte LLP, Microsoft 125 Corporation, государственная корпорация «Росатом», ОАО «НК «Роснефть» и др. и 35 институциональных инвесторов: Australian Council of Superannuation Investors (ACSI), London Pensions Fund Authority (LPFA), Value Create Inc. На Конференции ООН по устойчивому развитию (Рио+20) 20-22 июня 2012 года делегаты из 196 стран мира подтвердили, что «осознают важность корпоративной отчетности по устойчивости и поддерживают публичные компании в их усилиях по включению интегрированной информации по устойчивости в отчетный цикл в случае необходимости» [494]. В Итоговый документ (параграф 47) достигнутых на межправительственном уровне соглашений была включена поддержка данной концепции. В июле 2012 г. МСИО опубликовал первый вариант «Международных основ интегрированной отчетности». 16 апреля 2013 г. общественности был представлен консультационный проект по Международным основам интегрированной отчетности, разработанный с учетом комментариев к первому варианту. Лежащие в основе подготовки и представления интегрированного отчета ведущие принципы несколько видоизменились [496]. В течение 90 дней авторитетные специалисты из различных компаний в разных странах давали свою оценку и комментировали данный документ. Было получено около 360 представлений, многие из которых включали мнения специалистов от разных организаций. Замечания и комментарии по данному документу, полученные из различных частей света и из различных секторов экономики, включая поставщиков финансового капитала, аналитиков, аудиторов, бухгалтеров, ученых, политиков и др., будут обобщены и опубликованы в конце 2013 г. – начале 2014 г. «Международные основы интегрированной отчетности». 1 октября 2013 г. в Вене Всемирный банк представил новую программу по укреплению корпоративной финансовой отчетности в странах Восточного партнерства ЕС. Странами-участницами новой программы «Укрепление аудита и отчетности в странах Восточного партнерства ЕС (STAREP)» [475] являются Армения, Азербайджан, Республика Беларусь, Грузия, Молдова и Украина. В рамках Таможенного союза, по крайней мере, в пилотном проекте принимают участие уже три компании (государственная корпорация «Росатом», ОАО «НК «Роснефть» и финансовая корпорация «Уралсиб»). 126 Для обсуждения в Российской Федерации вопросов, касающихся интегрированной отчетности и продвижения ее концепции, в России создана имеющая свой сайт Российская Региональная Сеть по интегрированной отчетности [509]. Проблема формирования и содержания экологических показателей интегрированной отчетности, как отмечает О.В. Соловьева [350], широко обсуждается международными специалистами различных уровней. Заинтересованных пользователей (стейкхолдеров) сегодня интересует не только полная информация о финансовых факторах создания стоимости, но и сведения о социальной ответственности бизнеса и вкладе в сохранение окружающей среды как факторы обеспечения роста экономики [289, с. 652]. Для построения информационного диалога со всеми заинтересованными сторонами, раскрытия данных бухгалтерской (финансовой) отчетности становится явно недостаточно. Появляется необходимость в более обширной информации, позволяющей понять финансовые и нефинансовые факторы создания стоимости, оценить влияние компании на окружающую природную среду. В интегрированной отчетности (IR - Integrated Reporting) формируется наиболее полная информация о финансовых и нефинансовых показателях деятельности компании. Она включает в себя показатели, дающие представление о производственном и финансово-экономическом состоянии компании по основным видам деятельности, а также показатели, позволяющие адекватно оценить экономический, экологический и социальный потенциал компании, качество корпоративного управления, тенденции ее развития в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Специалисты аудиторской компании «Делойтт» [501] со ссылкой на IIRC определяют интегрированную отчетность как объединяющую различные виды отчетность (финансовую отчетность, информацию об управлении и вознаграждениях, отчетность об устойчивости развития, пояснения менеджмента) в единое целое, чтобы объяснить способность компании создавать и поддерживать стоимость. Для С.В. Камысовской, Т.В. Захаровой [268, с.46-49] интегрированная отчетность - инструмент информирования заинтересованных лиц (стейкхолдеров) о 127 том, как и какими темпами, компания реализует заложенные в своих стратегических планах развития цели в отношении экономической устойчивости, социального благополучия и экологической стабильности. Интегрированная отчетность, по определению Н.В. Малиновской [298, с. 13], - новый инновационный вид отчетности, необходимый пользователям в связи с глобализацией мировой экономики, ростом ожиданий стейкхолдеров в отношении транспарентности бизнеса и отчетности, изменением таких факторов внешней среды, как экологические проблемы, рост численности населения, дефицит ресурсов, политизация общества. С точки зрения В.Г. Гетьмана [223, с. 74-85], интегрированная отчетность содержит информацию, важную для управления не только финансовым, но и другими видами капитала (производственным, интеллектуальным, природным, человеческим и социальным), имеет более высокий уровень прозрачности, раскрывает … также возможности, связанные со среднесрочной и долгосрочной ее деятельностью. Построенная на диалоге с заинтересованными сторонами правильно составленная интегрированная отчетность учитывает экологическую безопасность производства и социальную ответственность бизнеса, интеллектуальное развитие и повышение квалификации персонала, рост уровня жизни и благосостояния общества. Такая отчетность делает природопользователя информационно прозрачным, а значит более привлекательным для инвесторов и деловых партнеров. Она способствует укреплению доверия инвесторов, улучшению деловой репутации компании, повышению лояльности со стороны государства и созданию эффективной модели корпоративного управления. Ее экологические показатели дают ответы на вопросы, связанные с направлениями и условиями экологической деятельности предприятий - природопользователей, структурой их корпоративного управления, возможностями и рисками, стратегией развития в будущем и устойчивостью бизнес-моделей. Внешний контроль и аудит интегрированной отчетности предприятия (IIRC International integrated reporting council), в которой отражаются финансовые, социальные и экологические показатели хозяйственной деятельности компаний (природоохранные расходы и обязательства, результаты воздействия на 128 окружающую природную среду) имеет свои особенности. Он проводится для оценки экономического, социального и экологического вклада компании в устойчивое развитие региона и общества в целом и выявление потенциальных проблемных областей во взаимоотношениях с внешней средой. Во-первых, контроль показателей интегрированной отчетности способствует получению достоверной информации для пользователями экологической устойчивости заинтересованными принятия обоснованных управленческих решений в области охраны окружающей среды. Проверяются такие показатели, как объем использованных материальных ресурсов в натуральном выражении и доля произведенных из отходов материалов; объем использованной энергии с указанием источников и количество сэкономленной энергии за счет энергосбережения; количество потребленных водных ресурсов и доля в них повторно используемых водных ресурсов; объем отходов, выбросов и сбросов в разбивке по видам и способам оборота; объем переработанных отходов; объем расходов на охрану окружающей среды с разбивкой по видам; объем расходов на создание безотходных технологий или технологий переработки отходов; объем и доля экологичной продукции в общем объеме продукции; количество продукции, несоответствующей нормативным требованиям экологической безопасности; сумма штрафных санкций за невыполнение нормативных требований или действующего законодательства из-за нарушения требований экологичности продукции; сумма расходов на повышение уровня экологичности продукции на всех стадиях ее жизненного цикла и др. Во-вторых, в целях контроля правильности заполнения и полноты составления интегрированной отчетности выполняется проверка взаимосвязи ее показателей. Контролеры сравнивают финансовые и нефинансовые показатели интегрированной отчетности на соответствие требованиям, предъявляемым Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [20] и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [15]. Они проверяют достоверность и полноту отображения данных, сопоставимость показателей отчетного периода с данными прошлых периодов, сопоставимость пересекающихся показателей, отображаемых в налоговых декларациях, бухгалтерской (финансовой), интегрированной отчетности и др. видах отчетов природопользователя, что способствует снижению 129 вредного воздействия на окружающую среду, выведению производства на уровень экологически чистых и безопасных технологий на основе бережного отношения к окружающей природной среде. В-третьих, контроль интегрированной отчетности включает в себя проверку законности и достоверности финансовых и нефинансовых показателей экологической деятельности предприятия осуществляется с использованием специальных методов и специфических приемов, контрольных процедур. В аудиторском заключении контролеры отражают оценку непрерывности и экологической эффективности хозяйственной деятельности природопользователя в обозримом будущем, его экологической устойчивости. Таким образом, на наш взгляд, главной особенностью контролируемых показателей экологической устойчивости интегрированной отчетности экономических субъектов является то, что они являются основой для разработки предложений по экологически эффективному использованию их устойчивому капитала, хозяйственному созданию своей развитию, ценности и поддержанию сложившихся отношений со всеми заинтересованными сторонами, учитывая их законные интересы. На практике у составителей интегрированной отчетности и широкого круга заинтересованных пользователей возникают проблемы ее контроля: недостаточно выработан механизм создания интегрированной отчетности; отсутствует стандартная форма отчета; недостаточно хорошо разработаны методологические вопросы, связанные с формированием интегрированной отчетности. Для подготовки интегрированной отчетности российскими природопользователями на постоянной основе, по мнению автора, необходимо разработать национальный стандарт бухгалтерского учета «Интегрированная отчетность и порядок ее подготовки экономическими субъектами». В стандарте следует определить содержание интегрированной отчетности и ее объем, установить минимальный перечень обязательных показателей для организаций, относящихся к различным секторам экономики: плановые показатели, характеризующие все стороны хозяйственной деятельности организаций, включая нормативы расхода материалов, топлива, 130 энергии, нормы запасов ресурсов, наличие страховых резервов, финансовых вложений и многие другие; показатели, отражающие среднеотраслевые и среднемировые (при их наличии) уровни использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в условиях нарастающей ограниченности многих природных ресурсов для оценки эффективности хозяйственной деятельности организации; показатели, обеспечивающие оценку стоимости экосистем и экологическую устойчивость организации, включая экологические показатели эффективности применения наилучших доступных и экологически чистых (безотходных) технологий, утилизации отходов производств и потребления, обеспечения экологичности продукции (товаров, работ, услуг) и экологической безопасности производства, снижении аварийности работы машин и оборудования. По мнению автора, в рамках контроля и аудита интегрированной отчетности аудируемых организаций должны собираться доказательства, необходимые, чтобы проанализировать соответствует ли она нуждам заинтересованных пользователей, а также целям и задачам стратегии устойчивого развития, оценить, верна ли информация в ней представленная, и скорректировать ее при необходимости. Контролерам, взяв за основу цели аудируемой организации, необходимо самостоятельно создать процедуры для определения соответствия подлежащих контролю экологических показателей интегрированной отчетности заказчика и ее результатов требованиям природоохранного законодательства. Результаты внешнего контроля и аудита экологических показателей интегрированной отчетности трех российских нефтедобывающих компаний позволяют сделать следующие выводы о нагрузке на окружающую среду и необходимости снизить неопределенности в оценке бизнес сообществом их конкурентоспособности: 1) перечень информации, предусмотренный законодательством и обязательный для включения в годовой отчет, не отражает всей необходимой инвесторам, акционерам и иным заинтересованным лицам информации об охране окружающей среды и ресурсов; 131 2) существует потребность со стороны потенциальных инвесторов, аналитиков, акционеров и других заинтересованных лиц в получении более полной и качественной информации о состоянии окружающей природной среды; 3) компаниями осознается важность подготовки корпоративной интегрированной отчетности как инструмента формирования инвестиционной привлекательности и экологического имиджа компании; 4) компании уделяют значительное внимание подготовке интегрированной отчетности, раскрываемой в ней качественной информации и последующему ее распространению среди целевых групп; 5) использование отходов в качестве вторичных ресурсов способствует разрешению вопроса борьбы с объемами уже накопленных отходов, являющихся источниками существенного загрязнения окружающей среды. Предложения и рекомендации контролеров и аудиторов по устранению недостатков в экологических показателях интегрированной отчетности позволят повысить экологическую эффективность аудируемой организации и обеспечить непрерывное совершенствование системы управления IIRC. Кроме того, рекомендации контролеров и аудиторов могут помочь руководителям предприятий - природопользователей в проведении проверки системы управления IIRC, изучить достоверность формирования первичной учётной документации (наличие реквизитов, достоверность подписей, и т.п.), используя передовой международный и отечественный опыт в данной области. 132 Глава 4 Методическое обеспечение внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов 4.1 Сущность, предмет и объекты внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов Внутренний контроль и аудит экологической устойчивости экономических субъектов обеспечивает соблюдение норм экологического законодательства и включает совокупность организационных мер, методик и процедур в качестве средств контроля для обеспечения устойчивого эффективного развития, правильного и своевременного принятия управленческих решений по охране окружающей среды. Существующие в экономической литературе подходы к определению сущности внутреннего контроля и аудита предприятия представлены автором в Приложении Д. Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [20] была поставлена задача формирования систем внутреннего контроля (СВК) на предприятиях всех типов. Предприятия обязаны формировать СВК и разрабатывать нормативные документы СВК. В их основу был положена модель СВК COSO, разработанная США по поручению Комитета спонсорских организаций Комиссии ТРЕДУЭЯ (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission). На рисунке 28 автором выделены объекты внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости. Субъектами внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия выступают совет директоров (комитет по аудиту), ревизионная комиссия, руководитель предприятия, главный бухгалтер или иное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, служба внутреннего контроля и аудита (служба ВКА), специальные подразделения и их работники. должностные лица, специальные 133 Приоритетные загрязняющие вещества (соответственно, в сбросах, выбросах, отходах) и другие приоритетные факторы воздействия на окружающую среду Основные источники выделения загрязняющих веществ, источники образования отходов и др. факторов воздействия на окружающую среду (производства, технологические процессы, отдельные технологические стадии и оборудование) Используемое сырье, материалы, реагенты, в том числе содержащие приоритетные загрязняющие вещества, энергетические ресурсы; готовая продукция Основные источники сброса/выброса приоритетных загрязняющих веществ Основные виды отходов, содержащие приоритетные загрязняющие вещества Объекты внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия 133 Основные системы регулирования сброса и выброса приоритетных загрязняющих веществ и других факторов воздействия на окружающую среду Основные системы размещения и удаления отходов: локальные критические и рисковые ситуации, связанные необратимыми изменениями состояния окружающей среды и последствиями таких изменений Локальная система мониторинга источников воздействия на окружающую среду и отходов Система производственного экологического контроля Система экологического учета и отчетности Факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы, расходы, иные объекты Источник: составлено автором. Рисунок 28 – Объекты внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия 134 Элементы СВК и аудита экологической устойчивости предприятия представлены на рисунке 29. Задачами внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия являются обеспечение наблюдения и проверки функционирования предприятия в целом, его подразделений и филиалов, иных объектов внутреннего контроля и аудита на предмет соответствия их деятельности экологическому законодательству, стандартам, планам, нормам, правилам, приказам, принимаемым управленческим решениям. Устанавливая отклонения от требований этих документов и решений и выявляя причины их возникновения, СВЭК способствует своевременной разработке эффективных способов управления охраной окружающей средой и реализации направленных на ее оптимальное функционирование мероприятий. А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [467, с. 160-161] отмечают, что работа СВК направлена на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности контролируемого лица и включает надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и процедуры (конкретные средства) контроля. В первую очередь, по убеждению В.В. Бурцева, прежде, чем тратить собственные ограниченные ресурсы, внешним контролерам и аудиторам следует проанализировать СВК. «Если СВК работает успешно, то нет нужды в проверке отдельных сделок. Неудовлетворительное состояние СВК может указать на различные «больные места» хозяйственной системы проверяемого предприятия (учреждения), что поможет скорее выявить крупные нарушения в использовании и управлении государственными финансами» [216, с. 406]. На основе понимания факторов риска и состояния СВК, по мнению Р.П. Булыги [215, с. 255], контролер должен сделать вывод о принципиальной возможности и целесообразности применения в ходе внешнего контроля и аудита знаний о СВК и дать общую оценку ее надежности. Если надежность системы внутреннего контроля оценена как низкая, контролер не может на нее полагаться. СВК позволяет существенным образом снизить количество финансовых ошибок, свести к минимуму размеры штрафных санкций, что, в свою очередь, способствует улучшению финансовых показателей предприятия. 135 Система внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Контрольная среда Выявление рисков, имеющих отношение к экологической отчетности. Идентификация рисков. Оценка вероятности возникновения экологических рисков. Разработка мероприятий по управлению экологическими рисками. Информация и коммуникация Идентификация и регистрация всех правомерных операций. Оценка объектов учета. Своевременность и полнота отражения операций в экологическом учете и отчетности. Процедуры внутреннего контроля Документальное оформление. Санкционирование (авторизация) сделок и операций. Разграничение полномочий и ротация обязанностей. Процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов (физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация); Надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей. Оценка внутреннего контроля Регулярная оценка эффективного функционирования системы внутреннего контроля. Повышение качества внутреннего контроля и аудита. Источник: составлено автором. Рисунок 29 - Система внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия 135 Стиль и основные принципы управления предприятием. Организационная структура предприятия. Кадровая политика. Распределение ответственности и полномочий. Внутренний экологический учет и подготовка отчетности для внутренних целей. Подготовка бухгалтерской отчетности для внешних пользователей. Соответствие экологической деятельности требованиям законодательства. Идентификация и оценка рисков 136 Схема проведения внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия представлена на рисунке 30. Объекты внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Объекты бухгалтерского учета Юридические и физические лица (бухгалтеры, материальноответственные лица, прочие работники, контрагенты) Формы отчетности Годовой план проверок Программы проверки Формы отчетности Программы проверки Регистры Документальные проверки Первичные учетные документы Фактические проверки Отчеты о проверках График корректирующих мероприятий Источник: составлено автором. Рисунок 30 - Схема проведения внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Основным нормативным документом, описывающим требования относительно рассмотрения системы внутреннего контроля, является МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» [24]. Он предписывает получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля и аудита аудируемого лица для планирования и разработки подхода к проведению внешнего контроля и 137 аудита. Внутренним контролерам и аудиторам необходимо руководствоваться положениями международных стандартов экологического менеджмента и аудита серии ИСО 14000 и принятым на их основе ГОСТа Р ИСО 14001-2007 «Системы экологического менеджмента. Требования и руководство по применению» [4]. Схема внешнего контроля и аудита системы внутреннего контроля на примере трех российских нефтедобывающих компаний представлена в и вырабатываются Приложении Е. По результатам внутреннего контроля аудита рекомендации и мероприятия по повышению эффективности СВК, внешнего контроля и аудита экологической устойчивостью и улучшению качества корпоративного управления. Как отмечает Р. Адамс, «СВК должна обеспечить эффективность хозяйственной деятельности, в результате чего работники получают необходимую степень уверенности в том, что компании осуществляют свою деятельность в соответствии с политикой, планами, процедурами, законами и постановлениями, которые могли бы оказать существенное воздействие на хозяйственные операции и на отчетность» [184]. Учитывая предложения ведущих ученых-экономистов [471; 357; 215; 352; 298; 271; 347], можно выделить категории показателей оценки эффективности СВЭК: качественные показатели - общий уровень квалификации контролеров; средняя продолжительность работы сотрудников во внутреннем экологическом контроле; количество часов профессиональной переподготовки в расчете на одного контролера в год; количество специалистов, имеющих профессиональные сертификаты; соответствие стандартам внутреннего экологического контроля (в том числе качество планирования и выполнения аудиторских заданий, аудиторских рекомендаций, аудиторских отчетов); показатели продуктивности - выполнение плана контрольных проверок; количество проведенных за период проверок в расчете на одного контролера; среднее количество часов на проведение одной проверки; процент и/или количество проверок, проведенных в соответствии с бюджетом времени; 138 количество рекомендаций; время от момента окончания работы до подготовки отчета; количество неисполненных запросов заказчиков; показатели результативности - процент выполненных (невыполненных) рекомендаций контролеров; количество замечаний по фактам, ранее не известным руководству проверяемого объекта; прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций; количество/частота обращений/запросов в СВК со стороны заказчиков; удовлетворенность заказчиков внутренним контролем и аудитом. Эффективная система внутреннего контроля и аудита имеет огромное значение и позволяет определить области риска, чтобы разработать необходимые аудиторские процедуры в отношении рискованных областей. Она облегчает работу внешнему контролю и аудиту, уменьшая объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором. По результатам тестирования СВК аудиторы более точно планирует работу и необходимые аудиторские процедуры, определяют степень надежности и достоверности информации. Тестирование СВК позволяет планировать и разрабатывать стратегию внешнего контроля и аудита. Внешний аудит и контроль СВК должен касаться не только методологии общего развития и постановки бухгалтерского учета, контроля и аналитической работы на предприятии, но и таких слабых мест, как специфика бизнес-процессов, оценка эффективности использования имеющихся ресурсов. Очень важно, чтобы в СВК отражалась специфика регламентации работы контролеров в экономических субъектах разного масштаба, разного уровня и консолидации разных видов бизнеспроцессов. Эти аспекты необходимо более четко выделить, показать и определить как значимые в разработке разных видов стандартов. Кроме того, кроме оценки эффективности функционирования СВК, на наш взгляд, важное значение имеют программы повышения качества работы службы ВКА. Речь идет о проведении текущего контроля (раз в год) работы службы ВКА в ходе проведения внутреннего контроля и аудита, внутренней (руководством) и внешней оценке (внешними аудиторами раз в пять лет) качества работы каждого аудитора и всей службы внутреннего контроля и аудита в целом. Таким образом, внутренний контроль и аудит экологической устойчивости экономических субъектов обеспечивает наблюдение и проверку функционирования предприятия в целом, его подразделений и филиалов, иных 139 объектов на предмет соответствия российскому законодательству, экологическим стандартам и нормам, правилам и принципам корпоративного управления, приказам и принимаемым управленческим решениям. Он важен для сохранения активов предприятий и своевременного устранения непроизводительных затрат и потерь, разработки мер, позволяющих эффективно контролировать и управлять рисками, предупреждать негативные экономические последствия и препятствовать банкротству. По мнению автора, внутренний устойчивости предприятия – контроль и аудит экологической это осуществляемая внутренними службами природопользователя контрольная деятельность, направленная на обеспечение эффективности и результативности выполнения миссии предприятия, достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности, соблюдение законодательства, а также повышению эффективности системы управления охраной окружающей среды за счет использования качественной информации. Внутренний контроль и аудит позволяет осуществлять грамотное и эффективное ведение бизнеса, обеспечивать выполнение стратегических планов предприятия, соблюдение действующего законодательства при осуществлении экологической деятельности, разрабатывать и внедрять методы защиты и сохранности активов, формировать бюджеты, прогнозировать будущие экономические показатели хозяйственной деятельности экономического субъекта. Внутренний контроль и аудит осуществляется службами ВКА природопользователей на основании Положения о службе внутреннего контроля (аудита). На наш взгляд, права и обязанности службы ВКА должны найти свое отражение в Положении о внутреннем контроле (аудите), должностных инструкциях внутренних контролеров и аудиторах, стандартах подразделения. Инструментами внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости, на взгляд автора, должны быть внутренние регламенты, формализующие процедуры внутреннего контроля и аудита; регламент должной осмотрительности предприятия; должностные взаимодействия инструкции с другими финансовых службами сотрудников (структурными и процедуры подразделениями) их и руководством; автоматизированные программы бухгалтерского (финансового и 140 управленческого) учета, иное программное обеспечение; правовые базы данных и специальная (профессиональная) литература, периодические издания, позволяющие отслеживать и оценивать изменения налогового законодательства (мониторинг нормативно-правовой базы); методологические разъяснения, основанные на анализе позиции органов государственного надзора (контроля) и правоприменительной практики. Критическое значение для эффективной работы СВК и аудита экологической устойчивости экономических субъектов имеет формирование и актуализация нормативной базы и стандартов в области управления экологическими рисками, в первую очередь экологическими Речь идет о формировании системы риск – ориентированного внутреннего контроля и аудита. С целью создания на предприятии системы риск - ориентированного внутреннего контроля и аудита может быть использована модель «Три линии защиты», разработанная Европейской конфедерацией институтов внутренних аудиторов (ECIIA - European Confederation of Institutes of Internal Auditing), в которой функции структурных подразделений в управлении рисками разделены на три группы (т. н. три линии защиты): 1) внутренний контроль и аудит, осуществляемый производственными подразделениями, коммерческими и корпоративными службами (руководители структурных подразделений предприятия); 2) внутренний контроль и аудит, осуществляемый различными контролирующими и надзорными подразделениями предприятия (бухгалтерия, отдел ООС, юридический, департамент, ревизионная комиссия и др.); 3) внутренний контроль и аудит, осуществляемый службой внутреннего ВКА. Схема проведения анализа экологических рисков, обусловленных неопределенностью действия на предприятие факторов окружающей среды изображена автором на рисунке 31. 141 Выявление факторов риска, увеличивающих или уменьшающих риск Оценка выявленных факторов риска Оценка уровня риска для каждого опасного фактора риска Определение экологической устойчивости Определение экологической эффективности Установка допустимого (приемлемого) уровня риска Анализ отдельных операций по выбранному уровню риска Разработка мероприятий по снижению уровня риска Источник: составлено автором. Рисунок 31 - Схема проведения анализа экологических рисков, обусловленных неопределенностью действия на предприятие факторов окружающей среды Оценка проводится на основании разработанных предприятием – природопользователем нормативов или с помощью анализа статистических данных по экологическим событиям в той отрасли, где действует это предприятие. Чаще всего используется квотный принцип, при котором каждый вид корпоративного риска получает предельное значение в виде процента от запаса финансовой прочности. Экологические риски предприятия, как показало проведенное исследование, можно разделить по разным основаниям на следующие виды: по объекту риска: природный и личный; по источникам риска: техногенный и природный; по виду источника риска: внешний и внутренний; по величине ущерба: допустимый, предельный, катастрофический; по времени воздействия: краткосрочный, среднесрочный и долгосрочный; по частоте воздействия: постоянный, периодический, разовый; по уровню воздействия: региональный, корпоративный; глобальный, национальный, отраслевой, 142 в зависимости от волевого фактора: риски, вызванные событиями; риски, спровоцированные определенными действиями; по факторам возникновения риска: риски, связанные с возможными изменениями окружающей среды предприятия; риски, связанные с неопределенностью действия на предприятие факторов окружающей среды. Причем, по мнению автора, экологические риски, обусловленные возможными изменениями окружающей среды, в которых функционирует предприятие, могут оценивать эксперты. Эксперты могут использовать методы, предписываемые Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ № 25, Главного государственного инспектора РФ по охране природы № 03-19/24-3483 от 10.11.1997 г. «Об использовании методологии оценки риска для управления качеством окружающей среды и здоровья населения в Российской Федерации». Наибольшую и часто невидимую для предприятия опасность представляют экологические риски, связанные с неопределенностью действия на предприятие факторов окружающей среды, которые с трудом поддаются оценке (или совсем не поддаются оценке). Для эффективного воздействия на экологические риски, по мнению автора, необходимо внедрить в систему управления экологическими рисками программу специальных мероприятий, разработанных в риск-ориентированной системе внутреннего контроля и аудита предприятия. Для управления экологическими рисками на предприятии определяются лица, ответственные за реализацию мероприятий по управлению экологическими рисками, обладающие необходимой профессиональной подготовкой; разрабатываются необходимые нормативно-методические документы (приказы, инструкции, методические указания, корпоративные стандарты и т.д.); выделяются требуемые материальные и технические ресурсы. Методы управления экологическими рисками, обусловленными неопределенностью факторов окружающей среды, представлены на рисунке 32. Для выявления факторов риска внутренними контролерами и аудиторами должны использоваться аналитические, статистические, экспертные, методы аналогий и др. методы [360, с. 47-60; 285]. 143 Методы управления экологическими рисками Восполнение рисков Минимизация экологических рисков Упреждение рисков Избежание рисков Локализация рисков Диссипация рисков Планирование рисков Отказ от риска Создание венчурных предприятий Диверсификация Страхование рисков Прогнозирование рисков Отказ от участия в договорах Лимитирование рисков Прочие договорные формы передачи ответственности Создание резервных фондов Повышение уровня информационной обеспеченности Источник: составлено автором по материалам [360 с. 28-41]. Рисунок 32 - Методы управления экологическими рисками, обусловленными неопределенностью факторов окружающей среды При выявлении опасностей техногенных аварий и катастроф достаточно широко применяются методы аналитической идентификации факторов риска. Среди них т. н. диаграммы влияния (дерево событий) и процедуры оценки степени воздействия загрязнителя на человека, отдельные биологические виды и сообщества. Среди статистических методов чаще всего используются проверки гипотез (риска аварий и катастроф на производстве), методы индексов опасности (риска аварий на производстве с экологическими последствиями), методы прямого сопоставления уровней загрязнения окружающей среды с пороговыми (допустимыми) концентрациями загрязнителей в этих средах (риска заболеваемости, смертности населения). В последнее время при решении задач идентификации экологических рисков все больше используются индивидуальные и коллективные экспертные методы в сочетании 144 с математическими методами обработки результатов экспертиз. Они позволяют отсеять случайные решения (выводы), выявить оригинальные свободные от влияния устаревших «традиций» мнения экспертов, установить экспертов, придерживающихся сходных или противоположных взглядов на проблему риска, и определить причины такого сходства или различия. Причем различия устраняются, например, путем их взаимной коррекции, произведенной с учетом дополнительных сведений, полученных от других экспертов. Индивидуальные экспертные методы (метод «интервью», составление аналитических докладных записок, нанесения ущерба различным объектам) предполагают полностью независимую работу каждого из экспертов над решением поставленной проблемы. Коллективные же экспертные методы связаны с возможностями более глубокого проникновения экспертов в проблемы без утраты анонимности и независимости работы экспертов (метод Делфи, метод мозгового штурма, метод экспертных оценок). Таким образом, основной задачей системы управления экологическими рисками, которая включает программы специальных мероприятий, разработанных в риск-ориентированной системе внутреннего контроля и аудита предприятия предусматривает проведение анализа экологических рисков, обусловленных неопределенностью действия факторов окружающей среды Контроль результатов эффективности проведения осуществляется при специальных проведении мероприятий мониторинга и их состояния окружающей среды, экспертизы действующих опасных объектов и проектов строительства новых объектов, а также при лицензировании отдельных видов деятельности и государственного экологическим проверках, проводимых экологического стандартам надзора. качества соответствующими Подтверждением окружающей среды органами соответствия и нормативам безопасности для объектов, являющихся источниками экологического риска, служит полученный экологический сертификат. Только интеграция внутреннего контроля, независимого аудита и государственного надзора экологической устойчивости экономических субъектов будет содействовать повышению результативности учетно-контрольных процессов и активно влиять на качество системы управления корпоративными рисками. Без 145 их взаимосвязи и взаимодействия невозможно эффективное управление корпоративными рисками. От этого зависит качество системы контроля и качество управленческой информации, которая передается в управляющие органы для принятия оперативных корректирующих, текущих, и особенно стратегических управленческих решений. Эффективно скоординированное взаимодействие и информационный обмен между внутренним контролем, независимым аудитом и государственным надзором (контролем) природопользователей на основе разделения и координации задач, функций, методов и форм осуществления контроля позволит повысить комплексность и результативность системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов и снизит риски возникновения опасных ситуаций. 4.2 Принципы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов Принципы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов устанавливают надлежащий минимум качества проверки, который должен соблюдаться независимо от области и характера проведения внутреннего контроля, а также спектра деятельности проверяемых субъектов. Их соблюдение является предпосылкой для получения обоснованных выводов по результатам проверок. Основополагающие принципы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости представлены на рисунке 33, которые рассмотрим поподробнее. Наиболее важными для внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости являются принципы конфиденциальности экологической информации, соблюдения права граждан на получение достоверной информации о состоянии окружающей среды и привлечении к ответственности за нарушение норм экологического законодательства. Принципы, характеризующие личность внутреннего контролера и аудитора Источник: составлено автором по материалам источника [346, с. 325]. Рисунок 33 - Основополагающие принципы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости 146 Принцип ответственности за недобросовестные действия Принцип лояльности Принцип минимизации ограничений Принцип уверенности Принцип обоснованности (надежности) мнения Принцип самостоятельности в выборе методики и техники аудита Принцип объективности и независимости экологического аудитора Принцип профессионального поведения, компетентности и должной тщательности Принцип качества аудита Принцип взаимодействия с государственными органами и общественными организациями граждан Принцип сочетания государственного и частного регулирования Принцип соблюдения права Граждан на получение достоверной и полной информации о состоянии окружающей среды Принцип документированности контроля Принцип конфиденциальности экологической информации Принцип планирования работ по проведению экологического аудита 146 Принципы, характеризующие политику аудиторской организации для внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости Основополагающие принципы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости 147 Принцип объективности и независимости контролера означает, что проверка экологической устойчивости предприятия проводится объективно и независимо от заказчиков, собственников и руководителей аудиторских организаций, а также любых третьих лиц, в том числе поручивших проведение аудиторской проверки государственных органов. Принцип объективности и независимости контролера обеспечивается с точки зрения фактических обстоятельств по формальным признакам. Понятие независимости контролера и аудитора подразумевает независимость его мышления, в том числе от влияния факторов, способных исказить его профессиональное суждение, и независимость его поведения, которое позволяет избежать ситуаций и обстоятельств, способных скомпрометировать честность, объективность и профессиональный скептицизм специалиста. Реализация принципа независимости предполагает достижение полную самостоятельность службы ВКА при планировании, проведении и оформлении результатов проверки, что означает, что руководство подконтрольного субъекта не может сузить круг подлежащих выяснению в ходе аудиторской проверки вопросов или изменить программу ее проведения. При оценке объема и качества работы контролера понимание этого обстоятельства аудируемой организацией позволяет избежать каких-либо разногласий. Внутренние контролеры и аудиторы обязаны быть внимательными к соблюдению принципа независимости на всех стадиях проведения проверки экологической устойчивости предприятия, и принимать в случае необходимости все меры для устранения связанных с графиком работы и задачами проведения внутреннего контроля и аудита обстоятельств. Кто бы ни был заказчиком, внутренние контролеры и аудиторы должны быть, прежде всего, независимы и объективны в своих оценках и суждениях. Выполнению этой задачи в наибольшей степени отвечает функциональное подчинение службы ВКА совету директоров (комитету по аудиту) предприятия. При установлении свидетельствующих об утрате независимости и невозможности устранения соответствующих обстоятельств фактов внутренним контролерам и аудиторам приписано отказаться от дальнейшего проведения проверки. 148 Вопрос подчиненности службы ВКА как способа обеспечения независимости внутреннего контроля и аудита остается самым дискуссионным в практической деятельности российских внутренних контролеров и аудиторов. В Правилах независимости аудиторов [177] разработан концептуальный подход к соблюдению требований независимости, который заключается в обязанности контролера выявлять угрозы независимости, оценивать их значимость и предпринимать соответствующие меры предосторожности. Принцип комплексности внутреннего контроля и аудита означает, что проверка носит комплексный характер. В процессе ее осуществления проводится оценка экологической устойчивости предприятия на предмет соблюдения федеральных и международных норм и требований в области охраны окружающей среды, в том числе нормативов и нормативных документов, правил и стандартов. Принцип экологической документированности устойчивости означает, внутреннего что контроля результаты такого и аудита контроля выражаются в мотивированном заключении или отчете, где описываются объекты проверки, ее ход и результаты проверки деятельности предприятия по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов и анализ ее соответствия законодательству. Важную роль во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости играет принцип конфиденциальности экологической информации, которым должны руководствоваться контролирующие организации в своей профессиональной деятельности при составлении аудиторского заключения. Соблюдение этого принципа является гарантией осуществления контрольной деятельности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и составления достоверного заключения, которое позволяет пользователю на основании его данных делать правильные выводы об экологической устойчивости аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Принцип конфиденциальности заключается в сохранение контролером и аудитором конфиденциальности информации, получаемой при проведении внутреннего контроля экологической устойчивости предприятия (служебной и аудиторской тайны), неразглашение ее без разрешения заказчика аудита, кроме случаев, когда экологическая деятельность аудируемого лица влечет к 149 возникновению экологического риска и представляет опасность для окружающей среды. Исключение составляют случаи самостоятельного разглашения сведений самим аудируемым лицом, которому оказывались услуги, или разглашения сведений с его согласия, а также случаи разглашения сведений о заключении договоров с внешними аудиторами, экспертами и специалистами и сведения о величине оплаты услуг контролеров. Во всех иных случаях при раскрытии конфиденциальной информации необходимо учитывать наличие разрешения аудируемого лица на раскрытие сведений, требования законодательства о коммерческой, государственной и иной тайне. Принцип соблюдения права каждого на получение достоверной и полной информации о состоянии окружающей среды - принцип, которого контролеры и аудиторы должны постоянно придерживаться в своей деятельности. Достоверность и полнота информации в области охраны окружающей среды и природопользования, предоставляемой контролеру и аудитору об экологической устойчивости предприятия и (или) аудируемым субъектом, означает соответствие действительному положению дел содержащейся в учетной и отчетной документации информации. Своевременность ее представления в установленные адреса, наличие необходимых согласований и иные сведения по теме проверки устанавливаются по общеотраслевым распорядительным, нормативно-правовым и отраслевым нормативно-техническим документам, согласованным с Минприроды России и другими специально уполномоченными органами в области природопользования. Положения указанных документов не могут заменяться научными рекомендациями, экспертными заключениями, частными требованиями контролирующих органов, оценками специалистов и т.п. Принцип ответственности заключается в ответственности контролера и аудитора за результаты проведенной проверки, а также ответственности заказчика за правильность определения целей и задач внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости, за последствия выполнения (невыполнения) полученных по результатам проверки рекомендаций, а также за обеспечение необходимых условий, оговоренных в договоре на проведение экологической проверки. Внутренние контролеры и аудиторы обязаны поддерживать высокую профессирнальную репутацию и воздерживаться от совершения способных подорвать 150 уважение и нанести ущерб их имиджу поступков. При этом воздействие на внутреннего контролера и аудитора, в какой бы то ни было форме в целях воспрепятствования проведению проверки, запрещается. Такой принцип контрольной деятельности, как планирование работ по проведению контроля экологической устойчивости предприятия, который выделяют Н.В. Кичигин, Е.В. Марьин [274, с. 51], безусловно, нужно соблюдать при подготовке к аудиторской проверке для формирования ее целей, конкретизации областей, объемов, методологического обеспечения, критериев и этапов проведения. Для выполнения проверки с минимальными затратами, качественно и своевременно, как считает Л.Л. Арзуманова [191, с. 63], важны такие принципы, как принцип лояльности, означающий, что контролер и аудитор обязаны быть лояльным и по отношению к своему работодателю, и по отношению к своей профессии; принцип уверенности говорит о том, что контролер и аудитор в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами обоснованно подходит к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы сделать вывод об отсутствии существенных искажений в документации клиента. На наш взгляд, список можно дополнить следующими принципами внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости, характеризующими личность контролера и аудитора: принцип качества внутреннего контроля и аудита состоит в необходимости быть уверенным в том, что работа внутренних контролеров аудиторов соответствуют высшим стандартам качества; принцип обоснованности (надежности) означает способность внутреннего контролера и аудитора по результатам проверки сделать необходимые обоснованные (надежные) выводы, которые помогут предприятию снизить негативное воздействие на окружающую среду и здоровье населения; принцип самостоятельности в выборе методики и техники внутреннего контроля и аудита означает обязательность внутреннего контролера и аудитора оказывать профессиональные услуги самостоятельно на профессиональной основе 151 и профессиональном уровне, выбирая методику и технику выполнения как внутреннего контроля аудита экологической устойчивости предприятия в целом, так и отдельных аудиторских процедур; принцип профессионализма, компетентности и должной тщательности означает наличие необходимой профессиональной квалификации у контролеров и аудиторов, поддержание ее на высоком уровне, соблюдение требований законодательства в вопросах охраны окружающей среды, природопользования и специфики контрольной деятельности, позволяющих внутреннему контролеру и аудитору проводить проверку квалифицированно, компетентно и с должной тщательностью; принцип доброжелательности означает обязанность проявлять ко всему персоналу предприятия доброжелательное отношение и придерживаться в общении с спокойного и выдержанного тона. Можно согласиться с Г.П. Серовым, внутреннему контролю и аудиту присущ принцип минимизации обнаружения существенных искажений в представленной документации, обусловленных несовершенством систем статистической отчетности и внутреннего контроля, отсутствием исчерпывающего характера преобладающей части аудиторских доказательств [347, с. 259]. Кроме того, по мнению А.В. Шевчука [466, с. 251], необходимыми принципами внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости, обеспечивающими его эффективность и результативность, являются принципы поддержки руководством или собственником объекта внутреннего контроля и аудита; принятия необходимых мер по устранению выявленных недостатков по результатам проведения внутреннего контроля и аудита. Внутреннему контролеру и аудитору нужно помнить о таких принципах, как обеспечение реализации программы внешнего контроля экологической устойчивости для целей эффективности управления качеством окружающей среды; соответствия систем управления охраной окружающей среды законодательным нормам и нормативно-правовым требованиям; изыскание резервов возможностей в экологической деятельности предприятия. и неиспользуемых 152 Таким образом, для выполнения функций внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости должны соблюдаться его основополагающие принципы. На рисунке 34 представлены общие цели и задачи программ внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия. . Обоснование экологической стратегии и экологической политики организации Информационное обеспечение предплановых, предпроектных, плановых и проектных решений, связанных с существенным воздействием на окружающую среду Информационное обеспечение развития, повышения эффективности экологической деятельности предприятия Составление и обоснование приоритетов в области экологического мониторинга, внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Цели и задачи программ внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости Создание эффективной системы управления экологическими рисками Анализ работы, оценка и прогноз действующих систем мониторинга источников воздействия на окружающую среду и отходов Анализ работы, оценка и прогноз действующей системы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Анализ работы, оценка и прогноз законодательных и нормативных документов в области внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Источник: составлено автором по материалам источника [319, с. 213]. Рисунок 34 - Цели и задачи программ внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия также подразделяются по виду природных объектов; в зависимости от производственной деятельности экономического субъекта; юридически значимых 153 действий; целей экологической деятельности, связанной с использованием природных ресурсов; по характеру самой проверки. Наиболее масштабно в России представлены программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости отраслевого природопользования; внутреннего контроля в различных областях природопользования (недропользования, электроэнергетики). Каждая проведения. программа Внутренние разрабатывают свои имеет свою контролеры типовые специфику, и методики аудиторы процедуры под внутреннего и порядок каждого клиента контроля и аудита, включающие в себя специальные принципы, специфику осуществления, методы и способы их организации проведения. От сложности программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия, масштабов хозяйственной деятельности предприятия, опыта работы внутреннего контролера и аудитора, их знаний особенностей объекта зависят затраты времени на планирование работы. Кроме того, внутренним контролерам и аудиторам необходимо учитывать особую сложность аудируемых объектов, связанную с размерами промышленных территорий, масштабом различных производств и технологий; многоообразием загрязняющих веществ и источников их выбросов и сбросов; значительным числом отходов производства и потребления и мест их размещения; возможностью бесконтрольного, аварийного воздействия на окружающую среду; плохо организованным производственным процессом; неэффективностью функционирования системы управления охраной окружающей среды, низкой подготовкой персонала предприятия в области экологии и т.д. Повышение требований к качеству внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия вынуждает внутренних контролеров и аудиторов разрабатывать новые программы в соответствии с поставленными предприятием целями и задачами. Схема разработки программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия, предложенная автором, представлена на рисунке 35. 154 Распределение полномочий по программе внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Программа внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Совершенствование программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Оценка компетентности и профессионализма внутренних контролеров и аудиторов Внедрение программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Проверка Мониторинг и анализ программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Источник: составлено автором. Рисунок 35 - Схема разработки программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия По характеру целей и объему решаемых задач программы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости, на наш взгляд, можно разделить на виды: 1) сокращенные привлечением для специалистов и специальные решения сложных обеспечением их программы: например, экологических эффективной связанные проблем работы с отдельных необходимыми информационными условиями; 2) полные специальные программы: например, предусматривающие разработку информационно-методического обеспечения для проведения конкурсов, 155 технико-экономических обоснований проектов по наиболее сложным экологическим вопросам; 3) сокращенные комплексные программы: например, предусматривающие разработку и обоснование экологической стратегии и политики развития предприятий, территорий и регионов, а также программ развития территориального и производственного экологического образования; 4) полные комплексные программы: например, в чьи задачи входят разработка исходных данных для формирования и развития территориальных и региональных программ внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия и т.д. Обеспечить высокое качество работы внутренних контролеров и аудиторов, установить дополнительные гарантии результатов внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов позволяют внутренние правила организации предприятия, которые проведения контроля разрабатываются экологической экологическими устойчивости контролерами и аудиторами самостоятельно. Практика показывает, что результаты внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия зависят от трех основных факторов: глубокой заинтересованности руководителей и собственников предприятия в проведении такого внутреннего контроля и аудита; полной открытости и искренности специалистов предприятия в анализе и оценке экологической устойчивости; совместной, слаженной работы команды внутренних контролеров и аудиторов и экологических служб предприятия. 4.3 Процедуры и методы внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Процедуры внутреннего контроля и аудита должны быть построены на основе принципов регулярности и системности, то есть охватывать все текущие обязательства и расчеты и проводиться с периодичностью, установленной 156 внутренними регламентами организации, не реже одного раза в отчетный период по соответствующему объекту учета или группе таких объектов. Результаты проведения процедур внутреннего контроля и аудита финансовых обязательств и денежных расчетов должны быть выражены в форме письменного отчета, представленного для ознакомления руководству предприятия. При проведении внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия выбор процедур, представленных на рисунке 36, является предметом профессионального суждения самого внутреннего контролера Прослеживание процесса или процедуры, выполняемые другими лицами Контрольный осмотр Пересчет Подтверждение Запрос Наблюдение Проверка документов и аудитора. Аналитические процедуры Инвентаризация Инспектирование Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций Анкетирование Устный опрос Прослеживание Процедуры внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Источник: составлено автором [161]. Рисунок 36 – Процедуры внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия Процедуры, применяемые при проведении внутреннего контроля экологической устойчивости предприятия, подразделяются на две разновидности. Процедуры первого вида связаны с детальной проверкой отражения оборотов и сальдо по счетам, а процедуры второго вида — это аналитические 157 процедуры. Они включают анализ и оценку полученной внутренним контролером и аудитором информации, исследование важнейших финансовых и нефинансовых показателей предприятия, а также выяснение причин их искажений. Как отмечают Н.М. Заварихин, Ю.В. Потехина [250, с. 39-48], с методологической точки зрения процедуры внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия следует рассматривать как определенные действия внутреннего контролера и аудитора, основывающиеся на эффективном применении существующих методов внутреннего контроля и аудита или их комбинации процедур получения аудиторских доказательств, а также методов рациональной организации внутреннего контроля и аудита. Аналитические процедуры используются во внутреннем контроле и аудите чаще всего, как при проверке по существу, так и на завершающем этапе для формулирования общего вывода о том, соответствует ли отчетность предприятия в целом представлению о бизнесе, которое сложилось у внутреннего контролера и аудитора. Для Т.М. Рогуленко, С.В. Пономаревой [334, с. 139-140], В.И. Подольского и др. [327, с. 224-225] аналитические процедуры включают исследование важнейших финансовых и экономических показателей хозяйственной деятельности аудируемого лица в целях выявления нестандартных и (или) неверно отраженных хозяйственных операций, причин таких ошибок и искажений. По мнению Р.П. Булыги [215, с. 205], аналитические процедуры имеют особое значение для обоснования мнения контролера о достоверности отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности аудируемой организации. Они представляют собой методы получения аудиторских доказательств, что позволяет оценить достоверность и полноту представления информации в аудируемой отчетности. Применение аналитических процедур, как справедливо отмечают А.Д. Шеремет [469, с. 8] и В.П. Суйц [467, с. 211], проводимых для оценки устойчивости предприятия как элемента, помогающего внутреннему контролеру и аудитору в определении корректности применения допущения о непрерывности деятельности в форме оценки эффективности хозяйственной деятельности и потенциала клиента, а также моделей для определения вероятности банкротства на 158 основе показателей отчетности, позволяет более глубоко и целенаправленно проанализировать отчетность компании, повысить качество работы внутренних контролеров и аудиторов и сократить затраты времени на их проведение. По мнению автора, аналитические процедуры представляют собой набор аудиторских методов, необходимых для выявления наличия или отсутствия нестандартных или неправильно отраженных на счетах бухгалтерского учета фактов и результатов экологической деятельности предприятия, требующих особого внимания внутренних контролеров и аудиторов. Использование аналитических процедур во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятия регулируется МСА 520 «Аналитические процедуры», их выбор зависит от целей применения, что предполагает необходимость включения в методику внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия не только процедур подтверждения отчетности предприятия, но и процедур оценки эффективности его хозяйственной деятельности. Смысловую характеристику аналитических процедур, связанных с подтверждением отчетности аудируемой организации, во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятия составляют: сопоставление фактических данных отчетности предприятия и разрешительной документации с данными предыдущих периодов, планов (смет), норм и нормативов, определенными экономическим субъектом, при достижении их пространственной, временной и качественной сопоставимости; сопоставление фактических показателей отчетности предприятия и разрешительной документации с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором; сопоставление показателей отчетности предприятия и разрешительной документации со среднеотраслевыми данными; показателей экологической отчетности и разрешительной документации с данными действующих законодательных и нормативных документов в области аудиторской деятельности; анализ динамических рядов по показателям отчетности предприятия и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с устанавливаемыми самим экономическим субъектом в соответствии с российским законодательством нормативными значениями; 159 выявление с течением времени изменений показателей отчетности предприятия и анализ связанных с ними относительных коэффициентов для определения причин их образования и возможных последствий. В настоящее время аналитические процедуры все чаще используются во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятий природопользователей для определения достоверности отчетности и оценки непрерывности и экологической эффективности хозяйственной деятельности предприятия, как на рисунке 37. Аналитические процедуры во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятий - природопользователей Для определения достоверности отчетности Для оценки непрерывности и экологической эффективности хозяйственной деятельности Анализ тенденций, анализ зависимостей, анализ коэффициентов, анализ трендов, вариационный анализ, факторный анализ, метод сравнения, эвристические методы, экономико-математические методы Методы анкетирования и интервьюирования; балансовые методы; экономико-математические методы (экспертных оценок; математического моделирования); экологическое картографирование; методы фото- и видеосъемки; метод определения экологического следа; метод социо-эколого-экономического опроса Источник: составлено автором. Рисунок 37 - Аналитические процедуры во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятий - природопользователей Аналитические процедуры позволяют внутренним контролерам и аудиторам выявлять риски недостоверности отчетности и обеспечивать возможность подтверждения непрерывности и экологической эффективности хозяйственной деятельности и возможность квалифицированного управленческого консалтинга, нацеленного на дальнейшее стратегическое развитие бизнеса, выявление и мобилизацию резервов. По результатам оценки экономической эффективности хозяйственной 160 деятельности предприятия внутренний контролер и аудитор может вынести суждение о том, что его экологическая деятельность гарантирует экологическую устойчивость с точки зрения отсутствия экологических обязательств по искам за загрязнение окружающей среды и нерациональное природопользование или финансовых санкций за нарушение экологического законодательства. Во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятия применение аналитических процедур способствует рациональному построению проверки и сужению круга источников аудиторских доказательств, что, в свою очередь, влияет на качество работы внутренних контролеров и аудиторов в целом. Р.П. Булыга, М.Е. Мельник, В.Г. Когденко, Е.В. Савицкая, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет [213; 303; 337; 372; 468, с. 64-68] придерживаются той точки зрения, что во внутреннем контроле и аудите особое внимание должно уделяться получению объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности деятельности хозяйствующего субъекта и их оценке с целью выражения мнения о соответствии определенным критериям. Критериями внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия являются методы, процедуры или требования, по которым проверяются сведения об объекте внутреннего контроля и аудита. Речь идет о требованиях нормативных актов в области процессов природопользования и охраны окружающей среды, методиках, инструкциях, установках, стандартах, регламентах, руководствуясь которыми контролер и аудитор оценивают собранные доказательства, анализирует их и делает выводы относительно объекта аудита экологической устойчивости предприятия. К критериям могут относиться и другие требования, определенные внутренними контролерами и аудиторами перед их проведением. Такой подход, по мнению автора, можно принять за основу при развитии исследования данной проблематики, особенно в части его совершенствования. В основу методики внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия положены специальные методы и приемы, применяемых для обоснования мнения внутреннего контролера и аудитора, позволяющие провести оценку прошлого, настоящего и будущего состояния объектов проверки. Это методы анкетирования и интервьюирования; балансовые 161 методы; экономико-математические методы (экспертных оценок; математического моделирования); экологическое картографирование; методы фото- и видеосъемки; метод определения экологического следа; метод социо-эколого-экономического опроса. Они полезны для представления результатов оценки или определения степени воздействий на окружающую среду. Их использование позволяет упорядочить и систематизировать процедуры контроля экологической устойчивости предприятия. Метод анкетирования - один из основных методов качественного анализа и оценки любых экологических вопросов, метод их количественного и качественного описания, позволяющий внутренним контролерам и аудиторам разрабатывать соответствующие адресные предложения и рекомендации. Приводимые в таблицах данные и факты подтверждаются соответствующими документами, в случае необходимости, копиями таких документов; составляется перечень рекомендаций и предложений по развитию и повышению эффективности хозяйственной деятельности предприятия или ее становлению, если деятельность в данном направлении не осуществляется. Метод интервьюирования используется на всех этапах осуществления внутреннего контроля и аудита. Предварительный вопросник обычно включает вопросы, позволяющие собрать общую предварительную информацию по основным объектам контроля экологической устойчивости предприятия. Такой вопросник, помимо проблемно-ориентированных вопросов, как правило, включает перечень документации, востребованной в процессе внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия, а также предварительный список персонала, чье интервьюирование целесообразно. Следует заметить, интервьюирование активно используется внутренними контролерами и аудиторами в «обзорных турах» по территории аудируемого объекта. Много интересующей информации может не быть в документах аудируемого лица, поэтому для уточнения исходных данных и формирования собственных оценок внутренние контролеры и аудиторы могут использовать метод интервьюирования. Для проведения различных интервью контролеры составляют специальные вопросники. 162 Балансовые методы (материальных балансов или экологических балансов) позволяют составить целостное представление о масштабах экологической проблемы и оценить эффективность мер по ее решению. В последнее время получили развитие методы, которые охватывают экономические, экологические и энергетические аспекты хозяйственной деятельности при составлении материальных балансов предприятия, территории и т.д. Обобщенные и детализированные материальные балансы являются удобной формой организации и представления данных о воздействии промышленного производства экономического субъекта на окружающую среду. Составление материальных балансов сырья и материалов, преобладающих компонентов загрязняющих веществ способствует воды, анализу фактического воздействия на окружающую среду производства в целом, оценке отдельных источников воздействия, а также всей системы экологического мониторинга предприятия. На наш взгляд, составление материального баланса загрязняющих веществ дает возможность для анализа, оценки и прогноза (рекомендаций и предложений аудитора) обобщающих показателей уровней воздействия производства на окружающую среду, в первую очередь, путем сравнения в рамках внутреннего контроля фактических показателей, декларируемых и нормируемых. Как следствие, использование данной методики позволяет распознать, учесть и проанализировать неконтролируемые, нерегулируемые и неорганизованные воздействия, а чаще аварийные, залповые и ночные воздействия. Для эффективного использования описаний и оценок потоков сбросов, выбросов и отходов необходимы дополнительные технологические расчеты. Например, оценка фактических показателей уровней выбросов и сбросов загрязняющих веществ, фактических объемов образования отходов может быть проведена по расходуемым реагентам, материалам, энергоресурсам, технологическим параметрам процессов и уравнениям химических реакций. Результативны используемые в оценках для однотипных процессов усредненные удельные показатели выбросов и сбросов загрязняющих веществ, образования отходов, неучтенных потерь сырья, реагентов, материалов и т.п. 163 Наряду с материальными балансами в практике внутреннего контроля и аудита очень эффективно материальные балансы используются различные детализированные загрязняющих веществ, сбрасываемых в воду и выбрасываемых в воздух, размещенных и утилизированных отходов. Наиболее эффективным методом во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятия является экологическое картографирование. Его суть заключается в сборе, оценке, интеграции и интерпретации информации о состоянии среды обитания человека и других биологических видов. Создание географически корректного картографического представления помогает проанализировать экологическую обстановку и ее динамику в разных частях территории, выявлять пространственную и временную изменчивость факторов природной среды, воздействующих на здоровье человека и состояние экосистем. К другим достоинствам картографических материалов относятся их наглядность и доступность; удобство использования. Картографические материалы используются со стадии предварительного сбора и обобщения исходных данных внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия. Они будут особо востребованы при определении объектов, составлении программы и маршрутов «обзорных туров», обобщения результатов предприятия внутреннего и контроля представления и аудита материалов экологической проверки для их устойчивости возможного использования. Методы фото- и видеосъемки с большой эффективностью могут применяться во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятия в качестве дополнительных к картографическим методам, так и в качестве имеющих самостоятельное значение методов. Фото- и видеоматериалы, получаемые в процессе экологической проверки, могут использоваться при представлении и анализе возможностей использования данных программ. При решении различных задач внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия используются экономико-математические методы, чаще всего методы экспертных оценок. Суть методов заключается в основном в оценке различных рассматриваемых контролерами параметров (например, по балльной системе) и сравнении этих параметров с эталонными значениями. При этом сначала 164 контролерами разрабатываются специальные перечни эталонных и контрольных значений. Исходя из степени опасности вредных веществ или исходного рискфактора, проводится экспертная оценка загрязненной территории в три этапа. Изучается, насколько существующие на данном месте нахождения местные условия уменьшают опасность или наоборот ее увеличивают в отношении выброса (I этап), сброса (II этап) или миграции и действия веществ (III этап). Часто при использовании экспертных методов оценок строятся специальные матрицы. Например, при оценке приоритетности рисковых событий или ситуаций может быть использована матрица, где в I квадранте оценивается вероятность сценария, а во II квадранте - масштабы последствий. Матрица Леопольда «Оценка воздействий предприятия на окружающую среду». В ряде случаев для целей внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия производства, для и обоснования обеспечения планов и экологической программ по безопасности рациональному использованию природных ресурсов применяются методы математического моделирования [313]. В последнее время в мировой и российской хозяйственной практике для оценки качества городской среды при проведении внутреннего контроля и аудита территорий применяется метод определения экологического следа как индикатор состояния устойчивого развития [197, с. 50-52; 329, с. 18-32; 253, с. 368-373]. Для характеристики проблем обеспечения благоприятного качества окружающей среды, экологических и социальных стандартов жизни населения используется метод социо-эколого-экономического анализа DPSIR - Driving forces — Pressures — States — Impacts — Responses (движущая сила — давление — состояние — воздействие — ответная реакция), который позволяет рассматривать общую схему организации информации о состоянии окружающей среды. Широко используются и методы социологических опросов населения [264]. Эта схема предполагает причинно-следственную связь между взаимодействующими компонентами социальной, экономической и экологической систем [254, с. 373-377]. Во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости широко используются специальные приемы. Например, контрольные списки, которые 165 разрабатываются на основе исследуемых для выявления возможных негативных воздействий операций (например, система Battelle) для определенных видов деятельности и отраслей. Однако контрольные списки не выявляют непрямых воздействий или взаимодействия между различными видами воздействий. Поэтому в них отражают вторичные и другие более высокого порядка воздействия. Для определения взаимодействие предприятия с компонентами окружающей среды во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятия часто используются матрицы. Например, Матрица Леопольда часто используется для разработки таблицы, включающей по вертикали список возможных действий предприятия (отвод воды, строительство дорог, эвтрофикация, химическое загрязнение и т.д.), которые оказывают влияние на окружающую среду, а по горизонтали — множество потенциальных индикаторов действия (нагрузки, состояния, воздействия, реагирования и т.д.). Для визуализации воздействий предприятия внутренние контролеры и аудиторы используют наложение карт. Суть приема состоит в нанесении распределения различных воздействий на диапозитивы и получении визуального представления общей концентрации воздействий. Однако из-за большой трудоемкости такой подход применяется ограничено. Компьютерные географические информационные системы (ГИС) являются мощным инструментом выявления совокупных воздействий предприятия на компоненты окружающей среды и используются для анализа и компьютерного моделирования. Такие системы используются для анализа и компьютерного моделирования. Ограничениями в использовании ГИС является недостаток соответствующих данных и значительные затраты на ввод их в систему, но по мере распространения ГИС и накоплении таких данных все проблемы разрешаются. ГИС являются мощным инструментом выявления воздействий предприятий на компоненты окружающей среды и управления ими. Компьютерные экспертные системы (КЭС) относятся к специальным приемам, обеспечивающим интенсивную обработку информации. КЭС предлагают пользователю ответить на вопросы, сформулированные в системе об исследуемых взаимосвязях экологической окружающей среды. деятельности предприятия и компонентов 166 Кроме того, для выявления возможностей укрепления экологической устойчивости предприятия, повышения эффективности его хозяйственной деятельности, улучшения организации и осуществления управления окружающей средой при проведении внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия используется эколого-экономический анализ. Эколого-экономический анализ рассматривается Е.В. Рюминой [336] как комплексный анализ всей совокупности экономических и экологических процессов и дает возможность формировать программы по утилизации и обезвреживанию производственных отходов и управлять самим процессом возникновения техногенного загрязнения, отраслевой и территориальной структурой предприятия. Основной задачей эколого-экономического анализа А.И. Белоусов называет «изыскание резервов повышения эффективности производства с экологоэкономической точки зрения, улучшение финансовой устойчивости, в том числе за счет уменьшения природоохранных издержек, компенсационных и налоговых статей, штрафных санкций, взимаемых с предприятий». Кроме того, экологоэкономический анализ «позволяет корректировать реальные и потенциальные издержки экологического характера, финансовые коэффициенты изучаются во взаимосвязи со структурой затрат, прибылью, рассчитанной с учетом экологических обязательств, объемом и себестоимостью продукции, влиянием экологических процессов на изменение рентабельности, оценивать исполнение смет расходов на средозашитные мероприятия и т.д.» [202, с. 33]. С точки зрения автора, эколого-экономический анализ – это экономический анализ экологической устойчивости предприятия на основе его отчетности и отдельных видов документов об экологических аспектах бизнес-процессов и результатах экологической деятельности. Он используется для получения дополнительных аудиторских доказательств и более глубокой проработки своих предложений и рекомендаций, включая соответствующие технико-экономические и эколого-экономические оценки экологической устойчивости предприятия. Цели и задачи эколого-экономического анализа экологической устойчивости предприятия приведены автором на рисунке 38. 167 Цели Повышение экологической безопасности предприятия, в том числе за счет уменьшения природоохранных издержек, экологических налогов и платежей, штрафных санкций, взимаемых с предприятий Оценка влияния экологических процессов на его финансовохозяйственные перспективы развития Изыскание резервов повышения эффективности производства, в том числе за счет уменьшения природоохранных издержек, компенсационных и налоговых статей, штрафных санкций, взимаемых с предприятий Повышение качества производства и системы управления охраной окружающей среды Цели и задачи эколого-экономического анализа экологической устойчивости предприятия Анализ финансовоэкономической результативности экологической деятельности Анализ эффективности управления окружающей средой предприятия Анализ экологических рисков и качества управленческих решений, связанных с природопользованием, освоением ресурсосберегающих технологий и производств по утилизации и переработке отходов Оценка эффективности экологического налогообложения и других обязательств экологического характера Моделирование и прогнозирование экологических процессов и оценка их влияния на перспективное устойчивое развитие предприятий Задачи Источник: составлено автором. Рисунок 38 - Цели и задачи эколого-экономического анализа экологической устойчивости предприятия 167 Комплексная оценка эффективности экологической деятельности предприятия в рамках производственной деятельности, их инвестиционной привлекательности 168 Схема формирования и взаимосвязи эколого-экономических показателей хозяйственной деятельности предприятия автором представлена на рисунке 39. Экологические условия функционирования предприятия 1 Охрана окружающей природной среды Собственный (Kc) и заемный капитал (Kз) Авансированный капитал (К), в т.ч. на мероприятия природоохранного назначения Внеоборотные (F) и оборотные (E) активы 7 9 Рациональное использование природных ресурсов 2 Внеоборотные активы, 3 Запасы (EЗ;ЕЗ) иM экол.издержки (M; ), в т.ч. природных ресурсов в т.ч. основные средства природоохранного назначения (F;F;A) 4 Персонал и оплата труда с начислениями (R,R;U,U), в т.ч. занятого в экологической деятельностью 5 Доходы от экологической деятельности (Д=N+Дпр) Оборачиваемость капитала (Д/К) 10 Эффективность: прибыль (Рч; Рр), рентабельность (Рб/К; Рч/Кс) 11 Финансовое состояние ЕЗСЗ и финансирование экологической деятельности Обеспечение экологической безопасности 6 Расходы (S=SP+Sпр), в том числе на экологоическую деятельность, полная себестоимость продукции (SP=A+M+U) (SP=SП+Sком+Sупр) 8 Бухгалтерская прибыль (Рб=РРРпр); (Рб=Д-S), рентабельность доходов (Рр/Д) Источник: составлено автором по материалам источника [471, с. 5]. Рисунок 39 - Схема формирования и взаимосвязи эколого-экономических показателей хозяйственной деятельности предприятия Примечания: 1 N – выручка от продаж, руб.; 2 F – основные средства (фонды), руб.; 3 F- фондоотдача (N/F); 4 A – амортизация, руб.; 169 5 М – материальные затраты, руб.; 6 M- материалоотдача (N/M); 7 R – персонал, чел.; 8 R – производительность труда (выработка N/R); 9 U – оплата труда с начислениями, руб.; 10 U- оплатоотдача (N/U); 11 Д – доходы предприятия, руб.; 12 Дпр – доходы от прочей деятельности, руб.; 13 S – расходы предприятия, руб.; 14 Sp - себестоимость реализованной продукции, руб.; 15 Sпр - расходы по прочей деятельности, руб.; 16 SП - себестоимость производственная, руб.; 17 Sком - расходы коммерческие, руб.; 18 Sупр - расходы управленческие, руб.; 19 К – авансированный капитал, руб.; 20 Kc - собственный капитал, руб.; 21 Kз - заемный капитал, руб.; 22 Е - оборотные активы, руб.; 23 Ез - оборотные средства в запасах, руб.; 24 ЕЗ - оборачиваемость запасов (N/Eз); 25 Рб - бухгалтерская прибыль до налогообложения, руб.; 26 Рч - чистая прибыль, руб.; 27 Рр - прибыль от реализации продукции, руб.; 28 Рпр - прибыль (убыток) от прочей реализации, руб.; 29 Сз - источники финансирования оборотных средств, руб. Каждое предприятие представляет собой сложную систему, состоящую из множества подсистем. Для определения финансовой устойчивости используются показатели, которые наиболее полно и точно показывают состояние предприятия во внутренней и во внешней среде. На основе такой оценки заинтересованные пользователи (стейкхолдеры) получают возможность оценить возможный экологический риск своих вложений принять решение об условиях ведения дел с 170 данным предприятием и целесообразности его кредитования. В блоке 1 рассматриваются экологические условия функционирования предприятия. Речь идет о таких факторах эффективности хозяйственной деятельности российских предприятий, как охрана окружающей природной среды, рациональное природопользование и обеспечение экологической безопасности. От экологических условий функционирования предприятия зависит степень использования производственных природоохранного назначения ресурсов: (блок 2), средств труда, в том числе предметов труда, в том числе экологических затрат (блок 3), живого труда занятого в экологической деятельности персонала (блок 4). В объеме и качестве произведенной и проданной продукции проявляется эффективность использования природных ресурсов (блок 5), в величине потребленных затрат природных ресурсов, в том числе на экологическую деятельность (блок 6), то есть в полной себестоимости произведенной продукции, в величине авансированного капитала, в том числе на мероприятия природоохранного назначения (блок 7). Сравнение показателей объема продукции и себестоимости характеризует величину прибыли и рентабельность продукции (блок 8), а также затраты предприятия на 1 рубль продукции. Сравнение показателей объема продукции и величина авансированных основных и оборотных средств характеризует воспроизводство и оборачиваемость всего капитала (блок 9), то есть фондоотдачу основных производственных фондов (средств) и оборачиваемость оборотных средств. В совокупности полученные показатели определяют уровень рентабельности активов предприятий (блок 10). От выполнения плана по прибыли и в целом финансового плана, с одной стороны, и от оборачиваемости оборотных средств – с другой, зависят финансовое состояние и платежеспособность предприятия (блок 11). В свою очередь очевидна и обратная связь: от эффективности хозяйственной деятельности предприятия зависят показатели использования всех факторов, перечисленных в блоке 1. Анализ эколого-экономических показателей предприятия во внутреннем контроле и аудите позволяет оценить экономическую обоснованность принимаемых руководством аудируемой организации решений: об осуществлении капитальных 171 вложений в природоохранные мероприятия, о поиске резервов повышения эффективности производства, о внедрении доступных и экологически чистых (безотходных) технологий и др. Для внешних заинтересованных пользователей эколого-экономический анализ экологической устойчивости предприятия базируется на показателях достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Анализ такой отчетности в динамике способствует выявлению складывающихся тенденций развития бизнеса предприятия и определению его положения в группе родственных предприятий. Для внутренних заинтересованных пользователей в рамках экологоэкономического анализа проводится анализ и оценка обобщающих показателей экологической устойчивости предприятия для поиска резервов повышения ее эффективности, увеличения прибыли и за счет снижения экологических издержек (экологических обязательств, экологических налогов и платежей, пеней и штрафов предприятия). Таким образом, проведенное исследование показало, что выбор специальных методов и приемов зависит от типа и масштаба программы внутреннего контроля и аудита; знаний и опыта контролера и аудитора; доступных финансовых, информационных, трудовых ресурсов; природы вероятных воздействий; характера и метода выявления таких воздействия; процедурных и административных требований или ограничений и т.д. 172 Глава 5 Совершенствование инструментария контроля экологической устойчивости экономических субъектов 5.1 Совершенствование информационно-аналитического и законодательного обеспечения аудита и контроля экологической устойчивости экономических субъектов Сбор достоверной информации об экологической устойчивости аудируемой организации и формирование на ее основе выводов и рекомендаций является основной задачей аудита и контроля экологической устойчивости предприятия. В соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» информационно-аналитическое обеспечение аудита и контроля экологической устойчивости предприятия должно обеспечивать получение достаточных аудиторских доказательств надлежащего характера. Достаточность представляет собой количественную сторону, а надлежащий характер качественную сторону аудиторских доказательств. К информационно-аналитическому обеспечению аудита и контроля экологической устойчивости предприятия могут быть отнесены представленные на рисунке 40 вся совокупность экологически значимой информации о состоянии окружающей среды, использовании природных ресурсов и проведении природоохранных мероприятий на предприятии - природопользователе. Иными источниками информации в сфере охраны окружающей среды и природопользования являются официальные публикации в СМИ; сведения, полученные от экспертов и специалистов; запросы третьим лицам; консультации с предыдущим аудитором; государственные информационные системы (например, государственный кадастр недвижимости, государственный лесной реестр и т.д.). государственный водный реестр, 173 Экологически значимая для аудита и контроля экологической устойчивости информация Информация в области защиты населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, предусмотренная Федеральным законом от 21.12.1994 г. № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» — сведения о чрезвычайных ситуациях, их последствиях; экологической безопасности на соответствующей территории (показатели, предусмотренными декларацией безопасности промышленных объектов) Информация аудируемой организации о веществах, используемых как сырье и мате риалы в технологических процессах и представляющих опасность для окружающей среды и населения (показатели предусмотрены ГОСТами, реестрами, справочниками и т.д.) Информация аудируемой организации об использовании природных ресурсов (показатели, используемые при установлении квот и при расчете платежей за пользование природными ресурсами, при лицензировании деятельности и т.д.) Нормативноправовые акты, регламентирую щие различные виды экологической деятельности аудируемой организации Бухгалтерская (финансовая) и статистическая (экологическая) отчетность аудируемой организации, расчетно–платежная документация, налоговые декларации и другая документация (материалы налоговых проверок и судебных процессов), относящаяся к их деятельности по охране окружающей среды, обеспечению экологической безопасности, защите от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера Источник: составлено автором по материалам источника [345, с. 283-284]. Рисунок 40 - Экологически значимая для аудита и контроля экологической устойчивости предприятия информация 173 Экстренная информация, информация общего назначения и специализированная информация, содержащая сведения о состоянии окружающей среды и ее загрязнении, сбор, обработка и передача которых предусмотрены Федеральным законом от 19.07.1998 г. № 113-ФЗ «О гидрометеорологической службе» (показатели качества окружающей среды, введенными Федеральным законом от 10.01.2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды») 174 Контролер и аудитор на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение о достаточности информации, необходимой для составления заключения аудиторской проверки. На рисунке 41 отражены основные источники получения сведений о предприятии – природопользователе. Анализ регистрацион ных особенностей Изучение условий экологической деятельности Анализ отраслевых особенностей сферы деятельности Изучение систем управления окружающей средой и внутреннего экологического контроля Знакомство с организацией и технологией производства Основные источники получения сведений о предприятии – природопользователе Сбор информации о наличии и взаимоотношениях с филиалами, представительствам и и дочерними обществами Сбор информации об организационной и производственной структурах, маркетинговой политике, основных покупателях и поставщиках Сбор информации о персонале, ассортименте продукции, системах бухгалтерского учета и отчетности Сбор информации об активах, обязательствах, ответственности Источник: составлено автором. Рисунок 41 - Основные источники получения сведений о предприятии – природопользователе Важнейшей предприятия проблемой является для контроля своевременное экологической получение достоверной устойчивости и полной информации об экологических процессах и порождающих их причинноследственных связях. По мнению автора, информационно-аналитическое обеспечение аудита и контроля экологической устойчивости предприятия представляет собой систему непрерывного, целенаправленного сбора, регистрации, обобщения и экологоэкономического анализа показателей экологической деятельности предприятия. 175 Схема распределения информации по подразделениям предприятия – природопользователя представлена на рисунке 42. Экологическая политика организации Законодательные акты и директивные материалы в области охраны окружающей среды Стандарты предприятия в области охраны окружающей среды Бухгалтерия предприятия - природопользователя Учетная политика Регистры аналитического и синтетического учета Расчеты экологических налогов и платежей Учет экологических обязательств Первичная документация (расчетно-платежная ведомость заработной платы работников отдела охраны труда, акт приемки-передачи очистительного оборудования, акт утилизации отходов, накладная и лимитно-заборные карты на материалы для ремонта природоохранных объектов основных средств и др.) Статистическая (экологическая), ведомственная и налоговая отчетность Отдел охраны окружающей среды Внутренняя документация для целей анализа и управления (проект нормативов выбросов/ сбросов загрязняющих веществ и лимитов образования/размещения отходов, условия их складирования, их перечень и характеристика) Журналы регистрации Ф.№№ПОД 1,2,3 Лабораторные исследования Нормы выбросов загрязняющих веществ и лимиты размещения отходов Расчеты экологических налогов и платежей Справочник отходов Технический паспорт оборудования Источник: составлено автором. Рисунок 42 - Схема распределения информации аудита и контроля экологической устойчивости по подразделениям предприятия – природопользователя В зависимости от решаемых задач первичная документация для аудита и контроля экологической устойчивости предприятия делится между отделом охраны окружающей среды и бухгалтерией. Она включает, на наш взгляд, документы трех уровней: экологические стандарты предприятия, в том числе отдела Обеспечение населения экологической информацией и Организация единой системы экологического мониторинга бухгалтерии Снижение вредного воздействия от машин, технологического оборудования и установок, складов, трубопроводов и др. Повышение уровня эксплуатации систем очистки выбросов в атмосферу и водоочистки Формирование нормативной базы в области охраны окружающей среды, рационального использования природных ресурсов и обеспечения экобезопасности документацию Планирование строительства, совершенствования и реконструкции существующих и новых очистных систем и др. природоохранных объектов Оценка и прогнозирование антропогенного воздействия на окружающей среды, состояние и использование природных ресурсов политику; Контроль за размещением отходов, их утилизацией и переработкой с учетом их характеристик и требований Координация деятельности служб предприятия в области охраны окружающей среды и использования природных ресурсов Комплексное управление и проведение единой политики по вопросам охраны окружающей среды и использования природных ресурсов экологическую Контроль за выбросами в атмосферу, сбросами в поверхностные и подземные водные объекты Реализация обязательств по договорам об охране ОС и природных ресурсов, сотрудничества с государственными органами 176 охраны окружающей среды (отдел ООС). Центром формирования информации об экологической деятельности предприятия является отдел ООС предприятия, чьи основные задачи отражены на рисунке 43. Основные задачи отдела охраны окружающей среды предприятия Источник: составлено автором по материалам источника [340, с. 189-190]. Рисунок 43 - Основные задачи отдела охраны окружающей среды предприятия Отдел ООС разрабатывает нормативы загрязнений и лимиты отходов, которые служат базой для расчетов экологических налогов и платежей в бухгалтерии. На основе их, первичных документов и данных экологического мониторинга разрабатываются формы внутренней экологической отчетности, 177 которые используются в системе экологического менеджмента для анализа, планирования и контроля природоохранной деятельности. Отдел ООС организует документооборот всей технической и технологической документации: приходных ордеров по поступлению сырья и энергоносителей, талонов учета вывозимых отходов, актов приемки-передачи очистного оборудования, актов выполненных работ (оказанных услуг) по природоохранным мероприятиям, лимитно-заборных карт по материалам для ремонта основных средств природоохранного назначения, ведомостей инвентаризации сырья и промышленных отходов, технических паспортов оборудования, карт и схем технологических процессов. Бухгалтерия предприятия организует учет затрат на природоохранные мероприятия и оценку экологических обязательств; осуществляет расчеты экологических налогов и платежей за пользование природными ресурсами и загрязнение окружающей среды; формирует первичные документы: расчетноплатежные ведомости заработной платы работникам отдела ООС, акты (накладные) приемки-передачи основных средств (нематериальных активов), счета-фактуры, инвентаризационные карточки объектов основных средств (нематериальных активов), расчеты износа основных средств, талоны учета вывозимых отходов, счета за их утилизацию. В конце месяца бухгалтерией формируются регистры синтетического и аналитического учета на основании журналов-ордеров и ведомостей аналитического учета по счетам учета затрат, капитальных вложений, по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами, по счетам учета финансовых результатов. По забору воды и сбросу сточных вод: журналы первичного учета охраны поверхностных вод (Ф.№ПОД-11 «журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерений»; Ф.№ПОД-12 «журнал учета водопотребления (водоотведения) другими методами»; Ф.№ПОД-13 «журнал учета качества сбрасываемых сточных вод»); журнал учета работы технологического оборудования; договоры на отпуск питьевой воды и приема сточных вод; лицензия на водопользование, в которой указывается установленный лимит по забору воды и сбросу сточных вод. 178 По охране атмосферного воздуха: журнал по Ф.№ПОД-1 «журнал учета стационарных источников загрязнения и их характеристик»; журнал по Ф.№ПОД-2 «журнал учета выполнения мероприятий по охране атмосферного воздуха»; журнал по Ф.№ПОД-3 «журнал учета работы газоочистных и пылеулавливающих установок»; журнал по Ф.№ПОД-11,12 «журнал учета воды»; журнал по Ф.№ПОД-13 «журнал учета сброса в водные объекты». В области обращения с отходами: журнал первичного учета отходов производства и потребления (образования, сбора, накопления, использования, обезвреживания, уничтожения); журнал движения отходов (передачи, продажи, размещения, захоронения отходов производства и потребления); журнал учета ртутьсодержащих отходов; журнал учета ЖБО; журнал учета ТБО; журнал учета станционных источников загрязнения и их характеристика. Учетная информация об экологической деятельности предприятия содержится в бухгалтерской (финансовой), статистической (экологической) и налоговой отчетности. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» предприятие может раскрывать в бухгалтерской отчетности дополнительную информацию, если посчитает ее полезной для заинтересованных пользователей. С целью повышения прозрачности и качества информации об экологической деятельности предприятия Минфин России рекомендовал включать в годовую бухгалтерскую отчетность организации дополнительные показатели и пояснения в отношении своей экологической деятельности [21]. В случае существенности указанная информация раскрывается в корпоративной отчетности. Важное место в аудите и контроле экологической устойчивости предприятия занимает официальная статистическая (экологическая), ведомственная и налоговая 179 отчетность предприятия, состав которой сегодня минимален и представлен в Приложении Ж. Таким образом, информационно-аналитическим обеспечением аудита и контроля экологической устойчивости предприятия, по нашему мнению, выступает совокупность информационных и аналитических ресурсов, необходимых для проведения контрольных процедур и методических приемов и выдачи предложений и рекомендаций. Формирование информационно-аналитической базы аудита и контроля экологической устойчивости предприятия осуществляется в три этапа: 1) подготовка всей необходимой аудитору и контролеру информации об экологической деятельности экономического субъекта; 2) сбор информации, обработка ее и анализ; 3) обеспечение доступа к информации всех заинтересованных лиц. Как показывает практика, формы и виды природоохранной документации на каждом конкретном предприятии различны, объем информационно- аналитического обеспечения аудита и контроля экологической устойчивости предприятия в значительной мере зависит от характера, масштабов и сложности самой экологической деятельности предприятия. Для получения максимальных результатов в сжатые сроки на предприятиях с большими размерами промышленных площадок работа аудиторов и контролеров должна быть тщательно спланирована и качественно организована. Наличие у аудируемой организации основных и вспомогательных производств и технологий, большого списка загрязняющих веществ и их источников, отходов и мест их размещения и низкая квалификация персонала требуют от аудиторов и контролеров повышенного внимания. Необходимость работы со значительным объемом правового материала, использовать в качестве юридически значимых результатов, как отмечал Г.П. Серов, можно назвать особенностью аудита и контроля экологической устойчивости экономических субъектов [345, с. 409-415]. Вопросы получения доступа к информации, ограниченной законодательством в получении и использовании, но необходимой для оценки 180 угроз аудируемой организации со стороны других предприятий или загрязненных природных объектов, контролеры должны решить с клиентом. Информация о хозяйственной деятельности аудируемой организации содержит аудиторскую тайну, которая не подлежит разглашению, но может быть раскрыта самой аудируемой организацией добровольно в силу различных обстоятельств, о чем аудитор и контролер должны знать заранее. Нормативное регулирование аудита и контроля экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации, как считают ученые-теоретики и практики [206], находится в стадии своего становления, а международные стандарты ИСО серии 14000 требуют доработки применительно к нашей стране. Госстандартом России были разработаны свои стандарты по экологическому аудиту [5] и аудиту систем экологического менеджмента [7], которые были приняты и введены в действие Постановлениями Госстандарта России. Данные документы признаны национальными стандартами со дня вступления в силу Федерального закона «О техническом регулировании» [68]. Кроме того, по нашему мнению, восполнить пробелы национального законодательства может помочь зарубежный опыт организации аудита и контроля экологической устойчивости, который можно использовать при разработке Федерального закона «Об экологической аудиторской деятельности». Для осуществления действенного и эффективного аудита в этом законе целесообразно определить основные положения об аудите экологической устойчивости в Российской Федерации, а именно предмет, объекты и субъекты аудита; объекты и случаи обязательного и добровольного его проведения; права и обязанности субъектов аудита и контроля экологической устойчивости предприятий; место и роль аудиторского заключения и ответственность за его недостоверность и нарушение сроков выдачи; осуществление контроля качества деятельности аудиторов и требования к их квалификации; порядок аттестации повышения квалификации аудиторов и др. В законе считаем необходимым предусмотреть упрощенный порядок получения квалификационного аттестата для аудиторов, имеющих действующий аттестат и многолетний опыт такой деятельности, а для аудируемых организаций, 181 осуществляющих добровольный аудит экологической устойчивости предприятий, определить следующие льготы, например: 1) утверждение в упрощенном порядке нормативов выбросов и сбросов загрязняющих веществ, лимитов на размещение отходов; 2) предоставление на два года отсрочки для проведения плановых проверок регионального государственного экологического надзора; 3) возможность для аудируемых лиц на сумму затрат на проведение контроля и аудита экологической устойчивости уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Общие процедуры проведения аудита экологической устойчивости предприятий можно описать в стандартах аудиторской организации, чтобы сохранить возможности для индивидуального подхода к конкретному аудируемому объекту. Организационное обеспечение государственного лицензирования экологической аудиторской деятельности и ведение реестра аккредитованных аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов можно возложить на Росприроднадзор. Автор считает целесообразным: разработать для экологических аудиторов общероссийские программы подготовки и повышения квалификации, позволяющие проводить аудит в отдельных отраслях, а если необходимо, то и методические пособия по этим программам; возродить проводившуюся в 1998-2000 гг. по утвержденной Госкомэкологией России программе подготовку и аттестацию экологических аудиторов и выдавать квалификационные аттестаты в упрощенном порядке тем аудиторам, кто имеет действующие аттестаты и опыт аудита экологической устойчивости экономических субъектов; образовывать аттестационные комиссии по аттестации экологических аудиторов в регионах; создать систему контроля качества экологической аудиторской деятельности и вести мониторинг за повышением квалификации экологических аудиторов. По мнению О.А. Зиновьевой [252, с. 616-620], для совершенствования государственного экологического надзора необходимо увеличить штат 182 инспекторов, внедрить технические средства, своевременно проводить проверки, выделять достаточное финансирование. А с точки зрения А.М. Волкова, «для решения проблем совершенствования необходимы, как меры нормативноправового обеспечения, так и организационные меры, такие как увеличение штата инспекторов, внедрение технических средств, своевременность проведения проверок, достаточное финансирование» [221, с. 738-743]. Для повышения действенности и эффективности государственного надзора нужно организовать постоянный контакт проводящими независимую, комплексную и взаимодействие и с аудиторами, документированную проверку достоверности экологической отчетности природопользователей, а также оценку экологической устойчивости и экономической эффективности их хозяйственной деятельности с целью выработки практических предложений и рекомендаций. Квалифицированный и добросовестный аудит экологической устойчивости предприятий может стать существенным дополнением к государственному экологическому надзору для регламентации организации проверок экологической политики природопользователей, систем внутреннего контроля и аудита, экологического учета и отчетности. Серьезным шагом может стать введение нового стандарта аудиторской деятельности «Взаимодействие независимых аудиторов с государственными контролерами», в котором следует: 1) отразить правила взаимодействия и координации действий аудиторов с органами государственного надзора; разработать порядок согласования ими спорных вопросов по материалам проверок; обмен опытом; четко регламентировать порядок проверки аудиторов организации в ходе проведения надзора; определить перечень порядок запроса документов, виды проводимых аналитических измерений; 2) определить условия контрольной деятельности государственных инспекторов за экологической аудиторской деятельностью, начиная с учета проведенного аудита экологической устойчивости предприятия и заканчивая накоплением сведений об аудиторах, итогах проведенных ими аудиторских проверок; 183 3) указать порядок взаимодействия планового государственного надзора и добровольного аудита экологической устойчивости, в том числе путем отражения результатов аудиторских проверок в органах прокурорского надзора и т.д. Организация взаимодействия независимых аудиторов с внутренними контролерами и государственных инспекторов органов надзора (контроля) и регламентированию организации проверок повысит действенность контроля экологической устойчивости предприятий. По мнению автора, такое взаимодействие, должно базироваться на подготовке законопроектов совместными рабочими группами; разработке общих планов проведения государственного надзора; организации совместных проверок соблюдения экономическими субъектами экологических требований с привлечением экологических аудиторов как экспертов и специалистов. Введение же института внештатных экологических аудиторов позволит укрепить органы государственного надзора и повысить результативность выполнения ими установленных законодательством функций. Не вызывает сомнений необходимость эффективного контроля со стороны аудиторских организаций, государства и общественных организаций граждан за соблюдением предприятиями экологического законодательства. На наш взгляд, для этого целесообразно ввести государственно-общественный экологический надзор, сочетающий в себе государственный надзор, муниципальный контроль экологической устойчивости предприятий [454, с. 18-20]. Его характерными чертами могут стать: 1) передача субъектам контроля, устанавливаемых в соответствии с нормативными правовыми актами государственно-управленческих полномочий для осуществления деятельности в интересах всего общества; 2) надведомственный характер государственно-общественного надзора позволит проверять экологическую деятельность предприятий и природоохранные объекты, загрязняющие окружающую природную среду; 3) нарушение строго регламентированных процедур контроля будет означать признание аудиторского заключения контроля экологической устойчивости предприятий недействительным; 4) обязательность решений по результатам контроля предприятий 184 позволит применить к подконтрольным субъектам меры государственного принуждения; 5) финансирование контроля будет осуществляться из соответствующих бюджетов, целевых внебюджетных фондов и иных источников, не запрещенных законодательством. Чтобы государственно-общественный контроль экологической устойчивости экономических субъектов стал эффективным, представляется необходимым: 1) принять Федеральный закон «О государственно-общественном экологическом контроле», включающий права, обязанности и ответственность аудиторских организаций, служб внутреннего контроля природопользователей, должностных лиц государственных и муниципальных органов, общественных организаций и граждан; 2) разработать четкие механизмы реализации экологических прав граждан и общественных организаций и содействия в соблюдении, охране и защите экологических прав граждан; 3) обеспечить экологические общественные организации полномочиями субъектов общественного аудита и контроля и учитывать их мнение при реализации государственными и муниципальными органами проектных решений и поощрять стремление защитить окружающую природную природу. Принятие экологическом Федерального контроле», на закона наш «О взгляд, государственно-общественном позволит установить четкую координацию контрольной деятельности и поможет ликвидировать и проблему излишнего государственного надзора. В эффективное участие граждан, их общественных объединений, некоммерческих экологических организаций и бизнес-сообщества в системе контроля экономических субъектов, на наш взгляд, будет помогать разработке мероприятий по защите окружающей среды и предупреждению экологических и техногенных катастроф. Для обеспечения эффективности и результативности государственнообщественного экологического контроля, на наш взгляд, целесообразно создать Общественный совет при Правительстве Российской Федерации для рассмотрения заявлений и жалоб о нарушениях, предложений граждан и экологических общественных организаций. В его состав могут войти видные представители 185 общественных экологических объединений граждан и правозащитных организаций. Для разделения социальной ответственности государства за охрану окружающей среды осуществляющими с предприятиями контроль – экологической природопользователями устойчивости и аудиторскими организациями, автором предлагается осуществлять комплекс мер, который позволит постоянно и эффективно заниматься защитой окружающей среды, активизировать инновационную деятельность и создавать новые рынки экологической продукции и услуг: 1) включение расходов на проведение экологической проверки в уменьшение налогооблагаемой прибыли организаций; 2) получение предприятиями бюджетных субсидий на природоохранные мероприятия по выпуску ими экологически безопасной продукции, исключающей причинение вреда здоровью и имуществу граждан, окружающей среде в процессе ее использования и превращения в отходы, по внедрению наилучших доступных технологий, ресурсосберегающей техники; 3) в целях технологической модернизации предоставление беспошлинного ввоза на территорию Российской Федерации очистительного оборудования, которое позволит уменьшить антропогенную нагрузку на окружающую среду; 4) в случае проведения добровольного аудита экологической устойчивости предприятий - природопользователей и представления аудиторского заключения в уполномоченный орган государственной власти – установление в упрощенном порядке нормативов допустимого воздействия на окружающую среду; 5) в случае проведения добровольного аудита экологической устойчивости предприятий и представления положительного аудиторского заключения в уполномоченный государственный орган власти в соответствии с законодательством Российской Федерации – перенесение срока проведения надзорным органом плановой проверки на 3 года. Государству, на наш взгляд, следует разделять социальную ответственность за охрану окружающей среды и организовать управление экологической устойчивостью экономических субъектов таким образом, чтобы устойчивое развитие экономики Российской Федерации было не только экологически 186 безопасным, но и экономически эффективным. Только при разумном сочетании экономической заинтересованности экономических субъектов с жестким государственным контролем и надзором можно получить наилучшие результаты. 5.2 Развитие методического инструментария контроля экологической устойчивости экономических субъектов Вопросы методического инструментария аудита и контроля экологической устойчивости экономических субъектов определяются сегодня Законом об аудите, международными стандартами аудита [75, 24, 25] и договором на проведение аудита и контроля экологической устойчивости предприятия. Аудиторская проверка экологической устойчивости экономических субъектов, по мнению автора, может проводиться в три этапа: 1) подготовительный этап: подготовка и планирование аудита и контроля экологической устойчивости предприятия; 2) основной этап: проведение аудита и контроля экологической устойчивости предприятия; 3) заключительный этап: подготовка отчета, аудиторского заключения и рекомендаций, внедрение результатов аудита и контроля экологической устойчивости предприятия (по договоренности сторон). Основные этапы аудита и контроля экологической устойчивости предприятия и схема взаимодействия его участников представлены на рисунке 44. Планирование помогает уделить необходимое внимание выявлению потенциальных проблем; выполнению работы качественно и своевременно; эффективному распределению работы между членами участвующих в проведении аудита и контроля экологической устойчивости группы контролеров, а также координации их работы. В общем плане аудита и контроля экологической устойчивости предприятия может предусматриваться разработка ситуационного плана, используя систему специальных условных обозначений, действующих в системе ЕГСЭМ (Единая 187 государственная система экологического мониторинга) и территориального комплексного кадастра природных ресурсов (отраслевых кадастров). Контролер Аудируемая организация Постановка целей проверки Разработка критериев проверки Разработка общего плана проверки 2. Основной этап Разработка рабочей программы проверки Сбор необходимой информации Оценка соответствия требованиям в области охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности Разработка бюджета времени и затрат Разработка графика работ контролеров 1. Подготовительный этап Составление аудиторских протоколов Разрешение разногласий, возражений и погрешностей Подготовка аудиторского заключения 3. Заключительный этап Источник: составлено автором по материалам источника [321]. Рисунок 44 - Основные этапы аудита и контроля экологической устойчивости предприятия и схема взаимодействия ее участников Формы рабочих документов аудиторов разрабатываются аудиторскими организациями самостоятельно. Например, такие, как: форма документа аудитора «Заявка-обоснование на проведение аудита и контроля экологической устойчивости предприятия» представлена в Приложении И: форма документа аудитора «Техническое задание на проведение аудита и контроля экологической Приложении К; устойчивости предприятия» представлена в 188 форма документа аудитора «Перечень информации, составляющей государственную, коммерческую или иную тайну» - в Приложении Л; форма документов аудитора «Сведения о составе группы контролеров для аудита и контроля экологической устойчивости предприятия» - в Приложении М; форма документов аудитора «План аудита и контроля экологической устойчивости предприятия» - в Приложении Н; форма документов аудитора «Рабочая программа аудита и контроля экологической устойчивости предприятия» - в Приложении П; форма документа аудитора «Тест-вопросник «Оценка аудиторского риска»» - в Приложении Р; форма документа аудитора «Опросный лист для анкетирования персонала аудируемого лица» - в Приложении С; форма документа аудитора «Аудиторский протокол по определению системы экологических приоритетов аудируемой организации» - в Приложении Т; форма документа аудитора «Аудиторский протокол по определению направлений и аспектов экологической деятельности предприятия» - в Приложении У; форма документа аудитора «Аудиторский протокол по определению наличия и характеристик природоохранной документации предприятия» - в Приложении Ф; форма документа аудитора «Отчет по результатам проведения аудита и контроля экологической устойчивости предприятия» - в Приложении Х; форма документа аудитора «Аудиторское заключение» - в Приложении Ц; форма документа аудитора «Обоснование необходимости внедрения результатов аудита и контроля экологической устойчивости предприятия» - в Приложении Ш; форма документа аудитора «Акт о внедрении результатов аудита и контроля экологической устойчивости предприятия» - в Приложении Щ. Схема экологической этапа подготовки устойчивости и планирования предприятия аудиторской представлена на проверки рисунке 45. 189 Переговоры с заказчиком Экспертиза состояния дел заказчика Заключение договора на проведение аудита и контроля Ознакомление с бухгалтерской и деловой документацией Предварительные договоренности о принципиальных условиях и ограничениях проверки Понимание бизнеса заказчика Определение необходимости сопутствующих и пр. услуг Предварительная оценка аудиторского риска, возможностей и заинтересованности контролеров Ознакомление с экологической деятельностью заказчика Ознакомление с организацией и ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности Эколого-экономический анализ деятельности клиента Формирование мнения о возможности проведения проверки Составление письмаобязательства Организационные вопросы Ознакомление с системой экологического менеджмента Ознакомление с системой внутреннего контроля Документирование предварительного планирования Источник: составлено автором. Рисунок 45 - Схема этапа подготовки и планирования аудиторской проверки экологической устойчивости предприятия Помимо основных объектов аудирования на схеме указываются маршруты т.н. «обзорных туров» или натурных обследований. Топографической основой при этом могут являться любые карт-материалы территории объекта проверки масштабом М=1:1000-2000, а для общих ситуационных планов М=1:5000-25000. Для организации маршрутов «обзорных туров» необходимо уточнить наиболее важные его темы в соответствии с рисунком 46. 190 Включение в состав маршрутов обхода промышленных площадок по внешнему и внутреннему периметрам для определения основных источников сброса загрязняющих веществ, места неорганизованного размещения и захоронения отходов, изменения окружающей среды в результате аварийного и ночного воздействия и т.д. Предварительное определение круга вопросов к службам эксплуатации, позволяющих получить необходимую дополнительную информацию об использовании ресурсов, источниках выделения загрязняющих веществ, источниках воздействия на окружающую среду и отходах, эффективности государственного надзора и производственного экологического контроля Ознакомление с рабочими журналами, технологическими регламентами, проектами, документацией по снабжению и сбыту для сбора дополнительной информации, интервьюирование персонала в процессе изучения организации работ, состояния и фактического уровня эксплуатации оборудования Основные темы программы «обзорных туров» для аудита и контроля экологической устойчивости предприятия 190 Выявление и анализ случаев ночного воздействия на окружающую среду, в частности, случаев сознательного (под давлением администраций предприятия или органов государственного надзора) искажения информации о фактическом воздействии на окружающую среду Обсуждение группой контролеров основных результатов «обзорного тура», а в случае необходимости организация дополнительных маршрутов посещения объектов экологической деятельности предприятия и встреч со специалистами Оформление результатов работы на объектах в виде краткого промежуточного отчета или отчетов по отдельным направлениям работы, включая активное использование аудиторских ситуационных планов и карт, подготовка полного перечня всех выявленных проблем, включая их краткие характеристики, в соответствии с системой ранее определенных основных объектов контроля Источник: составлено автором по материалам источника [319, с. 208]. Рисунок 46 - Основные темы программы «обзорных туров» для аудита и контроля экологической устойчивости предприятия 191 Схема оценки аудиторских рисков приведена на рисунке 47. Оценка аудиторского риска Оценка риска существенного искажения экологической отчетности Установление соответствия между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки экологической отчетности Разделение рисков на значимый и незначимый Оценка сдерживания системой внутреннего контроля значимых рисков Сдерживаемый Несдерживаемый Рассмотрение того, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению экологической отчетности Принятие решений о дальнейших действиях на каждом этапе контроля и аудита экологической устойчивости Источник: составлено автором. Рисунок 47 - Схема оценки аудиторского риска Оценка аудиторского риска и уровня существенности является предметом профессионального суждения аудитора, рассчитывается для экологической отчетности в целом; для отдельных статей экологической отчетности; в отношении остатков по счетам аналитического учета, на которых отражается экологическая деятельность аудируемой организации и группам однотипных операций. Как правило, аудиторская организация рассчитывает уровень существенности по пяти базовым показателям: прибыль (убыток) от продаж, выручка, себестоимость продаж, валюта баланса, собственный капитал. Оценка аудиторского риска проводится в соответствии с МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», МСА 530 «Аудиторская выборка», исключительно тогда, когда аудиторы используют выборочный метод для получения доказательств. Примерный перечень работ внешних контролеров и аудиторов экологической устойчивости предприятия по результатам данных анализа реализованных программ может быть представлен в виде схемы, разработанной автором на рисунке 48. 192 Введение (краткий обзор) практики аудита и контроля, обоснование необходимости разработки, данной программ; составление аудиторских протоколов Определение цели программы (краткое изложение экологической политики организации; письмо руководства, выражающее поддержку программы проверки; основные цели создания программы) Распределение функций и обязанностей (ответственные за реализацию программы и отдельных ее целей; роль экологических и юридических подразделений предприятия; роль подразделений, отвечающих за технику безопасности и др.) Определение масштаба программы (прежде всего, вида контроля и аудита экологической устойчивости предприятия) Составление перечня конкретных проблем, охватываемых в процессе аудита и контроля (выбросы в атмосферу, сточные воды, опасные отходы, шум и т.д.), изложение эколог требований, содержащихся в нормативно-правовых актах Подготовка общего плана, программы аудита и контроля экологической устойчивости предприятия, бюджета времени и затрат, графика работ контролеров Разрешение юридических вопросов аудита и контроля экологической устойчивости предприятия (вопросов конфиденциальности получаемой информации) Составление графика аудита и контроля природоохранных объектов, установление экологических приоритетов (исходя из используемого сырья, образующихся отходов, общего состояния объектов, учета риска и др.) Подбор команды контролеров (основные принципы подбора специалистов, процесс подбора, принципиальная схема контракта с контролером) Проведение аудита и контроля экологической устойчивости (процедуры оценки и совершенствования программы, изменение целей программы, взаимосвязь с высшим управленческим звеном, контрольные листы, отчеты, планы действий и др.) Разработка структуры отчета контролера и его распространение (схема отчета, ответственные за подготовку отчета, процедура обеспечения высокого качества отчета, список рассылки) 192 Перечень работ внешних контролеров и аудиторов экологической устойчивости предприятия Подготовка заключения по результатам аудита и контроля экологической устойчивости предприятия, аудиторских протоколов по различным проблемам при проведении финальной встречи субъектов аудита и контроля Источник: составлено автором. Рисунок 48 - Перечень работ внешних контролеров и аудиторов экологической устойчивости предприятия 193 Для достижения целей аудита и контроля экологической устойчивости предприятия за небольшой промежуток времени работа контролеров должна быть тщательно спланирована и качественно организована. Цель планирования обеспечить проведение проверки в установленные сроки, качественно, эффективно, с соблюдением действующих правил и стандартов проверки. Основной задачей на этапе планирования, как указывают A.T. Никитин и С.А. Степанов [320], является максимально официальной позиции (декларируемой) четкое и предприятия ясное обозначение по рассматриваемым вопросам. То, что необходимо для формирования информационной базы для дальнейшей оценки и подготовки аудиторских предложений и рекомендаций. Аудиторские протоколы (checklist) разрабатываются аудиторами и контролерами по конкретным аспектам программы в зависимости от специфики целей, задач и объектов внешнего контроля и аудита экологической устойчивости в соответствии с рисунком 49. Идентификация и ранжирование загрязняющих веществ (по жизненному циклу предприятия) Идентификация и ранжирование источников воздействия на окружающую среду (по критериям экологической опасности) Система и объекты производственного экологического мониторинга, включая мониторинг неорганизованных источников воздействия Случаи разработки и заполнения аудиторских протоколов Мониторинг использования и образования опасных отходов Регулирование воздействия на окружающую природную среду, включая оценку эффективности экологохозяйственной деятельности Оценка и компенсация ущерба, экологоэкономической и судебно-арбитражной ответственности, экологические санкции и др. Источник: составлено автором. Рисунок 49 – Случаи разработки и заполнения аудиторских протоколов 194 В случае выявления разногласий с заказчиком при проведении аудита и контроля, неточности и погрешности в природоохранной документации необходимо на этом этапе же проверки урегулировать. Проблемные категории информации для составления аудиторских протоколов автором обозначены на рисунке 50. Схема разрешения разногласий, возражений и погрешностей представлена автором на рисунке 51. Таким образом, подведя итоги исследования, можно сделать выводы. Планирование помогает уделить необходимое внимание важным областям аудита и контроля экологической устойчивости предприятия: выявлению потенциальных проблем; выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно; эффективному распределению работы между членами группы контролеров, а также координации работы контролеров с экспертами и специалистами. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности программы проверки, опыта работы аудитора и контролера с данным лицом, знания его особенностей. Кроме того, контролерам необходимо учитывать особую сложность аудируемых объектов, связанную с размерами промышленных территорий, масштабностью различных производств и технологий; значительное число загрязняющих веществ и источников их выбросов и сбросов, отходов производства и потребления и мест их размещения; неконтролируемого воздействия на окружающую среду в результате аварий; ошибки в организации производственного процесса; неэффективную деятельность отдела ООС, низкий уровень подготовки его сотрудников и т.д. Чтобы в максимально сжатые сроки разобраться в круге интересующих аудиторов и контролеров вопросов, автором разработана схема работы группы контролеров экологической устойчивости предприятия, представленная на рисунке 52. 195 Система и объекты экологического мониторинга Классификация и ранжирование загрязняющих веществ, получаемых в результате производственного процесса Классификация и ранжирование источников воздействия на окружающую среду (отдельно для источников выбросов, сбросов, размещения отходов) Мониторинг неорганизованных источников воздействия на окружающую среду (отдельно для источников выбросов, сбросов, размещения отходов) Мониторинг залповых и аварийных источников воздействия на окружающую среду Проблемные категории информации для составления аудиторских протоколов 195 Мониторинг использования и образования особо опасных веществ Система регулирования воздействий на окружающую среду (отдельно для различных режимов) Система оценки эффективности регулирования воздействия на окружающую среду Экономическая и правовая ответственность за санкции (отдельно для каждого направления и аспекта экологохозяйственной деятельности предприятия) Источник: составлено автором. Рисунок 50 - Проблемные категории информации для составления аудиторских протоколов 196 1. Определение расхождений и противоречий в характеристиках объектов аудита и контроля, приводимых в различных документах (например, расхождения данных статистической отчетности, справок о платежах, экологического паспорта) 2. Определение несоответствия в динамике изменения характеристик объектов аудита и контроля на протяжении ряда лет (необоснованные изменения удельных показателей сброса и выброса загрязняющих веществ, образования отходов и т.д.) 3. Определение противоречий между объемами потребления материалов и реагентов, содержащих особо опасные и другие приоритетные вещества, и заявленными объемами сбросов, выбросов, неиспользуемых отходов, включающих эти же вещества, с учетом выпуска готовой продукции 4. Определение отсутствия данных о неорганизованном, залповом и аварийном воздействии на окружающую среду (например, часто встречающееся на практике стопроцентное сведение материальных балансов по особо опасным веществам без оценки неучтенных потерь) 5. Определение противоречий между официально заявляемым выполнением планов природоохранных мероприятий, их эффективностью и динамикой изменения характеристик воздействия на окружающую среду 6. Определение несоответствий между планами природоохранных мероприятий и справками об их фактическом выполнении 7. Определение ошибок в использовании ПДК и других критериев качества окружающей среды (рекомендуется для приоритетных загрязняющих веществ в качестве исходных данных составлять сводные таблицы по всем имеющимся или отсутствующим в справочниках значениям ПДК и ВДК) 8. Определение несоответствий между заявленной эффективностью работы систем очистки сточных вод (отходящих газов), расходами реагентов на очистку и объемами размещаемых и удаляемых отходов очистки 9. Определение отсутствия необходимых характеристик отходов (например, состава и влажности) 10. Определение недостаточности точек мониторинга (например, отсутствие точек мониторинга на расходе реагентов и материалов, потоках готовой продукции, размещаемых и удаляемых отходах) 11. Определение несоответствия действующему экологическому законодательству, нормативным документам, установленным нормам и правилам 12. Разрешение выявленных разногласий, возражений, погрешностей Источник: составлено автором по материалам источника [330, с. 27]. Рисунок 51 - Схема разрешения разногласий, возражений, погрешностей при проведении внешнего аудита и контроля экологической устойчивости предприятия 197 Определение структуры системы внутреннего контроля и аудита и системы управления окружающей средой Определение направлений эколого-хозяйственной деятельности заказчика Установление наличия и характеристик документации экологического учета и отчетности заказчика Анализ исходных данных. Формирование программы аудита и контроля экологической устойчивости. Разработка маршрутов «обзорных» туров Проведение «обзорных» туров по промышленной площадке Работа с персоналом и внутренней документацией заказчика Составление аудиторских протоколов по приоритетным проблемам аудита и контроля Анализ, оценка, обработка данных. Разработка рекомендаций и предложений. Подготовка проекта отчета и аудиторского заключения Анализ возможностей использования полученных данных на других предприятиях заказчика Источник: составлено автором. Рисунок 52 - Схема работы контролеров экологической устойчивости предприятия По результатам аудита и контроля экологической устойчивости предприятия заказчику предоставляется исчерпывающая информация о проделанной работе и обнаруженных нарушениях, вырабатываются методически обоснованные предложения и рекомендации во избежание подобных экологических правонарушений в будущем. В аудиторском заключении выражается квалифицированное мнение аудиторской организации не только об экологической эффективности, но и об экологической устойчивости предприятия – природопользователя на отчетную дату, а также интерпретирует экологические показатели его хозяйственной 198 деятельности и выявляет тенденции его непрерывного функционирования на ближайшую перспективу. Причем оценка непрерывности хозяйственной деятельности аудируемой организации в обозримом будущем и эффективности ведения дел ее руководством являются, на наш взгляд, основными факторами для внесения контролером рекомендаций и предложений по улучшению такой деятельности и ее результатов. Аудиторское заключение служит заказчику достоверной и объективной информацией для анализа эффективности проведенных и намечаемых природоохранных мероприятий, дополнительной гарантией для экологической экспертизы, подтверждением соответствия экологическим требованиям в случае строительства нового объекта хозяйственной деятельности, условием для привлечения инвестиций и кредитов. При проведении обязательного аудита и контроля экологической устойчивости предприятия государственному органу, принявшему такое решение, предоставляются копии отчета и заключения аудиторской проверки. Аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) и службы внутреннего контроля (аудита) у природопользователей обязаны устанавливать и соблюдать правила контроля качества проводимых ими проверок. Руководители аудиторских организаций и служб внутреннего контроля (аудита) могут поручать проверку результатов своей проделанной работы независимым контролерам, обладающим необходимой квалификацией и опытом. Такая параллельная проверка нужна в случае аудита и контроля экологической устойчивости крупных клиентов и сложных объектов. Собранная информация проверяется с помощью данных из независимых источников, наблюдений, отчетов, стандартов предприятия, инструкций и результатов измерений. В отдельных случаях, по согласованию сторон, для решения отдельных вопросов аудита и контроля экологической устойчивости предприятия могут быть проведены дополнительные измерения или испытания. Для документирования всех собранных свидетельств каждый контролер и аудитор ведет аудиторский протокол проверки. В ряде случаев может потребоваться разработка специальных форм аудиторского протокола и методик их заполнения. 199 После завершения проверки руководитель группы контролеров направляет сделанные выводы и рекомендации руководству аудируемой организации (до установленного срока представления отчета) с предложением представить в письменном виде ответы на каждые из них с указанием: обязательства разработать и предпринять необходимые меры в соответствии с данной рекомендацией; причины несогласия с выводами или предложенными рекомендациями; причины невозможности принятия соответствующих мер по данной рекомендации в настоящее время. Контроль разработанных выполнения по результатам рекомендаций проверки, контролеров проводится для и аудиторов, того, чтобы стимулировать аудируемые организации выполнять рекомендации аудиторов и устранять выявленные недостатки и, тем самым, повышать действенность отчетов о результатах аудита и контроля экологической устойчивости предприятия. Осознание того факта, что контролеры обязательно проверят выполнение выданных ранее рекомендаций, повышает вероятность того, что руководство аудируемых организаций обязано будет их выполнить. Хозяйственная практика требует совершенствования методического инструментария контроля экологической устойчивости экономических субъектов. В настоящее время в своей работе контролеры и аудиторы все чаще применяют новые методики проверки, основанные на применении специальных методов и приемов эколого-экономического анализа, например, таких как: Бенчмаркинг (Benchmarking) позволяет сравнить результаты экологической деятельности компаний, используемых методов и т.д. с существующими эталонами или наиболее передовыми, эффективными и результативными подходами, использующимися другими компаниями. Основоположниками бенчмаркинга можно считать японские компании, так как еще в 1929 г. Киитиро Тоёда возглавил компанию Toyota после изучения автомобильной промышленности США и Европы. Японцы научились успешно модифицировать достижения других стран. Для получения эффективных результатов на предприятиях необходимо проводить комплексный анализ бизнеса постоянно. 200 CVP («Cost – Volume – Profit») анализ состоит в анализе соотношения «затраты–объем–прибыль», что позволяет определить точку безубыточности (порог рентабельности) или момент, начиная с которого доходы (экономия) от экологической деятельности предприятия полностью покрывают его расходы на экологические мероприятия. ERP (Enterprise Resource Planning) базируется на автоматизировании и оптимизации внутренних бизнес-процессов (т.н. back-office), планировании материальных, социальных и экологических ресурсов предприятия. Он используется для описания производственных, маркетинговых, финансовых, социальных и экологических факторов хозяйственной деятельности предприятия. «Метод расстояний» применяется для сравнительной рейтинговой оценки показателей экологической устойчивости предприятия по сравнению с другими предприятиями отрасли или в динамике за ряд лет на основе данных публичной отчетности и базируется на использовании математической модели сравнительной комплексной оценки экологической устойчивости предприятий в своей отрасли. SWOT-анализ, основной целью которого служит принятие решений для повышения эффективного функционирования предприятия на рынке. Он позволяет оценить сильные и слабые стороны предприятия, определить угрозы и возможности его успешного функционирования в сложившихся и прогнозируемых условиях рынка. Исходя из качества соответствия внутренних сил и слабостей предприятия с угрозами и возможностями, которые дает рынок, делается вывод о том, в каком направлении предприятию следует развивать свой бизнес, определить основные направления распределение ресурсов по сегментам и направлениям развития. Использование международных методик финансового, управленческого и маркетингового экономического анализа позволит, на наш взгляд, оценить экологическую обоснованность хозяйственных решений, принимаемых руководителем предприятия: о внедрении доступных и экологически чистых (безотходных) технологий, осуществлении капитальных вложений в природоохранные мероприятия, поиске резервов для повышения эффективности производства, сокращении экологических издержек и увеличении прибыли. 201 На основе объективной оценки существующих в отечественной и зарубежной практике методик автором разработана система обобщающих показателей экологической устойчивости экономических субъектов, которая представлена на рисунке 53. Система обобщающих показателей экологической устойчивости экономических субъектов Показатели рационального природопользования Показатели обеспечения экологической безопасности Инвестиции в основной капитал на охрану окружающей среды Инвестиции в рациональное природопользование Инвестиции в мероприятия по повышению экологической безопасности Общие расходы на охрану окружающей среды Коэффициент использования природных ресурсов Затраты на природоохранные мероприятия Коэффициент экологичности продукции Платежи за загрязнение окружающей среды и экологический ущерб Коэффициент отходности производства Нормативы качества окружающей природной среды (ПДВ,ПДС,ПДК) Налоги за пользование природными ресурсами (НДПИ, водный, земельный) Показатели охраны окружающей среды Расходы по обеспечению экологической безопасности Уровень установленных пределов техногенного воздействия Коэффициент экологической опасности продукции (работ, услуг) Нормативы допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду Источник: составлено автором. Рисунок 53 - Система обобщающих показателей экологической устойчивости экономических субъектов Изучение, обобщение и сравнительный анализ трудов отечественных экономистов позволил автору дать характеристику обобщающих показателей экологической устойчивости экономических субъектов в Приложении Э. 202 Выбор автором обобщающих показателей объясняется тем, что экологическая устойчивость предприятия характеризуется наличием достаточного капитала для ее финансирования, возможностью погашать обязательства перед бюджетом по экологическим налогам и платежам полностью и своевременно, перед поставщиками за поставленные природные ресурсы, выполненные работы и оказанные природоохранные услуги, образовывать резервы на рекультивацию земли и иные мероприятия. Кроме обобщающих показателей используются частные показатели экологической устойчивости предприятия. К ним относятся: экологические затраты на 1 млн. руб. выручки от продажи товаров (работ, услуг); экологические затраты на 1 сотрудника; динамика экологических затрат, включая уплаченные штрафы; объем инвестиций на природоохранные мероприятия в тыс. руб. и др. Результаты количественного и качественного анализа экологической устойчивости по сравнению с прошлым или базисным годом дают возможность контролерам экологической определить и аудиторам сформулировать эффективности его реальную хозяйственной рыночную итоговую характеристику деятельности стоимость и предприятия, инвестиционную привлекательность. Такой подход можно принять за основу при углублении и совершенствовании исследования данной проблематики. Результаты анализа обобщающих показателей в ходе внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости экономических субъектов позволят предупредить техногенные аварии и другие чрезвычайные ситуации, наладить практическую работу предупреждению экологических правонарушений, устранению способствующих совершению правонарушений причин и условий. 5.3 Совершенствование контроля управления окружающей средой и экологическая политика экономического субъекта Система управления окружающей средой (СУОС) или система экологического менеджмента, по мнению Е.В. Черненок [369], - это структурно организованный и документированный комплекс мероприятий и процедур, 203 создаваемый субъектами хозяйствования с целью улучшения показателей экологической деятельности и предотвращения загрязнения окружающей среды. Систему экологического менеджмента Г.П. Серов трактует как совокупность принципов, методов, форм и средств организации и управления охраной окружающей среды на всех уровнях управленческой иерархии (от предприятия до государства и международного сообщества) [347, с. 118]. Общие требования к системе управления окружающей средой установлены в ГОСТ ИСО 14001-2007 «Системы экологического менеджмента. Требования и руководство по применению» [4], согласно которому каждая организация должна разработать, задокументировать, внедрить, поддерживать в рабочем состоянии и постоянно совершенствовать систему управления окружающей средой; определить, как будут выполняться требования ГОСТ ИСО 14001-2007 и документально оформить область применения системы управления окружающей средой. ГОСТ ИСО 14001-2007 дает возможность организациям создавать эффективную системы экологического менеджмента, которая может быть интегрированы с другими системами управления природопользователя и способствовать укреплению экологической устойчивости. В соответствии с Постановлением Госстандарта России от 21.10.1998 № 378 «Системы управления окружающей средой. Общие указания по принципам, системам и средствам обеспечения функционирования. Р ИСО 14004-98» каждый природопользователь должен создать свою систему управления окружающей средой. Порядок создания системы управления окружающей средой природопользователя представлен на рисунке 54. Схема функционирования системы управления окружающей средой, созданной в соответствии с ГОСТ ИСО 14001-2007, совпадает с традиционным циклом планирования и контроля производственной деятельности. Ее можно сравнить с циклом управления качеством «план - реализация - проверка пересмотр плана» (Plan-Do-Check-Act, PDCA). 204 Анализ текущего воздействия на окружающую среду Соответствие деятельности требованиям в области охраны окружающей среды Изучение методов и процедур управления окружающей средой Сбор, обобщение и анализ информации, полученной после предыдущих проверок Выявление и определение наиболее значимых аспектов деятельности Установление целевых эколого-экономических показателей Формирование экологической политики организации и требований к СУОС Планирование мероприятий по реализации экологической политики (экологическая экспертиза, постоянный мониторинг, эффективный контроль) Рассмотрение наиболее значимых экологических проблем Планирование природоохранных мероприятий Обеспечение природоохранных мероприятий Определение ответственности Источник: составлено автором. Рисунок 54 - Порядок создания системы управления окружающей средой природопользователя Система экологического менеджмента каждого природопользователя должна описывать, каким образом предприятием будут достигнуты цели и задачи экологической устойчивости, включая соответствующий срок, ресурсы, а также персонал, ответственный за реализацию экологической политики организации. Кроме того, такая система управления окружающей средой должна обеспечивать порядок и последовательность решения вопросов экологической деятельности. Для функционирования системы управления окружающей средой должны быть выделены достаточные человеческие, технологические и финансовые ресурсы, назначен ответственный, в обязанности которого входит периодическое информирование руководства о работе системы управления окружающей средой. Как считают С.В. Макаров и Т.В. Гусева [295, с. 8], внедрение на предприятии эффективной системы управления окружающей средой может быть 205 мотивировано не только формальным внешним давлением экологического законодательства, ГОСТов, инструкций и т.д., но и внутренними, неформальными мнениями и убеждениями лиц, принимающих (или специально не принимающих) управленческие решения в организации. На взгляд автора, система управления окружающей средой как часть системы управления экономическим субъектом используется для разработки и осуществления ее экологической политики по наиболее значимым направлениям и аспектам экологической деятельности предприятия и связанными с ней хозяйственными проблемами. Она представляет собой организационную структуру природопользователя, совершенствуется, которая чтобы постоянно гарантировать анализируется ее постоянную и периодически эффективность и соответствие существующим параметрам. Построение системы управления окружающей средой на предприятии начинается с разработки, утверждения и обнародования предприятием экологической политики организации по проведению специальных мероприятий по снижению экологических рисков. К ним относятся: разработка плана действий по предупреждению чрезвычайных ситуаций и ликвидации природных и техногенных аварий на природоохранном и очистительном объекте; подготовка системы управления окружающей средой к функционированию и ликвидации аварий; своевременное диагностирование состояния очистительного оборудования и природоохранной техники, создание собственных резервных фондов и страхование экологических рисков. Кроме того, внедрение системы риск – ориентированного внутреннего контроля и аудита в систему управления корпоративными рисками позволит контролировать рисковые зоны и не допускать развитие критических и кризисных ситуаций. Как отмечает профессор Г.П. Серов, разработкой и внедрением системы управления окружающей средой можно достигнуть гарантированного уровня природоохранной деятельности, соответствующего международным стандартам и требованиям национального законодательства» [346, с. 322]. Каждый документ, устанавливающий и описывающий процессы функционирования и процедуры контроля системы управления окружающей средой, имеет соответствующее наименование, условное обозначение и код, 206 позволяющий установить его принадлежность к определенному элементу (части) системы. Все документы актуализируются, то есть в них необходимо своевременно отражать все изменения в стандартах ИСО серии 14000, а также изменения, связанные с условиями функционирования системы управления окружающей средой природопользователя. На рисунке 55 автором выделены этапы контроля системы управления окружающей средой природопользователя. Сама схема аудита и контроля системы управления окружающей средой на примере трех нефтедобывающих компаний представлена в Приложении Ю. Предприятиям, внедряющим систему управления окружающей средой, контролеры рекомендуют разработать Руководства по экологическому менеджменту, которое представляет собой нормативно-методический документ, определяющий методическую базу для проведения работ по обеспечению экологической безопасности и экологическому менеджменту. Основные процедуры контроля системы управления окружающей средой устанавливаются в самостоятельных документах. Допускается оформлять отдельные процедуры в Руководстве по экологическому менеджменту предприятия. Таким образом, в результате проведенного исследования можно сделать вывод о том, что система управления окружающей средой является частью общей системы управления природопользователя и используется для управления его экологической деятельностью, разработки и осуществления экологической политики организации. Контроль системы управления окружающей средой природопользователя это проверка и оценка системы управления окружающей средой, процедур экологического мониторинга и определение соответствия их нормативным требованиям показателей загрязнения окружающей среды. Контроль системы проводится с целью экологического менеджмента природопользователя определения соответствия действующей системы экологического менеджмента намеченным планам внедрения, проверки ее работоспособности, адекватности текущей предприятия и достоверности ее результатов. экологической деятельности 207 Контроль системы управления окружающей средой природопользователя Проверка текущего состояния системы управления окружающей средой Проверка планирования мероприятий по реализации экологической политики организации Проверка установления плановых эколого-экономических показателей Проверка планирования природоохранных мероприятий Проверка исполнения обязательств по обеспечению природоохранных мероприятий Контроль ответственности природопользователя Проверка экологической устойчивости предприятия Проверка соответствия хозяйственной деятельности организации требованиям в области охраны окружающей среды Проверка существующих у организации методов и процедур управления окружающей средой Проверка сбора, обобщения и анализа информации, поступившей или полученной после предыдущих проверок Проверка эколого-экономических показателей экологичности (количество твердых отходов, производимых в расчете на единицу продукции, эффективность использования сырья и энергии, число аварий, уровень утилизации отходов и др.) Проверка выполнения целевых эколого-экономических показателей хозяйственной деятельности предприятия Источник: составлено автором. Рисунок 55 – Этапы контроля системы управления окружающей средой природопользователя Такой контроль является самым востребованным видом контроля предприятия. Его называют сертификационным аудитом [90; 16; 30]. Он проводится на территории Российской Федерации с целью подтверждения соответствия экологической безопасности продукции, производственного процесса, 208 иного объекта сертификации требованиям технических регламентов, положениям стандартов и условиям договоров. Получение природопользователем экологических сертификатов [306, с. 105] свидетельствует о внедрении на предприятии отвечающих установленным требованиям новых технологий и техники. Рекомендации и предложения контролеров и аудиторов о повышении эффективности функционирования системы управления окружающей средой документируются с указанием необходимых корректирующих и превентивных мер. Обеспечение проведения таких мер руководством аудируемой организации свидетельствует об их систематической работе системы управления охраной окружающей среды на предприятии. Контроль системы управления окружающей средой позволяет удостовериться, что аудируемая организация действует согласно с принятой экологической политикой и подтверждает соответствие своей системы управления окружающей средой ее направлениям, целям и задачам. Экологическая политика организации является основой для внедрения и улучшения функционирования системы управления окружающей средой природопользователя, которая определяет цели и задачи природопользования и охраны окружающей среды, направления и принципы экологической деятельности, устанавливает ответственность за состоянием окружающей среды и повышение экологической эффективности природопользователя. В экологической политике организации ней определяются направления и принципы экологической деятельности предприятия - природопользователя, устанавливается ответственность за несоблюдение требований экологического законодательства и обеспечения экологической эффективности. Как указывает ГОСТ Р ИСО 14001-2007, экологическая политика организации - это официальное заявление высшего руководства организации об основных намерениях и направлениях деятельности в отношении экологической результативности. Экологическая политика определяет рамки для действий организации и постановки экологических задач. Каждая аудируемая организация должна выработать и документально оформить единую для всех подразделений экологическую политику, то есть составить декларацию о своих намерениях и определить основные цели, задачи и 209 действия. В соответствии с международным стандартом ИСО 14001.96 «Системы управления качеством окружающей среды. Общие требования и рекомендации по использованию» экологическая политика должна быть достаточно ясной для понимания внутренними и внешними заинтересованными лицами, периодически пересматриваться организации), хозяйственной (с чтобы обязательным отражать деятельности участием изменяющиеся руководства аудируемой условия и особенности Область применения природопользователя. экологической политики организации должна быть четко идентифицирована и соответствовать существующему законодательству, а лица ответственные за ее формирование должны стремиться к ее постоянному анализу и совершенствованию. С точки зрения К.С. Саенко [340, с. 32], экологическая политика наряду с бухгалтерской, налоговой, составляющей частью амортизационной, его учетной инновационной политики. Причем должна быть экологическую и инновационную политики, по мнению автора, необходимо рассматривать в комплексе решения задач охраны окружающей среды. Внедрение мероприятий научно-технического прогресса не должно повлечь негативного воздействия на окружающую среду, так как обеспечение охраны окружающей среды нельзя достичь без использования последних достижений науки и техники. Схема проведения внешнего контроля экологической политики организации представлена на рисунке 56. Контролеры и аудиторы проверяют соответствие экологической политики организации, программы управления окружающей средой и самой системы экологическим требованиям, а также возможности выполнять необходимые процедуры внутреннего экологического контроля для предотвращения аварий и техногенных катастроф достоверность сведений, указанных в Экологическом паспорте природопользователя. Схема аудита и контроля экологической политики организации на примере трех нефтедобывающих компаний представлена автором в Приложении Я. 210 Контроль экологической политики организации Экологическая деятельность предприятия, капитал бизнеса, экологические аспекты бизнес-процессов и результатов деятельности Условия создания и применения мер для защиты окружающей среды Обязательства, устанавливаемые аудируемой организацией Отметка контролерами и аудиторами недостатков экологической политики организации Разработка аудиторские протоколов, отражающих недостатки Выдача рекомендаций и предложений по устранению недостатков Источник: составлено автором. Рисунок 56 - Схема проведения контроля экологической политики организации Аудит резервов Контроль экологической политики организации позволяет найти резервы и повысить эффективность своей экологической деятельности, экологическую безопасность на предприятии и положительный экологический имидж у партнеров, клиентов и общественности. Кроме того, контролеры и аудиторы помогут предприятию выработать и соблюдать процедуры контроля воздействия экологической деятельности и выпускаемой продукции на окружающую среду. Однако «обязать предприятие проводить экологическую политику на должном уровне можно только благодаря внедрению экологической сертификации производства» [340, с. 55-57]. Осознание социальной ответственности руководством аудируемой организации за сложившуюся экологическую ситуацию и возможности ее изменения, в том числе благодаря поддержке научных исследований в области инновационных технологий, продуктов и услуг, развития экологического образования и просвещения, является серьезным мотивом для публичного декларирования экологической политики организации. Таким образом, проведенное автором комплексное системное исследование и разработанные предложения по совершенствованию системы контроля 211 экологической устойчивости экономических субъектов в координации с внутренним контролем и экологическим надзором природопользователей позволят снабдить всех заинтересованных пользователей (стейкхолдеров) необходимой и достоверной информацией в целях обеспечения экологической безопасности, рационального использования природных ресурсов и охраны окружающей среды. Выводы, сделанные автором, будут актуальны и полезны для дальнейшей разработки системы контроля экологической субъектов, осуществляемых устойчивости экономических во взаимодействии с внутренним контролем и государственным экологическим надзором в Российской Федерации. В рамках данного диссертационном исследовании в силу их объемности вопросы внешнего контроля и аудита интегрированной отчетности в области экономического и социального устойчивого развития не рассматривались. Кроме того, не были предметами данного научного исследования вопросы международного аудита и контроля экологической устойчивости экономических субъектов. По нашему мнению, в связи со своей значительностью эти вопросы требуют отдельного исследования. 212 ЗАКЛЮЧЕНИЕ В результате практических исследования основ контроля теоретических, экологической методологических устойчивости и российских предприятий в условиях рыночных отношений автор пришел к следующим выводам. 1. Экологическая концепция рыночной экономики в современной России становится одной из основных задач в области реформирования системы природопользования и предполагает социально, экономически и экологически устойчивое развитие на основе повышения экологической устойчивости функционирования экономики, рационального использования природных ресурсов и сбалансированное сочетания экологических, социальных и экономических интересов общественного развития. Она требует осознания значимости экологии и предполагает создание сбалансированной системы, сочетающей в себе экономическую эффективность, социальную справедливость и экологическую безопасность. Сохранять окружающую природную среду и защищать экологические права граждан призвана система контроля экологической устойчивости экономических субъектов, которая обеспечивает своевременную подготовку российскими предприятиями достоверной бухгалтерской отчетности, установление соответствия совершенных ими природоохранных операций нормам действующего законодательства. Основной задачей системы контроля экологической устойчивости предприятий является получение достоверной информации об экологических бизнес-процессах природопользователя, связанных с природной среды, рациональным охраной окружающей природопользованием и обеспечением экологической безопасности. 2. Каждому экономическому субъекту, чтобы выжить и развиваться, нужно быть экологически устойчивым, охранять окружающую среду, рационально использовать природные ресурсы и обеспечивать собственную экологическую 213 безопасность, соблюдать экологические требования и сокращать объемы выбросов в атмосферу, сбросов в водоемы и размещения образующихся отходов производства и потребления. Под экологической устойчивостью предприятия автор понимает его способность сохранять окружающую природную среду, повышать эффективность использования природных ресурсов и обеспечивать экологическую безопасность своей деятельности при воздействии внешних и внутренних факторов. Речь идет об эффективном управлении охраной окружающей среды предприятий; внедрении экологически чистых (безотходных) технологий и вторичной переработки отходов; осуществлении технической модернизации действующих производств; создании условий для повышения материальной заинтересованности трудовых коллективов; экологическом образовании сотрудников; оказании поддержки различного рода мероприятий по охране окружающей среды; использовании возобновляемых источников энергии и вторичных ресурсов; разработке и применении новых методов контроля и аудита экологической устойчивости природопользователей. Анализ различных подходов к понятию и сущности контроля экологической устойчивости в международной и российской практике показал, что до настоящего времени не существует однозначного, всеми признанного определения аудита и контроля экологической устойчивости предприятия. С точки зрения автора, контроль экологической устойчивости экономических субъектов представляет собой проверку экологической устойчивости предприятий службами внутреннего контроля, аудиторскими организациями и органами государственной власти с целью выявления и предупреждения нарушения норм законодательства путем принятия мер по ликвидации последствий выявленных нарушений. 3. Проведенное исследование показало, что концепция внешнего и внутреннего контроля экологической устойчивости предприятия базируется на концепции широкого взгляда на аудит и аудиторскую деятельность, важнейшей целью которой является не только оценка достоверности отчетности предприятия, но и оценка его экологической устойчивости и эффективности хозяйственной деятельности. 214 Система контроля экологической устойчивости предприятия в рыночной экономике становятся важным инструментом охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности, направленными на формирование привлекательного инвестиционного климата как главного фактора экономического роста в Российской Федерации. Первые аудиторские проверки экологической устойчивости предприятий проводились западными аудиторскими фирмами по методикам международных банков с целью получения кредитов международных финансовых организаций. Их появление было обусловлено, прежде всего, потребностью участников хозяйственной деятельности в оценке соблюдения требований нормативных документов в области охраны окружающей среды, международных стандартов и подготовке практических рекомендаций по улучшению их деятельности. При приватизации предприятий вопросы внешнего контроля и аудита экологической устойчивости предприятий включались в порядок учета экологического фактора, условий безопасного ведения работ на химически, взрыво-, пожаро- и токсикоопасных объектах, получения кредитов зарубежных финансовых организаций, заключения контрактов на вывоз-ввоз, куплю-продажу производимой продукции и организацию иных форм международного экономического сотрудничества. В настоящее время в Российской Федерации продолжается развитие и совершенствование внешнего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов, свидетельством чего являются увеличение числа квалифицированных контролеров и аудиторов, образование независимых аудиторских организаций и рост числа экономических субъектов, где проводится внешний контроль и аудит экологической устойчивости для обеспечения устойчивого развития и экологической безопасности. Внешний контроль и аудит экологической устойчивости предприятий может проводиться в форме консультационного обслуживания, предполагающего сотрудничество в течение длительного периода времени, а также в форме консультирования по вопросам планирования, осуществления и оценки результатов экологической деятельности, использования и внедрения эффективных технологий для снижения негативного воздействия на окружающую среду и др. 215 Выбор программ внешнего контроля и аудита экологической устойчивости зависит от типа предприятия и масштаба его хозяйственной деятельности; природы вероятных воздействий; характера метода выявления воздействия; опыта аудитора в применении методов выявления воздействий; доступных ресурсов (финансы, информация, время, персонал); характера участия общественности в процессе; процедурных и административных требований или ограничений к проверке. 4. Внутренний контроль и аудит экологической устойчивости предприятия – это осуществляемая внутренними службами природопользователя контрольная деятельность, направленная на обеспечение эффективности и результативности выполнения миссии предприятия, достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности, соблюдение законодательства, а также повышению эффективности системы управления охраной окружающей среды за счет использования качественной информации. Система внутреннего контроля и аудита предприятия нацелена на проверку соблюдения требований экологической безопасности, организованную и осуществляемую представителями собственника, его руководством и другими сотрудниками. Она обеспечивают достаточную уверенность в достоверности учетной и отчетной документации аудируемой организации, сохранности капитала бизнеса, эффективности и результативности экологических бизнес-процессов, а также поддержки связи с органами государственного экологического контроля (надзора). Эффективная система внутреннего контроля и аудита позволяет удостовериться, что предприятие действует в соответствии с принятой программой по охране окружающей среды и подтверждает соответствие хозяйственной деятельности направлениям, целям и задачам экологической политики организации. Кроме того, она способствует поиску резервов и увеличению эффективности экологической деятельности, улучшению экологической безопасности на предприятии, повышению своего имиджа в глазах партнеров, клиентов и общественности. Предприятие – природопользователь может контролировать свое воздействие на окружающую природную среду. Программа экологических специальных факторов риска, мероприятий, включает направленных также на регулярное выявление проведение 216 внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия – природопользователя. Кроме того, внедрение риск – ориентированной системы внутреннего контроля и аудита в систему управления корпоративными рисками позволит контролировать рисковые зоны и не допускать развитие критических и кризисных ситуаций. 5. Для выполнения функций внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов на должном уровне должны соблюдаться основополагающие принципы контрольной деятельности. Аналитические процедуры позволяют на начальном этапе внутреннего контроля и аудита экологической устойчивости выявлять риски недостоверности отчетности, а на последующих этапах обеспечивают возможность подтверждения непрерывности и эффективности хозяйственной деятельности аудируемого лица и возможность квалифицированного управленческого консалтинга, нацеленного на дальнейшее стратегическое развитие бизнеса. Применение аналитических процедур и использование показателей экологоэкономического анализа позволяет проводить внутренний контроль и аудит экологической устойчивости предприятия на качественном новом уровне: сократить время проверки, снизить расходы на оплату труда специалистов. Методов и приемов, применяемых во внутреннем контроле и аудите недостаточно для решения стоящих перед экономическими субъектами специфических задач. Ни один метод или прием не может быть универсальным во всех случаях, только один метод или прием не может использоваться в каждой проверке. Часто путем варьирования и комбинирования различных методов и приемов можно повысить действенность и эффективность контроля экологической устойчивости предприятий. В этой связи возникает необходимость в аналитической подготовке внутренних контролеров и аудиторов и создании профессионального стандарта аналитиков реального сектора экономики, которые могут обеспечивать достижение конкретных показателей в заданные сроки с наибольшим эффектом и отдачей от вложенных средств. 6. Всесторонний эколого-экономический анализ экологических аспектов бизнес-процессов и результатов экологической деятельности предприятий на 217 основе финансовой и нефинансовой отчетности и отдельных видов документов проводится с целью подготовки рекомендаций по повышению экологической безопасности предприятия и рациональному использованию природных ресурсов. Расширение сферы и частоты использования во внутреннем контроле и аудите экологической устойчивости предприятия методик эколого-экономического анализа, на взгляд автора, будет способствовать повышению эффективности аналитической работы и проведению его на качественно новом уровне: сократить время проверки, снизить расходы на оплату труда специалистов и стоимость услуг для заказчиков. Используя методы и приемы, разработанные другими контролерами и аудиторами, следует проявить определенную осторожность. Говоря о концепции широкого взгляда на аудит и аудиторскую деятельность, необходимо подчеркнуть необходимость широкого использования во внешнем контроле и аудите экологической устойчивости предприятия методов финансового, управленческого и маркетингового анализа, экономико-математический методов и информационных технологий. 7. Правильно составленная корпоративная интегрированная отчетность, построенная на диалоге с заинтересованными сторонами и включающая как финансовые, так и нефинансовые показатели хозяйственной деятельности компании, делает любую компанию информационно прозрачной, а значит более привлекательной для инвесторов и деловых партнеров, в качестве которых нередко выступают государственные органы или структуры с государственным участием. Внешний контроль и аудит такой отчетности может стать инструментом получения достоверной информации, необходимой для подготовки и принятия экологически обоснованных решений, направленных на вклад в устойчивое развитие и может использоваться при полноценной объективной оценке инвестиционной привлекательности компании и в эколого-экономическом анализе ее экологической устойчивости и экологической эффективности. Результаты внешнего контроля и аудита корпоративной интегрированной отчетности в области экологически устойчивого развития позволяют сделать выводы о нагрузке на окружающую природную среду, создают конкурентные преимущества, повышают социальную ответственность перед обществом и 218 способствуют формированию положительного экологического имиджа, привлекательного для потенциальных российских и зарубежных инвесторов. Для представления содержательной и понятной интегрированной отчетности на постоянной основе и обеспечения сопоставимости ее отчетных показателей необходимо разработать национальный стандарт бухгалтерского учета «Интегрированная отчетность», который станет важным шагом на пути внедрения принципов устойчивого развития в практику корпоративного управления российских предприятий. В стандарте следует определить содержание и объем интегрированной отчетности, установить минимальный перечень обязательных показателей для организаций различных секторов экономики. 8. Дальнейшему развитию внешнего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов в Российской Федерации, по мнению автора, будет способствовать специальный закон «Об экологической аудиторской деятельности в Российской Федерации», который позволит создать рынок высококачественных услуг в сфере экологического консалтинга и обеспечить российский рынок и общество в целом объективной и надежной экологически значимой информацией. Квалифицированный и добросовестный аудит экологической устойчивости предприятий может стать существенным дополнением к государственному экологическому надзору для регламентации организации проверок экологической политики природопользователей, систем внутреннего контроля и аудита, экологического учета и отчетности. Введение государственно-общественного экологического надзора, сочетающего в себе государственный надзор, муниципальный контроль и аудит экологической устойчивости экономических субъектов, будет способствовать решению вопросов обеспечения экологической безопасности; разработке мер по предупреждению экологических и техногенных катастроф; осуществлению совместных мероприятий по охране окружающей природной среды и защите экологических прав граждан. Кроме того, для осуществления эффективного государственного экологического контроля предприятий, на наш взгляд, целесообразно создать Общественный совет при Правительстве Российской Федерации по вопросам охраны окружающей среды для рассмотрения заявлений и жалоб о нарушениях, 219 предложений граждан и экологических общественных организаций. В его состав могут войти видные представители общественных экологических объединений граждан и правозащитных организаций, осуществляющих деятельность в области охраны окружающей среды. 9. Внешний контроль и аудит экологической устойчивости экономических субъектов Российской Федерации, построенный на взаимодействии с внутренним контролем и государственным надзором природопользователей, становятся важнейшими инструментами охраны окружающей среды, рационального природопользования и обеспечения экологической безопасности. Для повышения действенности и эффективности независимого аудита и внутреннего контроля экологической устойчивости предприятий и государственного надзора необходимо принять новый национальный стандарт аудиторской деятельности «Взаимодействие независимых аудиторов с государственными контролерами», в котором целесообразно отразить правила взаимодействия и координации действий аудиторов с органами государственного надзора; разработать порядок согласования ими спорных вопросов по материалам проверок; обмен опытом и т.д. Аудиторы как высококвалифицированные специалисты с практическим опытом работы могут стать помощниками при осуществлении государственного надзора (контроля). С одной стороны, введение института внештатных аудиторов позволит укрепить органы государственного экологического надзора и эффективно выполнять установленные законодательством функции. С другой стороны, государственный экологический надзор поможет сформировать правила контроля экологической устойчивости предприятия, повысить эффективность регулирования воздействий предприятий на окружающую среду и снизить риск возникновения чрезвычайных ситуаций. Такое взаимодействие должно строиться на проведении совместных совещаний, разработке общих планов по осуществлению государственного надзора в области охраны окружающей среды, подготовке проектов законодательных и нормативных правовых актов, проверок соблюдения экологических требований. 10. Информационно-аналитическим обеспечением системы контроля экологической устойчивости экономических субъектов выступает совокупность 220 информационных и аналитических ресурсов, необходимых для проведения контрольных процедур и методических приемов для подготовки предложений и рекомендаций по снижению воздействия на окружающую среду, рациональному использованию ресурсов и обеспечению экологической безопасности. Как показывает практика, формы и виды природоохранной документации на каждом конкретном предприятии различны. Объем информационно- аналитического обеспечения внешнего и внутреннего контроля в значительной мере зависит от масштабов предприятия - природопользователя, характера и сложности его хозяйственной деятельности. Система внешнего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов требуют широкого диапазона знаний, навыков, умения и опыта для его успешного проведения. Поэтому для проведения государственного экологического надзора следует привлекать независимых внешних экспертов, которые могут включаться непосредственно в состав группы или же выполнять отдельные задания, подготавливать аналитические записки, давать экспертные оценки. При этом руководитель аудиторской группы несет полную ответственность за выводы, сделанные на основе результатов работы эксперта. 11. Планирование внешнего контроля и аудита экологической устойчивости экономических субъектов помогает выявлять потенциальные проблемы; выполнять работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно; эффективно распределять работу между членами группы контролеров, участвующих в надзорной и аудиторской экологической проверке, а также координации их работу с другими специалистами. Кроме того, можно создавать специальную консультативную группу из работников аудиторской организации и независимых внешних экспертов, которые должны отбираться с учетом наличия у них соответствующих знаний и опыта, уровня квалификации, а также понимания предмета и проблем данной проверки. Решение учитывать или не учитывать рекомендации консультативной группы принимает руководитель группы контролеров. 12. Регулярное проведение внешнего контроля и аудита экологической устойчивости предприятия позволит выявлять факты и причины нарушений экологического законодательства, предотвращать наложение штрафных санкций, 221 вырабатывать предложения и рекомендации по устранению выявленных недостатков в деятельности предприятий. Достаточно высокая ответственность субъектов контроля экологической устойчивости заставляет обратить внимание на необходимость финансового обеспечения их ответственности. Представляется необходимым разработать концепцию обязательного страхования профессиональной ответственности экологических контролеров, как в большинстве стран мира, для создания реального механизма защиты и возмещения потерь потребителей экологических услуг от возможного непрофессионализма. 13. Существующие в Российской Федерации меры ответственности достаточно эффективны. Однако явная несоразмерность выгоды от загрязнения и наказанием приводит к отсутствию превентивной роли санкций. Часто мешают слишком длительные сроки производства экологической экспертизы, снижающие ее эффективность. В Российской Федерации необходим переход к предупредительному внешнему контролю и аудиту или «контролю в виде сервиса», нацеленному не на фиксирование экологических правонарушений, а на оказание квалифицированной помощи подконтрольным объектам по выявлению и устранению причин и условий экологических правонарушений. Как высококвалифицированные специалисты с практическим опытом работы, аудиторы могут помочь предприятиям решать текущие проблемы контроля экологической устойчивости и наладить практическую работу по предупреждению экологических правонарушений. Взаимодействие аудиторских организаций со службами внутреннего контроля (аудита) предприятий будет способствовать своевременной подготовки предприятиями соответствия достоверной совершенных бухгалтерской ими операций отчетности, установлению требованиям действующего экологического законодательства, а также снижению риска возникновения опасных ситуаций и повышению эффективности их экологической деятельности. 14. Ведение российскими предприятиями экологического учета активизирует их экологическую деятельность, обеспечит планирование, контроль и анализ экологических затрат и позволит точнее определять экономическую эффективность природоохранных и природовосстановительных мероприятий, правильно оценить 222 причиняемый загрязнением окружающей среды экономический ущерб, составить достоверную отчетность для заинтересованных пользователей (стейкхолдеров). Кроме того, предприятиям следует разрабатывать особый раздел «Учетная политика в области экологического учета и отчетности» в учетной политике, включающий регламенты и процедуры учетного отражения как социальных, так и экологических аспектов хозяйственной деятельности. В нем должны найти отражение мероприятия, направленные на снижение негативного воздействия на окружающую среду, повышение конкурентоспособности, уровня рост экологической капитализации безопасности и и инвестиционной привлекательности. Он должен описывать формирование на предприятии эффективной системы управления окружающей средой и организации действенного экологического контроля. 15. Система управления окружающей средой является частью общей системы управления природопользователя и используется для управления его экологической деятельностью, разработки и осуществления экологической политики организации. Речь идет о мероприятиях по снижению негативного воздействия предприятием на окружающую среду, внедрении наилучших доступных и экологически чистых (безотходных) технологий, запрещении экологически вредной деятельности, могущей привести к деградации экосистем, изменению и (или) уничтожению генетического фонда растений, животных и других организмов, истощению природных ресурсов и иным негативным изменениям окружающей природной среды. При рассмотрении основных критерий управления экологической устойчивостью в качестве базы автор использует такие функции корпоративного управления окружающей средой (экологического менеджмента), представленные в международных стандартах ИСО серии 14000, которые включают: планирование, регулирование, контроль, оценку и анализ хозяйственной деятельности предприятия. Контроль системы управления окружающей средой природопользователя означает проверку и оценку системы управления окружающей средой, процедур экологического мониторинга и определение соответствия их нормативным требованиям показателей загрязнения окружающей среды. Такой контроль 223 позволяет удостовериться, что аудируемая организация действует согласно принятой экологической политикой и подтверждает соответствие системы управления окружающей средой ее направлениям, целям и задачам. 16. Экологическая политика организации представляет собой специальный документ об официально провозглашенных высшим руководством намерениях и принципах организации, служащий основой для действий и установления целей экологической деятельности предприятия. Она информирует заинтересованных пользователей об экологических приоритетах предприятия и предусматривает заботу о сохранении природы, качестве окружающей человека природной среды, о рациональном использовании существующих ресурсов. Контроль экологической политики природопользователя дает возможность получить объективную оценку его хозяйственной деятельности и его экологической политике, соответствие своей программе и системе требований, а также выполнить необходимые процедуры для предотвращения техногенных опасных аварийных ситуаций и улучшить экологическую ситуацию, разрядить социальную напряженность, поддержать политику охраняемой природной территории. 17. В рамках данного диссертационном исследовании в силу их объемности вопросы внешнего контроля и аудита интегрированной отчетности в области экономического и социального устойчивого развития не рассматривались. Кроме того, не были предметами данного научного исследования вопросы международного аудита и контроля экологической устойчивости экономических субъектов. По нашему мнению, в связи со своей значительностью эти вопросы требуют отдельного исследования. Проведенное разработанные автором предложения комплексное позволят системное обеспечить всех исследование и заинтересованных пользователей (стейкхолдеров) необходимой и достоверной информацией для обеспечения экологической безопасности, рационального природных ресурсов и охраны окружающей среды. использования 224 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ Нормативно-правовые акты 1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993 [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа: (дата http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28399/ обращения: 11.12.2015). 2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая [федер. закон: принят Гос.Думой от 30.11.1994 № 51-ФЗ]. Часть вторая [федер. закон: принят Гос.Думой от 26.01.1996 № 14-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/10164072/ (дата обращения: 11.06.2015). 3. Водный кодекс Российской Федерации [федер. закон: принят Гос.Думой от 03.06.2006 № 74-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12147594/ (дата обращения: 11.06.2015). 4. ГОСТ Р ИСО 14001-2007 Системы экологического менеджмента. Требования и руководство по применению. - М.: Стандартинформ, 2007. – 31 с. 5. ГОСТ Р ИСО 14010-98 Руководящие указания по экологическому аудиту. Процедуры аудита. - М.: Стандартинформ, 2003. – 19 с. 6. ГОСТ Р ИСО 19011-2003 Руководящие указания по аудиту систем менеджмента качества и/или систем экологического менеджмента. - М.: ИПК «Издательство стандартов», 2004. – 24 с. 7. ГОСТ Р ИСО 19011-2012 Руководящие указания по аудиту систем менеджмента. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/1200095049 (дата обращения: 28.06.2013). 8. Декларация тысячелетия Организации Объединенных Наций: [принята Генеральной Ассамблеи от 8 сентября 2000 года]. [Электронный ресурс] // Сайт Организации Объединенных Наций. – URL: 225 http://www.un.org/ru/documents/decl_conv/declarations/summitdecl.shtml (дата обращения: 22.10.2015). 9. Земельный кодекс Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос.Думой 25.10.2001 № 136-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102073184&intelsearch=25.10.2001+%B9 +136-%D4%C7 (дата обращения: 11.06.2015). 10. Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации: [федер. закон: принят Официальный Гос.Думой 30.12.2001 № 195-ФЗ]. [Электронный ресурс] // интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102074277&intelsearch=30.12.2001+%B9 +195-%D4%C7 (дата обращения: 28.06.2015). 11. Кодекс профессиональной этики аудиторов: [одобрен Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., протокол № 4; с изменениями от 27 июня 2013 г., протокол № 9 и от 18 декабря 2014 г., протокол № 15]. [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_130160/ (дата обращения: 11.12.2015). 12. Лесной кодекс Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос.Думой 04.12.2006 № 200-ФЗ] [Электронный ресурс]. // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12150845/ (дата обращения: 11.12.2015). 13. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: [федер. закон: принят Гос.Думой 31.07.1998 № 146-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». — Режим доступа: http://base.garant.ru/12112591/ (дата обращения: 10.06.2014). 14. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: [федер. закон: принят Гос.Думой 05.08.2000 № 117-ФЗ]. [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=208015&div=LA W&dst=100004%2C0&rnd=0.8273860790122363 (дата обращения: 10.06.2014). 15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): [приказ Минфина России от 06.07.1999 226 № 43н] [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». - Режим доступа: http://base.garant.ru/5759066/ (дата обращения: 28.12.2015). 16. О безопасном обращении с пестицидами и агрохимикатами: [федер. закон: принят Гос. Думой 19.07.1997 № 109-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102048321&intelsearch=19.07.1997+%B9 +109-%D4%C7 (дата обращения: 28.06.2013). 17. О безопасности гидротехнических сооружений: [федер. закон: принят Гос.Думой 21.07.1997 № 117-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернетпортал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102048349&intelsearch=21.07.1997+%B9 +117-%D4%C7 (дата обращения: 13.02.2016). 18. О безопасности объектов топливно-энергетического комплекса: [федер. закон: принят Гос.Думой 21.07.2011 № 256-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102149573&intelsearch=21.07.2011+%B9 +256-%D4%C7 (дата обращения: 13.12.2015). 19. О безопасности: [федер. закон: принят Гос.Думой 28.12.2010 № 390-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12181538/ (дата обращения: 18.07.2014). 20. О бухгалтерском учете: [федер. закон: принят Гос.Думой 06.12.2011 № 402- ФЗ]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902316088/ (дата обращения: 11.07.2015). 21. О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации: [письмо Минфина России от 27.05.2011 № ПЗ-7/2011]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902291105 (дата обращения: 18.07.2014). 22. О введении в действие Временное положение о системе экологического аудита в городе Москве, Временный порядок проведения экологического аудита и Критерии отнесения организаций города Москвы к числу рекомендованных для 227 проведения экологического аудита: [постановление Правительства Москвы от 22.07.2003 № 568-ПП]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/3646771 (дата обращения: 28.06.2013). 23. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: [приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70103572/ (дата обращения: 30.12.2015). 24. О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации: [приказ Минфина России от 24.10.2016 № 192н]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научнотехнической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/420381649 (дата обращения: 17.10.2015). 25. О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации [приказ Минфина России от 09.11.2016 № 207н]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научнотехнической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/420382926 (дата обращения: 17.10.2015). 26. О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне РФ [федер. закон: принят Гос.Думой 31.07.1998 155-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102054703&intelsearch=31.07.1998+155%D4%C7 (дата обращения: 28.06.2015). 27. О гармонизации определенного социального законодательства, касающегося автодорожного транспорта, и корректирующие Постановления Совета (ЕЭС – Европейского Экономического Сообщества) № 3821/85 и (ЕС – Европейского Сообщества) № 2135/98 и отменяющее Постановление Совета (ЕЭС) № 3820/85: [постановление Совета ЕС № 1836/93 от 26.06.1993 // ABI. EG Nr. L 168 S.1]. [Электронный ресурс] // Сайт Официального журнала Европейского Союза (ОЖ). – URL: 228 http://www.ktlby.com/load/File/postanovlenie_es_5612006_evropejskogo_parlamenta_i_ soveta.pdf (дата обращения: 03.08.2015). 28. О государственной гражданской службе Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос.Думой 27.07.2004 № 79-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102088054&intelsearch=27.07.2004+%B9 +79-%D4%C7 (дата обращения: 01.12.2015). 29. О государственной стратегии Российской Федерации по охране окружающей среды и обеспечению устойчивого развития: [указ Президента Российской Федерации от 04.02.1994 № 236]. [Электронный ресурс] // Официальный интернетпортал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102028490&intelsearch=04.02.1994+%B9 +236 (дата обращения: 11.12.2015). 30. О государственном регулировании обеспечения плодородия земель сельскохозяйственного назначения: [федер. закон: принят Гос.Думой 16.07.1998 № 101-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102054366&intelsearch=16.07.1998+%B9 +101-%D4%C7 (дата обращения: 28.06.2015). 31. О должностных лицах Федеральной службы по надзору в сфере природопользования федеральный государственных и ее территориальных государственный инспекторах органов, экологический в области надзор охраны осуществляющих (федеральных окружающей среды): [постановление Правительства Российской Федерации от 25.09.2008 № 716]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/2066291/ (дата обращения: 28.06.2013). 32. О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации: [федер. закон: принят Гос.Думой 27.11.2001 № 155-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102073586&intelsearch=31.07.1998+%B9 +155-%D4%C7 (дата обращения: 21.11.2015). 229 33. О дополнительных мерах по реализации Федеральных законов «О континентальном шельфе Российской Федерации», «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» и «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации: [постановление Правительства Российской Федерации 02.09.2010 № 663]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102141060&intelsearch=02.09.2010+%B9 +663 (дата обращения: 18.07.2014). 34. О доступе к информации, участию общественности в принятии решений и доступе к правосудию по вопросам, касающимся окружающей среды: [Орхусская конвенция Европейской Экономической Комиссии ООН (1998)]. [Электронный ресурс] // Сайт Европейской экономической комиссии ООН. - URL: http://www.unece.org/fileadmin/DAM/env/pp/implementation%20guide/russian/aigr.pdf (дата обращения: 28.06.2013). 35. О животном мире: [федер. закон: принят Гос.Думой 24.04.1995 № 52-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102035294&intelsearch=24.04.1995+%B9 +52-%D4%C7 (даты обращения: 11.12.2015). 36. О защите конкуренции: [федер. закон: принят Гос.Думой 26.07.2006 № 135- ФЗ]. [Электронный информации. ресурс] // Официальный – интернет-портал Режим правовой доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102108256&intelsearch=26.07.2006+%B9 +135-%D4%C7 (дата обращения: 28.06.2015). 37. О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера: [федер. закон: принят Гос.Думой 21.12.1994 № 68-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102033560&intelsearch=21.12.1994+%B9 +68-%D4%C7 (дата обращения: 28.06.2015). 38. О защите прав потребителей: [закон РФ принят Гос.Думой 07.02.1992 № 2300-1]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой 230 информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102101349&intelsearch=07.02.1992+%B9 +2300-1 (дата обращения: 28.06.2015). 39. О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля: [федер. закон: принят Гос.Думой 26.12.2008 № 294-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102126836&intelsearch=26.12.2008+%B9 +294-%D4%C7 (дата обращения: 28.06.2015). 40. О квалификационных требованиях к специальным должностным лицам, ответственным за реализацию правил внутреннего контроля, а также требованиях к подготовке и обучению кадров, идентификации клиентов, выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации: [постановление Правительства Российской Федерации от 29.05.2014 № 492]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70668238/ (дата обращения: 14.12.2015). 41. О Классификаторе правовых актов: [указ Президента Российской Федерации от 15.03.2000 № 511]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102064921&intelsearch=15.03.2000+%E3 .+%B9+511 (дата обращения: 28.06.2015). 42. О континентальном шельфе РФ: [федер. закон: принят Гос.Думой 30.11.1995 № 187-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102038488&intelsearch=30.11.1995++++ ++++%B9+187-%D4%C7 (дата обращения: 28.06.2015). 43. О Красной книге Российской Федерации: [постановление Правительства Российской Федерации Официальный от 19.02.1996 № 158]. [Электронный ресурс] // интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: 231 http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102039680&intelsearch=19.02.1996+%B9 +158 (дата обращения: 28.06.2015). 44. О критериях отнесения объектов к объектам, подлежащим федеральному государственному контролю и надзору за использованием и охраной водных объектов и региональному государственному контролю и надзору за использованием и охраной водных объектов: [постановление Правительства Российской Федерации Официальный от 04.11.2006 № 640]. [Электронный ресурс] // интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102109735&intelsearch=04.11.2006+%B9 +640 (дата обращения: 11.12.2015). 45. О лицензировании отдельных видов деятельности: [федер. закон: принят Гос.Думой 04.05.2011 № 99-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернетпортал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102147413&intelsearch=04.05.2011+%B9 +99-%D4%C7 (дата обращения: 11.12.2015). 46. О мелиорации земель: [федер. закон: принят Гос.Думой 10.01.1996 № 4-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102039038&intelsearch=10.01.1996+%B9 +4-%D4%C7 (дата обращения: 11.12.2015). 47. О мероприятиях по реализации государственной социальной политики: [указ Президента Российской Федерации от 07.05.2012 № 597]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102156331&intelsearch=07.05.2012+%B9 +597 (дата обращения: 11.12.2015). 48. О направлении государственного Методических надзора за охраной рекомендаций атмосферного по осуществлению воздуха: [письмо Росприроднадзора от 15.11.2012 № ВК-03-01-36/15437]. [Электронный ресурс] // АО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: 28.06.2013). http://docs.cntd.ru/document/499034477 (дата обращения: 232 49. О недрах [закон Российской Федерации принят Гос.Думой 21.02.1992 г. № 2395-1]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/10104313/ (дата обращения: 28.06.2013). 50. О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления: Федерации от 12.06.2003 [постановление Правительства Российской № 344]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12131296/ (дата обращения: 28.06.2013). 51. О перечне объектов, подлежащих федеральному экологическому контролю: [постановление Правительства Российской Федерации от 31.03.2009 № 285]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102128637&intelsearch=31.03.2009+%B9 +285 (дата обращения: 11.03.2015). 52. О пожарной безопасности: [федер. закон: принят Гос.Думой 21.12.1994 № 69-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102033559&intelsearch=31.03.1999+%B9 +69-%D4%C7 (дата обращения: 11.12.2015). 53. О порядке разработки и утверждения нормативов качества воды водных объектов рыбохозяйственного значения, в том числе нормативов предельно допустимых концентраций рыбохозяйственного вредных значения: веществ в [постановление водах водных Правительства объектов Российской Федерации от 28.06.2008 № 484]. [Электронный ресурс] // Официальный интернетпортал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102122863&intelsearch=%EE%F2+28.06. 2008+%B9+484 (дата обращения: 28.06.2013). 54. О применении судами законодательства об ответственности за нарушения в области охраны окружающей среды и природопользования: [постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18.10.2012 № 21]. [Электронный ресурс] // ООО 233 «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70146708/ (дата обращения: 11.12.2015). 55. О проведении практических работ по введению экологического аудирования в Российской Федерации: [приказ Госкомэкологии России от 16.07.1998 № 436]. [Электронный ресурс] // Кодификация Российской Федерации. – Режим доступа: (дата http://rulaws.ru/acts/Prikaz-Goskomekologii-RF-ot-16.07.1998-N-436/ обращения: 11.12.2015). 56. О прокуратуре Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос.Думой 17.01.1992 № 2202-I]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/10164358/ (дата обращения: 28.06.2013). 57. О промышленной безопасности опасных производственных объектов: [федер. закон: принят Гос.Думой 21.07.1997 № 116-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102048376&intelsearch=21.07.1997+%B9 +116-%D4%C7 (дата обращения: 11.12.2015). 58. О промышленной политике в Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос.Думой 31.12.2014 № 488-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТСЕРВИС». – Режим доступа: http://ivo.garant.ru/#/document/70833138:0 (дата обращения: 18.12.2015). 59. О радиационной безопасности населения: [федер. закон: принят Гос.Думой 09.01.1996 № 3-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102039034&intelsearch=09.01.1996+%B9 +3-%D4%C7 (дата обращения: 18.12.2015). 60. О Регламенте Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору: [приказ Россельхознадзора от 10.10.2008 № 357]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902129047 (дата обращения: 18.12.2015). 61. О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов: [федер. закон: принят Гос.Думой 20.12.2004 № 166-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернет-портал правовой информации. – Режим доступа: 234 http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102090164&intelsearch=20.12.2004+%B9 +166-%D4%C7 (дата обращения: 18.12.2015). 62. О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения: [федер. закон: принят Гос.Думой 30.03.1999 № 52-ФЗ]. [Электронный ресурс] // Официальный интернетпортал правовой информации. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102058898&intelsearch=30.03.1999+%B9 +52-%D4%C7 (дата обращения: 18.12.2015). 63. О санитарно-эпидемиологических экспертизах, обследованиях, исследованиях, испытаниях и токсикологических, гигиенических и иных видах оценок (вместе с эпидемиологических «Порядком экспертиз, организации обследований, и проведения исследований, санитарно- испытаний и токсикологических, гигиенических и иных видов оценок», «Порядком выдачи санитарно-эпидемиологических заключений», «Положением о реестре санитарноэпидемиологических заключений о соответствии (несоответствии) государственным санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам видов деятельности (работ, услуг), продукции, проектной документации»): [Приказ Роспотребнадзора от 19.07.2007 № 224]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12154718/ (дата обращения: 28.06.2013). 64. О совершенствовании прокурорского надзора за исполнением федерального законодательства органами государственной власти, местного самоуправления, иными органами и организациями: [приказ Генерального прокурора Российской Федерации от 21.06.2013 № 252]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/499052482 (дата обращения: 18.12.2015). 65. О создании системы аудита недропользования: [приказ Минприроды России от 02.04.1998 № 95]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/2158076/ (дата обращения: 18.12.2015). 66. О состоянии и об охране окружающей среды в Российской Федерации в 2015 году [Электронный ресурс] / Государственный доклад // Сайт Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации. – Режим доступа: http://www.mnr.gov.ru/upload/iblock/62f/dokl2015.pdf (дата обращения 22.02.2017 г.). 235 67. О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации: [указ Президента Российской Федерации от 31.12.2015 № 683]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/71296054/ (дата обращения: 18.01.2016). 68. О техническом регулировании: [федер. закон: принят Гос.Думой 27.12.2002 № 184-ФЗ]. [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_40241/ доступа: (дата обращения: 18.07.2015). 69. О Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии: [указ Президента Российской Федерации от 25.12.2008 № 1847]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12164246/ (дата обращения: 18.07.2015). 70. О Федеральной службе по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды: [постановление Правительства Российской Федерации от 23.07.2004 № 372]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12136300/ (дата обращения: 18.07.2014). 71. О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору: [постановление Правительства Российской Федерации от 30.07.2004 № 401]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12136495/ (дата обращения: 18.07.2015). 72. О федеральном «Положением о государственном федеральном экологическом государственном надзоре экологическом (вместе с надзоре»): [постановление Правительства Российской Федерации от 08.05.2014 № 426]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70652072/ (дата обращения: 28.06.2013). 73. О формах бухгалтерской отчетности организаций: [приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12177762/ (дата обращения: 18.07.2015). 74. Об актуализации Методических рекомендаций, направленных письмом Росприроднадзора от 14.11.2011 № ВК-03-03-36/14757 (вместе с «Методическими рекомендациями по проведению рейдовых мероприятий в целях выявления мест 236 несанкционированного размещения твердых бытовых отходов на территориях субъектов Российской Федерации»): [письмо Росприроднадзора от 23.05.2012 г. № ВК-03-03-36/6231]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/499081249 (дата обращения: 28.06.2015). 75. Об аудиторской деятельности: [федер. закон: принят Гос.Думой 30.12.2008 № 307-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12164283/ (дата обращения: 18.07.2015). 76. Об информации, информатизации и защите информации: [федер. закон: принят Гос.Думой 27.07.2006 № 149-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12148555/ (дата обращения: 18.07.2015). 77. О государственной информационной системе топливно-энергетического комплекса: [федер. закон: принят Гос.Думой 03.12.2011 № 382-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70100054/ (дата обращения: 18.07.2015). 78. Об использовании атомной энергии: [федер. закон: принят Гос.Думой 21.11.1995 № 170-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/10105506/ (дата обращения: 18.07.2015). 79. Об использовании методологии оценки риска для управления качеством окружающей среды и здоровья населения в Российской Федерации: [постановление Главного государственного санитарного врача РФ № 25, Главного государственного инспектора РФ по охране природы № 03-19/24-3483 от 10.11.1997]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/420276120 (дата обращения: 18.07.2014). 80. Об использовании методологии оценки риска загрязнения окружающей среды здоровью населения в Российской Федерации: [письмо Минздрава РФ от 20.11.1997 № 1100/37-97-04, Госкомэкологии РФ от 19.11.1997 № 19-0/11-560 «О Постановлении Минздрава РФ № 25, Госкомэкологии РФ № 03-19/24-3483 от 10.11.1997»]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой 237 и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/420276120 (дата обращения: 28.06.2013). 81. Об обеспечении доступа к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления: [федер. закон: принят Гос.Думой 09.02.2009 № 8-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/194874/ (дата обращения: 18.07.2015). 82. Об организации прокурорского надзора за исполнением законов, соблюдением прав и свобод человека и гражданина: [приказ Генерального прокурора Российской Федерации от 07.12.2007 № 195]. [Электронный ресурс] // Официальный сайт Генеральной прокуратуры Российской Федерации – Режим доступа: http://genproc.gov.ru/documents/orders/document-14257/ (дата обращения: 18.07.2015). 83. Об организации системы сертификации по экологическим требованиям для предупреждения вреда окружающей природной среде (системы экологической сертификации): [приказ Минприроды России от 23.01.1995 № 18]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/9027409 (дата обращения: 18.07.2015). 84. Об организации экологического аудита: [приказ Минприроды России от 29.12.1995 № 540]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/9031975 (дата обращения: 18.07.2015). 85. Об особо охраняемых природных территориях: [федер. закон: принят Гос.Думой 14.03.1995 № 33-ФЗ ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТСЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/10107990/ (дата обращения: 18.07.2015). 86. Об отходах производства и потребления: [федер. закон: принят Гос.Думой 24.06.1998 № 89-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12112084/ (дата обращения: 18.07.2015). 87. Об охране атмосферного воздуха: [федер. закон: принят Гос.Думой 04.05.1999 № 96-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12115550/ (дата обращения: 11.12.2015). 238 88. Об охране озера Байкал: [федер. закон: принят Гос.Думой 01.05.1999 № 94- ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/2157025/ (дата обращения: 11.12.2015). 89. Об охране окружающей среды в Амурской области [закон Амурской области принят 10.10.2005 г. № 89-ОЗ]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/961704102 (дата обращения: 11.12.2015). 90. Об охране окружающей среды: [федер. закон: принят Гос.Думой 10.01.2002 № 7-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/57747663/ (дата обращения: 11.12.2015). 91. Об утверждении Административного регламента исполнения государственной функции по ведению государственного лесного реестра и предоставления государственной услуги по предоставлению выписки из государственного лесного реестра: [приказ Минприроды России от 31.10.2007 № 282]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902074345 (дата обращения: 11.12.2015). 92. Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по надзору в сфере природопользования государственной функции по осуществлению федерального государственного экологического надзора: [приказ Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации (Минприроды России) от 29.06.2012 №191]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: (дата http://docs.cntd.ru/document/902381146 обращения: 11.12.2015). 93. Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по надзору в сфере природопользования государственной функции по осуществлению федерального государственного контроля и надзора за использованием и охраной водных объектов: [приказ Минприроды России от 26.08.2008 № 192]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим http://docs.cntd.ru/document/902127075 (дата обращения: 11.12.2015). доступа: 239 94. Об утверждении Административного регламента Росприроднадзора по исполнению государственной функции по осуществлению государственного надзора за геологическим изучением, рациональным использованием и охраной недр: [приказ Минприроды России от 29.06.2012 № 196]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: (дата http://docs.cntd.ru/document/902362522 обращения: 28.12.2015). 95. Об утверждении административного регламента Федеральной службы по экологическому, технологическому государственной функции по и атомному выдаче надзору разрешений на по исполнению выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду: [приказ Минприроды России от 31.10.2008 № 288]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902132713 (дата обращения: 05.11.2012). 96. Об утверждении Административного регламента Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по исполнению государственной функции по контролю и надзору за соблюдением в пределах своей компетенции требований законодательства Российской Федерации в области охраны атмосферного воздуха: [приказ Минприроды России от 31.10.2008 № 300]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902147335 (дата обращения: 28.12.2015). 97. Об утверждении Временного положения об аудите недропользования на предприятиях ТЭК (вместе с временным Положением, утвержденным Минтопэнерго РФ 25.06.1999, МПР РФ 11.06.1999): [приказ МПР России от 31.08.1999 № 169]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научнотехнической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/901787708 (дата обращения: 28.12.2014). 98. Об утверждении государственной программы Российской Федерации «Охрана окружающей среды» на 2012 - 2020 годы: [постановление Правительства Российской Федерации от 15.04.2014 № 326]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – 240 Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/499091755 (дата обращения: 11.12.2015). 99. Об утверждении Инструкции о предоставлении в Федеральную службу по финансовому мониторингу информации, предусмотренной Федеральным законом от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: [приказ Росфинмониторинга от 22.04.2015 № 110]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/420277736 (дата обращения: 11.12.2015). 100. Об утверждении Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года: [распоряжение Правительства Российской Федерации от 17.11.2008 № 1662-р]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902130343 (дата обращения: 28.12.2015). 101. Об утверждении концепции перехода Российской Федерации к устойчивому развитию: [указ Президента Российской Федерации от 01.04.1996 № 440]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/1548498/ (дата обращения: 18.07.2015). 102. Об утверждении федеральному критериев государственному определения экологическому объектов, надзору: подлежащих [постановление Правительства Российской Федерации от 28.08.2015 № 903]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/71174144/ (дата обращения: 28.06.2013). 103. Об утверждении Критериев отнесения опасных отходов к классам опасности для окружающей среды: [приказ Минприроды России от 15.06.2001 № 511]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научнотехнической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/901798965 (дата обращения: 11.12.2015). 104. Об утверждении методических указаний (вместе с «Порядком ведения радиационно-гигиенических паспортов организаций и территорий (методические указания)»: [приказ Минздрава РФ № 239, Госатомнадзора РФ № 66, 241 Госкомэкологии РФ № 288 от 21.06.1999]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12116259/ (дата обращения: 28.06.2015). 105. Об утверждении перечня нарушений законодательства в области охраны окружающей среды, представляющих угрозу причинения вреда окружающей среде, для целей государственного экологического надзора: [постановление Правительства Российской Федерации от 19.11.2012 № 1193]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70262404/ (дата обращения: 18.07.2014). 106. Об утверждении перечня объектов, подлежащих федеральному государственному контролю и надзору за использованием и охраной водных объектов: [приказ Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 18.12.2006 № 288]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12151502/ (дата обращения: 21.12.2015). 107. Об утверждении Плана действий по реализации Основ государственной политики в области экологического развития Российской Федерации на период до 2030 года: [распоряжение Правительства Российской Федерации от 18.12.2012 № 2423-р]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70286566/ (дата обращения: 11.12.2015). 108. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»: [приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12163097/ (дата обращения: 28.06.2015). 109. Об утверждении Положения о государственном земельном надзоре: [постановление Правительства Российской Федерации от 02.01.2015 № 1]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70836144/ (дата обращения: 18.07.2014). 110. Об утверждении Положения о государственном надзоре за геологическим изучением, рациональным использованием и охраной недр: [постановление Правительства Российской Федерации от 12.05.2005 № 293]. [Электронный ресурс] 242 // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12140080/ (дата обращения: 28.06.2013). 111. Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации: [постановление Правительства Российской Федерации от 29.05.2008 № 404]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТСЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12160654/ (дата обращения: 18.07.2014 г.). 112. Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации: [постановление Правительства Российской Федерации от 11.06.2015 № 576]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70979302/ (дата обращения: 11.12.2015). 113. Об утверждении Положения о Федеральной службе по ветеринарному и фитосанитарному надзору: [постановление Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 327]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12136097/ (дата обращения: 11.12.2015). 114. Об утверждении Положения о Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека: [постановление Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 322]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12136005/ (дата обращения: 11.12.2015). 115. Об утверждении положения о Федеральной службе по надзору в сфере природопользования и внесении изменений в постановления правительства Российской Федерации от 22 июля 2004 № 370: [постановление Правительства Российской Федерации от 30.07.2004 № 400]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/187266/ (дата обращения: 11.12.2015). 116. Об утверждении положения о Федеральном агентстве по рыболовству: [постановление Правительства Российской Федерации от 11.06.2008 № 444]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12160949/ (дата обращения: 28.06.2013). 243 117. Об утверждении Положения об осуществлении федерального государственного контроля (надзора) в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов: [постановление Правительства Российской Федерации от 25.12.2012 № 1394]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70289850/ (дата обращения: 11.12.2015). 118. Об утверждении Положения об оценке воздействия намечаемой хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду в Российской Федерации: [приказ Госкомэкологии России от 16.05.2000 № 372]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: учету «Учет http://base.garant.ru/12120191/ (дата обращения: 18.12.2015). 119. Об утверждении Положения по бухгалтерскому государственной помощи (ПБУ 13/2000)»: [приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12121299/ (дата обращения: 11.10.2014). 120. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): [приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/5759066/ (дата обращения: 28.07.2015). 121. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): [приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/5220682/ (дата обращения: 18.07.2015). 122. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах (ПБУ 11/2008)»: [приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12160678/ (дата обращения: 01.07.2015). 123. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03): [приказ Минфина России от 24.11.2003 № 105н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/5220690/ (дата обращения: 28.06.2015). 124. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02): [приказ Минфина России от 02.07.2002 244 № 66н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12127725/ (дата обращения: 28.06.2015). 125. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): [приказ Минфина России от 28.06.2010 №63н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12177751/ (дата обращения: 18.12.2015). 126. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): [приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12184342/ (дата обращения: 01.12.2015). 127. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): [приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12182729/ (дата обращения: 11.12.2015). 128. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): [приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/5220683/ (дата обращения: 29.12.2015). 129. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): [приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н ]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/5229684/ (дата обращения: 15.12.2015). 130. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): [приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12151641/ (дата обращения: 18.12.2015). 131. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): [приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12163623/ (дата обращения: 21.12.2015). 245 132. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» (ПБУ 5/01): [приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/5226419/ (дата обращения: 18.12.2015). 133. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): [приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12158476/ (дата обращения: 22.12.2015). 134. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: [приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12122835/ (дата обращения: 18.12.2015). 135. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02): [приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/5220688/ (дата обращения: 28.06.2013). 136. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): [приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12163098/ (дата обращения: 28.06.2013). 137. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02)»: [приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12129425/ (дата обращения: 11.12.2015). 138. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): [приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12129387/ (дата обращения: 11.12.2015). 139. Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: [приказ Минфина России от 246 29.07.1998 № 34н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12112848/ (дата обращения: 11.01.2015). 140. Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещения отходов, другие виды вредного воздействия: [постановление Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 № 632]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/10102370/ (дата обращения: 11.12.2015). 141. Об утверждении Порядка проведения экспертизы применимости документов, содержащих международные стандарты аудита, на территории Российской Федерации: [приказ Минфина России от 05.08.2015 № 122н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/71260462/ (дата обращения: 28.07.2015). 142. Об утверждении Порядка уведомления федеральными государственными гражданскими служащими Росприроднадзора о фактах обращения в целях склонения их к совершению коррупционных правонарушений, регистрации таких уведомлений и организации проверки содержащихся в них сведений: [приказ Росприроднадзора от 21.09.2009 № 279]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/2069765/ (дата обращения: 28.06.2013). 143. Об утверждении Порядка учета в области обращения с отходами: [приказ Минприроды России от 01.09.2011 № 721]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/2175554/ (дата обращения: 28.06.2014). 144. Об утверждении Правил охраны недр при переработке минерального сырья: [постановление Госгортехнадзора России от 06.06.2003 № 70]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/901865297 (дата обращения: 28.06.2013). 145. Об утверждении Правил охраны недр: [постановление Госгортехнадзора России от 06.06.2003 № 71]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим http://docs.cntd.ru/document/901865302 (дата обращения: 11.12.2015). доступа: 247 146. Об утверждении правил подготовки органами государственного контроля (надзора) ежегодных планов проведения плановых проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: [постановление Правительства Российской Федерации от 30.06.2010 № 489]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТСЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12177032/ (дата обращения: 08.12.2015). 147. Об утверждении Правил проведения административного обследования объектов земельных отношений: [постановление Правительства Российской Федерации от 18.03.2015 № 251]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТСЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70901122/ (дата обращения: 28.06.2013). 148. Об утверждении Правил хранения, ношения и применения специальных средств должностными лицами, осуществляющими государственный лесной контроль и надзор: [постановление Правительства Российской Федерации от 03.02.2010 № 47]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12072976/ (дата обращения: 28.06.2013). 149. Об утверждении статистического инструментария для организации МПР России статистического наблюдения за выполнением условий пользования недрами при добыче углеводородного сырья и твердых полезных ископаемых: [постановление Росстата от 04.06.2007 № 43]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902050576 (дата обращения: для организации 11.12.2015). 150. Об утверждении статистического инструментария статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2009 год: [приказ Росстата от 14.08.2008 № 189]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902117609 (дата обращения: 11.12.2014). 151. Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за сельским хозяйством и окружающей природной средой: [приказ Росстата от 28.07.2015 № 344]. [Электронный ресурс] // 248 ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/420291033 (дата обращения: для организации 28.06.2013). 152. Об утверждении статистического инструментария федерального статистического наблюдения за сельским хозяйством и окружающей средой: [приказ Росстата от 04.08.2016 № 387]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/456012782 (дата обращения: для организации 03.12.2014). 153. Об утверждении статистического инструментария федерального статистического наблюдения за сельским хозяйством и окружающей природной средой: [приказ Росстата от 09.08.2012 № 441]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902365410 (дата обращения: для организации 28.06.2015). 154. Об утверждении статистического инструментария федерального статистического наблюдения за сельским хозяйством и окружающей природной средой: [приказ Росстата от 29.07.2011 № 336]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902298688 (дата обращения: для организации 11.12.2015). 155. Об утверждении статистического инструментария федерального статистического наблюдения за сельским хозяйством и окружающей природной средой: [приказ Росстата от 29.08.2014 № 540]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70628312/ (дата обращения: 28.07.2015). 156. Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за деятельностью, осуществляемой в сфере науки и инноваций: [приказ Росстата от 25.08.2011 № 373]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12089528/ (дата обращения: 14.12.2015). 249 157. Об утверждении требований к содержанию, формам отчетности, а также к порядку представления отчетности об осуществлении переданных полномочий Российской Федерации в области охоты и сохранения охотничьих ресурсов: [приказ Минприроды России от 28.01.2011 № 23]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12184055/ (дата обращения: 03.03.2015). 158. Об утверждении Требований по предотвращению гибели объектов животного мира при осуществлении производственных процессов, а также при эксплуатации транспортных магистралей, трубопроводов, линий связи и электропередачи: [постановление Правительства Российской Федерации от 13.08.1996 № 997]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/10107594/ (дата обращения: 18.07.2014). 159. Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. ФСАД 4/2010»: [приказ Минфина России от 24.02.2010 № 16н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12176487/ (дата обращения: 01.06.2015). 160. Об утверждении федеральных норм и правил в области использования атомной энергии «Требования к программам обеспечения качества для объектов использования атомной энергии»: [приказ Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 07.02.2012 № 85]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/70150522/ (дата обращения: 25.09.2015). 161. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: [постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/901827805 (дата обращения: 18.07.2014). 162. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (вместе с «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе 250 аудита», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»): [приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТСЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/12180267/ (дата обращения: 15.07.2015). 163. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (вместе с «ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», «ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности Особенности аудита отдельной части отчетности: [приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: (дата http://docs.cntd.ru/document/902296774 обращения: 18.03.2015). 164. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (вместе с «Федеральным Аудиторское стандартом заключение о аудиторской бухгалтерской деятельности (ФСАД (финансовой) 1/2010). отчетности и формирование мнения о ее достоверности», Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010). Модифицированное мнение в аудиторском заключении, Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010). Дополнительная информация в аудиторском заключении»): [приказ Минфина России от 20.05.2010 № 46н]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902218167 (дата обращения: 28.06.2015). 165. Об утверждении формы Расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и порядка заполнения и представления формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду: [приказ Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 05.04.2007 № 204]. 251 [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научнотехнической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902038305 (дата обращения: 11.12.2015). 166. Об утверждении Энергетической стратегии России на период до 2030 года: [распоряжение Правительства Российской Федерации от 13.11.2009 № 1715-р]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научнотехнической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902187046 (дата обращения: 28.06.2015). 167. Об Экологической доктрине Российской Федерации: [распоряжение Правительства Российской Федерации от 31.08.2002 № 1225-р]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/901826347 (дата обращения: 11.02.2015). 168. Об экологической экспертизе: [федер. закон: принят Гос.Думой 23.11.1995 № 174-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/9014668 (дата обращения: 28.06.2015). 169. Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России: [приказ Госкомэкологии России от 30.03.1998 № 181]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: (дата http://docs.cntd.ru/document/901718717 обращения: 25.11.2015). 170. Об экологическом аудировании: [приказ Минприроды России от 11.10.1995 № 412]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/9031589 (дата обращения: 18.07.2014). 171. Об экологическом аудите в Томской области [закон Томской области принят 09.10.1997 № 574]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/951805658 (дата обращения: 28.06.2013). 172. Об экологическом аудите: [постановление Правительства Москвы от 27.08.2002 № 693-ПП]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд 252 правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/3638254 (дата обращения: 28.06.2013). 173. Об эксперименте по проведению экологического аудита на территории Санкт-Петербурга и Ленинградской области: [приказ Госкомэкологии России от 17.02.1998 № 94]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://base.garant.ru/2156412/ (дата обращения: 28.06.2015). 174. Об энергосбережении и повышении энергетической эффективности и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ: [федер. закон: принят Гос.Думой 23.11.2009 № 261-ФЗ]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/902186281 (дата обращения: 28.12.2015). 175. Общие требования к центрам по обучению специалистов в области экологического аудита в системе Госкомэкологии России и порядок их аккредитации: [приказ Госкомэкологии России от 31.05.1999 № 1-22/24-154]. [Электронный ресурс] // ЗАО «Кодекс»: Электронный фонд правовой и научнотехнической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/901742545 (дата обращения: 11.01.2015). 176. Письмо Минфина России от 20.08.2002 г. № 04-02-06/2/65: [ответ на запрос ООО «Центр экологического аудирования «ЭМАС»]. [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=36223&dst=0 &mb=LAW&div=FIN&BASENODE=1053828597%2d3696344305&SORTTYPE=0&r nd=224476.2068929814&SEM=%2d&opt=1&9=b%2c%cf%e8%f1%fc%ec%ee%20%cc %e8%ed%f4%e8%ed%e0%20%d0%ee%f1%f1%e8%e8%20%ee%f2%2020.08.2002%2 0%e3.%20%b9%2004%2d02%2d06%2f2%2f65 (дата обращения: 11.12.2015). 177. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций [одобренны решением Совета по аудиторской деятельности от 20.09.2012, протокол № 6]. [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_135756/ (дата обращения: 28.12.2015). 178. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций 253 за 2016 год: [приложение к письму от 28 декабря 2016 № 07-04-09/78875]. [Электронный ресурс] // Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. – Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/explained/# (дата обращения: 30.03.2017). 179. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год: [письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01]. [Электронный ресурс] // ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». – Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12082472/ (дата обращения: 11.12.2015). 180. Рекомендации саморегулируемым организациям аудиторов по организации обучения аудиторов в связи с принятием Кодекса профессиональной этики аудиторов и Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций [одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.12.2012, протокол № 7]. [Электронный ресурс] // Законы, кодексы, нормативные и судебные акты. – Режим доступа: http://legalacts.ru/doc/rekomendatsii-samoreguliruemym-organizatsijam- auditorov-po-organizatsii-obuchenija/ (дата обращения: 17.12.2015). 181. Руководство (Правила) Европейского Союза по экологическому менеджменту и экологическому аудиту (Eсomanagement and audit scheme (EMAS I): [регламент Совета ЕС № 1836/93]. [Электронный ресурс] // Сайт Сайт EUR-Lex Access to European Union law. - URL: http://eur-lex.europa.eu/legal- content/EN/TXT/?qid=1474807075344&uri=CELEX:31993R1836 (дата обращения: 13.12.2015). 182. Трудовой кодекс Российской Федерации: (федер. закон: принят Гос.Думой 30.12.2001 № 197-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34683/ Режим (дата доступа: обращения: 03.12.2015). 183. Уголовный кодекс Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос.Думой 13.06.1996 № 63-ФЗ]. [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа: 254 http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_10699/ (дата обращения: 01.12.2015). Научная литература, монографии, учебники 184. Адамс Р. Основы аудита / Р. Адамс. – М.: Аудит-ЮНИТИ, 1995. - 398 с. 185. Ажогина, Н.Н. Государственное регулирование эффективного использования природных ресурсов России конкурентоспособности / Н.Н. и проблемы формирования национальной Ажогина // Государственное и муниципальное управление Ученые записки СКАГС. - 2010. - № 2. - С. 91-103. 186. Акимова, Т.А. Экология. Природа – Человек – Техника / Т.А. Акимова, А.П. Кузьмин, В.В. Хаскин. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. – 343 с. 187. Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК / Р.А. Алборов - М.: Дело и Сервис, 1998. – 460 с. 188. Алигаджиева, Е.М. Характеристика и взаимосвязи социального учета в системе видов учета / Е.М. Алигаджиева // Международный бухгалтерский учет. 2008. - № 5. - С. 20-25. 189. Андреев, В.К. Предпринимательское законодательство России: Научные очерки / В.К. Андреев. - М.: «Статут», «РАП», 2008. – 368 с. 190. Аренс, А. Аудит / А. Аренс, Дж. Лоббек; пер. с англ; гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995. — 560 с. 191. Арзуманова, Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: монография / Л.Л. Арзуманова. - М.: Проспект, 2011. – 144с. 192. Бабина, Ю.В. Нормативные основы экологического аудита: ГОСТ Р ИСО 19011-2003 / Ю.В. Бабина // Экология производства. - 2005. - № 4. - С. 18-28. 193. Бабурин, С.Н. Политика устойчивого развития и государственно-правовой процесс / С.Н. Бабурин, А.Д. Урсул. - М.: Магистр: ИНФРА-М, 2010. – 192 с. 194. Байдаков, С.Л. Экологический аудит: курс лекций / С.Л. Байдаков, Н.И. Кожухов, Г.П. Серов. - М.: МГУЛ, 2002. – 207 с. 195. Бакирова, Р.Т. Муниципальный экологический контроль: проблема присутствия / Р.Т. Бакирова, В.Г. Левахин // Правовые проблемы государственного, 255 муниципального и иных видов экологического контроля в России: материалы «круглого стола» (Москва, 9 апреля 2008 г.) - М.: ИЗиСП: ИД «Юриспруденция», 2008. – 45 с. 196. Бакланов, П.Я. Новые факторы в экономической оценке и комплексном использовании природных ресурсов Дальнего Востока / П.Я. Бакланов // География и природные ресурсы. - 1992. - № 1. - С. 5-11. 197. Банчева, А.А. Экологический след как индикатор устойчивости городской среды [Электронный ресурс] / А.А. Банчева // Территория и планирование. - 2009. - № 2 (20). – Режим доступа: http://terraplan.ru/arhiv/42-2-20-2009/638-419.html (дата обращения: 15.07.2015). 198. Бариленко, В.И. Аналитическая оценка инновационной деятельности предприятий / В.И. Бариленко // Региональная экономика: теория и практика. 2009. - № 42. - С. 22-28. 199. Баринов, А.Э. Международный крупный проект: специфика реализации и трудности анализа / А.Э. Баринов // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 2 (83). - С. 35-44. 200. Барышников, Н.П. Организация и методика проведения общего аудита / Н.П. Барышников. - М.: Изд-во Филин, 1998. – 524 с. 201. Басова, А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права : автореф. дис.... канд. юрид. наук.: 12.00.03 / Басова Анна Владимировна. - М, 2008. - 25 с. 202. Белоусов, А.И. Курс эколого-экономического анализа: учебное пособие / А.И. Белоусов. - М.: Финансы и статистика, Инфра-М, 2010. – 158 с. 203. Бобылев, С.Н. Цели развития тысячелетия ООН и обеспечение экологической устойчивости России / С.Н. Бобылев // Экологическое право. - 2006. - № 1. - С. 40-46. 204. Боголюбов, С.А. Соотношение федерального и регионального законодательства в области охраны окружающей среды / С.А. Боголюбов // Журнал российского права. - 2003. - № 2. - С. 13. 205. Бобылев, С.Н. Кризис: экономика и экология / С.Н. Бобылев, В.М. Захаров. - М.: Министерство природных ресурсов Российской Федерации, АНО «Центр международных проектов», 2008. – 504 с. 256 206. Боголюбов, С.А. Экологическое право: учебник / С.А. Боголюбов. - М.: Высшее образование, 2006 - 485 с. 207. Боголюбов, С.А. Научно-практические подходы к современным изменениям экологического законодательства / С.А. Боголюбов // Вестник Саратовской государственной юридической академии. – 2016. - № 1 (108). – С. 19-25. 208. Болтанова, Е.С. Виды административно-наказуемых правонарушений в сфере строительства / Е.С. Болтанова // Административное право и процесс. - 2014. - № 10. - С. 54-58. 209. Бочкарева В.А. Платежи юридических лиц при пользовании водными ресурсами / В.А. Бочкарева и О.С. Лекомцева. - М.: Финансовый дом «Президент», 1998. – 168с. 210. Бринчук, М.М. Экологическое право: учебник / М.М. Бринчук. – М.: Юристъ, 2003. - 670 с. 211. Бринчук, М.М. Эколого-правовой механизм: понятие и сущность / М.М. Бринчук // Экологическое право. - 2013. - № 3. - С. 12-19. 212. Булыга, Р.П. Инновации современного аудита: аудит эффективности бизнеспроцессов / Р.П. Булыга // Аудитор. - 2012. - № 3. - С. 16-22. 213. Булыга, Р.П. Становление и развитие стратегического аудита / Р.П. Булыга // Аудитор. - 2014. - № 4. – С. 10-17. 214. Булыга, Р.П. Широкий взгляд на профессию как стратегическое направление становления инновационного образования аудиторов / Р.П. Булыга // Учет. Анализ. Аудит. - 2014. - № 1. - С. 14-24. 215. Булыга, Р.П. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / Р.П. Булыга, М.В. Мельник. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – 263 с. 216. Бурцев, В.В. Система государственного финансового контроля: дис. ... д-ра экон. наук.: 08.00.12, 08.00.10 / Бурцев Владимир Владимирович - М., 2001.-544 с. 217. Бусыгина, В.М. Методические и нормативно-аналитические основы экологического аудирования в Российской Федерации: учебное пособие по экологическому аудированию / В.М. Бусыгина, A.M .Карелов, Г.А. Беллер и др. - М.: Тройка, 1998. - 432 с. 257 218. Быков, Д.Е. Экологический Н.Г. Гладышев, М.С. Волчкова. аудит: – учебное пособие Самара: Самарский / Д.Е. Быков, государственный технический университет, 2004. - 104 с. 219. Вахромов, В.Н. Оценка устойчивого развития и функционирования предприятия: факторы, критерии, особенности / В.Н. Вахромов, В.Ю. Маркарян // Вестник Астраханского государственного технического университета. - 2008. - № 4 - С. 52-62. 220. Вахрушина, М.А. Парадигма бухгалтерского учета и отчетности в условиях глобальной экономики: проблемы России и пути их решения / М.А. Вахрушина // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 25. - С. 38-46. 221. Волков, А.М. Публичное администрирование: вопросы надзора и контроля: статья / А.М. Волков // Административное и муниципальное право. - 2015. - № 7. – С. 738-743. 222. Гапоненкова, Т.В. Экологический аудит: дис.... канд. экон. наук: 08.00.12 / Гапоненкова Татьяна Владимировна. - М., 2003. - 203 с. 223. Гетьман, В.Г. О концептуальных основах и структуре международного стандарта по интегрированной отчетности / В.Г. Гетьман // Учет. Анализ. Аудит. 2014. - № 1. - С. 74-85. 224. Гоголева, Т.Н. Экологическая деятельность: теоретический и организационный аспекты экологического учета / Т.Н. Гоголева // Современная экономика: проблемы и решения. - 2012. - № 2. – С. 129-135. 225. Голиченков, А.К. Экологический контроль: теория, практика правового регулирования: автореф. дис…. д-ра юрид. наук / Голиченков Александр Константинович. - М., 1992. - 48 с. 226. Голубева, Н.А. Постановка учета эколого-социальной деятельности предприятия в условиях формирования корпоративной социальной отчетности: статья / Н.А. Голубева // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - № 27. - С. 61-66. 227. Голубева, Н.А. Особенности национальной базы формирования подходов к практике обеспечения аудиторского контроля социальной ответственности / Н.А. Голубева, В.С. Карагод // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 41. - С. 59-64. 258 228. Гончарук, Т. Эколого-экономические аспекты управления промышленными предприятиями / Т. Гончарук, Т. Семенко // Проблемы теории и практики управления. - 1999. - № 1. – С. 95-100. 229. Гоголева, Т.Н. Экологическая деятельность: теоретический и организационный аспекты экологического учета / Т.Н. Гоголева // Современная экономика: проблемы и решения. - 2012. - № 2. - С. 129-135. 230. Голиченков, А.К. Экологический контроль: теория, практика правового регулирования: дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.06 / Голиченков Александр Константинович. - М, 1992. – 325 с. 231. Государственный и общественный контроль в СССР / под ред. В.И. Туровцева. - М.: Наука, 1970. – 335 с. 232. Гошуляк, В.В. Прокуратура, адвокатура, нотариат в конституционном праве России / В.В. Гошуляк. - М.: Альфа-М, 2005. - 352 с. 233. Градобоев, В.В. Бенчмаркинг в современной теории стратегического планирования / В.В. Градобоев // Вестник Московского университета: Сер. 6 «Экономика». - 2008. - № 6. - С. 81-90. 234. Гребенщиков, С.Э. Методы определения экономического ущерба от загрязнения окружающей среды / С.Э. Гребенщиков // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2014. - № 7. - С. 35-41. 235. Гусева, Т.В. Оценка воздействия на окружающую среду и экологический аудит промышленных предприятий: Анализ методологий / Т.В. Гусева, С.Ю. Дайман // Химические технологии. - 2000. - № 4. - С. 34-43. 236. Гухман, Г. Окружающая среда и экономика: экологический аудит и экологическая сертификация / Г. Гухман // Энергия: экономика, техника, экология. - 2007. - № 7. - С. 5356. 237. Дабиев, Д.Ф. Богатство природных ресурсов и эффективность использования минеральных ресурсов / Д.Ф. Дабиев, У.М. Дабиева // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. - 2015. - № 7-1. - С. 93-94. 238. Данилевский, Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: учебное пособие / Ю.А. Данилевский. - М.: Изд-во ФИПК, 2011. - 97 с. 259 239. Данилова, Н.В. Экологическое право: учебное пособие / Н.В. Данилова. – Томск: Изд-во Томск. ун-та, 2009. - 360 с. 240. Дубовик, О.Л. Ответственность за экологические преступления / О.Л. Дубовик. // Журнал российского права. – 1997. - № 9. – С. 50-61. 241. Дубовик, О.Л. Экологические преступления: Комментарий к главе 26 УК РФ. / О.Л. Дубовик. – М.: Спарк, 1998. – 352 с. 242. Дубовик, О.Л. Экологическое право: учебник / О.Л. Дубовик, Ин-т государства и права РАН. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2008. - 688 с. 243. Ефимов, В.В. Комплексная оценка потенциала экономической безопасности хозяйствующего субъекта / В.В. Ефимов // Инновационное развитие экономики. - 2014. - № 2 (19). – С. 59-68. 244. Ефимова, О.В. Анализ устойчивого развития компании: стейкхолдерский подход / О.В. Ефимова // Экономический анализ: теория и практика. - 2013. - № 45. - С. 26-40. 245. Ефимова, О.В. Аналитические аспекты раскрытия поясняющей информации бухгалтерской отчетности / О.В. Ефимова // Аудиторские ведомости. - 2015. - № 3. - С. 38-50. 246. Ефимова, О.В. Концепция устойчивого развития бизнеса: проблемы информационно-аналитического обеспечения / О.В. Ефимова / Инновационный и стратегический анализ как база обоснования управленческих решений: сб. ст. по материалам III Международной научно-практической конференции «Декабрьские чтения имени С.Б. Барнгольц». Часть 1. – Тольятти: Изд-во ПВГУС, 2010. - С. 8094. 247. Ефимова, О.В. Отчет об устойчивом развитии как новая форма корпоративной отчетности компании / О.В. Ефимова. // Аудиторские ведомости. 2014. - № 8. - С. 36-47. 248. Ефимова, О.В. Информационно-аналитическое обеспечение устойчивого развития экономических субъектов: монография / О.В. Ефимова, В.И. Бариленко, Г.В. Сергеева, Е.В. Никифорова. - М.: Издательство «Русанс». 2015. – 254 с. 249. Ефимова, О.В. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности: актуальные вопросы / О.В. Ефимова // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2013. - № 02 (70). - С. 35-50. 260 250. Заварихин, Н.М. Методы аудита / Н.М. Заварихин, Ю.В. Потехина // Аудитор. - 2005. - № 7. - С. 39-48. 251. Заславская, Н.М. История правового регулирования государственного надзора за использованием и охраной водных объектов / Н.М. Заславская // Экологическое право. - 2015. - № 4. - С. 3-8. 252. Зиновьева, О.А. Экологический контроль и надзор: проблемы соотношения в теории и законодательстве / О.А. Зиновьева // Lex russica. – 2013. - № 6. - С. 616620. 253. Зомонова, Э.М. Методические подходы к оценке экологического следа в системе показателей измерения спроса на природные ресурсы / Э.М. Зомонова, А.Б. Зандакова // Экология. Экономика. Информатика: Материалы XL конференции «Математическое моделирование в проблемах рационального природопользования». - Ростов н/Д: Изд-во Южного федерального ун-та, 2012. – 254 с. 254. Зомонова, Э.М. Применение методов принятия решений в рамках концепции социо-эколого-экономического анализа DS1R / Э.М. Зомонова, А.Б. Зандакова // Экология. Экономика: Информатика. Материалы XL конференции «Математическое моделирование в проблемах рационального природопользования». - Ростов н/Д: Изд-во Южного федерального ун-та, 2012. – 254 с. 255. Ибатуллин, У.Г. Рынок экологических услуг: экологический аудит / У.Г. Ибатуллин // Экономика природопользования. Обзорная информация. - 2001. - № 1.- С. 64-68. 256. Иванова, А.Л. Возмещение экологического вреда: сравнительно-правовой анализ европейского, немецкого и российского права: автореф. дис.... канд. юрид. наук.: 12.00.06 / Иванова Алина Леонидовна. - М., 2006. - 32 с. 257. Иванова, Е.И. Аудит эффективности в рыночной экономике. / Е.И. Иванова, М.В. Мельник, В.И. Шлейников. - М.: Изд-во: КНОРУС, 2009. - 328 с. 258. Иванов, В.П. Основы экологии: учебник / В.П. Иванов, О.В. Васильева. – Санкт-Петербург: ООО «Издательство СпецЛит», 2010. – 272 с. 259. Илышева, Н.Н. Новые аспекты и индикаторы экологической результативности в нефинансовой отчетности по устойчивому развитию G4 / Н.Н. Илышева, - № 30. - С. 12-15. Е.В. Балдеску // Международный бухгалтерский учет. - 2013. 261 260. Ильичева, Е.В. Экологический учет в условиях реализации политики экологической сбалансированности: автореф. дис.... д-ра эконом. наук.: 08.00.12 [электронный ресурс] / Ильичева Елена Вячеславовна - Орел, 2010 – 40 с. – Режим доступа: http://www.economy-lib.com/ekologicheskiy-uchet-v-usloviyah-realizatsii- politiki-ekologicheskoy-sbalansirovannosti (дата обращения:: 18.10.2014) 261. Иутин, И.Г. Правовые основы экологического аудита: автореф. дис…. канд. юрид. наук.:12.00.06 / Иутин Иван Геннадьевич. - М., 2008. - 22 с. 262. Иутин, И.Г. Правовые основы экологического аудита: дис... канд. юрид..наук. : 12.00.06 / Иутин Иван Геннадьевич. - М.: 2008. - 215 с. 263. Иутин, И.Г. Экологический аудит: роль, сущность и вопросы, требующие правового регулирования / И.Г. Иутин // Журнал российского права. - 2008. - № 2. - С. 94-102. 264. Кавтарадзе, Д..Н. Природа и люди России: основания к пониманию проблемы. / Д..Н. Кавтарадзе, А.А. Овсянников. - М.: Изд-во: Проект ГЭФ «Сохранение биоразнообразия», 1999. - 112 с. 265. Кадочников, В. Наша безопасность - в реальной экологии / В. Кадочников, И. Кудрина // Президентский контроль. Информационный бюллетень. - 2003. - № 5. - С. 39-48. 266. Казакова, Н.А. Экономический анализ в оценке бизнеса и управлении инвестиционной привлекательностью компании / Н.А. Казакова // Финансы и статистика - М.: Изд-во ИНФРА-М, 2009. - 240 с. 267. Казаченко, Г.Б. Проблемы защиты прав субъектов предпринимательской деятельности при проведении государственного контроля (надзора) / Г.Б. Казаченко, Е.В. Самойленко // Законодательство и экономика. - 2007. - № 7. – С. 23-26. 268. Камысовская, С.В. Управленческий подход к постановке системы социального учета на предприятии / С.В. Камысовская, Т.В. Захарова // Финансовая аналитика: проблемы и решения. – 2013. - 11(149). - С. 46-49. 269. Карагод, В.С. Принципы и стандарты корпоративного социального учета и отчетности / В.С. Карагод // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - № 8. - С. 14-21; № 9. - С. 16-23. 270. Карагод, В.С. Теория и методология корпоративной социальной отчетности: монография / В.С. Карагод. - М.: Изд-во: Бухгалтерский учет, 2005. - 463 с. 262 271. Карелов, A.M. Методические и нормативно-аналитические основы экологического аудирования в Российской Федерации: учебное пособие по экологическому аудированию в 2-х частях / A.M. Карелов, Г.А. Беллер, В.М. Бусыгина и др. - М.: Изд-во: Тройка, 1998. - Ч. 1. - 533 с. 272. Карелов, А.М. Методические и нормативно-аналитические основы экологического аудирования в Российской Федерации: учебное пособие по экологическому аудированию в 2-х частях / A.M. Карелов, Г.А. Беллер, В.М. Бусыгина и др. - М.: Изд-во: Тройка, 1998. - Ч. 2. - 776 с. 273. Кичигин, Н.В. Совершенствование экологического контроля / Н.В. Кичигин // Экологическое право. - 2007. - № 3.- С. 21-27. 274. Кичигин, Н.В. Правовое регулирование экологического аудита: научнопрактическое пособие / Н.В. Кичигин, Е.В. Марьин. - М.: ИД «Юриспруденция», 2010. - 128 с. 275. Кичигин, Н.В. Объекты государственного экологического контроля: новые критерии разграничения / Н.В. Кичигин, Н.И. Хлуденева // Экология производства. - № 6. - 2009. - С. 13-19. 276. Кичигин, Н.В. Государственный экологический контроль / Н.В. Кичигин // Экология производства. - 2008. - № 4. - С. 28. 277. Клычова, А.С. Понятийные и организационные аспекты экологического учета и аудита / А.С. Клычова, Р.И. Гареев. // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2016. - № 14 (398). - С. 37-41. 278. Кожухова, О.С. Бухгалтерский учет и отчетность в системе экологического контроллинга нефтегазовых компаний: монография / О.С. Кожухова. - Новосибирск: Издательство НГТУ, 2012. - 232 с. 279. Конобеев, Ю.В. Экономические и организационно-методические аспекты развития экологического бухгалтерского учета и аудита: дис.... канд. экон. наук. : 08.00.12 / Конобеев Юрий Владимирович. - Ростов-на-Дону, 2000. - 284 с. 280. Коноплянник, Т.М. Развитие интегрированной системы учета и отчетности. Методология и практика / Н.А. Каморджанова, С.В. Пономарева, Т.М. Коноплянник, С.А. Лайко, И.А. Рогалева, Е.Б. Попов, А.В. Селезнева, И.Н. Львова, К.В. Гульпенко, Н.В. Тумашик, Ф.Ю. Сафанова, Е.В. Попова, И.Г. Васина, Е.В. Чекалина. - М.: Издательство Проспект, 2015. - 192 с. 263 281. Косорукова, И.В. Цена и стоимость бизнеса в России: анализ, влияние факторов и взаимодействие: монография / И.В. Косорукова. - М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2013. - 160 с. 282. Коуз, Р. Фирма, рынок и право / Р. Коуз. - М.: Изд-во: Дело, 1993. - 192 с. 283. Краснова, М.В. Исследование сущности корпоративной социальной отчетности / М.В. Краснова // Международный бухгалтерский учет - 2011. - № 28. С. 13-18. 284. Краснова, И.О. Правовое регулирование возмещения экологического вреда / И.О. Краснова // Юрист. - 2005. - № 4. – С. 26-33. 285. Красс, М.С. Моделирование эколого-экономических систем: учебное пособие / М.С. Красс. – М.: ИНФРА-М, 2013 с. – 272 с. 286. Кудрявцева, О.В. Основы экологического аудита / О.В. Кудрявцева // Вестник МГУ. Серия Экономика. - 2000. - № 4. - С. 79-85. 287. Ларичева, К.Н. К вопросу о рациональном использовании природных ресурсов / К.Н. Ларичева, Л.Ф. Глущенко // Успехи современного естествознания. 2011. - № 3. - С. 80. 288. Латыпова, О.В. Экономико-экологический анализ деятельности предприятия: теория, методология, методика и организация: теория, методология, методика и организация: дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.12 / Латыпова Ольга Владимировна. 289. Левичева, - М.: МГУ, 2004. - 315 с. С.В. Экономика и общество: проблемы и перспективы модернизации России: монография / под общ. ред. В.В. Бондаренко / С.В. Левичева, Н.В. Пислегина – Пенза: Изд-во ПГУ, 2013. – 652 с. 290. Лимонова, И. Экологический аудит / И. Лимонова // Охрана труда и социальное страхование. - 2000. - № 4. – С 72-75. 291. Лукьянчиков, Н.Н. Экономика и организация природопользования / Н.Н. Лукьянчиков, И.М. Потравный. - М.: Юнити-Дана, 2007. – 592 с. 292. Любушин, Н.П. Использование ресурсоориентированного экономического анализа в оценке устойчивого развития хозяйствующих субъектов / Н.П. Любушин, А.И. Лылов, Н.Э. Бабичева // Вестник Тамбовского университета. Серия: Гуманитарные науки. - 2015. - № 2 (142). - С. 32-45. 264 293. Мазур, И.И. Глабалистика Энциклопедия / И.И. Мазур, А.Н. Чумаков. - М.: ОАО Издательство «Радуга», 2003. – 1328 с. 294. Макаров, С.В. Экологическое аудирование промышленных предприятий / С.В. Макаров, Л.Б. Шагарова. – М.: НУМЦ Госкомэкологии России, 1997. – 144 с. 295. Макаров, С.В. Экологический менеджмент. Пособие для неправительственных организаций. / С.В. Макаров, Т.В. Гусева. - М.: ЭКОЛАЙН, МОУЦ Нахабино, 2004. – Ч. 2. – 421 с. 296. Макаров, С.В. Зарубежный опыт развития деятельности в области экологического аудирования / С.В. Макаров, Л.Б. Шагарова // Аудитор. - 1997. - № 10. - С. 35-39. 297. Макаров, С.В. Экологическое аудирование промышленных производств / С.В. Макаров, Л.Б. Шагарова. - М.: Изд-во НУМЦ, 1997. – 144 с. 298. Малиновская, Н.В. Интегрированная отчетность - инновационная модель корпоративной отчетности / Н.В. Малиновская // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 38. - С. 12-17. 299. Марфенин, Н.Н. Устойчивое развитие человечества / Н.Н.Марфенин. - М.: Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова (МГУ), 2007. – 624 с. 300. Масленникова, рациональным И.С. Управление использованием экологической природных ресурсов: деятельностью учебное пособие и / И.С. Масленникова, В.В. Горбунова. – СПб.: Изд-во СПбГИЭУ, 2007. – 497 с. 301. Мельник, М.В. Основные элементы устойчивости экономики в современных условиях / М.В. Мельник // Учет. Анализ. Аудит. - 2015. - № 4. - С. 16-22. 302. Мельник, М.В. Методология аудита: развитие новых направлений / М.В. Мельник, В.Г. Когденко // Аудиторские ведомости. - 2005. - № 10. - С. 3-15. 303. Методические и нормативно-аналитические основы экологического аудирования в Российской Федерации в 3-х частях: учебное пособие / Авторский коллектив: А.М. Карелов, Г.А. Беллер, В.М. Бусыгина, Т.А. Бутолина - М.: Эльзевир, 2000. - 432 с. 304. Мескон, М. Основы менеджмента: Пер. с англ. - 3-е изд. / М. Мескон, Ф. Хедоури, М. Альберт. - М.: ООО «И.Д. Вильямс», 2007. – 672 с. 265 305. Методология анализа результатов операционной и финансово- инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов: монография. / Под ред. В.И. Бариленко. - М.: Изд-во Финакадемия, 2010. - 459 с. 306. Миронова, О.А. Развитие бухгалтерского учета и его методологического инструментария в современных условиях / О.А. Миронова, Н.Д. Дмитракова. // Экономические науки. - 2012. - № 89. - С. 148-156. 307. Мкртчян, Г.М. Экологические проекты российских компаний / Г.М. Мкртчян, И.Ю. Блам // ЭКО. Экономика и организация промышленного производства. - 2004. - № 7. - С. 105-117. 308. Москвин, В.Н. Анализ методов оценки использования природных ресурсов с учетом экологической безопасности территории / В.Н. Москвин, А.В. Жаров. – М.: Изд-во: Интерэкспо Гео-Сибирь, 2012. – 126 с. 309. Наталуха, И.А. Моделирование экономических инструментов стимулирования инвестиций в экологические инновации / И.А. Наталуха // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 3. – С. 29-38. 310. Наше общее будущее: доклад Международной комиссии по окружающей среде и развитию (МКОСР) / Под ред. С.А. Евтеева и Р.А. Перелета; пер. с анг. – М.: Прогресс, 1989. – 372 с. 311. Николаев, А.В. К вопросу о рациональном использовании электроэнергии и природных ресурсов при работе калориферных установок / А.В. Николаев // Молодой ученый. - 2012. - № 9. - С. 32-35. 312. Новиков, Д.В. Совершенствование экономического механизма организации рационального использования и охраны земельных ресурсов / Д.В. Новиков // Землеустройство, кадастр и мониторинг земель. - 2012. - № 12 - С. 14-19. 313. Новоселов, A.Л. Методы и модели принятия решений в природопользовании / A.Л. Новоселов, И.Ю. Новоселова. - М.: Изд-во ЮНИТИ-ДАНА, 2010. – 386 с. 314. Новоселова, И.Ю. Эколого-экономический анализ возможностей использования альтернативных природных ресурсов в регионе / И.Ю. Новоселова, В.А. Лобковский // Проблемы региональной экологии. - 2015. - № 1. - С. 75-80. 315. Ноздрачев, А.Ф. Правовое регулирование государственного контроля: монография / А.Ф. Ноздрачев. - М.: Анкил, 2012. - 480 с. 266 316. Отчет о деятельности в области устойчивого развития ОАО «Газпром нефть» [Электронный ресурс] // Сайт ОАО «Газпром нефть». – Режим доступа: http://ir.gazprom-neft.ru/novosti-i-otchety/godovye-otchety/ обращения: (дата 22.05.2017 г.). 317. Отчет о деятельности в области устойчивого развития ОАО «Лукойл» [Электронный ресурс] // Сайт ОАО «Лукойл». – Режим доступа: http://www.lukoil.ru/InvestorAndShareholderCenter/ReportsAndPresentations/Sustainabi lityReport (дата обращения: 04.05.2017 г.). 318. О деятельности в области устойчивого развития ОАО «Роснефть»: ежегодный отчет Компании [Электронный ресурс] // Сайт ОАО «Роснефть». – Режим доступа: http://www.rosneft.ru/Development/reports/ (дата обращения: 22.07.2013 г.). 319. Основы экологического аудита: учебное пособие / Под ред. А.Т. Никитина, С.А. Степанова. - М.: Изд-во МНЭПУ, 2001. - 386 с. 320. Основы бизнес-анализа: учебное пособие / под ред. В.И. Бариленко. - М.: КНОРУС, 2014. - 272 с. 321. Пашков, Е.В. Международные стандарты ИСО 14000. Основы экологического управления. / Е.В. Пашков, Г.С. Фомин, Д.В. Красный. - М.: ИПК Издательство стандартов, 1997. – 251 с. 322. Петрова, В.И. Концепция аудита: основные элементы / В.И. Петрова // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 12. - С. 3-15. 323. Петрова, Т.В. Правовые проблемы экологического аудита / Т.В. Петрова // Аграрное и земельное право. - 2007. - № 1. - С. 122-125. 324. Петрунин, В.В. Экологические платежи / В.В. Петрунин // Налоговый вестник. - 1999. - № 6. – С. 6. 325. Пискунова, И.В. Оценка финансовой устойчивости предприятия в современных условиях хозяйствования / И.В. Пискунова / Инновационный и стратегический анализ как база обоснования управленческих решений: сборник статей по материалам III Международной научно-практической конференции «Декабрьские чтения имени С.Б. Барнгольц». В 2 частях. – Тольятти: Изд-во ПВГУС, 2010. - Часть 1.- С. 217-228. 267 326. Погодина, Н.А. Соотношение контроля и надзора в российской правовой системе/ Н.А. Погодина, К.В. Карелин // Российская юстиция. - 2012. - № 3. - С. 72-74. 327. Подольский, В.И. Аудит: учебник / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова, Г.Н. Мамаева; под ред. В.И. Подольского. - М.: Волтерс Клувер, 2010. - 458 с. 328. Потапов, А.Д. Экология / А.Д. Потапов - М.: Высшая школа, 2000. – 448 с. 329. Потравный, И.М. Показатель экологического следа (на примере Республики Бурятия) / И.М. Потравный, Э.М. Зомонова, А.Б. Зандакова // Экономика природопользования. - 2012. - № 4. - С. 18-32. 330. Поролло, Е. Фискальные платежи и экологический аудит / Е. Поролло, Е. Есина // Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2005. - № 3. - С. 25-30. 331. Проскуряков, А.М. Аудит финансовой отчетности: базовое руководство по применению и документированию аудиторских процедур / А.М. Проскуряков. – Вологда: Дарника, 2010. - 458 с. 332. Пункевич, Б.С. Экологический аудит: правовая и нормативная основа / Б.С. Пункевич, А.К. Диброва // Стандарты и качество. - 2005. - № 4. - С. 36-40. 333. Пшеничный, В.А. Учетно-аналитическое обеспечение экологического менеджмента предприятий газовой отрасли: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 / Пшеничный Владимир Анатольевич. - Ставрополь, 2012. - 20 с. 334. Рогуленко, Т.М. Аудит: учебник / Т.М. Рогуленко, С.В. Пономарева и др. М.: Изд-во: Кнорус, 2014. – 416 с. 335. Романова, М.В. Оценка эффективности инвестиционного проекта/ М.В. Романова // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 7. - С.1726. 336. Рюмина, Е.В. Анализ эколого-экономических взаимодействий: учебник / Е.В. Рюмина. - М.: Изд-во: Наука, 2000. - 107 с. 337. Савицкая, Е.В. Экономический анализ / Е.В. Савицкая. – М.: Изд-во: Новое знание, 2005. – 258 с. 338. Саенко К.С. Инновационная и экологическая деятельность в системе бухгалтерского учета предприятий: постановка проблемы и ее развитие // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - № 28. – С. 51-55. 268 339. Саенко, К.С. Организационно-методологические вопросы становления и развития инновационного учета и экологического учета / К.С. Саенко // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - № 7 (136). - С. 37-44. 340. Саенко, К.С. Учет экологических затрат: учебник / К.С. Саенко. - М.: Финансы и статистика, 2005. – 376 с. 341. Салахова, Э.К. Современные проблемы организации социально- экологического учета и составления отчетности / Э.К. Салахова // Астрахань Вестник АГТУ. Сер. Экономика. - 2014. - № 2. - С. 120-128. 342. Санникова, И.Н. К вопросу о бухгалтерском экологическом учете и отчетности / И.Н. Санникова, Н.А. Шавкунова. // Международный бухгалтерский учет. - 2009. - № 2. - С. 2-4. 343. Сверчков, В.В. Ответственность за экологические преступления по российскому уголовному законодательству: учебное пособие / В.В. Сверчков. Н.Новгород: Нижегородский юридический институт МВД РФ, 1998. - 269 с. 344. Сергеева, Т.В. Экологический аудит: учебное пособие для студентов вузов / Т.В. Сергеева. - М.: Изд-во: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. - 208 с. 345. Серов, Г.П. Правовое регулирование экологической безопасности при осуществлении военно-оборонной деятельности Российской Федерации: дис. ... д-ра юрид. наук: 20.02.03 / Серов Геннадий Петрович.- М, 1999. – 429 с. 346. Серов, Г.П. Экологический аудит и экоаудиторская деятельность. Научнопрактическое руководство: научно – практическое руководство / Г.П. Серов. - М.: Изд-во «Дело» АНХ, 2008. - 408 с. 347. Серов, Г.П. Экологический аудит: учебно-практическое пособие / Г.П. Серов. - М.: Изд-во: Экзамен, 1999. – 448 с. 348. Сидорчук, В.Л. Экологический аудит территории: учебно-практический материал / В.Л. Сидорчук. – М.: Рос Экон. Акад., 2000. – 130 с. 349. Солдатенков, О.О. Государственный экологический надзор: некоторые вопросы теории и практики / О.О. Солдатенков // Юридический мир. - 2014. - № 8. - С. 43-47. 350. Соловьева, О.В. Тенденции развития корпоративной отчетности: интегрированная отчетность / О.В. Соловьева // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 35. - С. 2-15. 269 351. Сонин, А.М. Внутренний аудит: Современный подход. / А.М. Сонин. - М.: Финансы и статистика, 2007. – 64 с. 352. Степашин, С.В. Конституционный аудит / С.В. Степашин. - М.: Наука, 2006. – 816 с. 353. Студеникина, М.С. Государственный контроль в сфере управления. Проблемы надведомственного контроля: учебник / М.С. Студеникина. - М.: Изд-во Юрид. лит., 1974. – 160 с. 354. Суйц, В.П. Специальные виды аудита / В.П. Суйц // Учет, анализ и аудит: Научный специализированный журнал. - Выпуск 3. - 2011. – М.: МАКС Пресс, 2012. - С. 113-126. 355. Тельнов, Ю.Ф. Функциональные и процессные модели бизнес-процессов / Ю.Ф. Тельнов, И.Г. Федоров // Экономика, статистика и информатика. Вестник УМО. - 2012. - № 2. - С. 193-199. 356. Терехов, А. А. Аудит / А. А. Терехов. - М.: Финансы и статистика, 1998. – 269 с. 357. Тихомирова, Л.А. Возмещение вреда окружающей среде, причиненного экологическим правонарушением: учебное пособие / Л.А. Тихомирова. - М.: Академия труда и социальных отношений, 2010. – 119 с. 358. Трофимец, С.С. Обращение с отходами: вопросы государственного контроля / С.С. Трофимец // Экологическое право. - 2007. - № 1. - С. 25-29. 359. Трофимова, Л.Б. Применение коэффициентной диагностики при факторном анализе консолидированной финансовой отчетности / Л.Б. Трофимова // Международный бухгалтерский учет. - 2015. - № 21. – С. 32-41. 360. Тихомиров, Н.П. Методы анализа и управления эколого-экономическими рисками: учебное пособие для вузов / Н.П. Тихомиров, И.М. Потравный, Т.М. Тихомирова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 350 с. 361. Тумин, В.М. Теоретические и методологические основы управления экологической устойчивостью корпорации / В.М. Тумин, О.М. Махалина, С.Ю. Чмель. // Известия высших учебных заведений. Серия: Экономика, финансы и управление производством. - 2011. - № 1. - С. 80-85. 362. Федоренко, И.В. Развитие аудита как науки / И.В. Федоренко, Г.Л. Золотарева // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 2. – С. 214-219. 363. Фоменко, Г.А. Управление природоохранной деятельностью / Г.А. Фоменко - М.: Наука, 2004. — 390 с. 270 364. Фомин, В.П. Формирование и анализ показателей финансового состояния организации / В.П. Фомин, Ю.А. Татаровский // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 6. – С. 30-38. 365. Хлуденева, Н.И. Система природоохранного нормирования в России: направления модернизации / Н.И. Хлуденева // Журнал российского права. - 2011. - № 12. - С. 41. 366. Чая, В.Т. Система внешнего контроля качества аудиторов: результаты и перспективы / В.Т. Чая, Н.В. Кобозева, В.И. Винидиктова //Аудит и финансовый анализ. - 2014. - № 1. - С. 206-209. 367. Чая, В.Т. Рейтинговая оценка деятельности в аудиторских организациях: методические аспекты / В.Т. Чая // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 8. – С. 20-25. 368. Ченг, Ф. Ли. Финансы корпораций: теории, методы и практика / Ф. Ли Ченг, Джозеф И. Финнерти; пер. с англ. - М.: Изд-во: ИНФРА-М, 2000. – 346 с. 369. Черненок, Е.В. Модель системы управления окружающей средой [электронный ресурс] / Е.В. Черненок // Экология на предприятии. - 2012. - № 1 (7). – Режим доступа: http://ecologia.by/number/2012/1/Model_sistemy_upravleniya_okruzhayuschej_sredoj/ (дата обращения: 15.12.2015). 370. Чернов, А. Экология добровольная и принудительная / А. Чернов // Эколог. 2006. - № 5. - С.36-41. 371. Чикунова, Е.П. Экологический аудит проблемы и перспективы / Е.П. Чикунова // Менеджер-эколог. - 2006. - № 5. – С. 36-41. 372. Чумаченко, Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США / Н.Г. Чумаченко. – М.: Изд-во Финансы, 1971. – 237 с. 373. Чумаченко, Н.Г. Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее ... будущее? / Н.Г.Чумаченко // В мире бухгалтерского учета. – 1997. - № 2. – С. 2–12. 374. Чхутиашвили, Л.В. Актуальные вопросы подготовки экологических аудиторов как специалистов по охране окружающей среды / Л.В. Чхутиашвили // Актуальные проблемы российского права. - 2013. - № 6 (31). - С. 712-715. 375. Чхутиашвили, Л.В. Актуальные вопросы создания службы внутреннего контроля / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2014. - № 2. - С. 37-44. 271 376. Чхутиашвили, Л.В. Л.В. Чхутиашвили / Актуальные Всероссийская вопросы экологического научно-практическая аудита / конференция, посвященная И.А. Анненкову «Модернизация России: исторический опыт, уроки, достижения» (15 декабря 2010 г.) ; под ред. В.Н. Шкунова. - Самара-Инза: Приволжский филиал Института российской истории РАН, 2010. - С. 56-62. 377. Чхутиашвили, Л.В. Аудит интегрированной отчетности компаний в условиях интеграции России в систему мировой экономики и международной экологической безопасности / Л.В. Чхутиашвили // Налоги-журнал. - 2014. - № 5. - С. 18-22. 378. Чхутиашвили, Л.В. Аудит интегрированной отчетности компаний в условиях интеграции России в систему мировой экономики и международной экологической безопасности / Л.В. Чхутиашвили // Мониторинг правоприменения. - 2014. - № 2 (11). - С. 24-28. 379. Чхутиашвили, Л.В. Аудит эффективности как инструмент противодействия коррупции в Российской Федерации [Электронный ресурс] / Л.В. Чхутиашвили // Финансы и управление: электронный научный журнал. - 2014. - № 3. - С. 1-22. - Режим доступа: (дата обращения: http://e-notabene.ru/flc/article_13731.html 11.12.2015). 380. Чхутиашвили, Л.В. Внутренний контроль кассовых операций в организации / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2015. - № 4. - С. 32-39; № 5. - С. 30-35; № 6. - С. 27-32. 381. Чхутиашвили, Л.В. Внутренний контроль расчетов в организации / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2015. - № 3. - С. 26-34. 382. Чхутиашвили, Л.В. Внутренний контроль учета запасов организации / Л.В. Чхутиашвили / Вестник бухгалтера Московского региона. - 2016. - № 1. - С. 26-32; № 2. - С. 29-34. 383. Чхутиашвили, Л.В. Внутренний контроль учета нематериальных активов / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2014. - № 5. - С. 34-43. 384. Чхутиашвили, Л.В. Вопросы бухгалтерского учета и анализа затрат на природоохранные мероприятия / Л.В. Чхутиашвили бухгалтерский учет. - 2010 - № 12 (144) сентябрь. - С. 8-30. // Международный 272 385. Чхутиашвили, Л.В. Вопросы экологической ответственности в условиях модернизации России / Л.В. Чхутиашвили / Юридическая ответственность: теория и практика: сборник материалов российской научно-практической конференции (19 ноября 2010). – Уфа: Восточная экономико-юридическая гуманитарная академия (Академия ВЭГУ), 2011. - С. 134-137. 386. Чхутиашвили, Л.В. Глобализация как основа решения экологической проблемы / Л.В. Чхутиашвили // Потенциал и перспективы России в условиях глобализации: сборник статей в 4 частях; под ред. О.М. Масюто и др.; отв. ред. Е.В. Годовова; филиал Уральской академии государственной службы в г. Оренбурге, кафедра философии и религиоведения Оренбургского государственного педагогического университета, Оренбургское региональное отделение Российского философского общества. – Оренбург: ООО «Агенство «ПРЕССА», 2011. - Часть 4. - С. 144-151. 387. Чхутиашвили, Л.В. Договор на оказание экоаудиторских услуг / Л.В. Чхутиашвили // Цивилист. - 2012. - № 3. - С. 67-71. 388. Чхутиашвили, Л.В. Затраты на охрану окружающей среды: принципы учета / Л.В. Чхутиашвили. // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2012. - № 4. - С. 42-46. 389. Чхутиашвили, Л.В. Зеленая экономика - приоритет государственной политики России / Л.В. Чхутиашвили / Инновационная политика хозяйствующего субъекта: цели, проблемы, пути совершенствования: Материалы I Международной научно-практической конференции в рамках Международной специализированной выставки «Станкостроение - 2011»: Москва, 20 октября 2011 г. - М.: РУДН, 2011. С. 722-729. 390. Чхутиашвили, Л.В. К вопросу о подготовке экологических аудиторов как специалистов по охране окружающей среды / Л.В. Чхутиашвили / Сборник работ по теме социально значимого проекта «Общественно-правовой контроль и мониторинг за состоянием окружающей среды как важная часть процесса формирования правового государства и гражданского общества». – М.: Изд-во «Юрист», 2014. – С. 232-238. 391. Чхутиашвили, Л.В. К вопросу ответственности экоаудиторов и аудируемых лиц / Л.В. Чхутиашвили / Российское законодательство в современных условиях: 273 материалы Х Всероссийской научно-практической конференции, 5 октября 2012 г. – Брянск: Группа компаний «Десяточка», 2012. - С. 294-316. 392. Чхутиашвили, Л.В. Международные эколого-экономические отношения и их правовое регулирование / Л.В. Чхутиашвили / Россия: тенденции и перспективы развития. Ежегодник Вып. 6. В 2 частях; Редкол.: Пивоваров Ю.С. (отв.ред.) и др.М.: ИНИОН РАН 2011. - Часть 1. - С. 290-294. 393. Чхутиашвили, Л.В. Место экологического аудита в обеспечении международной экологической безопасности / Л.В. Чхутиашвили // Актуальные проблемы современного международного права: Материалы XIII Международного конгресса «Блищенковские чтения»: в 2 ч.; отв. ред. А.Х. Абашидзе, Москва, 11 апреля 2015 г. — М.: РУДН, 2015. — С. 465-474. 394. Чхутиашвили, Л.В. Методика аудиторского анализа / Л.В. Чхутиашвили // Аудит и финансовый анализ. - 1997. - № 3. - С. 5-49. 395. Чхутиашвили, Л.В. Налогообложение малого предпринимательства в условиях рынка / Л.В. Чхутиашвили // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 8 (август 2010). - С. 19-30. 396. Чхутиашвили, Л.В. Новые квалификационные требования к внутренним контролерам / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. 2014. - № 4. - С. 34-39. 397. Чхутиашвили, Л.В. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности / Л.В. Чхутиашвили // Цивилист. - 2012. - № 1. - С. 28-32. 398. Чхутиашвили, Л.В. Организация внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2014. - № 3. - С. 38-42. 399. Чхутиашвили, Л.В. Организация и совершенствование экологического учета на российских предприятиях / Л.В. Чхутиашвили // Lex Russica. - 2014. - № 1. - С. 185-198. 400. Чхутиашвили, Л.В. Основные направления развития и регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации / Л.В. Чхутиашвили // Аудиторские ведомости. - 2012. - № 5. - С. 31-39. 274 401. Чхутиашвили, Л.В. Основы финансовой деятельности на предприятиях в современных рыночных условиях / Л.В. Чхутиашвили // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 8 (140). - С. 29-40. 402. Чхутиашвили, Л.В. Особенности правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг в Российской Федерации / Л.В. Чхутиашвили // Юрист. - 2012. - № 5. - С. 3-7. 403. Чхутиашвили, Л.В. Особенности формирования эффективной экономической модели развития России / Л.В. Чхутиашвили // «Великие экономисты и великие реформы». «Упущенный шанс или последний клапан?» (К 50-летию «косыгинских» реформ 1965 г.): сборник материалов конференции; под ред. Р.М. Нуреева, Н.В. Цхададзе. – М.: Финансовый университет, 2015. – С. 304-306. – 1 электрон.опт.диск (CD-ROM). 404. Чхутиашвили, Л.В. Особенности экологического аудита на инновационном предприятии / Л.В. Чхутиашвили // Инновационное развитие экономики России: институциональная среда: Четвертая Международная научная конференция; Москва, МГУ им. М.В.Ломоносова, Экономический факультет; 20-22 апреля 2011 г. Сборник статей: в 4 томах; Под ред. В.П. Колесова, Л.А. Тутова – М.: МАКС Пресс, 2011. - Том 4. - С. 647-655. 405. Чхутиашвили, Л.В. Ответственность экологических аудиторов в Российской Федерации / Л.В. Чхутиашвили // Экологическое право. - 2013. - № 2. - С. 32-34. 406. Чхутиашвили, Л.В. Охрана окружающей среды – актуальная задача современности / Л.В. Чхутиашвили // Проблемы экологии в современном мире в свете учения В.И. Вернадского: материалы междунар. конф. 3-4 июня 2010 г.: в 2 т.; гл. ред. В.М. Юрьев. - Тамбов: Издательский дом ТГУ им. Г.Р. Державина, 2010. - Т. 1. - С.339-343. 407. Чхутиашвили, Л.В. Охрана природы - задача XXI века / Л.В. Чхутиашвили// Демидовские чтения – Тула, 2010 (Материалы ежегодной научно-практической конференции с международным участием (15-16 сентября 2010 г.); под общей редакцией д.пед.н. Вольхина С.Н.; д.э.н., профессора Крутикова В.К. – Тула: Издательство «Папирус», 2010. - С. 197-208. 408. Чхутиашвили, Л.В. Охрана природы – задача XXI века / Л.В. Чхутиашвили // Демидовские чтения – Тула, 2010 (Материалы ежегодной научно-практической 275 конференции с международным участием (15-16 сентября 2010 г.); под общей редакцией д.пед.н. Вольхина С.Н.; д.э.н., профессора Крутикова В.К. – Тула: Издательство «Папирус», 2010. - С. 197-208. 409. Чхутиашвили, регулирование Л.В. Перспективы экологического развития аудита в РФ и нормативно-правовое [электронный ресурс] / Л.В. Чхутиашвили // Теоретическая и прикладная экономика: электронный научный журнал. - 2012. - № 1. - С. 131-153. - Режим доступа: http://enotabene.ru/etc/article_530.html (дата обращения: 15.12.2015). 410. Чхутиашвили, Л.В. Перспективы развития экологического аудита в РФ / Л.В. Чхутиашвили / Синергия учета, анализа и аудита в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства: Сборник материалов II Международной межвузовской научно-практической конференции, Секция: «Актуальные вопросы учета и контроля в условиях модернизации национальной экономики». – М.: Издательство «Аудитор», 2016. – С. 312-317. 411. Чхутиашвили, Л.В. Перспективы развития экологического аудита в современной России / Л.В. Чхутиашвили // Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий: Материалы II Международной научнопрактической конференции (г. Москва, РУДН, 25-26 ноября 2011 г.) - М.: РУДН, 2011. - С. 265-272 . 412. Чхутиашвили, Л.В. Планирование экологического аудита / Л.В. Чхутиашвили // Актуальные проблемы науки, практики и вероисповеданий на современном этапе: сборник материалов четвертой заочной международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы науки, практики и вероисповеданий на современном этапе» (г. Красноярск, 07 октября 2010 г.); под ред. проф., академика РАЮН А.Н.Попова. Вып.1 - Красноярск, 2010. - С. 208-213. 413. Чхутиашвили, Л.В. Производственный процесс как объект экологического аудита / Л.В. Чхутиашвили // Актуальные проблемы совершенствования законодательства и правоприменения: материалы международной научно- практической конференции (г. Уфа, 21 февраля 2011 г.): в 3 ч.; под общ. ред. А.В. Рагулина, М.С. Шайхуллина; Евразийский научно–исследовательский институт проблем права. – Уфа: Евразийский научно–исследовательский институт проблем права, 2011. - Ч. 3 - С. 363-366. 276 414. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как средство решения экологических проблем / Л.В. Чхутиашвили / Материалы II Всерос. научн.-практ. заочн. конф. «Современные проблемы экологического права и природоохранного законодательства: вопросы теории и практики». – Чебоксары: Казанский государственный университет им. В.И. Ульянова-Ленина, 2010. - С.65-66. 415. Чхутиашвили, Л.В. Развитие экологического аудита в России / Л.В. Чхутиашвили // Торговые отношения в инновационной экономики: социальные и экономические аспекты: Материалы Международной научнопрактической конференции (14 апреля 2011 г.); отв. ред. Т.В.Елисеева. – Новосибирск: НФ РГТЭУ, 2011. - С.265-269. 416. Чхутиашвили, Л.В. Разработка и совершенствование направлений и принципов экологического учета / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2012. - № 3. - С. 37-41. 417. Чхутиашвили, Л.В. Рациональное размещение производства – путь решения экологических проблем / Л.В. Чхутиашвили // НАУКА – ОБРАЗОВАНИЕ – ПРОИЗВОДСТВО: Опыт и перспективы развития (11 февраля 2011 г., г. Нижний Тагил): в 3 томах. Экономика и управление производством. - М-во образования и науки РФ; ФГАОУ ВПО «УрФУ им. первого Президента России Б.Н.Ельцина», Нижнетагил. технолог. ин-т (фил). – Нижний Тагил: НТИ (ф) УрФУ, 2011. - Т. 3. - С. 130-132. – 1 элетрон. опт.диск (CD-ROM). 418. Чхутиашвили, Л.В. Роль аудита в международном экологическом праве / Л.В. Чхутиашвили // Актуальные проблемы современного международного права: Материалы ежегодной межвузовской научно-практической конференции (Москва, 8–9 апреля 2011 г.) в 2-х частях; Отв. ред. А.Х. Абашидзе, Е.В. Киселева. — М.: РУДН, 2012. — Ч. II. — С. 289-298. 419. Чхутиашвили, Л.В. Роль внутреннего контроля организации в эффективном ведении финансово-хозяйственной деятельности / Л.В. Чхутиашвили // Международный бухгалтерский учет. - 2015. - № 26 (368). - С. 23-33. 420. Чхутиашвили, Л.В. Роль внутреннего контроля организации в эффективном ведении финансово-хозяйственной деятельности / Л.В. Чхутиашвили // Финансовая аналитика: проблемы и решения. - 2014. - № 11 (197). - С. 37-47. 277 421. Чхутиашвили, Л.В. Роль и место экологического аудита в системе государственного управления охраной окружающей среды Российской Федерации / Л.В. Чхутиашвили // Экологическое право. - 2015. - № 3. - С. 24-26. 422. Чхутиашвили, Л.В. Роль инновационного юридического образования на современном этапе развития России / Л.В. Чхутиашвили // Юридическое образование и наука. - 2011. - № 1. - С. 21-24. 423. Чхутиашвили, Л.В. Роль экологического аудита в обеспечении экологической безопасности и устойчивого развития российских организаций / Л.В. Чхутиашвили // Вестник профессиональных бухгалтеров. – 2015. - № 6 ноябрь/декабрь. - С. 21-27. 424. Чхутиашвили, Л.В. Роль экологического аудита в устойчивом развитии российских организаций / Л.В. Чхутиашвили // Развитие современной России: проблемы воспроизводства и созидания: сборник научных трудов; под ред. Р.М. Нуреева, М.Л. Альпидовской. – М.: Финансовый университет, 2015. – С. 1759-1768. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 425. Чхутиашвили, Л.В. Роль экологического учета и аудита на российских предприятиях в современных рыночных условиях / Л.В. Чхутиашвили // Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий: материалы III Международной научно-практической конференции (г. Москва, РУДН, 27 ноября 2013 г.). – М.: РУДН, 2013. – С. 219-226. – 1 электрон. опт.диск (CD-ROM). 426. Чхутиашвили, Л.В. Саморегулирование аудиторской деятельности как механизм регулирования рыночных отношений / Л.В. Чхутиашвили // Частное право: проблемы и тенденции развития: Материалы II Международной научнопрактической конференции; отв. ред.: В.В. Долинская, Н.П. Заикин; Серия: «Библиотека журналов «Законность», «Уголовное право», «Цивилист» - М.: АНО «Юридические программы», 2012. - С. 575-579. 427. Чхутиашвили, Л.В. Создание экологически ориентированных инноваций в российской экономике / Л.В. Чхутиашвили // Инновационные процессы в современном образовании России как важнейшая предпосылка социальноэкономического развития общества и охраны окружающей среды: сб. статей Всеросс. науч.-практ. конф. с междунар. участием; отв. за выпуск Л.Ю.Фомина. Красноярск: Сиб. федер. ун-т, 2011. - С.385-390. 278 428. Чхутиашвили, Л.В. Стандарты аудита в системе его государственного регулирования / Л.В. Чхутиашвили // Российская юстиция. - 2012. - № 2. - С. 21-23. 429. Чхутиашвили, Л.В. Стандарты аудита как основное звено в системе его регулирования / Л.В. Чхутиашвили // Сборник докладов международной научнопрактической конференции «Юридическая наука как основа правового обеспечения инновационного развития России» (Кутафинские чтения): доклады по кафедре финансового права. − М.: ООО «Изд-во «Элит»», 2012. - С.167-173. 430. Чхутиашвили, Л.В. Становление и пути совершенствования экологического бухгалтерского учета в российских организациях в рыночных условиях хозяйствования / Л.В. Чхутиашвили // Актуальные проблемы российского права. - 2012. - № 2 (23). - С. 95-113. 431. Чхутиашвили, Л.В. Страховое экологическое аудирование - инструмент регулирования и управления риском ущерба окружающей среде / Чхутиашвили Экологические // проблемы природных и Л.В. антропогенных территорий: сборник научных статей I Международной научно-практической конференции; под ред. А.В.Дмитриева, Е.А.Синичкина. - Чебоксары: типография «Новое Время», 2011. - С. 179-180. 432. Чхутиашвили, Л.В. Траектория инновационного развития современной российской экономики / Л.В. Чхутиашвили // XXI Кондратьевские чтения «Мировая экономика ближайшего будущего: откуда ждать инновационного рывка?», тезисы участников Чтений. - М.: Международный фонд Н.Д. Кондратьева, 2013. - С. 422-425. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 433. Чхутиашвили, Л.В. Упрощенная система налогообложения как поддержка малого бизнеса / Л.В. Чхутиашвили // Налоги и налогообложение. Научнопрактический журнал. - 2010. - № 9. - С. 5-18. 434. Чхутиашвили, Л.В. Условия обеспечения устойчивого развития Российской Федерации / Л.В. Чхутиашвили // IX Международная Кондратьевская конференция «Новая модель экономического роста: теоретические конструкции и реальная политика»; под редакцией В.М. Бондаренко. - доклады и тезисы участников Конференции. - М.: Межрегиональная общественная организация содействия изучению, пропаганде научного наследия Н.Д. Кондратьева, 2014. - С. 398-401. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM). 279 435. Чхутиашвили, Л.В. Учет и анализ природоохранных мероприятий / Л.В. Чхутиашвили / Макро- и микроэкономика: теория и практика: Материалы II Междунар. науч.-практ. конф. – Караганда: Центр гуманитарных исследований, 2010. - С. 47-56. 436. Чхутиашвили, Л.В. Учет экологических затрат / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2012. - № 5. - С. 41-46. 437. Чхутиашвили, Л.В. Формирование концепции экологического аудита / Л.В. Чхутиашвили // Аудит. - 2015. - № 9. - С. 23-28. 438. Чхутиашвили, Л.В. Что такое внутренний контроль / Л.В. Чхутиашвили // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2014. - № 1. - С. 36-41. 439. Чхутиашвили, Л.В. Экологизация хозяйственной деятельности как фактор конкурентоспособности производства / Л.В. Чхутиашвили / Качество продукции, технологий и образовании: Материалы VI Всероссийской научно-практической конференции с международным участием. – Магнитогорск: МиниТип, 2011. - С. 365-370. 440. Чхутиашвили, Л.В. Экологическая концепция рыночной экономики / Л.В. Чхутиашвили / Материалы международ. научн.-практ. интернет-конф. «Актуальные проблемы экономики и пути их решения»: сборник материалов. − М.: РЭУ им. Г.В. Плеханова, 2013 - С. 260-270. 441. Чхутиашвили, Л.В. Экологическая проблема как глобальная проблема / Л.В. Чхутиашвили // Научные труды государственного природного заповедника «Присурский». Материалы III Международ. научн.-практ. конф. «Роль особо охраняемых природных территорий в сохранении биоразнообразия» (25-26 ноября 2010 г. Россия, г. Чебоксары); Ответственный редактор к.б.н. А.В. Дмитриев. Чебоксары-Атрат: КЛИО, 2010. – Т. 24 – С. 146-147. 442. Чхутиашвили, Л.В. Экологические вопросы регионального развития / Л.В. Чхутиашвили / Экономико-правовые основы функционирования регионов: Материалы VIII Международной научно-практической конференции молодых ученных и студентов. – Уфа: РИЦ БашГУ, 2010. - С.282-283. 443. Чхутиашвили, Л.В. Экологические вопросы социально-экономического развития регионов России / Л.В. Чхутиашвили // Модернизационный потенциал регионов: сборник докладов и тезисов Междунар. науч.-практ. конф.( г. Иваново, 280 14–15 октября 2010 г.). – Иваново: Ивановский государственный университет, 2011. – С. 373-376. 444. Чхутиашвили, Л.В. Экологические проблемы интенсивного развития экономики России: сборник научных трудов / Л.В. Чхутиашвили // Региональная наука: Одиннадцатая международная научная конференция молодых ученых 2-3 ноября 2010 г. – М.: ЛЕНАНД, 2010. - С. 325-335. 445. Чхутиашвили, Л.В. Экологические проблемы современного мира / Л.В. Чхутиашвили / Применение инновационных технологий в научных исследованиях: сб. науч. тр. по материалам Междунар. научн.-практ. конф.; ред. кол.: А.В. Филонович (отв.ред.) (и др.); Юго-Зап.гос.ун-т: Курск, 2010. - С. 322-325. 446. Чхутиашвили, Л.В. Экологические проблемы, возникающие в результате хозяйственной деятельности, и пути их решения / Л.В. Чхутиашвили / Сборник научных трудов по материалам международной научно-практической конференции «Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути развития `2010». Экономика: в 2 т. – Одесса: Черноморье, 2010. - Том 11. С. 40-45. 447. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит в национальной инновационной системе России и за рубежом / Л.В. Чхутиашвили // Интеграция науки, образования и производства – стратегия развития инновационной экономики: материалы I Междунар.науч.-практ. конф. в 2 частях (Екатеринбург, 25-26 января 2011г.); отв. за вып. М.В. Федоров, Э.В. Пешина, В.П. Иваницкий. - Екатеринбург: Изд-во Урал.гос.экон.ун-та, 2011. – Ч.2. - С. 206-209. 448. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит в Российской Федерации: монография / Л.В. Чхутиашвили. – М.: ООО «Буки Веди», 2013. – 290 с. 449. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит в Российской Федерации: перспективы развития и нормативно-правовое регулирование / Л.В. Чхутиашвили // Аудиторские ведомости. - 2012. - № 7. - С. 61-72. 450. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит в системе государственного экологического надзора / Л.В. Чхутиашвили // Учет. Анализ. Аудит. Международный научно-практический журнал. - 2015. - № 6/2015. - С. 58-63. 451. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит в системе экологического контроля Российской Федерации / Л.В. Чхутиашвили // Вестник Самарского 281 государственного университета путей сообщения. - 2015. - Выпуск 3 (29). - С. 95100. 452. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит в условиях глобализации / Л.В. Чхутиашвили // Глобализация: мифы и реальность (текст): материалы Международной научно-практической конференции (24.11.10г.). Тюмень: Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права, 2010. - С.61-67. 453. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как инструмент обеспечения экологической безопасности и гарантии права на благоприятную окружающую среду / Л.В. Чхутиашвили // Право и личность: история, теория, и практика (текст). – Сборник научных трудов; под общ ред. В.Н. Ильченко; ФГБОУ ВПО «Урал.гос.пед.ун-т» – Екатеринбург, 2013. - С. 298-304. 454. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как инструмент общественного экологического контроля / Л.В. Чхутиашвили // Аудитор. - 2015 (250). - № 6. - С. 18-20. 455. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как инструмент экологической безопасности экономики России / Л.В. Чхутиашвили // Актуальные проблемы российского права. - 2011. - № 2 (19). - С. 190-198. 456. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как инструмент эффективного природопользования / Л.В. Чхутиашвили // Актуальные проблемы развития российских регионов: экономический, юридический и политические аспекты: материалы Всероссийской научно-практической конференции. - Курган: Дамми, 2011. - С. 270-274. 457. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как оценка воздействия на окружающую среду хозяйственной деятельности организации и соответствия ее требованиям природоохранного законодательства / Л.В. Чхутиашвили // Lex Russica. - 2011. - № 4. - С. 707-728. 458. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как правовой механизм государственного регулирования / Л.В. Чхутиашвили // Современные проблемы реализации земельного и экологического права: материалы I Международной научно-практической конференции. – М.: РГУП, 2015. – С. 142-147. 282 459. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как средство решения экологических проблем / Л.В. Чхутиашвили // Колбасовские чтения: Современные проблемы экологического права и природоохранного законодательства: сборник научных статей II Международной научно-практической конференции; под ред. А.В.Дмитриева, Е.А. Синичкина. – Чебоксары: типография «Новое время», 2010. - С. 65-66. 460. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как стратегическое направление инновационного развития природоохранной деятельности / Л.В. Чхутиашвили // Инновационный и стратегический анализ как база обоснования управленческих решений: сборник статей III Международной научно-практической конференции «Декабрьские чтения имени С.Б. Барнгольц»: в 2 частях. – Тольятти: Изд-во ПВГУС, 2010. - Часть 1. - С. 102-107. 461. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит как форма финансового контроля за эколого-хозяйственной деятельностью предприятий / Л.В. Чхутиашвили // Вестник профессиональных бухгалтеров. - 2015. - № 5 сентябрь/октябрь. - С. 37-48. 462. Чхутиашвили, Л.В. Экологический аудит: проблемы и пути их решения / Л.В. Чхутиашвили // Аудитор. - 2016. - № 1 (251). - С. 22-29. 463. Чхутиашвили, Л.В. Эколого-экономические нормативы как фактор гармоничного развития России / Л.В. Чхутиашвили // Инновации в угольной отрасли и экономике Кузбасса: сборник статей участников IV межрегиональной научно-практической конференции с международным участием «Инновации в угольной отрасли и экономике Кузбасса» (28-29 апреля 2011 г.): в 2 частях / Филиал ГУ КузГТУ в г. Белово. - Белово: Изд-во филиала ГУ КузГТУ в г. Белово, 2011. – Ч. 1. - С. 260-264. – 1 элетрон.опт.диск (CD-ROM). 464. Шапигузов, С.М. Экологический учет для предприятий / С.М. Шапигузов, Л.З. Шнейдман; пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 200 с. 465. Шевчук, А.В. Формирование и развитие экономического механизма природопользования: дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.05 / Шевчук Анатолий Васильевич. - Москва, 1995. – 306 с. 466. Шевчук, А.В. Развитие экологического аудита в Российской Федерации / А.В. Шевчук // Вестник МГУ. Серия 6. Экономика. – 1998. - № 2. – С. 112. 283 467. Шеремет, А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.: Изд-во ИНФРА-М, 2004. – 448 с. 468. Шеремет, А.Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса / А.Д. Шеремет // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 5. - С. 64-68. 469. Шеремет, А.Д. Аудит достоверности, устойчивости и эффективности / А.Д. Шеремет // Аудит. – № 6. - 2016. – С. 6-9. 470. Шеремет, А.Д. Использование аналитических процедур для оценки устойчивости и эффективности деятельности компании / А.Д. Шеремет, Е.В. Любимцева // Аудит и финансовый анализ. - 2015. - № 5. - С. 150-157. 471. Шеремет, А.Д. Комплексный анализ показателей устойчивого развития предприятия / А.Д. Шеремет // Экономический анализ: теория и практика. - 2014. - № 45 (396). - С. 2-10. 472. Щепеткина, И.В. К вопросу об управлении экологической безопасностью и рациональным использованием природных ресурсов / И.В. Щепеткина // Проблемы современной экономики (Новосибирск). - 2014. - № 22-1. - С. 131-135. 473. Экологический аудит. Теория и практика: учебник для студентов вузов / под ред. И.М. Потравного. - М.: Изд-во: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – 583 с. 474. Экологическое аудирование промышленных производств / под ред. А.Ф. Порядина. - М.: НУМЦ Госкомэкологии России, 1997. - 144 с. 475. Эффективная и прозрачная финансовая отчетность полезна для бизнеса [Электронный ресурс] // Сайт Всемирного банка. – URL: http://www.worldbank.org/ru/news/feature/2013/10/01/effective-and-transparentfinancial-reporting-is-good-for-business (дата обращения: 03.12.2013) 476. Юсупов, Т.З. Гражданско-правовые аспекты экологического аудита: автореф. дис… канд. юрид. наук: 12.00.03 / Юсупов Тимур Зирякович. - М., 2004. 21 с. 477. Юсупов, Т.З. Становление и тенденции развития экологического аудита за рубежом и в России / Т.З. Юсупов // Международное публичное и частное право. 2004. - № 2. - С. 48-50. Литература на иностранных языках 284 478. BS 8555:2003 Environmental management systems – Guide to the phased implementation of an environmental management system including the use of environmental performance evaluation [Электронный ресурс] // Сайт British Standards Institution. – URL: http://ems.iema.net/acorn_scheme/bs8555 (дата обращения: 01.03.2011). 479. Comprehensive Environmental Response, Compensation, and Liability Act (CERCLA) [Электронный ресурс] // EPA US Environmental Protection Agency. – URL: http://www.epa.gov/agriculture/lcla.html (дата обращения: 24.05.2014). 480. Conceptual Framework for Financial Reporting, par. OB 6 – International Financial Reporting Standards, Part A. – 2011, IFRS Foundation [Электронный ресурс] // Сайт IFRS Foundation. – URL: http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB- Projects/Conceptual-Framework/Pages/Conceptual-Framework-Summary.aspx (дата обращения: 13.03.2015). 481. Environmental Procedures European Bank for Reconstruction and Development 1992; Business, Industry and environmental opportunities for East-West Cooperation on Environmental Management Systems. UN/ECE -CEP/WG/1/R.11/rev.l/Add.l, 27 July 1995, Geneva (materials for Sixth session, 31 July - 3 august 1995 of Working Group of Senior Governmental Officials «Environment for Europe») (Экологические процедуры Европейского банка промышленность и Реконструкции экологические и Развития возможности 1992 для года; Бизнес, Восточно-Западного сотрудничества по системам управления окружающей средой. CEP / ЕЭК ООН / WG / 1 / R.11 / Rev.l / Add.l, 27 июля 1995 года, Женева (материалы шестой сессии 31 июля - 3 августа 1995 года Рабочей группы глав правительств «Окружающая среда для Европы») [Электронный ресурс] // Сайт United Nations Economic Commission for Europe. – URL: http://www.unece.org/fileadmin/DAM/env/epr/documents/ece.cep.30.e.pdf (дата обращения: 01.12.2015). 482. Global Report Initiative (Доклад по Глобальной инициативе) [Электронный ресурс] // GRI Empowering Sustainable Decisions. – URL: https://www.globalreporting.org/resourcelibrary/GRIG4-Part1-Reporting-Principles-andStandard-Disclosures.pdf (дата обращения: 03.12.2013) 285 483. Guidance on Corporate Responsibility Indicators in Annual Reports (UNCTAD (2008)) (Руководство по раскрытию показателей социальной ответственности в годовой корпоративной отчетности) [Электронный ресурс] // United Nations Conference on Trade and – Development. URL: http://www.unctad.org/en/docs/iteteb20076_en.pdf (дата обращения: 03.12.2013) 484. Guidance on Good Practices in Corporate Governance Disclosure (UNCTAD (2006)) (Руководство по практике раскрытия информации об эффективном корпоративном управлении) [Электронный ресурс] // Nations Conference on Trade and Development. – URL: http://www.unctad.org/en/docs/iteteb20063_en.pdf (дата обращения: 03.12.2013) 485. Guidelines for Multinational Enterprises (Руководство для многонациональных предприятий) [Электронный ресурс] // Organisation for Economic Co-operation and Development. - URL: http://www.oecd.org/dataoecd/56/36/1922428.pdf (дата обращения: 03.12.2013). 486. Interrelationships between BS 7750 «Specification for Environmental Managment Systems» and the EMAS Program 29.11.1998 (Взаимосвязи между BS 7750 «Спецификация для Системы управления окружающей средой» и ЕМАС Программой от 29.11.1998) [Электронный ресурс] // Сайт компании Springer International Publishing AG. – URL: http://link.springer.com/chapter/10.1007%2F14020-3492-X_2#page-1 (дата обращения: 01.03.2011) 487. Investment and инвестиционной и Enterprise Responsibility предпринимательской Review, Aug ответственности, 2010 Август (Обзор 2010) [Электронный ресурс] // UNCTAD United Nations Conference on Trade and Development. – URL: http://www.unctad.org/en/docs/diaeed20101_en.pdf (дата обращения: 03.12.2013) 488. KPMG International Survey of Corporate Responsibility Reporting 2008 (Международная отчетность компании КПМГ по корпоративной ответственности за 2008 г.) [Электронный ресурс] // KPMG. – URL: http://www.kpmg.com/EU/en/Documents/KPMG_International_survey_Corporate_respo nsibility_Survey_Reporting_2008.pdf (дата обращения: 03.12.2013) 489. Lafarge Sustain Ability 11-th report 2011 (Отчет об устойчивом развитии компании Lafarge за 2011 г.) [Электронный ресурс] // Сайт компании Lafarge. – 286 URL: http://www.lafarge.com/05182012-publication_sustainable_development- Sustainable_report_2011-uk.pdf (дата обращения: 04.01.2014) 490. Law and Environmental Science MSc (Закон об охране окружающей среды) [Электронный ресурс] // The University of Nottingham King's Meadow Campus Lenton Lane Nottingham, NG7 2NR. – URL: http://nottingham.ac.uk/pgstudy/courses/law/lawand-environmental-science-msc.aspx (дата обращения: 04.01.2014) 491. Manual for the Preparers and Users of Eco-efficiency Indicators in Annual Reports (UNCTAD (2004)) (Руководство составителей для пользователей отчетности об экологической эффективности годовых отчетов (ЮНКТАД 2004)) [Электронный ресурс] // UNCTAD United Nations Conference on Trade and Development. – URL: http://www.unctad.org/en/docs/iteipc20037_en.pdf (дата обращения: 03.12.2013). 492. Regulation (EC) № 1221/2009 of the European Parliament and of the Council of 25 November 2009 on the voluntary participation by organisations in a Community ecomanagement and audit scheme (EMAS), repealing Regulation (EC) № 761/2001 and Commission Decisions 2001/681/EC and 2006/193/EC (Регламент (EC) № 1221/2009 Европейского парламента и Совета от 25 ноября 2009 года о добровольном участии организаций в системе экологического менеджмента и аудита (EMAS), отменяющий Регламент (ЕС) № 761/2001 и Комиссии Решения 2001/681 / EC и 2006/193 / EC). [Электронный ресурс] // EUR-Lex Access to European Union law. – URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/TXT/?uri=CELEX:32009R1221 (дата обращения: 01.03.2011). 493. Regulation of the European Parliament and of the Council No 761/2001 of 18 December 2000 allowing voluntary participation by organizations in a Community ecomanagement and audit scheme (EMAS II) (Регламент Европейского Парламента и Совета № 761/2001 от 18 декабря 2000 года о добровольном участии организаций в системе экологического менеджмента и аудита (EMAS II)). [Электронный ресурс] // EUR-Lex Access to European Union law. – URL: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/en/TXT/?uri=CELEX:32001R0761 (дата обращения: 01.03.2011) 494. Report of the United Nations Conference on Sustainable Development. A/CONF.216/XX - Rio de Janeiro, Brazil, 20–22 June 2012 (Доклад Организации Объединенных Наций по устойчивому развитию. A / CONF.216 / XX - Рио-деЖанейро, Бразилия, 20-22 июня 2012). [Электронный ресурс] // RIO +20 United 287 Nations Conference on Sustainable Development. - URL: http://www.uncsd2012.org/content/documents/814UNCSD%20REPORT%20final%20re vs.pdf (дата обращения: 03.12.2013). 495. Resource Conservation and Recovery Act (RCRA) (Закон о сохранении и восстановлении ресурсов (RCRA)) [Электронный ресурс] // EPA US Environmental Protection Agency. - URL: http://www.epa.gov/agriculture/lrca.html (дата обращения: 03.12.2015). 496. ТOWARDS INTEGRATED REPORTING Communicating Value in the 21st Century (Подготовка к комплексному представлению интегрированной отчетности в 21-м веке). [Электронный ресурс] // Integrated Reporting <IR>. – URL: http://theiirc.org/wp-content/uploads/2011/09/IR-Discussion-Paper-2011_spreads.pdf (дата обращения: 04.01.2014). Электронные средства (интернет-ресурсы) 497. Информационный ресурс «Эколайн» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.ecoline.ru (дата обращения: 01.03.2011). 498. ИСО 14000 - Экологический менеджмент [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.iso.org/iso/ru/home/standards/management-standards/iso14000.htm (дата обращения: 01.03.2011). 499. Сайт Account Ability Terms of Use. Site Map [Электронный ресурс]. – URL: http://www.accountability.org/images/content/0/7/074/AA1000APS%202008.pdf (дата обращения: 03.12.2013). 500. Сайт Alcoa Inc. [Электронный ресурс]. – URL: http://www.alcoa.com/sustainability/en/home.asp (дата обращения: 04.01.2014) 501. Сайт Delloitte [Электронный ресурс]. – URL: http://www2.deloitte.com/global/en/pages/about-deloitte/articles/about-deloitte.html (дата обращения: 03.12.2013). 502. Сайт Environment is the European Commission (EMAS) [Электронный ресурс]. – URL: http://www.ec.europa.eu/environment/emas/documents/articles_en.htm (дата обращения: 01.03.2011). 288 503. Сайт European Bank for Reconstruction and ресурс]. [Электронный Development (EBRD) – URL: http://www.ebrd.com/russian/downloads/about/policies/environmental_policy/2003-0701,_Environmental_Policy-_Russian_publication.pdf (дата обращения: 01.03.2011) 504. Сайт G4 Sustainability Reporting Guidelines [Электронный ресурс]. – URL: http://www.accountingforsustainability.org/connected-reporting/current-development (дата обращения: 03.12.2013) 505. Сайт Gartner Inc. [Электронный ресурс]. – URL: http://www.gartner.com/search/site/freecontent/simple?typeaheadTermType=&typeahead TermId=&keywords=ERP (дата обращения: 10.08.2015) 506. Сайт GRI Sustainability Reporting Guidelines [Электронный ресурс]. – URL: http://www.slideshare.net/vadimv/gri#13713206366251&hideSpinner (дата обращения: 04.01.2014). 507. Сайт ISO (International Organization for Standardization) - Международной организации по стандартизации. Разработчик и издатель международных стандартов [Электронный ресурс]. – URL: http://www.iso.org (дата обращения: 03.12.2013). 508. Сайт MONDI GROUP LIMITED. SUSTAINABLE DEVELOPMENT [Электронный ресурс]. – URL: http://sd-report.mondigroup.com/ (дата обращения: 04.01.2014). 509. Сайт Интегрированной отчетности (ИО) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ir.org.ru/ (дата обращения: 03.12.2013) 510. Сайт Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.mnr.gov.ru/ (дата обращения: 11.12.2014). 511. Сайт Президента России [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.kremlin.ru/events/president/ (дата обращения 02.02.2017 г.). 512. Сайт Рейтингового агентства RAEX («Эксперт РА») [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://raexpert.ru/ratings/ (дата обращения: 02.02.2014). 513. Сайт Федеральной службы государственной статистики [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.gks.ru/ (дата обращения: 10.08.2015).
