ТЕМА 5. ОСНОВИ ЕКОНОМІЧНИХ ЕКСПЕРТИЗ, ВИДИ, ЗАВДАННЯ, ЯКІ ВИРІШУЮТЬСЯ ПРИ ЇХ ПРОВЕДЕННІ План 5.1 Поняття предмета і об'єкта судово-економічної експертизи 5.2. Класифікація бухгалтерських документів як об’єктів дослідження. Ознаки недоброякісного бухгалтерського документа 5.3 Завдання судово-економічної експертизи 5.4 Методи дослідження 5.5 Порівняння судово-економічної експертизи, аудиту та ревізії 5.1 Поняття предмета і об'єкта судово-економічної експертизи. Розглянувши загальні положення, пов'язані з предметно-об'єктним апаратом експертної діяльності, зупинимося на поняттях предмета і об'єкта судово-економічної експертизи. Судово-економічна експертиза використовується в судочинстві для встановлення фактичних обставин справи. При цьому потреби правосуддя в економічній експертизі обумовлені необхідністю уникнути помилки в юридичній оцінці діянь осіб, які проходять у справі. Фактичні обставини справи підтверджуються за допомогою доказів, які добуті у ході розслідування, досліджуються і оцінюються відповідно до норм процесуального права. Під доведенням (доказом) в логіці розуміють встановлення істинності одного судження за допомогою інших, вже відомих положень, суджень, прийнятих за істинні. Як один із судових доказів судово-економічна експертиза розглядається як єдине поняття, в якому взаємопов'язані фактичні дані і засоби доказування за змістом і процесуальною формою. Фактичні дані - логічне ядро судових доказів, так як вони повідомляються суду у вигляді суджень про факти, тобто у вигляді логічних категорій. Відповідно до наказу Міністерства юстиції України від 15 липня 1997 року № 285/7А, яким затверджене Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів, судово-бухгалтерська експертиза змінена на судово-економічну, яка проводиться експертами, котрі отримали кваліфікацію судового експерта за такими спеціальностями: - 11.1 Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; - 11.2 Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій; - 11.3 Дослідження документів фінансово-кредитних операцій. Тому, ми будемо вести мову саме про судово-економічну експертизу, яка визначена такою нормативно, хоча дисципліна і має назву “судово-бухгалтерська експертиза”. Від правильного визначення предмету експертизи залежить експертна діяльність експерта, межі його компетенції та коло питань, які він вирішує. Предмет експертизи – її суттєва ознака, якою визначаються природа і джерела пізнань експерта будь-якої спеціальності. Враховуючи те, що на будь – якому підприємстві систематично здійснюються різні господарські операції і постійно ведеться спостереження і контроль за допомогою документації, предметом судово – економічної експертизи є відображені в документах господарські (фінансові) операції, що є об'єктами дослідження, і відтворюють стан і результати господарської діяльності суб'єктів економічних відносин. Предмет визначається завданнями, поставленими перед експертизою, змістом питань, які вона вирішує у правоохоронній і судовій діяльності. Виходячи з поставлених питань, експерт досліджує лише ті господарські (фінансові) операції, які цікавлять судово-слідчі органи і стосуються справи. Разом з тим, експерт має право встановлювати нові факти та обставини, які відносяться до предмету експертизи і мають значення по справі. Кожен із напрямів дослідження у економічній експертизі має свій предмет та завдання. Предметом експертизи при дослідженні документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності є відображені в документах бухгалтерського та податкового обліку господарські операції по справах, що перебувають у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду відносно яких експерт дає висновок з поставлених на його вирішення питань. Господарські операції є предметом бухгалтерського обліку, але експерт досліджує не самі господарські операції, а відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку підприємства (організації, установи). Предмет експертизи при дослідженні документів про економічну діяльність підприємств і організацій - це відображена в документах інформація щодо фінансово – економічних показників діяльності підприємства (організації, установи), акціонування, банкрутства, орендних відносин, цільового використання бюджетних коштів та грошових коштів підприємств за господарськими операціями по справах, що перебувають у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду. На підставі інформації, відображеної в фінансовій документації підприємства, встановлюються дані, які характеризують утворення, розподіл і використання на підприємстві доходів, грошових фондів, наявність негативних відхилень у цих процесах, що вплинули на показники господарської діяльності або сприяли здійсненню правопорушень, які пов’язані з невиконанням фінансової дисципліни. Предмет експертизи при дослідженні документів фінансово-кредитних операцій – це відображені в документах господарські операції банків, фінансових установ, підприємств і організацій стосовно розрахункових операцій, кредитування, страхової діяльності, інших фінансових операцій по справах, що перебувають у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду. Основною метою експертизи при дослідженні документів фінансово-кредитних операцій є експертне дослідження документів, якими підтверджується здійснення і документування операцій з отримання і повернення кредитів, їх матеріального і правового забезпечення, цільового використання, нарахування відсотків; дослідження документального оформлення готівкових і безготівкових розрахунків, операцій, пов’язаних зі страхуванням майнових інтересів, особистим страхуванням тощо. Судово-економічна експертиза є самостійним джерелом доказів, які стосуються предмета доказування. Як самостійне джерело доказів судово-економічна експертиза використовує засоби наукового економічного аналізу вихідних даних, що містяться в інших доказах, долучених до справи. Предмет судово-економічної експертизи визначається потребами судочинства у використанні спеціальних знань в галузі економічної теорії і практики, з метою встановлення істини у судовій справі. Обов'язковою умовою достовірного висновку стосовно предмету експертизи є належність досліджуваних доказів. Поняття відносності доказів має важливе значення для визначення об'єктів судово-економічної експертизи. Існують різні думки вчених-процесуалістів з приводу належності доказів, наприклад, відповідно до загального правила судового доказування належність доказів в першу чергу визначається належністю до справи фактів, для встановлення яких і залучаються докази. В основі правила відносності доказів лежить об'єктивна зв'язок між доказами і фактами, що підлягають доведенню. Отже, обов'язковою умовою вірного вирішення питань, що досягається судовим експертом-економістом в процесі пізнання обставин справи, є дотримання правила належності досліджуваних доказів як об'єктивного зв'язку між доказами і фактами (обставинами), що підлягають доведенню. Об'єкти судово-економічної експертизи включають в себе документи, котрі підтверджують здійснення і відображення в обліку і звітності господарських операцій за певний період, в тому числі і сліди правопорушень у сфері економіки та економічної діяльності. Ці сліди зберігаються в документах, на підставі яких здійснюється і в яких узагальнюється використання предмета злочинних посягань. Від правильного та повного надання слідством на дослідження об'єктів судовоекономічної експертизи залежить якість експертного висновку, його доказовість. Особливо ретельно підбираються первинні документи, що підтверджують факт виконання господарської операції. Практика свідчить, що об'єкти у судово-економічній експертизі конкретизують предмет певного напрямку дослідження і визначають його параметри. Об’єктами судово-економічної експертизи є документи, що містять дані про матеріальні, трудові і фінансові ресурси, процеси господарської діяльності та система бухгалтерського, податкового обліку і звітності (первинні документи, регістри бухгалтерського, податкового обліку, форми бухгалтерської, податкової та статистичної звітності). Разом з постановою (ухвалою) про призначення експертизи експерту слід надати документи бухгалтерського обліку, які містять відомості - вихідні дані для вирішення поставлених питань. Такими документами можуть бути: Статутні і реєстраційні документи; Договірна документація; Первинні документи, що підтверджують факт здійснення господарських операцій: рахунки, прибуткові та видаткові накладні (ордери), акти приймання виконаних робіт та послуг, довіреності, касові та банківські документи (розрахункові платіжні відомості, виписки банку, платіжні доручення і вимоги), векселі та інші цінні папери, звіти матеріально-відповідальних осіб, картки складського обліку, матеріали інвентаризації, табелі, наряди, трудові договори, договори про матеріальну відповідальність, реєстри обліку придбання та продажу товарів (робіт, послуг), податкові накладні; Облікові регістри: накопичувальні (оборотні) відомості, журнали-ордери, меморіальні ордери за балансовими рахунками, картки рахунків, головні книги; Фінансова і податкова звітність (баланси, звіти, декларації). Якщо ведення обліку здійснюється з використанням програмного забезпечення (комп’ютеризовано) , експерту надаються документи на машинних носіях (роздруківки регістрів бухгалтерського та податкового обліку). До об’єктів судово-економічної експертизи відносяться також розрахунки економічних показників, матеріали стосовно оцінки майнових комплексів підприємств, орендних відносин тощо. Не належать до об’єктів дослідження експерта-економіста акти ревізій і перевірок, висновки різних видів експертиз, нормативні матеріали, які є джерелами інформації, що використовується в ході дослідження. В окремих випадках експертом-економістом можуть враховуватися матеріали неофіційної документації, так званих “чорнових записів”, яка повинна досліджуватися тільки в межах кількості (обсягу), вилученої і залученої до справи, та бути пов’язана з даними офіційної документації і бухгалтерського обліку по операціях, що розглядаються. Така документація оцінюється слідством або судом і надається експерту в якості вихідних даних, про що вказується в питаннях, поставлених на вирішення експертизи. Висновки експертів за результатами дослідження з використанням неофіційної документації надаються в умовно-категоричній формі. Правильність висновку експерта забезпечується проведенням повного і всебічного дослідження документів, що досягається врахуванням експертом при дачі висновку усіх необхідних облікових та нормативних документів. В частині бухгалтерського обліку та звітності прояви злочинних посягань причинно обумовлені і неминучі. Через невідповідність відомостей первинних розпорядчих документів цільового використання доходів від підприємницької діяльності має місце невідповідність бухгалтерського обліку та звітності первинним документам, і вже як наслідок заподіяння шкоди. Найбільш часто зустрічаються такі порушення нормативно встановлених даних про певні процеси: неведення бухгалтерського обліку та неподання звітності; невідповідність офіційної бухгалтерської звітності узагальненими даними бухгалтерського обліку або складання бухгалтерського балансу не на основі обліку, а "з області фантазії"; невідповідність даних бухгалтерського обліку та звітності наявності та змісту первинних документів як юридичних підстав для записів у бухгалтерському обліку. У судово-економічній експертизі досліджуються об’єкти (документи), які за формою і змістом повинні відповідати вимогам, які висуваються до документу Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XI від 16.07.99 р. та Положенням “Про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №88 від 05.06. 1995 р. Практичний досвід провадження судово-економічних експертиз у кримінальних справах дозволяє зробити деякі узагальнення, що мають характер об'єктивних закономірностей. Збережені в документах сліди об'єктивної сторони складу злочину відрізняються особливостями в залежності від способу заподіяння шкоди. Як показує практика проведення експертиз, вельми важливе значення поряд з об'єктами експертизи мають інші матеріали справи, що містять відомості, що стосуються предмета експертизи. Вивчення інших матеріалів справи дозволяє експерту впевнитися у висновках з дослідження своїх власних об'єктів, краще вникнути в фабулу справи, тим самим попередити можливі помилки при дослідженні об'єктів. Інші матеріали справи, що містять вихідні дані, що стосуються предмета судовоекономічної експертизи, містять у собі протоколи допитів з показаннями обвинувачених, свідків, потерпілих. З ними судовий експерт тільки має право знайомитися, вони для нього не являються об’єктами дослідження. Експерт зобов’язаний відповісти на питання, які були перед ним поставлені з врахуванням даних обвинувачених, свідків, потерпілих, тільки тоді, коли така умова наявна в питанні, а висновки за результатами такого дослідження будуть носити умовно-категоричну форму. 5.2. Класифікація бухгалтерських документів як об’єктів дослідження. Ознаки недоброякісного бухгалтерського документа Для забезпечення суцільного та безперервного спостереження за господарськими операціями, що здійснюються на підприємстві, використовують бухгалтерські документи, де фіксуються факти здійснення господарських операцій. Питання, пов’язані з оформленням первинних облікових документів і реєстрів бухгалтерського обліку, регулюються ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-ХIV. Сутність бухгалтерських документів полягає в тому, що вони, фіксуючи факти здійснення господарських операцій, є основою для їх бухгалтерського обліку. Документація — це спосіб оформлення господарських операцій відповідними документами, призначений для первинного спостереження за господарськими операціями як обов’язкова умова відображення їх в обліку. Документація відіграє також важливу роль в управлінні діяльністю підприємства, забезпечує контроль за збереженням майна господарства, раціональним його використанням. Вона має юридичне значення як письмовий доказ здійснення господарських операцій. Використовують документацію для аналізу господарської діяльності, фінансового контролю, аудиту й документальних ревізій. Документ — це письмове свідчення на паперових або машинних носіях про здійснення господарських операцій. Документи бувають первинні та зведені. Первинний документ складають під час виконання господарської операції чи одразу після її завершення, а зведений — на основі кількох первинних документів для отримання узагальнених даних. Первинні документи, у тому числі на паперових і машинозчитувальних носіях інформації, для набуття ними юридичної сили повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа; код форми документа; дату й місце сі дання; зміст господарської операції; вимірювачі господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особисті підписи. Залежно від характеру господарської операції у первинних документах можуть бути наведені додаткові реквізити (номер документа, назва та адреса підприємства, печатка підприємства та інші). Первинні документи повинні бути складені в момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Вільні рядки у первинних документах обов'язково прокреслюються. Помилки у первинних документах виправляються коректурним способом: неправильний текст або сума закреслюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлений текст, а зверху надписується правильний текст або сума. Виправлення повинні бути застережені надписом «виправлено» і підписом осіб, що підписали документ, із зазначенням дати виправлення. Первинні документи перевіряються експертом-бухгалтером як за формою (повнота та правильність оформлення і заповнення реквізитів), так і за змістом (законність операції, логічна ув'язка з окремими показниками). При цьому залежно від характеру операції, вимог нормативних актів, методичних вказівок з бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити. Перелік осіб, які мають право підпису первинних облікових документів, затверджує керівник організації за погодженням з головним бухгалтером. При цьому документи, якими оформляються господарські операції з грошовими коштами, підписуються керівником організації та головним бухгалтером або уповноваженими ними на те особами. Без підпису головного бухгалтера або уповноваженої ним особи грошові та розрахункові документи, фінансові і кредитні зобов'язання вважаються недійсними і не повинні прийматися до виконання. Первинний обліковий документ складається у момент здійснення господарської операції, а якщо це не представляється можливим, то безпосередньо після завершення операції. При реалізації товарів, продукції, робіт і послуг із застосуванням контрольно-касових апаратів допускається складання первинного облікового документа не рідше одного разу на день по його завершенні на підставі касових чеків. Створення первинних облікових документів, порядок та термін їх передачі для відображення в бухгалтерському обліку провадяться відповідно до затвердженого в організації графіком документообігу. Своєчасне і якісне оформлення первинних облікових документів, передачу їх у встановлені терміни для відображення у бухгалтерському обліку, а також достовірність які у них даних забезпечують особи, які склали і підписали ці документи. Не допускається внесення виправлень в касові і банківські документи. В інших первинних облікових документах виправлення можуть проводитися тільки за погодженням з особами, що склали і підписали ці документи, що повинно бути підтверджено підписами тих же осіб, із зазначенням дати внесення виправлень. Також слід зазначити, що оброблені первинні документи повинні містити позначку про її прийняття до обліку (спеціальний штамп або напис, зроблений бухгалтером від руки), що виключає можливість їх повторного прийняття до обліку. Судовий експерт досліджує господарські операції, піддаючи відповідному аналізу документи, записи в регістрах бухгалтерського обліку, а в окремих випадках і акти документальних ревізій, звіти, показання обвинувачуваних і свідків, висновки експертів з інших галузях знань та матеріали справи. Отже, документи служать засобом дослідження предмета судово-бухгалтерської експертизи. Це визначається тим, що, по-перше, в у бухгалтерському обліку за допомогою документів здійснюється реєстрація господарських операцій; по-друге, документи служать одним із засобів перевірки й аналізу господарської діяльності підприємств, організацій і, по-третє, у кримінально-процесуальному законодавстві документи є джерелами доказів. Поняттю “документ” у різних галузях науки властиве різне значення. Так, наприклад, у бухгалтерському обліку документ – це письмове свідчення про фактичне здійснення або про право на здійснення господарської операції, у правознавстві форма посвідчення юридичних фактів. У процесуальному праві термін «документ» розуміється як вид джерела доказів. Розмаїтість розуміння документа обумовлено насамперед специфікою предмета і методу дослідження конкретної галузі науки і практики. При вивченні всієї сукупності понять можна бачити основні риси й у такий спосіб дати поняття документа з погляду судово-бухгалтерської експертизи. Отже, документом варто розуміти письмовий акт, що містить визначені реквізити і відображає господарські операції або інші факти, з якими закон пов'язує надходження економіко-правових наслідків. Таким чином, документи підприємства є носіями як економічної інформації, оскільки за допомогою документів здійснюється первинне оформлення і реєстрація господарських операцій; так і юридичної інформації. Документ буде мати доказове значення тоді, коли він оформлений у відповідності до встановленої законодавством форми. У процесі дослідження матеріалів кримінальної справи, що представляють собою різні види документів, експерт-бухгалтер повинен чітко в них орієнтуватися. Складання первинних облікових документів і відображення на їх підставі господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється у відповідності до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Первинні документи, у тому числі на паперових і машинозчитувальних носіях інформації, для набуття ними юридичної сили повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа; код форми документа; дату й місце сі дання; зміст господарської операції; вимірювачі господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особисті підписи. Залежно від характеру господарської операції у первинних документах можуть бути наведені додаткові реквізити (номер документа, назва та адреса підприємства, печатка підприємства та інші). Первинні документи повинні бути складені в момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Вільні рядки у первинних документах обов'язково прокреслюються. Помилки у первинних документах виправляються коректурним способом: неправильний текст або сума закреслюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлений текст, а зверху надписується правильний текст або сума. Виправлення повинні бути застережені надписом «виправлено» і підписом осіб, що підписали документ, із зазначенням дати виправлення. Первинні документи перевіряються експертом-бухгалтером як за формою (повнота та правильність оформлення і заповнення реквізитів), так і за змістом (законність операції, логічна ув'язка з окремими показниками). За призначенням документи бухгалтерського обліку поділяються на розпорядчі, виконавчі, оформлення, комбіновані, а саме: розпорядчі документи містять у собі накази і завдання на проведення будь-яких господарських операцій; виконавчі документи засвідчують факт здійснення господарської операції, тобто містять дані про їх виконання. Їх складають на момент здійснення операцій, тому саме такі документи називають первинними. Тому, вони є підставою для облікових записів. До виконавчих документів належать видаткова накладна на видачу сировини або матеріалу, інші приймальні та здавальні документи тощо; документи оформлення. Регістри бухгалтерського обліку складають на підставі первинних документів для підготовки і полегшення облікових записів. До них належать меморіальні ордери, відомості, журнали, різні бухгалтерські довідки, розрахунки тощо. Такі документи самостійного значення не мають, призначення їх полягає в технічній підготовці записів для бухгалтерського обліку; комбіновані документи містять у собі одночасно моменти розпорядчого та виконавчого документів. Таким документом є, наприклад, касовий ордер, що включає розпорядження на проведення операції і, водночас, відмітку про виплату о грошей з каси підприємства. При дослідженні документів з метою підтвердження чи спростування відомостей про корисливі зловживання необхідно мати на увазі, що документи, які мають різні значення, але стосуються однієї господарської операції - пов'язані між собою. Відсутність розпорядчого документа при наявності виконавчого ставить під сумнів вірогідність здійснення господарської операції. За порядком складання документи поділяються на первинні та зведені, а саме: первинні документи фіксують господарські операції безпосередньо. Вони складаються в момент здійснення господарської операції або відразу після здійснення; зведені документи відображають ряд операції проведених протягом певного часу, і складаються на підставі первинних документів. До зведених документів відносяться реєстри платіжних вимог, звіти касира та інших матеріально відповідальних осіб тощо. Зведені документи тісно пов'язані з первинними. Звіт матеріально відповідальної особи без підтвердження первинними документами, свідчить про можливе корисливе зловживання. За місцем складання документи поділяються на внутрішні та зовнішні: до внутрішніх належать документи, які складаються на підприємстві на підставі здійснених ним операцій. Внутрішні документи призначені для підвищення ефективності внутрішньогосподарського контролю; до зовнішніх відносять документи, що надійшли з інших підприємств, установ, або такі, що складені на даному підприємстві для інших організацій (накладна, виписки з розрахункового рахунка та інші). За якісними ознаками документи поділяються на якісні і неякісні, а саме: якісним може бути визнаний будь-який документ, що відповідає всім вимогам, викладеним у чинному законодавстві; неякісні документи у свою чергу підрозділяються: за формою на недооформлені і неправильно оформлені; за змістом відображених операцій на фіктивні, підроблені і безтоварні: документ, якого не існує і який видасться з певною метою за дійсний, кваліфікується як фіктивний (від лат. вигадка). У практиці облікової діяльності поняття фіктивного документа тісно пов'язане з поняттям первинного і зведеного документів: якщо у зведеному документі відображена господарська операція на підставі неіснуючого первинного документа, такий запис у зведеному документі вважається зробленим на підставі фіктивного документа; підроблений документ наводить дані про господарську операцію у перекрученому вигляді. Характер фальсифікації може бути різний: підробка реквізитів, наприклад, підписів, зміна назви товару, підробка кількісних та якісних показників; безтоварний документ відображає дані про неіснуючу господарську операцію. За формою найчастіше він буває якісним, а за змістом - фіктивним, формальна доброякісність безтоварного документа забезпечується матеріально відповідальною особою з тією метою, щоб безтоварна операція в ході проведення ревізії не була викрита. Здійснення безтоварних операцій на практиці може супроводжуватися скоєнням таких корисливих злочинів, як розкрадання матеріальних та грошових коштів, ухилення від сплати податків, порушення правил торгівлі і навіть хабарництво. Будь-яка класифікація служить додатковим засобом пізнання явища, більш поглибленого дослідження цілого і його частин, способом встановлення системноструктурних зв'язків між елементами. За якісними ознаками документи можуть бути повноцінними і неповноцінними. Повноцінним є такий документ, який складений за встановленою формою, має всі обов'язкові реквізити і правильно відображає законну господарську операцію. Документ, що не задовольняє цим вимогам, є неповноцінним. Експерт-економіст не вправі втручатися у вирішення питання про дійсність документів — це виходить за межі його компетенції. - Класифікація документів бухгалтерського обліку За призначенням Розпорядчі Виконавчі Оформлення Комбіновані За порядком складання Первинні Зведені За охопленням операцій Разові Нагромаджувалні . За місцем складання За кількістю позицій За технікою складання і опрацювання За якісними ознаками Внутрішні Зовнішні Однопозиційні Багатопозиційні Підготовлені вручну За допомогою ЕОМ Якісні Неякісні Рис. 5.1 Класифікація документів бухгалтерського обліку Всі господарські операції після їх оформлення первинними документами записуються до облікових регістрів. Обліковий регістр — це спеціальна таблиця, призначена для відображення документально оформлених господарських операцій у системі рахунків, накопичення та зберігання облікової інформації. Облікові регістри — це носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, журналів, книг, журналів-ордерів тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку. Інформація, що міститься в облікових регістрах, використовується для оперативного управління, економічного аналізу діяльності підрозділів і підприємства в цілому, а також для складання звітності. Тому своєчасне і повне відображення господарських операцій в облікових регістрах — одна із обов'язкових умов якості й оперативності обліку. Запис у регістрах бухгалтерського обліку виконується на підставі первинних облікових документів, які фіксують факти виконання господарських операцій і розпоряджень (дозволів) на їх проведення, накопичують і систематизують інформацію первинних документів. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом. Перенесення інформації має здійснюватися у порядку надходження первинних документів до місця обробки (бухгалтерії) або не пізніше терміну, що забезпечує своєчасну звітність, наприклад, нарахування і виплату заробітної плати, складання бухгалтерської, статистичної звітності тощо. Регістри бухгалтерського обліку мають містити назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Форми облікових регістрів рекомендуються Міністерством фінансів України або розробляються міністерствами і відомствами за умови дотримання загальних методологічних принципів. Так, нині питання використання регістрів бухгалтерського обліку регулюються Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 966-ХІУ та методологічними рекомендаціями щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 р. № 356. Підприємства, які складають облікові регістри на машинних носіях, зобов'язані забезпечити технічні засоби для їх відтворення у зручному для прочитання вигляді. Облікові регістри складаються щомісяця і підписуються виконавцями та головним бухгалтером або особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства. Ведення облікових регістрів та контирування документів первинного обліку здійснюють із застосуванням, щонайменше, коду класів рахунків і коду синтетичного рахунка. Аналітичні дані в облікових регістрах мають узгоджуватися з даними синтетичного обліку на останнє число місяця. Інформація про господарські операції, здійснені підприємством за певний період, в облікових регістрах переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерської звітності підприємства. У бухгалтерському обліку використовують різні за формою, змістом та способом відображення інформації облікові регістри. ОБЛІКОВІ РЕГІСТРИ За зовнішнім виглядом За обсягом змісту За видами бухгалтерсь ких записів За будовою Книги Синтетичні Хронологічні Односторонні Картки Аналітичні Систематичні Двосторонні Окремі листки Комбіновані Комбіновані Багатографні Шахові Рис. 5.2. Структура регістрів бухгалтерського обліку За своїм зовнішнім виглядом облікові регістри поділяють на книги, картки й окремі листки. Бухгалтерські книги застосовують для ведення записів із синтетичного й аналітичного обліку. В них всі листки зброшуровано, пронумеровано, на останній сторінці вказано кількість сторінок, з підписом керівника, головного бухгалтера, а також скріплено печаткою. До них належать: Касова книга, Головна книга, книга Журнал-Головна та ін. Бухгалтерські книги — раціональний та надійний спосіб збереження облікових регістрів. Вони досить широко застосовуються для ведення обліку коштів, товарно-матеріальних цінностей тощо. Облікові регістри-картки. Прикладом можуть бути картки кількісно-сумового обліку матеріалів. Картки не скріплюються між собою і зберігаються у спеціальних ящиках. Картки ведуть на підприємствах, де не застосовується обчислювальна техніка для відображення аналітичних даних (докладний опис про об'єкт обліку) за кожною номенклатурою обліку (товарно-матеріальних цінностей, основних засобів тощо). Залежно від обліковуваного об'єкта картки аналітичного обліку поділяють на картки кількісносумового обліку, призначені для обліку товарно-матеріальних цінностей, картки контокорентної форми, призначені для обліку розрахунків, та багато-графні, призначені для обліку витрат на виробництво. Крім типових форм карток, в обліковій практиці застосовують інші спеціальні форми, як наприклад, картки складського обліку, інвентарні картки тощо. Зібрані разом картки складають картотеку, яка розділяється за певними ознаками. Облікові регістри-листки мають стандартний формат, кожний з них призначений для обліку певних операцій і залежно від цього має специфічний зміст. До таких листків належать журнали-ордери, відомості, розроблювальні групові таблиці тощо. У них, як правило, систематизують інформацію, необхідну для контролю й економічного аналізу. За обсягом змісту облікові регістри поділяють на регістри синтетичного й аналітичного обліку та комбіновані. Такий поділ обумовлений відмінностями і призначенням синтетичних і аналітичних рахунків, різним ступенем узагальнення облікових даних та їх комбінування. Синтетичні облікові регістри — це регістри, в яких облік ведуть за синтетичними рахунками: Головна книга, Журнал-ордер, Журнал-Головна. Всі вони є матеріальними носіями синтетичного обліку. Аналітичні облікові регістри — це регістри, в яких облік ведеться за аналітичними рахунками. Дані подають у натуральних, трудових і вартісних вимірниках. До таких регістрів належать книги, картки. У цих регістрах враховують специфіку обліковуваних об'єктів. Останнього часу значного поширення набули так звані комбіновані регістри систематичного обліку, які поєднують синтетичні й аналітичні записи. Застосування комбінованих регістрів дає змогу оперативно отримувати хронологічні й систематичні дані або показники синтетичного й аналітичного обліку разом, що скорочує облікову роботу за реєстрації і дає повне уявлення про здійснені операції. Прикладом комбінованого регістру може бути Журнал-ордер. За видами бухгалтерських записів облікові регістри поділяють на хронологічні, систематичні та змішані (комбіновані). Хронологічними називаються регістри, призначенням яких є реєстрація операцій у порядку хронологічної послідовності їх виконання та оформлення. Так, ведеться Касова книга, в якій рух коштів у касі відображається за їх отриманням і видачею. До таких регістрів належать: Журнал реєстрації операцій, де записують всі господарські операції в календарній послідовності їх здійснення, журнал обліку надходження готової продукції, вантажів, відомість відвантаження і реалізації продукції; табель відпрацьованого часу та ін. Особливе значення цих регістрів полягає в їх оперативній та контрольній функціях, характеристиці руху об'єктів обліку. Систематичними називаються облікові регістри, в яких виконується групування однорідних операцій на синтетичних і аналітичних рахунках. Такі записи ведуть у Головній книзі, в якій узагальнюються записи за кожним синтетичним рахунком, а також на картках і книгах, де відображаються і групуються дані аналітичного обліку. Комбінованими називаються регістри, в яких одночасно поєднуються хронологічний і систематичний записи. Таку побудову має книга Журнал-Головна, в якій перша частина відображає журнал реєстрації операцій, а друга — групування операцій на синтетичних рахунках. За будовою облікові регістри поділяють на односторонні, двосторонні, багатографні та шахові. В односторонніх облікових регістрах подають дані про господарську операцію, суму якої записують за дебетом або за кредитом відповідного рахунка. Як правило, записи за дебетом і кредитом розміщують поруч на правій стороні регістру, зліва розміщують інформацію щодо дати, номера, змісту операції тощо. Залежно від змісту обліковуваних операцій односторонні регістри поділяють на контокорентні, кількісно-сумового і кількісно-сортового обліку. Прикладом таких регістрів є Касова книга, картки аналітичного обліку розрахунків, Книга складського обліку, картки кількісно-сумового обліку матеріалів тощо. Двосторонні облікові регістри складаються з двох частин: в одній подають дані про дебетові обороти на рахунку, а у другій — про кредитові обороти на цьому рахунку. Двостороння будова регістрів характерна для Головної книги. Багатографні облікові регістри — це регістри, в яких одна з граф (найчастіше дебетова) поділена на кілька граф. До такого виду облікових регістрів належить Журналордер, де окремі графи використовують для аналітичного обліку за рахунками, суми яких групують за певними показниками (наприклад, розшифрування дебетових оборотів, облік витрат за статтями калькуляції тощо). Шахові облікові регістри побудовані за принципом шахової дошки. Записи в таких регістрах роблять у клітинці, що на перетині стовпчика і рядка таблиці, які відповідають дебетовому і кредитовому обороту на відповідних рахунках. Така будова значно скорочує кількість записів, оскільки подвійний запис тут здійснюється в один робочий прийом, посилює поточний контроль відображення операцій та підвищує аналітичні можливості бухгалтерського обліку. За таким принципом побудовані журнали-ордери. Техніка облікової реєстрації Записи господарських операцій у регістрах називаються обліковою реєстрацією. Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" обліково-економічна інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку шляхом занесення методом подвійного запису до регістрів синтетичного й аналітичного обліку з використанням типової кореспонденції рахунків. Господарські операції в облікові регістри записують тільки на підставі належно оформлених і опрацьованих документів чорнилом темного кольору або пастою кулькових ручок, машинними засобами, які б забезпечували збереження цих записів протягом тривалого часу і запобігали б внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень. Перенесення інформації із первинних документів в облікові регістри має здійснюватися в порядку надходження документів до місця опрацювання (бухгалтерія, обчислювальний центр) відповідно до затвердженого плану-графіка документообороту. Відповідальність за правильність реєстрації інформації в облікових регістрах несуть особи, які склали та підписали ці регістри відповідно до службових обов'язків кожного працівника. Записи господарських операцій мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому їх було здійснено. У разі складання та зберігання регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних та інших відповідних органів у межах їхніх повноважень, передбачених законами. Підприємство має забезпечити запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у регістрах бухгалтерського обліку, а також належне їх зберігання протягом встановленого терміну. Головним архівним управлінням України встановлено у Переліку документальних матеріалів, що облікові регістри зберігаються протягом трьох років за умови завершення перевірки державними податковими органами, дотримання податкового законодавства. Регістри бухгалтерського обліку можуть бути вилучені у підприємства тільки за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їхніх повноважень, передбачених законами. Посадова особа підприємства має право у присутності представників органів, які здійснюють вилучення, зняти копії регістрів, що вилучаються, при цьому обов'язково складати реєстр документів, що вилучаються. Записи в облікові регістри можуть бути прості й копіювальні. Простими є записи, які здійснюються тільки в одному примірнику (регістрі), наприклад, меморіальному ордері, Журналі-ордері тощо. Копіювальні записи застосовують у тому випадку, коли необхідно мати копію запису. Копіювальні записи можуть вестися в ручному чи машинному (автоматичному) режимах. При ручному способі записи здійснюють за допомогою копіювального паперу (наприклад, при виписці квитанцій, копій меморіальних ордерів у банку, при ведені Касової книги тощо). При використанні обчислювальної техніки (ПЕОМ) копіювання інформації здійснюється в автоматичному режимі. Порядок відображення господарських операцій в облікових регістрах залежить від форми бухгалтерського обліку, що застосовується на підприємстві. Так, при меморіальноордерній формі операції спочатку відображають у регістрах синтетичного обліку, а потім — аналітичного. При журнально-ордерній формі поточний облік операцій здійснюється одночасно в комбінованих регістрах хронологічного і систематичного обліку, а за окремими об'єктами обліку — також синтетичного й аналітичного обліку (наприклад, журнали-ордери та відомості за операціями розрахунків). При перенесенні інформації в обліковий регістр з документа, в останньому роблять відповідну відмітку, що засвідчує закінчення облікової процедури щодо документа і має контрольне значення. Наприкінці кожного місяця облікові регістри закривають. Ця процедура включає підрахунки підсумків за дебетом і кредитом та сальдо за кожним синтетичним і аналітичним рахунком. Підсумкову інформацію переносять у регістри, на основі яких складають звітність. Важливою при цьому є система контролю записів, яка ґрунтується, як правило, на взаємозв'язках і взаємоконтролі даних облікових регістрів. Так, загальний підсумок оборотів за синтетичними рахунками за звітний період, показаних в оборотній відомості за синтетичними рахунками, має збігатися з підсумком Журналу реєстрації операцій. У регістрах шахової форми, а це здебільшого журнали-ордери, загальний підсумок граф по горизонталі має збігатися з підсумком граф по вертикалі. Щодо контролю відповідності аналітичного обліку рахункам синтетичного обліку, то ця відповідність забезпечується за допомогою оборотних та сальдових відомостей. Сума записів за синтетичним рахунком має збігатися із підсумками оборотної відомості за його аналітичними рахунками. Якщо в регістрах бухгалтерського обліку поєднані дані синтетичного й аналітичного обліку (наприклад, у деяких журналах-ордерах і відомостях), то процедура контролю стає зайвою, оскільки підсумки аналітичних рахунків і синтетичного збігаються, тобто є однаковими. Перевіркою правильності облікових записів та виправленням допущених помилок завершується процедура облікової реєстрації. Зведені дані облікових регістрів використовують для складання звітності з метою здійснення контролю й економічного аналізу. При заповнені облікових регістрів можливі помилки. Помилки виникають з різних причин: внаслідок втоми, недбалості працівника, несправності облікового пристрою або комп'ютера. Однак у тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітів підчищення й необумовлені виправлення не дозволяються. А в документах, якими оформлено касові, банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускаються, документ оформляють заново. Помилки можуть бути локальні — перекручування інформації тільки в одному обліковому регістрі (наприклад, неправильно поставлена дата) і транзитні — помилка автоматично проходить через декілька облікових регістрів, наприклад, перекручування запису будь-якої суми в журналі реєстрації операцій веде до помилок на рахунках, в оборотній відомості й балансі. Найчастіше помилки трапляються в тексті операцій, тоді вони призводять до неправильної кореспонденції рахунків — бухгалтерської проводки. Помилки також трапляються при записах сум. Записавши суму в дебет одного рахунка, бухгалтер забуває записати її в кредит другого рахунка і навпаки. Інколи, записавши суму до журналу, він забуває рознести її за бухгалтерськими рахунками. Інколи, записавши суму в регістри синтетичного обліку, бухгалтер забуває про аналітичний облік. Цю групу помилок можна легко проконтролювати шляхом правильного ведення методу подвійного запису. Усі допущені помилки необхідно своєчасно виявити та належним чином виправити. Якщо в результаті перевірки виявлено помилку, то необхідно з'ясувати величину помилки, її місце (за дебетом чи кредитом відповідного рахунка), встановити об'єкти, де помилки є найбільш імовірними, порівняти дані взаємозв'язаних регістрів. Надійним, але досить громіздким способом виявлення помилок, є спосіб пунктування, коли суцільно або вибірково перевіряють записи, позначаючи перевірені суми певним чином. Порядок виправлення помилок залежить від їхнього характеру і часу виявлення. Чинним Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88, передбачено виправлення помилок такими способами: коректурним, "червоним сторно" і додаткових записів. Кожен із цих способів використовують для виправлення певного виду помилок. Коректурний спосіб виправлення помилок полягає в тому, що неправильний запис закреслюється однією рискою так, щоб можна було прочитати закреслене, а зверху пишуть правильну суму або текст. Виправлення помилки має бути застережено надписом "Виправлено" і підтверджене підписом у документі — особи, що підписала документ, в обліковому регістрі — особи, що зробила виправлення із зазначенням дати. Цей спосіб може застосовуватися тоді, коли ще не складено бухгалтерські проводки і звіти, тобто це в основному арифметичні помилки й описки. Спосіб "червоне сторно" полягає в тому, що неправильний бухгалтерський запис роблять повторно в тій самій кореспонденції рахунків, що і помилковий запис, але червоним кольором, що означає від'ємні числа. У цьому випадку суми, записані червоним чорнилом, віднімаються (анулюються). Одночасно звичайним чорнилом роблять другий запис із зазначенням правильної кореспонденції рахунків і суми. У результаті одержують правильне відображення операції в обліку. При комп'ютерній обробці даних суму "червоного сторно" беруть у дужки або рамку. Виправлення помилок способом "червоного сторно" супроводжують спеціальним документом бухгалтерського оформлення — довідкою, в якій робиться посилання на номер і дату помилкового запису, що підлягає виправленню, а також документа, який став підставою такого виправлення. У практиці облікової роботи даний спосіб використовують у випадках коли допущено помилку в кореспонденції рахунків, записана операція повністю не відбулася, відображена в регістрах сума господарської операції більша, ніж фактичний розмір її виконання. Спосіб додаткових записів застосовують у тих випадках, коли бухгалтерську кореспонденцію рахунків складено правильно, але в меншій сумі, ніж фактично виконана господарська операція. Для виправлення такої помилки необхідно додатково провести дану операцію на різницю між правильною і помилковою (проведеною) величиною. Додаткові записи використовують при коригуванні планових показників (незавершеного виробництва, собівартості виготовленої і реалізованої продукції тощо) до рівня її фактичного значення, коли фактичні показники перевищують планові. Кожен із розглянутих способів виправлення помилок забезпечує правильне відображення економічної сутності господарських операцій, сприяє здійсненню контролю й отриманню достовірної облікової інформації. 5.3. Завдання судово-економічної експертизи. Завдання судово-економічної експертизи згруповано за напрямами досліджень. Головними завданнями дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності є встановлення: - документальної обґрунтованості розміру нестачі або надлишків товарноматеріальних цінностей і грошових коштів, періоду і місця їх утворення; - документальної обґрунтованості оформлення операцій з одержання, зберігання, виготовлення, реалізації товарно-матеріальних цінностей; - документальної обґрунтованості відображення в обліку руху грошових коштів, цінних паперів; - документальної обґрунтованості відображення в обліку операцій з нарахування та виплати заробітної плати, інших виплат; - відповідності чинному законодавству відображення в податковому обліку валових доходів та валових витрат за фінансово-господарськими операціями, що підлягають оподаткуванню податком на прибуток; - відповідності чинному законодавству відображення в податковому обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість; - відповідності чинному законодавству відображення в податковому обліку інших видів податків (зборів, обов’язкових платежів). Орієнтовний перелік питань, які вирішуються експертами за спеціальністю 11.1 “Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності”: - Чи підтверджується документально встановлена за актом інвентаризації нестача (надлишки) товарно – матеріальних цінностей (грошових коштів) у розмірі … (вказується сума) на конкретному підприємстві за період … (зазначається період)? - Чи підтверджується документально встановлена за актом ревізії сума не оприбуткованих по касі підприємства грошових коштів у якості торгової виручки, отриманої від виїзної торгівлі (вказується сума) на конкретному підприємстві за період … (зазначається період)? - Чи підтверджуються документально встановлене за висновками ревізії (зазначаються реквізити акта ревізії) завищення обсягу і вартості виконаних робіт з врахуванням висновків технічних експертиз (будівельно-технічна, технологічна) і яким чином це вплинуло на фінансові результати підприємства за період …? - З врахуванням даних слідства та висновків почеркознавчої експертизи про те, що підписи в платіжних документах про одержання заробітної плати (№ відомості, період) вчинені не особами, які в них зазначені, визначити розмір безпідставно виплаченої та списаної по касі (підприємство) заробітної плати? - Чи обґрунтовано відшкодовано (зазначається кому і за який період) витрати на відрядження (в якій сумі)? - Чи підтверджується документально необґрунтоване списання будівельних матеріалів, нарахування та виплата заробітної плати на завищений обсяг і вартість виконаних робіт (з урахуванням висновків будівельно-технічної експертизи або інших технологічних експертиз)? - Чи підтверджується документально, зазначене в акті податкової інспекції, заниження об'єкта оподаткування і донарахування до сплати податків та обов'язкових платежів до бюджету (за різними видами податків, вказується період, суми). - Чи відносяться до складу валових витрат підприємства А, у розумінні Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, витрати на оплату послуг за контрактом № … від… між підприємством А і підприємством Б ? - Чи відносяться до складу податкового кредиту підприємства А, у розумінні Закону України “Про податок на додану вартість”, витрати на сплату ПДВ у вартості оплачених (наданих) послуг за контрактом № … від… між підприємством А і підприємством Б? Головними завданнями дослідження документів за спеціальністю 11.2 “Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій” є встановлення: - документальної обґрунтованості, аналізу показників фінансового стану підприємства (платоспроможності, фінансової стійкості, прибутковості та ін.); - документальної обґрунтованості аналізу і структури майна та джерел його придбання і формування у обліку; - документальної обґрунтованості стану та інтенсивності використання оборотних активів та джерел їх формування; - документальної обґрунтованості аналізу джерел власних коштів та результатів фінансово-господарської діяльності; - документальної обґрунтованості аналізу реальності розрахунків з дебіторами і кредиторами; - документальної обґрунтованості аналізу витрат і цін як чинників фінансової стабільності, беззбитковості; - документальної обґрунтованості розрахунків при приватизації та оренді, відповідності вимогам чинних методик оцінки вартості майна, що приватизується, і інші питання, пов'язані з приватизацією, банкрутством підприємств; - документальної обґрунтованості розрахунків частки майна при виході учасника зі складу засновників; - документальної обґрунтованості розрахунків втраченого заробітку (від несвоєчасної виплати компенсації заподіяної шкоди при втраті працездатності і в інших випадках); - документальної обґрунтованості цільового витрачання бюджетних коштів; - документальної обґрунтованості розрахунків втраченої вигоди. Орієнтовний перелік питань, які вирішуються за спеціальністю 11.2 “Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій”: - Якими є основні економічні показники фінансово-господарської діяльності підприємства (ліквідності, платоспроможності та прибутковості)? - Чи підтверджується документально внесок до статутного фонду підприємства в сумі …(зазначається розмір) та яка частка, відповідно до статутних документів, підлягає поверненню учаснику (учасникам), що вибув зі складу засновників? - Визначити розмір збитку від необґрунтованого заниження (несплати) орендної плати? - У якому розмірі вираховується втрачений заробіток (вказується працівник певної професії) від несвоєчасної виплати компенсації заподіяної шкоди при втраті працездатності; - Чи підтверджується документально цільова спрямованість використання підприємством … (назва) бюджетних коштів, отриманих під цільову Програму (назва програми або угоди)? Головними завданнями дослідження документів за спеціальністю 11.3 “Дослідження документів фінансово-кредитних операцій” є встановлення: - документальної обґрунтованості оформлення банківських операцій з відкриття рахунків, руху грошових коштів на рахунках; - документальної обґрунтованості оформлення та відображення в обліку операцій з видачі, використання та погашення кредитів; - відповідності чинному законодавству відображення фінансово-господарських операцій банків вимогам нормативних актів з ведення обліку і подання звітності; - відповідності чинному законодавству відображення фінансово-господарських операцій кредитними спілками, страховими організаціями вимогам нормативних актів з ведення обліку і подання звітності у цих організаціях. Орієнтовний перелік питань, які вирішуються за спеціальністю 11.3 “Дослідження документів фінансово-кредитних операцій”: - Чи відповідає вимогам чинного законодавства документальне оформлення операцій з надання кредитів, з повноти нарахування та сплати відсотків за користування кредитами? - Чи підтверджується цільове використання отриманих кредитних коштів підприємством за кредитною угодою (номер, дата)? - Чи підтверджується документально у обліку підприємства наявність майна, що надано останнім в заставу за кредитною угодою? - У якій сумі документально підтверджується розмір збитків банку в результаті необґрунтованої видачі, неповернення кредиту за кредитною угодою? - За рахунок яких джерел формувалися та використовувалися фінансові ресурси кредитної спілки (назва)? Коло питань, що їх може вирішувати судово-економічна експертиза, необмежене і залежить від конкретних фактів порушень, виявлених під час ревізій та перевірок, які стали предметом розслідувань та потребують застосування спеціальних знань у сфері економіки. Але при цьому питання не повинні виходити за межі компетенції експерта-економіста. Вирішуючи питання щодо визначення матеріальної шкоди (збитків), експерт визначає лише економічну сторону шкоди, тобто розмір втрат, нанесених потерпілій особі, незалежно від підстав їх виникнення. Значення судово-економічної експертизи полягає в тому, що в її основі лежить використання економічних знань з метою здійснення судочинства для підтримання правового господарського порядку в Україні, який формується на основі оптимального поєднання ринкового саморегулювання економічних відносин суб'єктів господарювання та державного регулювання макроекономічних процесів, де бухгалтерський облік виконує одну з обов’язкових функцій державного управління. Підсумовуючи вищевикладене, слід визначити основні особливості судовоекономічної експертизи: 1. Підставою призначення судово-економічної експертизи є необхідність застосування спеціальних знань (з бухгалтерського обліку, фінансів, економічного аналізу, контролю) для розслідування справ з метою встановлення окремих фактичних обставин справи. 2. Судово-економічна експертиза призначається лише після відкриття провадження у справі чи у судовому процесі. Підставою проведення судово-економічної експертизи є належним чином оформлена ухвала суду або постанова судді (якщо справа розглядається суддею одноосібно) чи постанова слідчого. 3. Завдання проведення окремої судово-економічної експертизи обмежуються переліком питань, визначених слідчим чи судом у відповідному процесуальному документі. Але експерт має право ставити та вирішувати окремі питання за власної ініціативи, якщо обґрунтовано вважає, що їх вирішення є важливим для справи. 4. Об’єктами дослідження судово-економічної експертизи можуть бути лише документи надані слідчим чи судом у встановленому порядку. Експерту забороняється самостійно збирати докази. 5. Проведення судово-економічної експертизи може бути доручено виключно фахівцю, якому, у відповідному порядку, присвоєно кваліфікацію судового-експерта та дані про якого занесені до єдиного реєстру експертів Мін’юсту України. 6. Результатом експертного дослідження є процесуальний документ, який має доказову силу, – висновок судово-економічної експертизи. Загальні завдання експертизи визначають її цілі в найбільш узагальненому виді і дають уявлення про предмет експертизи цього роду. Типові завдання виду експертизи, які наводяться в довідковій літературі, формулюються стосовно кожного об'єкту цього виду і служать в якості орієнтуючих для постановки конкретних завдань, тобто поставлених перед експертом при провадженні певної експертизи. З гносеологічної точки зору конкретні завдання характеризують кінцеву мету (очікуваний факт) і умови її досягнення, тобто дані, з урахуванням яких експерт на основі своїх спеціальних знань повинен діяти, щоб дати відповіді на поставлені питання. В ході дослідження конкретні завдання перетворяться зазвичай в систему підзадач, що відбивають проміжні цілі дослідження і умови їх досягнення. Експертні завдання нерозривно пов'язані з питаннями, що виносяться на вирішення судової експертизи. Загальні і типові завдання є науковим узагальненням всіляких питань по цьому роду або виду експертиз. Конкретні завдання судової експертизи реалізуються шляхом постановки певних питань експертові залежно від наявних об'єктів і матеріалів цивільної або кримінальної справи, справи про адміністративне правопорушення. Необхідність в судово-економічній експертизі виникає при розслідуванні і судовому розгляді кримінальних справ про привласнення, посадові злочини, а також у цивільних справах, коли виникає потреба проаналізувати дані про фінансово-господарські операції, відображені у бухгалтерському обліку. В процесі провадження експертиз цього роду аналізується виробнича і фінансово-господарська діяльність підприємств з різними формами власності, які припустимо збитки, втрати, привласнення товарно-матеріальних цінностей, безгосподарність, і визначаються суми матеріальної відповідальності за заподіяний матеріальний збиток. Судово-економічна експертиза вирішує питання діагностичного характеру, коло яких дуже широке. 5.4 Методи дослідження Суттєвою ознакою кожного роду (виду) експертизи є методика експертного дослідження. Під такою методикою експертизи прийнято розуміти систему науково обгрунтованих методів, прийомів і технічних засобів (приладів, апаратури, пристроїв), упорядкованих і цілеспрямованих для вирішення питань, встановлення фактів, які стосуються предмета судових експертиз. Поняття "методика" характеризується насамперед системою (сукупністю) методів. Це означає, що (включені до її змісту, структури) методи застосовуються в певній послідовності (черговості), що залежить і від поставлених завдань, і від умов, в яких ведеться дослідження. Методи і технічні засоби запозичуються з природничих, технічних, багатьох інших наук, але в експертизі вони застосовуються у трансформованому вигляді, що обумовлюється своєрідністю завдань і специфічними об'єктами експертиз, і тому вони відрізняються якісно новими формами і процедурами їх реалізації - своєрідною системою використання ЕОМ, приладів і апаратів, а часом спеціальними пристроями, сполученими зі стандартним обладнанням. Кожен метод, прийом, технічний засіб, якщо взяти його окремо, знаходить застосування при провадженні різних родів, видів судової експертизи, не кажучи вже про те, що він може використовуватися в багатьох сферах людської діяльності. У методиках експертизи ці методи об'єднані, систематизовані і цілеспрямовано використовуються для вирішення конкретних питань, що входять у предмет експертизи; при науковій розробці методик враховується специфіка досліджуваних об'єктів, характер інформації, яка отримується з речових доказів та інших об'єктів, юридична процедура судової експертизи. Слід розрізняти загальну і спеціальну методики роду, виду судової експертизи, рівні їх розвитку. Спеціальні методики створюються з окремих видів та різновидів експертизи. Наприклад, в судово-технічній експертизі є спеціальні методики для дослідження реквізитів документів, ідентифікації та диференціації матеріалів, з яких виготовляються документи (папір, чорнило і т. д.). Разом з тим у цілому судово-технічна експертиза документів та інші судові експертизи мають загальні положення методики експертного дослідження, об'єднані єдністю завдань, предмета, спільністю досліджуваних властивостей і ознак об'єктів різних родів експертиз. Загальні і спеціальні методики для кожного роду, виду експертиз докладно досліджуються у відповідних посібниках, методичних листах і т. д. Методи дослідження завжди цілеспрямовані, і тому їх у науці і на практиці співвідносять із завданням і об'єктом вивчення. Стосовно до судової експертизи це означає, що вибір і застосування того чи іншого методу залежить від предмета і об'єкта експертизи, іноді ж розробляються спеціальні системи методів, які в літературі іменуються методиками експертного дослідження. Визначення методик предметом і об'єктами експертизи вказує на взаємозв'язок: з'ясувавши предмет і об'єкт експертизи, можна формувати методику дослідження, а в підсумку зрозуміти сутність судової експертизи. Зміст методик дослідження повинно розглядатися як суттєва ознака кожного роду, виду, різновиду судової експертизи. Методичні основи економічних експертиз включають в себе сукупність методичних прийомів, застосовуваних при експертному дослідженні господарських операцій, відображених в обліку, в результатах ревізій та перевірок фінансової діяльності господарюючих суб'єктів. Загальнонаукові методи дослідження в економічних експертизах включають в себе, перш за все, аналіз і синтез, абстрагування і конкретизацію, індукцію і дедукцію, аналогію і моделювання, системний аналіз та інші методи дослідження навколишньої дійсності. Методика експертного дослідження документів базується на особливостях їх оформлення та обліку. Загальною характерною ознакою всіх бухгалтерських документів є наявність в них відповідних реквізитів (найменування, дати складання, змісту операції, кількісних та вартісних показників, підписів і т.п.), кожна господарсько-фінансова операція фіксується в первинних, зведених документах, регістрах бухгалтерського та податкового обліку. Оформлення документів, ведення обліку та складання звітності регулюється відповідними законодавчими актами та нормативними документами. При встановленні доказового значення конкретного документа, взаємозв’язку та відповідності даних про одну і ту ж операцію в різних документах експерту-економісту дає можливість застосування в процесі дослідження різних методів і прийомів. До них належать загальнонаукові методи і спеціальні: метод документальної перевірки, метод зіставлення, метод економічного аналізу та метод моделювання бухгалтерських документів. Повнота і обґрунтованість експертних досліджень великою мірою залежить від правильно вибраних методів, методик, способів і прийомів. Вивчення й аналіз поглядів науковців стосовно методів дають можливість зробити висновок про неоднозначний підхід у різних науковців до розуміння самого поняття «метод». Так, згідно з Великим тлумачним словником сучасної української мови, метод — це прийом або система прийомів, що застосовуються в будь-якій галузі діяльності. За тлумачним словником В. Даля , це — «способ, порядок, основания, принятый путь для хода, достижения чего-либо в виде общих правил». Етимологічний словник української мови тлумачить термін «метод» як прийом, спосіб, пов’язуючи його походження із західно-європейськими мовами (від лат. methodus) За виченням М. Т. Білухи, метод — це спосіб дослідження, який визначає підхід до об’єктів, що вивчаються, планомірний шлях пізнання і встановлення істини, а саме слово «метод» походить від грецького «methodos» і означає «дослідження». У сукупності за допомогою методів, прийомів, способів і провадиться будь-яке дослідження, що узгоджується і з основами економічної теорії, де під методом пізнання розуміють спосіб, шлях дослідження. Отже, методи судово-економічної експертизи являють собою ті способи і прийоми практичного здійснення цього виду діяльності, за допомогою яких реалізуються поставлені перед експертами завдання. Вибір методів залежить від конкретних завдань, поставлених перед експертом органом, що призначив експертизу. Метод у філософському розумінні є спосіб пізнання дійсності і її відтворення в мисленні. В перекладі з грецької, метод – шлях до чогось, спосіб пізнання, дослідження, це спосіб практичної і теоретичної діяльності людини, зумовлений закономірностями руху об’єктивної дійсності і спрямований на оволодіння нею. Свідоме застосування правильного методу є суттєвою умовою успішного розвитку пізнання. В процесі експертного дослідження, експерт використовує не тільки свої спеціальні знання з теорії і практики економічних наук, він також використовує логіку як науку про закони мислення, що приведуть до істини. Загальною методологією всіх конкретних наук є діалектичний матеріалізм, за допомогою якого вирішуються питання про природу методів і основоположень конкретних наук. Тому для судово – економічної експертизи, як для будь – якої конкретної науки, категорії діалектичного матеріалізму виступають як світоглядно-методологічні. Методологія судово – економічної експертизи є системним поняттям, яка включає загальнонаукові і спеціальні (економічні) методи, способи і прийоми дослідження. До загальнонаукових методів, які застосовуються при проведенні досліджень у судово – економічній експертизі, відносяться такі прийоми, як аналіз і синтез, дедукція і індукція, абстрагування і конкретизація, аналогія, системний аналіз і функціонально – вартісний аналіз. Методи аналізу і синтезу тісно пов’язані між собою. Якщо “аналіз” від грецької це – розклад, розчленування, то “синтез” – з’єднання, складання, тобто вони є водночас і діалектично суперечливими і взаємопов’язаними логікою наукового дослідження. Прикладом застосування експертом методів аналізу і синтезу є дослідження впливу кожної статті балансу (фінансової звітності) на результат в цілому. Дедукція (від латинського deductio – виведення) – це спосіб дослідження при якому знання про процеси і явища формуються під час переходу від загальних положень до окремих і одиничних суджень, на основі яких виводиться нове істинне положення. Метод індукції має протилежний характер. Індукція (від латинського induction наведення) – це дослідження, при якому дійсність пізнається в процесі формування одиничних тверджень, де на підставі знання про окреме робиться висновок про загальне; спосіб міркування, за допомогою якого встановлюється обґрунтованість висунутого припущення чи гіпотези. Наприклад, при проведенні експертиз з питань оподаткування досліджуються показники про складові податку, в результаті чого встановлюються результати – суми податків, які підлягають сплаті до бюджету. За допомогою парних категорій логіки - дедукції і індукції - в експертній практиці здійснюється побудова висновків. Абстрагування (від лат. abstrahere - відволікати) — смислова операція, філософський і логічний метод «відволікання», який дає змогу переходити від конкретних предметів до загальних понять і законів розвитку. Походить ще з античної філософії Платона, Аристотеля та ін., далі отримав розвиток у філософії «Просвітництва» Локка, Юма, Спінози, Лейбніца, Декарта. Як метод найбільш завершеного вигляду набув у німецькій філософії «ідеалізму» Гегеля і Шеллінга. У наш час в вітчизняній загально - науковій і філософській літературі застосовується у вигляді парних діалектичних висловлювань: «Сходження від абстрактного до конкретного», або навпаки — «Перехід від конкретного до абстрактного». Як метод використовується скрізь у наукових дослідженнях, особливо при переході від прикладних досліджень до теоретичних висновків і навпаки. Тобто, у висновках експертів-економістів, які носять прикладний характер, має пряме застосування при дослідженнях будь-якої господарської операції. Конкретизація (конкретне від латинського concretio – зростання). Взаємозв'язок абстрагування і конкретизації зумовлений процесом пізнання, який розгортається від чуттєвого сприйняття конкретного до абстрактного мислення. Після вивчення конкретних ознак об’єкта дослідження настає новий етап у пізнанні (рух від конкретного до абстрактного). Експертна практика використовує саме конкретні результати дослідження, котрі побудовані на даних, відображених в документах. Аналогія (від грецького – відповідність, подібність, схожість) - умовивід, в якому від схожості предметів за одними ознаками робиться висновок про можливу схожість цих предметів за іншими ознаками. При умовиводах за аналогією знання, набуте при розгляді якогось об’єкта (моделі), переноситься на інший, менш доступний для дослідження, менш наочний. Умовиводи щодо конкретних об'єктів є гіпотетичними — правильність їх виявляється подальшими дослідженнями. В сучасній науці аналогія застосовується у якості так званої “теорії подібності”, і широко використовується при моделюванні. Нижче ми розглянемо яким чином метод моделювання застосовується у експертній практиці. Системний аналіз – один з спеціальних способів наукового дослідження, за якими досліджуваний об’єкт вивчається як сукупність елементів, що утворюють систему. У наукових дослідженнях він передбачає оцінку поведінки об'єкта як системи з усіма факторами, які впливають на його функціонування. Цей метод широко застосовується у наукових дослідженнях при комплексному вивченні діяльності виробничих об'єднань і галузі в цілому, визначенні пропорцій розвитку галузей економіки тощо. Функціонально – вартісний аналіз включає дослідження об’єктів на початку підготовки дослідження, які в цілому складають функціональну систему, їх вартісну оцінку. До суто економічних методів відносяться методи економічного аналізу: - горизонтальний (періодичний) аналіз – це вивчення динаміки окремих показників з метою виявлення властивих їм тенденцій, що виявилися протягом звітного періоду; - вертикальний (структурний) аналіз застосовується для виявлення відносної значущості кожного показника по відношенню до загального показника; - трендовий аналіз - це метод, в основу якого покладений пошук спрямованості зміни економічних показників, встановлений на підставі тенденцій зростання або спаду; - аналіз відносних показників (коефіцієнтів) - це найбільш оперативний розрахунок співвідношень між окремими позиціями різних форм звітності, визначення взаємозв'язків показників. Судово – економічна експертиза ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, фінансовій і податковій звітності, і її метою є надання особою, яка володіє спеціальними знаннями в галузі методології, теорії і практики бухгалтерського обліку, висновку з питань, що цікавлять судово – слідчі органи. Методологія бухгалтерського обліку складається з окремих елементів, або способів обліку, а саме: - документація і інвентаризація як способи первинного спостереження і контролю за господарськими операціями; - оцінка і калькуляція як способи вартісного вимірювання об'єктів, що враховуються, і явищ; - рахунки бухгалтерського обліку і подвійний запис на рахунках як способи поточної реєстрації і угрупування змін з господарськими засобами в процесі їх руху; - бухгалтерський баланс і звітність як способи завершального узагальнення облікових записів. Залежно від поставленої експертної задачі, експертом обирається комплекс аналітичних методів і прийомів, що дозволяє йому встановити документальну і нормативну обгрунтованість здійснених господарських операцій і, у разі встановлення невідповідностей, механізм викривлення фінансових і економічних показників, їх суперечність. Стосовно методів судово-економічної експертизи, які застосовуються для проведення конкретного експертного дослідження, то їх можна назвати спеціальними. По суті ці методи є прикладними методами на відміну від загальнонаукових методів. Спеціальні методи судово-економічної експертизи допомагають визначити значимість документа для вирішення поставлених питань, його доказову цінність, проаналізувати окремі господарські операції і результати діяльності за певний період. Спеціальними методами, які використовуються у судово-економічній експертизі, є документальна перевірка, зіставлення, економічного аналізу, моделювання. Використання методів в їх сукупності із спеціальними способами і прийомами дозволяє експерту всебічно і повно проводити дослідження. Складовими частинами методу документальної перевірки є арифметична, реквізитна та нормативна перевірки, за якими встановлюється правильність підрахунків, правильність застосування форми документа та повноти заповнення його реквізитів, відповідність записів про господарсько-фінансові операції вимогам нормативних документів. Метод документальної перевірки застосовується у комплексі з методом зіставлення документів, який полягає у порівнянні даних, що містяться у різних документах, для встановлення тотожностей відповідних показників чи розходжень (протиріч) між ними. За результатами зіставлення даних первинних документів з даними зведених документів та їх відображенням в регістрах бухгалтерського обліку, даних одних рахунків бухгалтерського обліку з даними кореспондуючих з ними інших рахунків, експерт-економіст може встановити правильність не тільки відповідних записів при веденні обліку, але й даних, відображених у первинних документах. При зіставленні зміст і значення порівнюваних об'єктів визначається не стільки в процесі їх роздільного вивчення і оцінки, скільки за допомогою їх зіставлення. Отже, об'єкти порівняння мають бути співставними, тобто повинні мати ознаки, загальні для цих об'єктів. За цими ознаками встановлюються схожість, відмінність і суть змін порівнюваних об'єктів, причому предмети і явища пізнаються глибше, ніж при ізольованому вивченні. Зіставлення (порівняння) систематизує знання і виключає їх формальне засвоєння. Чим повніше і усебічно порівнюються між собою окремі явища і факти, тим точнішим буде результат. Порівняння є найважливішою передумовою, основою для узагальнення. Практикою експертних досліджень, у процесі порівняння, зміст і значення порівнюваних об'єктів пізнаються не стільки в процесі їх роздільного вивчення і оцінки, скільки за допомогою їх зіставлення. Отже, об'єкти порівняння мають бути порівнянні, тобто повинні мати ознаки, загальні для цих об'єктів. За цими ознаками встановлюються схожість, відмінність і суть змін порівнюваних об'єктів, причому предмети і явища пізнаються глибше, ніж при ізольованому вивченні. Порівняння систематизує знання і виключає їх формальне засвоєння. Чим повніше і усебічно порівнюються між собою окремі явища і факти, тим краще вони запам'ятовуються. Порівняння є найважливішою передумовою, основою для узагальнення. Практикою експертних досліджень встановлені наступні правила, що визначають ефективність методу зіставлення: а) порівнювати (співставляти) можна лише взаємозв'язані, однорідні і сумірні (по кількісних і вартісних показниках) явища (об'єкти); б) в порівнюваних явищах (об'єктах) не слід обмежуватися встановленням ознак схожості, але ще і виявляти ознаки відмінності; в) зіставлення повинне здійснюватися передусім за істотними ознаками. Оскільки зіставлення переслідує мету виявлення того загального, що є у порівнюваних об'єктів, ці об'єкти цікавлять експерта тільки з якогось певного боку, який і складає зміст порівняння. Метод зіставлення є одним з основних при вирішенні ідентифікаційних завдань. В результаті співставлення даних первинних документів з даними податкового обліку і даними, відображеними в податковій звітності (декларації, розрахунки), експертом встановлюється правильність нарахувань та сплати податків (за видами податків). При проведенні судово-економічної експертизи застосовується також метод економічного аналізу, який полягає у аналізуванні системи економічних показників діяльності підприємств і організацій з метою встановлення взаємозв’язку між ними та їх впливу на фінансовий стан, результати їх господарсько-фінансової діяльності, можливість укладення та виконання договорів (угод). Застосування методу економічного аналізу дає можливості вирішувати експертамекономістам більш широкий спектр завдань, пов’язаних з вирішенням питань фінансового планування грошових потоків на підставі складеної фінансової звітності, ефективності використання власного капіталу, вибору оптимальних методів нарахування амортизації, розрахунку показників ефективності виробничої діяльності підприємств, ліквідності, фінансової стабільності і т.п. Аналіз тенденцій фінансової стабільності підприємств передбачає порівняння різних показників за різні періоди часу в однакових грошових вимірниках, що особливо необхідно для здійснення прогнозування фінансовогосподарської діяльності. Вищевказані методи є найпоширенішими у експертній практиці. В окремих випадках в процесі дослідження документів бухгалтерського обліку експерт виявляє, що частина з них утрачена або знищена. Це складає певні труднощі при встановленні обґрунтованості відображених в документах господарських операцій. В таких випадках експертом застосовується метод моделювання документальних даних. В бухгалтерському обліку кожна господарська операція, зафіксована в первинному документі, відображається в бухгалтерських регістрах, тобто у різних відомостях, книгах, журналах-ордерах, балансах. Якщо частина документів відсутня, відновити їх дані можливо шляхом побудування моделі, тобто створення такої матеріальної частини, яка б замінювала відсутні об´єкти дослідження. Крім того, вихідні дані для побудови моделі можуть бути одержані за зустрічними перевірками на підставі документів, що знаходяться в інших підприємствах, з якими підприємство, відносно якого ведеться слідство (судовий розгляд), мало господарські зв’язки. Відновлення обліку втрачених документів входить до обов’язків працівників бухгалтерських служб підприємств та ревізорів і проводиться до призначення судовоекономічної експертизи. Експерт-економіст перевіряє правильність побудови моделі по відновлених документах, повноту їх використання та зв’язок з моделлю об’єкта. Відповідно до наказу Міністерства юстиції України “Про затвердження Порядку ведення Реєстру методик проведення судових експертиз” від 2 жовтня 2008 року № 1666/5 кожна з методик підлягає реєстрації. Реєстр - це офіційна електронна база даних, що ведеться з метою створення інформаційного фонду про наявність методик проведення судових експертиз, які атестовані та рекомендовані до впровадження в експертну практику відповідно до Порядку атестації та державної реєстрації методик проведення судових експертиз, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.07.2008 року № 595. Інформація, яка міститься у Реєстрі, є відкритою для запитів правоохоронних органів, судів та зацікавлених юридичних і фізичних осіб. Держателем Реєстру є Міністерство юстиції України, що здійснює його ведення. Адміністратором Реєстру є державне підприємство "Інформаційний центр" Міністерства юстиції України, що забезпечує технічне та технологічне створення та супроводження програмного забезпечення Реєстру, надання доступу до Реєстру, забезпечує збереження та захист даних, що містяться у Реєстрі. Методика проведення судової експертизи включається до Реєстру за рішенням Координаційної ради з проблем судової експертизи при Мін'юсті. До Реєстру вносяться такі відомості: реєстраційний код методики; вид (підвид, рід) експертизи або галузь знань; назва методики; найменування спеціалізованої установи, що є розробником методики; рік створення методики; дата прийняття рішення про державну реєстрацію методики. У разі, якщо методика розроблялась за участю декількох установ (розробників), вказуються усі розробники методики із зазначенням провідної установи (розробника). Міністерство юстиції України протягом десяти робочих днів з дня надходження документів на державну реєстрацію методики перевіряє правильність їх оформлення та приймає рішення щодо внесення відомостей до Реєстру. На примірниках методики робиться напис встановленого зразка із зазначенням дати її державної реєстрації і реєстраційного коду згідно з Реєстром. Один примірник залишається в Управлінні експертного забезпечення правосуддя Міністерства юстиції України, другий надсилається до спеціалізованої установи - розробника методики. Поряд з атестованими методиками під час проведення судових експертиз також використовуються джерела інформації, які не підлягають атестації і є обов'язковими для застосування на території України, зокрема: нормативно-правові акти та нормативні документи (міжнародні, національні та галузеві стандарти, технічні умови, правила, норми, положення, інструкції, рекомендації, переліки, настановчі документи Держспоживстандарту України), а також чинні республіканські стандарти колишньої УРСР та державні класифікатори, галузеві стандарти та технічні умови колишнього СРСР тощо. У разі потреби під час проведення експертиз також можуть використовуватись науково-технічна та довідкова література, перелік якої затверджується наказом Міністерства юстиції України та не є вичерпним, інформаційні бази даних з мережі Інтернет, а також програмні продукти, рекомендовані для використання в експертній практиці рішенням Координаційної ради з проблем судової експертизи при Міністерстві юстиції України. 5.5 Порівняння судово-економічної експертизи, аудиту та ревізії Основними спільними ознаками судово-економічної експертизи, аудиту та ревізії є дослідження інформації, яка міститься у даних первинних документів, облікових регістрів, показниках звітності. Саме бухгалтерський облік обумовлює здійснення зазначених видів діяльності. Також, як судово-економічній експертизі так і аудиту та ревізії властивий ретроспективний характер дослідження. Тобто, суб’єкт досліджує інформацію про операції, які вже здійснені суб’єктом господарювання, і ґрунтуючись на результатах такого дослідження, формує відповідні висновки. Важливим аспектом при визначенні судово-економічної експертизи є розмежування ревізії, аудиторських перевірок та економічних експертиз. При цьому необхідно виходити не тільки з прав і обов'язків аудитора, ревізора і експерта, але також з цілей (завдань) застосування спеціальних знань, способу їх реалізації та особливостей предмета дослідження. Також серйозні труднощі викликає на практиці питання про те, в яких випадках працівники правоохоронних органів повинні вимагати проведення аудиторської перевірки або ревізії, а в яких - призначати економічну або іншу експертизу. При його вирішенні слід враховувати особливості аудиту, ревізії та судової експертизи, а також відмінності між ними, які випливають із сутності та правової природи зазначених понять. Аудит - це незалежна оцінка фінансової звітності організації відповідно до діючих правових норм шляхом перевірки дотримання порядку ведення бухгалтерського обліку та відповідності досліджуваних господарських операцій законодавству. Ревізія - це найважливіший засіб документального контролю виробничої і фінансово-господарської діяльності організацій чи окремих посадових осіб за певний період, який проводиться, на підставі наказу чи розпорядження посадової особи, підлеглими йому працівниками - фахівцями у відповідних галузях знання. Вона входить в першочергові функції органів державного, позавідомчого і відомчого контролю. Ревізія повинна призначатися в тих випадках, коли за допомогою ревізора (обізнаної особи) необхідно зібрати фактичні і документальні дані, які необхідні для справи, перевірити стан виконання тих, чи інших господарських операцій. Судова експертиза - це процесуальна дія, яка призначається постановою слідчого (ухвалою суду), проводиться за дорученням правоохоронних органів і полягає у дослідженні матеріалів і об'єктів справи та наданні висновку особами, які володіють спеціальними знаннями і мають кваліфікацію судового експерта. Основна відмінність судово-економічної експертизи від ревізії і аудиту – у процесуальному положенні судового експерта, так як тільки він, відповідно до законодавства, є процесуальною особою і несе кримінальну відповідальність за надання завідома неправдивого висновку. Істотні відмінності між ревізією в експертизою є і в методах дослідження. Ревізори застосовують методи фактичної перевірки: проводять інвентаризації, контрольні закупівлі сировини і матеріалів у виробництво, контрольні обміри виконаних робіт та ін. Експертекономіст ці методи не застосовує. Не користується він і деякими методами документальної перевірки, наприклад, відновленням кількісно-сумового обліку. Очевидно, що між ревізією та економічною експертизою є суттєві процесуальні та методичні відмінності. Процесуальна відмінність полягає в тому, що ревізор самостійно збирає документи. Методична відмінність полягає в тому, що ревізор застосовує такі методи фактичної та документальної ревізії, які не вправі застосовувати експерт. Судово-економічна експертиза призначається, як правило, після проведення ревізії фінансової діяльності, яка виявила порушення чинного законодавства і встановила суму завданих збитків, що стало предметом юридичного розслідування. Однак ревізія фінансовогосподарської діяльності може проводиться також за рішенням правоохоронних органів, яке винесене за клопотанням експертів про проведення додаткових ревізійних дій. Тому судово-економічна експертиза має багато спільного з ревізією фінансово-господарської діяльності господарюючого суб'єкта на вимогу правоохоронних органів, але між ними є і суттєві відмінності. Для вирішення питання про те, чи проводити аудиторську перевірку, ревізію або експертизу, найбільш важливими є такі обставини, що характеризують їх відмінності. Нормативна база проведення судово-економічної експертизи регулюється законодавством, Інструкцією про проведення судово-бухгалтерських експертиз. Аудитор у своїх діях керується тільки законом і Стандартами (Правилами) аудиторської діяльності, а ревізор - ще і нормативними документами відомства, яке призначило ревізію. Процесуальна сутність форм використання спеціальних знань у галузі обліку і контролю при проведенні аудиторської перевірки, ревізії або експертизи на вимогу правоохоронних органів різна. Документальна ревізія, проведена на вимогу слідчого, як і судово-економічна експертиза, є однією з форм використання спеціальних знань у судочинстві. Однак, на відміну від судово-економічної експертизи, проведення документальної ревізії регламентується не процесуальним, а іншими законами та підзаконними актами. Тому вона представляє собою позапроцесуальну форму використання спеціальних знань і залишається по своїй суті формою подальшого фінансовогосподарського контролю та способом збирання доказів. Судово-економічна експертиза не належить до форм фінансового контролю, а є способом встановлення фактичних даних і обставин у процесі слідства і судовому процесі. Предметом аудиторської перевірки або ревізії на вимогу правоохоронних органів можуть бути лише обставини, пов'язані з фінансово-господарською діяльністю господарюючих суб'єктів або службової діяльності їх окремих посадових осіб. Предметом експертизи можуть бути будь-які обставини, з'ясування яких потрібно по справі (зрозуміло, якщо для цього потрібні спеціальні пізнання) у межах компетенції експерта-економіста. За характером участі в процесі ревізор є посадовою особою і виступає на попередньому слідстві і в суді в якості свідка, дає свідчення. Ревізор складає акт, де відображаються результати ревізії. Експерт не дає показань на попередньому слідстві або в суді, а робить висновок за результатами досліджень на підставі наданих документів (об’єктів), використовуючи свої знання у материнській науці - економіці. Він є учасником процесу і в межах своєї компетенції може задавати з дозволу слідства або суду питання обвинуваченим та свідкам. Відповідно до завдань, що стоять перед ревізією як засобом адміністративногосподарського контролю, ревізор зобов'язаний, поряд з вивченням фактичного стану справ на контрольованому об'єкті, виявляти порушення, а розслідування і оцінка цих порушень входить в обов'язки уповноважених на те органів. Експерт же досліджує тільки ті питання, які перед ним були поставлені органом, що призначив експертизу, і робить висновки лише в межах своєї компетенції, а оцінку цим висновкам надає слідство і суд. Судовий експертекономіст не має на меті своєї діяльності виявлення фактичного стану справ на будь-якому підприємстві (організації). Проведення експертизи здійснюється за постановою особи, яка провадить дізнання, слідчого, прокурора, а також за ухвалою суду або постановою судді у зв'язку з розслідуванням і розглядом кримінальних, цивільних, господарських і адміністративних справ. Вона доручається висококваліфікованому спеціалісту - експерту-економісту державної експертної установи. Підбір таких фахівців, затвердження їх складу та порядку їх діяльності здійснюються керівником експертної установи. Ревізію на вимогу правоохоронних органів проводять ревізори органів державного і відомчого контролю. У деяких організаціях, наприклад в акціонерних товариствах, ревізійні комісії (ревізори) є виборними. Місцем проведення судово-економічних експертиз є приміщення експертних установ. У разі необхідності місце проведення експертизи визначається експертом за погодженням з органом, який призначив експертизу. Ревізії на вимогу правоохоронних органів проводяться, як правило, за місцем знаходження господарюючого суб’єкта. Закон передбачає право вилучати при ревізії тільки ті документи, які свідчать про правопорушення. Підстави для призначення документальної ревізії та судово-економічної експертизи. Підставою для призначення ревізії, проведеної на вимогу правоохоронних органів, є матеріали розслідування або судового розгляду, з яких випливає, що деякі обставини справи можливо встановити тільки за допомогою методів документальної ревізії. Підставою для призначення судово-економічних експертизи служать такі встановлені обставини справи, для правильної оцінки яких слідчим або судом потрібні знання експерта-економіста. Підставою для проведення ревізії є встановлений і затверджений план проведення перевірок, а з ініціативи правоохоронних органів є вимога (постанова або ухвала) слідчого, прокурора, судді до керівника контролюючої організації про призначення наказом і проведенні цієї ревізії. Підставою для проведення судово-економічної експертизи служить тільки постанова або ухвала судово-слідчих органів. Фактори, що визначають обсяг роботи ревізора або експерта. Обсяг робіт при ревізії, яка призначається на вимогу правоохоронних органів, і обсяг робіт при проведенні судовоекономічної експертизи встановлюється цими органами. Однак тільки в першому випадку керівник вищого або контролюючого органу при призначенні ревізії може включити в її програму додаткові запитання. Ревізор за своєю ініціативою може включати до програми роботи додаткові питання, але за згодою правоохоронного органу. Експерт має право на експертну ініціативу за законом і ніяких погоджень при цьому не потребується. Об'єктами дослідження ревізії, проведеної на вимогу правоохоронних органів, є записи, документи оперативно-технічного і бухгалтерського обліку, звітність, матеріали інвентаризацій, перевірок, а також матеріали справи. Використання при такій перевірці матеріалів справи наближає ревізію по об'єктах дослідження до судово-економічної експертизи. Об'єктами судово-економічної експертизи є первинні та зведені документи бухгалтерського обліку, що містять фактичні дані, необхідні для дачі висновку. У процесі дослідження можуть використовуватися відомості з актів документальних ревізій, висновків експертів інших спеціальностей, показань обвинувачених, свідків і з інших матеріалів справи, якщо ці відомості надаються в якості вихідних даних і використання їх пов'язане з дослідженням бухгалтерських документів. Однак експерт-економіст має право вивчати тільки матеріали справи і не може з власної ініціативи дослідити документи, що знаходяться поза даною справою. При цьому матеріали справи (наприклад, протоколи допитів свідків і обвинувачуваних, висновків експертів) не є об’єктами дослідження судового експертаекономіста, не можуть вони бути і об'єктами документальної ревізії. Методи ревізії і судово-економічної експертизи в основному подібні. Разом з тим методики проведення ревізії і судово-економічної експертизи мають відмінності, а деякі методи, якими користуються при ревізії, неприпустимі при проведенні експертизи. Ревізори при виконанні перевірки на вимогу правоохоронних органів використовують в основному методи документального контролю. Тільки за погодженням зі слідчим чи судом вони можуть застосувати методи фактичного контролю: огляди, інвентаризації, обміри виконаних робіт, отримання пояснення, проведення зустрічних перевірок в інших організаціях та ін. На відміну від ревізора експерт-економіст не має права збирати документи та іншу інформацію, яка є доказом у порушеній правоохоронними органами справі. Він не може отримувати довідки від будь-яких осіб, виконувати контрольно-ревізійні дії (проводити інвентаризації цінностей або брати в них участь, звіряти взаєморозрахунки, перевіряти розрахункові операції тощо), залучати до проведення експертизи інших осіб (що нерідко робиться на практиці в ході ревізії). Експерт-економіст може використовувати лише спеціальні методи, притаманні судовій експертизі: документальної перевірки, зіставлення, економічного аналізу. Він досліджує тільки ті матеріали, які йому надаються на експертизу. Якщо потрібні додаткові матеріали, експерт надсилає відповідне клопотання до особи, що призначила експертизу. Отримувати пояснення від обвинувачених і свідків він може лише беручи участь в допитах цих осіб. Найсуттєвіша відмінність судово-економічної експертизи від аудиту полягає в тому, що параметри її дослідження обмежені колом питань, поставлених перед нею правоохоронними органами, а також цільовим використанням висновків експертизи в системі доказів по справі. Аналізуючи дані, можна зробити висновок, що судово-економічна експертиза відрізняється від аудиту та ревізії і за сутністю, і, насамперед, за процесуальними підставами її проведення. Кожний вид контролю має свою сферу застосування, суб’єктів, що його проводять, а також належно затверджену нормативну базу. Аудит і ревізія — це форми контролю, а судово-економічна експертиза – процесуальна дія у рамках певної справи. Проведене розмежування ревізії, аудиту та судово-економічної експертизи дозволяє встановити сутність судово-економічної експертизи, а також орієнтуватися працівникам правоохоронних органів при вирішенні питання про необхідну в кожному конкретному випадку форму використання спеціальних знань в галузі обліку і контрольноревізійної діяльності. Економічні експертизи є практичним пізнанням фактичних даних, що відносяться до економічної діяльності організацій, по яких органами слідства і суду проводяться слідчі дії, та здійснюються на основі використання спеціальних економічних знань. Питання для самоконтролю для визначення рівня знань по темі № 5 Що являє собою предмет судової експертизи? Які критерії визначення предмету судової експертизи? Які обставини не відносяться до предмету судово-економічної експертизи? Які основні об’єкти судово-економічної експертизи? Які документи має право досліджувати експерт-бухгалтер? Чи використовує судовий експерт-бухгалтер інші матеріали справи у якості об’єкта дослідження? 7. Якими нормативними актами визначаються вимоги до оформлення бухгалтерських документів? 8. Поняття “первинний документ бухгалтерського обліку”. 9. Які необхідні реквізити повинен містити первинний документ бухгалтерського обліку? 10. Який порядок оформлення та зберігання облікових регістрів? 11. Як поділяються первинні документи за призначенням? 12. Які параметри перевірки первинного документу експертом-бухгалтером? 13. Які ознаки якісного документу бухгалтерського обліку? 14. У чому полягає метод судово-бухгалтерської експертизи? 15. Які загальнонаукові наукові методи дослідження використовуються експертомбухгалтером? 16. Які методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи? 1. 2. 3. 4. 5. 6. 17. Які методичні прийоми відносяться до системи розрахунково-аналітичних методичних прийомів судово-бухгалтерської експертизи? 18. Розкрийте систему документальних методичних прийомів судово-бухгалтерської експертизи. 19. У чому полягає сутність методичного прийому судово-бухгалтерської експертизи — узагальнення, оцінювання та реалізації результатів експертного дослідження? 20. В якій послідовності проводиться дослідження експерта-бухгалтера при вирішенні питань стосовно операцій з майном підприємства? 21. Які ознаки характеризують правову природу судово-економічної експертизи? 22. Які загальні вимоги до методики дослідження предметів і документів? 23. Який зміст підготовчої стадії процесу судово-економічної експертизи? 24. Що розуміють під спеціальними методами судово-економічної експертизи? 25. З яких етапів складається стадія узагальнення, оцінки і реалізації результатів судовоекономічної експертизи? 26. Як розрізняються стадії процесу судово-економічної експертизи? 27. Які існують групи методичних прийомів судово-економічної експертизи?
