Финансовый учет - 1 Учебное пособие Института бухгалтеров - копия
реклама
Общественный Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан Финансовый учет Учебное пособие Разработано на основе Международных стандартов финансовой отчетности Рекомендовано Министерством образования Республики Таджикистан в качестве учебного пособия для подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Душанбе 2010 УДК 657.012.2 ББК 65.052. Я 7 Ф - 59 Финансовый учет: Учебное пособие. Душанбе, ОИПБА РТ, 2010 – 354с. Учебное пособие «Финансовый учет» разработано на основе Программы Международного Совета Сертифицированных бухгалтеров и аудиторов в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Данное пособие предназначено для подготовки практикующих бухгалтеров к международным сертификационным экзаменам на получение квалификации CAP (сертифицированный бухгалтер-практик), а также может быть использовано преподавателями вузов, аспирантами, магистрами и студентами в целях их профессиональной подготовки. Учебное пособие основано на официальном тексте перевода МСФО на русский язык 2006 года и Методических рекомендаций по применению МСФО одобренные Методологическим Советом по бухгалтерскому учету и аудиту при Правительственной комиссии по внедрению МСФО в Республике Таджикистан и утвержденные приказами Министерства финансов Республики Таджикистан. Финансовая поддержка для издания данного пособия была осуществлена Фондом Евразия за счет средств, предоставленных Агентством Международного Развития Соединенных Штатов Америки (USAID). Точка зрения авторов может не совпадать с точкой зрения Фонда или Агентством Международного Развития США (USAID). Пособие разработано под редакцией: Исполнительного директора ОИПБА РТ к.э.н., доцента Менгниева А.Х. Председателя комитета по образованию и сертификации ОИПБА РТ, к.э.н., доцента Шобекова М.Ш. Заместителя Председателя Совета ОИПБА РТ, САР, к.э.н., Садыкова С.И. Рецензенты: Начальник управления методологии бухгалтерского учета, отчетности и аудита Министерства Финансов Республики Таджикистан Хамрокулова Г.А. Председатель Ассоциации Бухгалтеров и Аудиторов Республики Таджикистан, д.э.н., профессор Ураков Д.У. Авторы: Глава 1, 2 – Садыков С. И., Мирзоалиев А.А. Глава 3, 6 – Шобеков М., Мирзоалиев А.А. Глава 4, 7, 10, 12, 13 – Мирзоалиев А.А. Глава 14,15 – Менгниев А.Х., Мирзоалиев А.А. Глава 16 – Мирзоалиев А.А., Мирзоев К.Р. Глава 5, 17 – Саидов Дж. А., Мирзоалиев А.А. Глава 18 – Саидов Дж. А., Саидова Д. А. Глава 8,11 – Зарипов Э.Ш., Муродова М.И. Глава 9 – Менгниев А.Х., Бозоров Н.О. Глава 19 – Менгниев А.Х., Нарзуллоев З. Главный редактор: к.э.н., доцент Шобеков М. Редакторы: Мухамедова Д., Мирзоалиев А. Компьютерная верстка: Муродова М. И., Искандарова З.С. © Коллектив авторов, 2003 © ОИПБА РТ, 2003 © Коллектив авторов, 2010 © ОИПБА РТ, 2010 Воспроизведение учебного пособия или любой ее части запрещается без письменного разрешения ОИПБА РТ 4 Предисловие Рыночные отношения, охватившие все стороны социально-экономической жизни нашего общества, не могут целенаправленно развиваться без преобразования действующей системы учета и отчетности. Одним из перспективных направлений в этой области является переход на Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО). В связи с началом полномасштабного реформирования системы бухгалтерского учета и финансового контроля возникла в Республике Таджикистан необходимость подготовки и переподготовки бухгалтерских кадров, преподавательского состава высших и средних учебных заведений в соответствии с требованиями IFAC – Международной федерации бухгалтеров. Реформа бухгалтерского учета, проводимая в республиках Центральной Азии, осуществляется медленными темпами. Среди специалистов учетной профессии этого региона отсутствует единое мнение, и каждый участник этого общего процесса ищет альтернативные пути внедрения МСФО на основе особенностей национальной экономики своей страны. В этих условиях, обмен мнениями и практическим опытом, проведение краткосрочных курсов и семинаров, организация дискуссий в средствах массовой информации, а также подготовка учебных материалов, играют огромную роль в ускорении этого процесса. Применение МСФО позволит в будущем смягчить негативные ситуации, оперативно реагировать на экономические изменения. В итоге мы будем иметь качественную бухгалтерскую финансовую отчетность, позволяющую принимать действительно обоснованные экономические решения. Таким значительным переменам необходима подготовка основы в виде нормативной базы, активизации государственного и негосударственного регулирования, а главное кадрового состава в области бухгалтерского учета. Предлагаемое учебное пособие, подготовленное специалистами Общественного Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан, соответствует утвержденной программы Евразийского Совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов. Основное внимание в учебном пособии уделено содержанию методологии бухгалтерского учета, базирующегося на международные стандарты финансовой отчетности. В пособии выделены и рассмотрены наиболее сложные и проблемные вопросы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. При написании учебного пособия использовано большое количество литературы, начиная с истории бухгалтерского учета, Международных стандартов финансовой отчетности, учебных пособий казахских и киргизских коллег и заканчивая современными работами ученых в области учета и отчетности западных стран. Авторы старались учесть современные тенденции и научно-теоретические достижения в области гармонизации и унификации финансовой (бухгалтерской) отчетности. В определенной степени работа опирается на достижения западной учетной науки и практики, при этом рационально использованы и труды отечественных представителей науки и практики. Также авторским коллективом максимально использованы теоретические навыки и практический опыт в преподавании этого предмета на краткосрочных курсах и учтены отдельные замечания и пожелания слушателей. Кроме того, при работе над учебным пособием авторы использовали материалы, полученные на тренингах, проведенных в рамках проектов USAID. Авторский коллектив принимает непосредственное участие в работе консультационного центра при Общественном Институте профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан по подготовке и сдачи сертификационных экзаменов по программе Евразийского Совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов. Данное пособие содержит определенную методическую новизну в отличие от уже 5 изданных учебных пособий при помощи USAID, например, рассмотрение вопросов составления и раскрытия финансовой отчетности по конкретным объектам. Приведены примеры, расчеты, схемы и проводки по отражению хозяйственных операций, фактов и экономических событий. В работе использованы названия счетов без кодировки, так как в настоящее время международных сертификационных экзаменах по программе CIPA-EN кодировки счетов не предусмотрены. Другой отличительной особенностью является применение условных денежных единиц, что позволяет использование учебного пособия и в других странах. Следует подчеркнуть, что данное учебное пособие выступает как основное учебное пособие во исполнение Постановления Правительства РТ от 4 ноября 2002 г. № 428 «О международных стандартах финансовой отчетности» и Постановления Правительства Республики Таджикистан от 3 октября 2006 г. № 465 «О дополнительных мерах по внедрению МСФО в Республике Таджикистан». Учитывая важность научно-практического обеспечения процесса перехода к МСФО, данная работа может быть использована в процессе подготовки представителей бухгалтерской профессии к сертификационным экзаменам, а так же аспирантами, магистрами и студентами, специализирующимися по специальности «Бухгалтерский учет и аудит». Выражаем искреннюю благодарность за оказанную помощь в подготовке данного пособия Председателью и членам Методологического Совета по бухгалтерскому учету и аудиту при Правительственной комиссии по внедрению МСФО в Республике Таджикистан, а также рецензентам – начальнику отдела Методологии бухгалтерского учета, отчетности и аудита Министерства финансов Республики Таджикистан Хамрокуловой Г.А. и Председателю Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан доктору экономических наук, профессору Уракову Д.У. Уважаемые читатели и коллеги! Просим Вас отправлять свои замечания и предложения для совершенствования учебного пособия в последующих изданиях по адресу: 734055, г.Душанбе, ул. Дехоти ½, ОИПБА РТ или по электронной почте – [email protected] Председатель Совета ОИПБА РТ, доктор экономических наук, профессор Хамидуллохон Факеров 6 Бухгалтерский учет как информационная система Цели изучения Понятие и сущность бухгалтерского учета. Информационная система бухгалтерского учета и ее пользователи Финансовый и управленческий учет Измерения и методы оценки в бухгалтерском учете Формы коммерческих организаций Финансовое положение и балансовое уравнение Передача бухгалтерской информации через финансовые отчеты Международные стандарты финансовой отчетности Роль бухгалтера в управлении и основы профессиональной этики Рекомендуемая литература Вопросы для самопроверки Цели изучения Бухгалтерский учет, в условиях формирования рыночных отношений, как один из перспективных отраслей науки и престижных профессий современности переживает большие перемены. Это связано с привлечением иностранного капитала в производство, обеспечением прозрачности учета и отчетности, необходимостью приближения отечественной учетной системы к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). После изучения настоящей темы, Вы должны знать и уметь следующее: понимать сущность и определить задачи бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики; определить бухгалтерский учет как информационная система, обеспечивающая пользователей достоверной и объективной информацией для принятия оптимальных управленческих решений; понимать причины деления дисциплины «Бухгалтерский учет» на «Финансовый учет» и «Управленческий учет», согласно требованиям рыночных условий ведения хозяйства; установить взаимосвязь бухгалтерского учета с измерением влияний хозяйственных операций на имущественное состояние компании; получить представление о финансовом положении и балансовом уравнении, формах бухгалтерской финансовой отчетности; уточнить роль современного бухгалтера в подготовке доброкачественной информации; определить риск и мониторинг бизнеса. Понятие и сущность бухгалтерского учета С переходом на рыночные отношения все большую значимость приобретает бухгалтерский учет, как основной рычаг управления затратами, повышения доходности и контроля за эффективностью осуществления бизнеса. Бухгалтерский учет как один из видов хозяйственного учета, наряду с оперативным и статистическим учетом, имеет целью достоверного и полноценного отражения хозяйственных операций и фактов деятельности субъекта. Необходимость бухгалтерского учета и вообще учета и отчетности, заключается в получении информации о состоянии и движении материальных, трудовых и финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, посредством которого осуществляется мониторинг бизнеса и принимаются оптимальные управленческие решения. Бухгалтерский учет – это информационная система. Отсутствие, невнимательное пользование или нарушение законодательных основ и установленных стандартов могут привести к непредсказуемым последствиям, а также и потери интересов собственников, государства и других участников рынка. Бухгалтерский учет состоит из совокупности способов и методов наблюдения за 7 хозяйственными операциями и процессами, их измерением и регистрацией, обработкой информации и передачи заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений, хранения информации в хронологическом порядке. Современная система управления бизнесом требует не только практической, но и теоретической грамотности во всех сферах экономики и права. Бухгалтерский учет, являясь международным языком бизнеса, требует знаний в области математики, статистики, финансов, права, налогообложения, компьютерной технологии и других дисциплин, что в конечном итоге формирует новое поколение учетных работников – финансовых менеджеров фирм. Не зря, руководители большинства транснациональных корпораций являются бухгалтерами. С развитием рыночных отношений бухгалтерский учет решает сложные задачи: определение уровня производственной мощности и финансового состояния предприятия; уточнение наличия имущества, состояния и движения основных и оборотных средств; проведение анализа финансовых показателей и подготовка предложений для принятия управленческих решений; обеспечение контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей, денежных средств, и всего имущества предприятия; мониторинг расчетных и кредитных операций, управление затратами, обеспечение эффективности и конкурентоспособности. Целью ведения бухгалтерского учета является сбор, обработка и упорядочение информации о состоянии бизнеса, информирование руководителя и менеджеров о реальном объеме выполненных работ, доходов, расходов и прибыли, налогов и других обязательных платежей, об изменениях в движении материальных и трудовых ресурсов. Следовательно, система бухгалтерского учета создает информационную базу для управления, осуществляет контроль и анализ хозяйственной деятельности. Информационная система бухгалтерского учета и ее пользователи Успешное ведение бизнеса в современных условиях во многом зависит от овладевания экономической информацией. В числе важнейших частей экономической информации является информационная система бухгалтерского учета. Пользователями информации бухгалтерского учета и отчетности выступают различные категории физических и юридических лиц, имеющие различные интересы, как внутренние, так и внешние. Основными внутренними пользователями информации, непосредственно занимающиеся управлением капитала, являются собственники индивидуальные и коллективные, высший управляющий орган предприятия, исполнительный аппарат, менеджеры, начальники отделов, участков и цехов. Вторую категорию пользователей бухгалтерской информации составляют те пользователи, которые не работают непосредственно на предприятии, но имеют прямые финансовые интересы. К таким пользователям относятся настоящие и потенциальные инвесторы, настоящие и потенциальные кредиторы, в том числе акционеры, поставщики и покупатели. Третья категория пользователей бухгалтерской информации имеет косвенные (непрямые) финансовые интересы. В числе таких пользователей выступают в первую очередь, государство в лице налоговых, финансовых и статистических органов, регулирующие органы, аудиторы, консультанты и другие. Собственники, управляющие и другие работники исполнительного аппарата ответственны за эффективную деятельность предприятия, заинтересованы в повышении рентабельности и получении прибыли. Следовательно, Совет директоров разрабатывает планы доходов, расходов и прибыли, Общее собрание утверждает, Исполнительный аппарат непосредственно выполняет намеченные планы. Для успешного ведения бизнеса, необходима повседневная информация об объеме выполненных работ, поступлениях денежной наличности, состоянии расчетных операций, движении денежных средств. Владение такой информацией дает возможность анализу полученных данных и принятию 8 управленческих решений. Инвесторы и кредиторы, хотя не участвуют в управлении предприятия, больше заинтересованы в развитии предприятия, нежели большинство управленцев. Рис.1. Пользователи финансовой информации Хозяйственная деятельность Бухгалтерский учет Пользователи Внутренние Внешние Пользователи с прямым финансовым интересом Администрация Собственники Совладельцы Совет директоров Менеджеры Мастера Персонал Пользователи с косвенным финансовым интересом Акционеры Настоящее и потенциальные инвесторы Настоящее и потенциальные кредиторы Покупатели Заказчики Другие Налоговые органы Регулирующие органы Социальные фонды Профессиональные союзы и объединения Финансовые консультанты Аудиторы Пресса Общество Влияние на хозяйственную деятельность В странах Центральной Азии, где идет процесс формирования и развития рыночных отношений, требуются большие инвестиции не только в производстве, торговле и сфере услуг, но даже в образовании и других сферах жизни. Многие инвесторы вкладывают денежные средства, имущество и товары для восстановления производства, развития сферы торговли и услуг, строительства новых объектов и реконструкции действующих, на свой риск. Этот риск будет оправдан тогда, когда инвесторы и кредиторы будут иметь всестороннюю информацию о ходе работы в объектах инвестиции, осуществлять контроль за расходованием средств и обеспечением достоверности и прочности отчетных данных. Менеджеры оценивают правильность принятых ранее инвестиционных решений и эффективность структуры капитала. В числе пользователей бухгалтерской информации особое место занимают пользователи с косвенным финансовым интересом. Для стран Центральной Азии характерным, в условиях формирующейся рыночной экономики, когда большинство предприятий и организаций простаивают, является сбор налоговых платежей и, естественно, всестороннее заинтересованным пользователем бухгалтерской информации являются налоговые органы. Есть категория пользователей информации, для которых любая информация о деятельности предприятия является существенной. Это финансовые органы, проверяющие сохранность государственной собственности. 9 В настоящее время возрастает роль статистических органов, занимающихся сбором, обработкой, анализом и обобщением информации о социально-экономическом развитии страны. К категории пользователей бухгалтерской информации с косвенным финансовым интересом также относятся аудиторы, консультанты и потребители товаров и услуг. Таким образом, каждый из вышеперечисленных пользователей имеет своеобразный интерес к состоянию и развитию бизнеса в регионе. Например: потенциальные инвесторы и акционеры заинтересованы в информации о выплате дивидендов; кредиторы и поставщики в своевременном получении суммы предоставленных займов с процентами и поставленных товаров (услуг), выполненных работ; покупатели заинтересованы в информации о непрерывной деятельности хозяйствующего субъекта; работники компании - о рентабельности и своевременности получения заработной платы; правительственные органы – об объеме деятельности и причитающихся налогов; аудиторы проверяют правильность составления финансовой отчетности и ее соответствии МСФО; консультанты дают рекомендации относительно приобретения акций или инвестирования. Финансовый и управленческий учет Формирование рыночных отношений создала необходимость разделения бухгалтерского учета на финансовый учет и управленческий учет. Во всех странах бывшего Союза «Бухгалтерский учет »изучался как единый курс с подразделением на внутриотраслевые курсы. В нынешних условиях, с появлением различных форм собственности, и соответственно, различных пользователей информации с неодинаковыми интересами бухгалтерский учет подразделяется на финансовый и управленческий учет. Финансовый учет содержит информацию необходимую и внутренним пользователям, и в большей степени, внешним пользователям. Основная часть финансового учета состоит из обобщенной информации - главной целью, которой является подготовка различных форм финансовой отчетности и своевременное представление их заинтересованным внешним пользователям. Финансовый учет, в условиях формирования рыночной экономики, когда не каждое предприятие сможет выдержать налоговые платежи, предоставляет информацию не полностью отвечающей запросам заинтересованных пользователей. Более подробную и объективную информацию об эффективности деятельности предприятия можно получить посредством управленческого учета. Управленческий (внутрифирменный) учет содержит более подробную и всестороннюю информацию о внутрипроизводственной деятельности предприятия, о количественных и качественных показателях работы подразделений, удовлетворяющей, в основном, потребности руководителей и менеджеров предприятия. Следовательно, целью ведения управленческого учета является повышение уровня полезности информации для реальной оценки состояния бизнеса и принятия оптимальных управленческих решений. С развитием рыночных отношений усложняется система управления хозяйственными субъектами. При этом, важный акцент делается на управленческий учет, расширяющейся постепенно, включая в себя функции бюджетирования, контроля, регулирования и т.п. Вместе с тем, существующий производственный учет нельзя отождествлять с управленческим учетом, т.к., информация производственного учета используется и в управленческом учете и в финансовом учете. Американские ученые по управленческому учету Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. подчеркивают что, «производственный учет – это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета»1. Материалы Международной научно-практической конференции. 30-31 мая 2001 года. Душанбе, 2001, стр.27-29. Статья Саидова Дж. 1 10 Наглядно, это разграничение можно представить следующим образом: А В С С Рис.2. Взаимосвязь управленческого, производственного и финансового учета А - управленческий учет В – Производственный учет С – Финансовый учет С приобретением самостоятельности предприятия сами определяют стратегию управления и тактику организации производства. В этих условиях руководители нуждаются в достоверной информации о состоянии бизнеса. Финансовая независимость предприятий обеспечивается посредством правильной постановки учета и прозрачности финансовой отчетности, постоянным контролем за движением денежных средств и состоянием расчетов с дебиторами и кредиторами, особенно с налоговыми органами. Измерения и методы оценки в бухгалтерском учете Для оценки и учета объектов в бухгалтерском учете используются натуральные, денежные и трудовые измерители. Бухгалтерский учет путем измерения регистрирует факты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Финансовая отчетность в основном состоит из обобщенных показателей по синтетическим счетам в денежном выражении. Денежное измерение является универсальным показателем, дающим возможность объединить различные показатели в одно единое и обобщенно оценить объекты бухгалтерского учета. Измерение является одним из основных атрибутов ведения бухгалтерского учета, которое необходимо применять с возможной точностью и осторожностью. В отличие от существующей системы бухгалтерского учета в международных стандартах используемые измерения при составлении финансовой отчетности основываются во многом на правилах и допущениях. Реальным методом сопоставления различных объектов учета обусловлено тем, что они могут быть выражены через затраты живого и овеществленного труда. При этом денежные измерители применяют в сочетании с натуральными и трудовыми измерителями. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на конкретные хозяйствующие единицы(business entities). Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции (business transactions). Они являются фактами хозяйственной жизни, которые оказывают влияние на финансовое положение фирмы2. Использование результатов того или иного вида измерения зависит от принимающего решения. При этом бухгалтер подготавливает необходимую информацию и способствует принятию оптимальных управленческих решений и повышению эффективности бизнеса. Формы коммерческих организаций В деятельности хозяйствующих субъектов существуют три основные организационно-правовые формы: единоличное (частное) владение; товарищество; корпорация. На практике каждую из этих форм, рассматривают в качестве экономической Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 19 2 11 единицы в зависимости от формы собственности. Единоличное владение(sole proprietorship) – фирма, созданная одним человеком, охватывающая, в основном, мелкий бизнес. Эта форма управления фирмой дает возможность собственнику контролировать всю финансово-хозяйственную деятельность независимо от личных интересов, получать прибыль и нести убытки и отвечать по обязательствам своим личным имуществом. Товарищество(partnership) – компания, создаваемая двумя и более собственниками (компаньонами), вкладывающими свои средства в эту компанию и получающие прибыль или несущие убытки согласно договоренности. При такой форме собственности любой из совладельцев может передать свою долю другой стороне (с согласия компаньона), а также отвечать по обязательствам товарищества своим личным имуществом согласно размеру вклада. Корпорация(corporation) организация, состоящая из вкладов акционеров, контролируемая Советом директоров, выбираемой акционерами. Корпорация является практически независимым хозяйствующим субъектом, и собственники отвечают за обязательства и убытки в пределах своего вклада. Финансовое положение и балансовое уравнение Согласно Концепции МСФО, цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Экономические решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, а также своевременности и стабильности их создания. Финансовое положение компании зависит от имеющихся у нее экономических ресурсов, ее финансовой структуры, ликвидности и платежеспособности, а также ее способности адаптироваться к изменениям окружающей среды. Информация об экономических ресурсах полезна для прогнозирования способности компании в создании денежных средств и их эквивалентов в будущем. Информация о финансовой структуре необходимо для прогнозирования будущих потребностей в заемных средствах и распределении получаемой в будущем прибыли между собственниками. Информация о ликвидности и платежеспособности нужна для прогнозирования способности компании в выполнении в срок своих обязательств. Финансовое положение(financial position) – это наличие экономических ресурсов(economic resources), принадлежащих компании и противопоставленный им весь капитал (equities). Экономические ресурсы = весь капитал Экономические ресурсы = Привлеченный капитал + Собственный капитал Активы =Обязательства +Собственный капитал В бухгалтерском учете, экономические ресурсы называются активами (assets), а привлеченный капитал – обязательствами(liabilities). 12 Приведенное уравнение известно как балансовое уравнение (accounting equation)3. По мнению Хендриксена Э.С. и Ван Бреда М.Ф., - «активы являются носителями доходов, а обязательства, противопоставленные активам, снижают этот потенциал. Ресурсы и обязательства признаются, если они измеримы, релевантны и достоверны4». Согласно концепции МСФО, финансовые отчеты отражают финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории – элементы, в соответствии с их экономическими характеристиками. Элементами, непосредственно связанными с оценкой финансового положения являются активы, обязательства и капитал, представляемые в бухгалтерском балансе. Элементами, непосредственно связанными с оценкой финансовых результатов деятельности, выступают доходы, расходы, прибыль или убытки, представляемые в отчете о прибылях и убытках (отчет о результатах финансово – хозяйственной деятельности). Активы – это ресурсы, контролируемые компанией, являющиеся результатами событий и сделок прошлых периодов, воплощающие в себя будущие экономические выгоды. Активы представляются в балансе в виде: монетарных (денежных) ценностей – денежных средств, инвестиций и долговых обязательств покупателей и других дебиторов; материальных (немонетарных) ценностей - товароматериальных запасов и основных средств; нематериальных активов. Обязательства – долги компании, предполагающие потенциальное уменьшение активов и доходов, вытекающее из событий и сделок прошлых периодов. Обязательства представлены в бухгалтерском балансе в виде фактической, начисленной, оценочной и условной кредиторской задолженности. Собственный капитал –это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Собственный капитал представлен в балансе в виде вложенного (акционерного) капитала, добавочного капитала, нераспределенной прибыли и формируемого из нее резервного капитала. Преобразованное балансовое уравнение определяет собственный капитал следующим образом: Собственный капитал = Активы - Обязательства Собственный капитал представляет собой чистые активы – «цену компании». Передача бухгалтерской информации через финансовые отчеты Финансовые отчеты (Financial statements) – модели хозяйствующей единицы. Хотя они не представляют полную картину реального положения дел, являются наилучшей попыткой бухгалтера в этом направлении. Финансовая отчетность, составляемая компаниями, подразделяется на две категории: отчетность на конкретную дату и отчетность за период. Согласно МСФО, финансовая отчетность включает следующие документы: 1. Отчет об имущественном положении – Бухгалтерский баланс (Balance sheet), составляемый на конкретную дату и содержащий информацию об активах, обязательствах и величине собственного капитала. Бухгалтерский баланс известен как Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 20 4 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997, стр.283 3 13 «фотографический снимок» имущественного положения компании на конкретную дату. 2. Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности – Отчет о прибылях и убытках (Income statement или Profit and Loss statement/Account), содержащий информацию о деятельности по созданию прибыли, или о средствах заработанных (доходах) и истраченных (расходах) в течение определенного периода. Основной целью любой компании – независимо от названия и характера деятельности – получение прибыли или увеличение богатства. Поэтому отчет о прибылях и убытках является важным, поскольку он показывает результаты финансово-хозяйственной деятельности компании. 3. Отчет о движении собственного капитала (Statement of owner’s equity) – показывающий изменения средств, вложенных и изъятых собственником, полученных в результате деятельности за определенный период времени. 4. Отчет о нераспределенной (реинвестированной) прибыли(Statement of retained earnings) – показывающий результаты деятельности компании за весь период ее существования и направления использования прибыли. 5. Отчет о движении денежных средств(Statement of cash flows) – показывающий воздействие операционной, финансовой и инвестиционной деятельности компании на состояние денежных средств за определенный период. Информация всех названных отчетов связана между собой. Чистая прибыль, показываемая в отчете о прибылях и убытках, увеличивает нераспределенную прибыль в отчете о нераспределенной прибыли, конечный остаток нераспределенной прибыли увеличивает величину собственного капитала, а величина собственного капитала отражается в бухгалтерском балансе (см. рис. 3). Финансовые отчеты Уравнение Отчет о прибылях и убытках Чистая прибыль = Доходы – Расходы Отчет о нераспределенной прибыли Конечная нераспределенная прибыль Отчет о движении собственного капитала Собственный = капитал на конец Балансовый отчет = Начальная нераспределенная прибыль Собственный капитал на начало Активы на конец = + Чистая прибыль Обязательства на конец + Чистая прибыль Вложение (изъятие) капитала + - + Объявленные дивиденды - - Объявленные дивиденды Собственный капитал на конец Рис. 3. Взаимосвязь между финансовыми отчетами Международные стандарты финансовой отчетности5 Прежде чем мы приступим к рассмотрению непосредственно Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и бухгалтерского учета, полезно оглянуться назад, на историю возникновения и развития бухгалтерской и финансовой отчетности в целом. Впервые принцип двойной записи для учета торговых операций был применен итальянским монахом эпохи Возрождения Лукой Пачоли в XIV веке. Многое изменилось с тех пор, но тем не менее и сегодня бухгалтерский учет в любой стране мира построен по тому же самому принципу. Естественно, с развитием бизнеса, появлением новых его форм, а Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 5 14 также с формированием и изменением законодательства в каждой стране сложились свои специфические особенности финансового учета и отчетности. Сегодня совершенно очевидно сформировались три основные системы отчетности: 1) англо-американская - построенная на основе общего законодательства и принципах учета; 2) европейская (континентальная) - четко кодифицированная и тесно связанная с налогообложением. К последнему типу можно отнести и японскую систему учета и отчетности; 3) южно-американская - основой которой являются регулярные поправки, связанные с влиянием гиперинфляционных явлений, очень характерных для экономики этого региона. Создание Европейского союза (ЕС) как политического образования и рост транснациональных корпораций (ТНК) неизбежно должны были привести к существенным изменениям в подходах и оценках учета. И если первоначально кодифицированная европейская система отчетности вызывала большую симпатию, то после более детального анализа приоритет был отдан англо-американской системе. Таким образом, к концу XX века в мире сложились две наиболее распространенные и в некотором смысле конкурирующие системы учета и отчетности: US GAAP/ОПБУ (Американские общепринятые принципы бухгалтерского учета) и IAS/МСБУ (IFRS/МСФО) (МСБУ - Международные стандарты бухгалтерского учета/ МСФО - Международные стандарты финансовой отчетности). Несмотря на общую основу, заложенную в обеих системах, они достаточно серьезно отличаются, и, как результат, US GAAP/ОПБУ сегодня представляет собой не столько принципы учета, сколько свод многочисленных правил, описывающих конкретные ситуации, тогда как МСФО по-прежнему сохраняет первоначальный, практически первозданный вид. До 2001 года немало критики раздавалось в адрес Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (IASC/КМСФО), связанной в основном с тем, что стандарты, разработанные им, не учитывали изменений, происходящих в мировой экономике. Все это привело к тому, что в апреле 2001 года Комитет, созданный в 1973 году, был реорганизован и в настоящий момент образован и работает Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB/СМСФО), в задачи которого входят совершенствование существующих норм. В результате громких бухгалтерских скандалов, связанных с такими компаниями, как Enron, WorldCom, Artur Andersen, многие сторонники глобального применения US GAAP/ОПБУ склонились к тому, что все же в качестве общей системы отчетности необходимо использовать МСФО, разумеется, после соответствующей доработки. С момента своего создания IASC/КМСФО (IASB/СМСФО) занимается программой по разработке стандартов учета, получившей широкое признание во всем мире. Первоначально IASC/КМСФО выпустил 38 международных стандартов бухгалтерского учета (IAS/МСБУ). Стандарты дополнены Интерпретациями (SIC/ПКИ и IFRIC/КИМФО). Совет по стандартам финансового учета США (FASB/ССФУ) и Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEC/КЦББ) поддерживают IASB/СМСФО в качестве всемирной организации по установлению стандартов. IASB/СМСФО и FASB/ССФУ договорились о проведении проекта по сближению (конвергенции) стандартов. 15 В результате вопросов и критики стандартов со стороны регулятивных органов по ценным бумагам, профессиональных бухгалтеров и других лиц, IASB/СМСФО переработал 13 стандартов в 2004 г. За период с 2004 по 2007 год были также приняты 8 новых стандартов МСФО (IFRS) в рамках совместного с FASB/ССФУ проекта по сближению стандартов. В июне 2002 года Совет министров ЕС постановил, что с 1 января 2005 года все компании, зарегистрированные на биржах Европы, обязаны составлять отчетность по МСФО. Все больше стран поддерживает применение МСФО. Так, Россия перешла на МСФО в отношении банков с 2004 года. Страны Среднего Востока, включая Бахрейн, Кувейт, Иорданию, Катар, Ливан и Оман, также приняли МСФО в качестве национальных учетных стандартов. Из стран бывшего СССР Кыргызстан утвердил закон о применении МСФО, а Казахстан их уже применяет. МСФО приняты в некоторых странах ЕС, Австралии, Гонконге и Южной Африке. Многие фондовые биржи также принимают для регистрации документы компаний, подготовленные в соответствии с МСФО. Очередным серьезным прорывом в области распространения МСФО стало их утверждение Базельским комитетом по надзору за банковской деятельностью. Возвращаясь к упомянутой программе по совершенствованию международных стандартов, реорганизованный IASB/СМСФО принял решение: 1) об изменении названия самих стандартов. Новые стандарты будут называться Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS/МСФО), а не Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS/МСБУ); 2) существующие стандарты (IAS/МСБУ) применяются в полном объеме, пока они не будут пересмотрены или отменены; 3) МСФО будут применяться к общей финансовой отчетности всех коммерческих организаций независимо от их организационной формы. МСФО применяются как к индивидуальной, так и консолидированной отчетности компаний. МСФО не предназначены для некоммерческих и государственных организаций. В августе 2008 года на специально проведенном по этому случаю собрании члены SEC/КЦББ определились с «дорожной картой» - иначе говоря, планом перехода США на МСФО начиная с 2014 года (впрочем, многим компаниям наверняка будет разрешено и более ранее использование). Это план действий на несколько лет вперед, с четко обозначенными промежуточными целями. В случае успешной их реализации отчетность, представляемая компаниями в SEC/КЦББ, будет составляться в соответствии с МСФО точно так же, как это делается сейчас по системе US GAAP/ОПБУ. Понятие «глобализация» (процесс устранения препятствий для развития свободной внешней торговли и более тесной интеграции национальных экономик) используется в настоящий момент довольно часто, хотя еще 10 лет назад оно встречалось относительно редко. В рамках глобализации происходит интеграция международных рынков товаров, услуг и капитала. Если прежде компании рассчитывали на финансирование на внутренних рынках, то сейчас они могут привлекать заемный и акционерный капитал как внутри страны, в которой они осуществляют деятельность, так и за ее пределами. Одним из основных преимуществ МСФО является то, что они позволят международным рынкам капитала оценивать и сравнивать результаты деятельности различных компаний в разных странах более 16 эффективным способом, чем это возможно без МСФО. Это будет способствовать эффективному привлечению компаниями капитала и позволит снизить затраты на его привлечение. В результате в течение последних семи лет мировая система финансовой отчетности перестала характеризоваться большим количеством разрозненных национальных стандартов и перешла к сегодняшнему состоянию, когда в качестве основы подготовки финансовой отчетности были выделены две системы: МСФО и US GAAP/ОПБУ. Однако, что еще более удивительно, достижения конечной цели, которая заключается в создании единой системы стандартов финансовой отчетности в обозримом будущем, сейчас кажется реальным. Список МСФО по состоянию на 01 января 2009 года: 1. МСБУ (IAS) 1 2. 3. МСБУ (IAS) 2 МСБУ (IAS) 7 4. МСБУ (IAS) 8 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. МСБУ (IAS) 10 МСБУ (IAS) 11 МСБУ (IAS) 12 МСБУ (IAS) 16 МСБУ (IAS) 17 МСБУ (IAS) 18 МСБУ (IAS) 19 МСБУ (IAS) 20 13. МСБУ (IAS) 21 14. 15. МСБУ (IAS) 23 МСБУ (IAS) 24 16. МСБУ (IAS) 26 17. МСБУ (1AS) 27 18. МСБУ (IAS) 28 18. МСБУ (IAS) 28 19. МСБУ (IAS) 29 20. 21. МСБУ (IAS) 31 МСБУ (IAS) 32 Принципы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) Представление финансовой отчетности (Presentation of Financial Statements) Запасы (Inventories) Отчеты о движении денежных средств (Statement of Cash Flows) Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) События после отчетной даты (Events after the Reporting Period) Договоры на строительство (Construction Contracts) Налоги на прибыль (Income Taxes) Основные средства (Property, Plant and Equipment) Аренда (Leases) Выручка (Revenue) Вознаграждения работникам (Employee Benefits) Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance) Влияние изменений обменных курсов валют (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) Затраты по займам (Borrowing Costs) Раскрытие информации о связанных сторонах (Related Party Disclosures) Учет и отчетность по пенсионным планам (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans) Консолидированная и отдельная финансовая отчетность (Consolidated and Separate Financial Statements) Инвестиции в ассоциированные компании (Investments in Associates) Инвестиции в ассоциированные компании (Investments in Associates) Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies) Участие в совместной деятельности (Interests in Joint Ventures) Финансовые инструменты: раскрытие и представление 17 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. информации (Financial Instruments: Presentation) Прибыль на акцию (Earnings per Share) Промежуточная финансовая отчетность (Interim Financial Reporting) МСБУ (IAS) 36 Обесценение активов (Impairment of Assets) МСБУ (IAS) 37 Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) МСБУ (IAS) 38 Нематериальные активы (Intangible Assets) МСБУ (IAS) 39 Финансовые инструменты: признание и оценка (Financial Instruments: Recognition and Measurement) МСБУ (IAS) 40 Инвестиционная собственность (Investment Property) МСБУ (IAS) 41 Сельское хозяйство (Agriculture) МСФО (IFRS) 1 Применение МСФО впервые (First-time Adoption of IFRS) МСФО (IFRS) 2 Платежи с использованием акций (Share-based Payment) МСФО (IFRS) 3 Объединения бизнеса (Business Combinations) МСФО (IFRS) 4 Договоры страхования (Insurance Contracts) МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, предназначенные на продажу, и прекращенная деятельность (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка минеральных ресурсов (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources) МСФО (IFRS) 7 Финансовые инструменты: раскрытия (Financial Instruments: Disclosures) МСФО (IFRS) 8 Операционные сегменты (Operating Segments) МСФО для МСП МСФО для малых и средних предприятий (выпущен 9 июля (IFRSs for SMEs) 2009г.) МСБУ (IAS) 33 МСБУ (IAS) 34 Интерпретации: ПКИ (SIC) - Постоянный комитет по интерпретации (до марта 2002 года); КИМФО (IFRIC) - Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (бывший ПКИ (SIC)). ПКИ (SIC) 7 ПКИ (SIC) 10 ПКИ (SIC) 12 ПКИ (SIC) 13 ПКИ (SIC) 15 ПКИ (SIC) 21 ПКИ (SIC) 25 ПКИ (SIC) 27 Введение Евро (Introduction of the Euro) Государственная помощь - отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью (Government Assistance - No Specific Relation to Operating Activities) Консолидация предприятия специального назначения (Consolidation Special Purpose Entities) Совместно контролируемые предприятия - немонетарные вклады участников совместного предпринимательства (Jointly Controlled Entities - Non-Monetary Contributions by Venturers) Операционная аренда - стимулы (Operating Leases - Incentives) Налоги на прибыль - возмещение переоцененных неамортизируемых активов (Income Taxes - Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets) Налоги на прибыль - изменения налогового статуса предприятия или его акционеров (Income Taxes - Changes in the Tax Status of an Entity or its Shareholders) Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды (Evaluating the Substance of Transactions Involving the Legal Form of a 18 ПКИ (SIC) 29 ПКИ (SIC) 31 ПКИ (SIC) 32 КИМФО (IFRIC) 01 КИМФО (IFRIC) 02 КИМФО (IFRIC) 04 КИМФО (IFRIC) 05 КИМФО (IFRIC) 06 КИМФО (IFRIC) 07 КИМФО (IFRIC) 08 КИМФО (IFRIC) 09 КИМФО (IFRIC) 10 КИМФО (IFRIC) 11 КИМФО (IFRIC) 12 КИМФО (IFRIC) 13 КИМФО (IFRIC) 14 КИМФО (IFRIC) 15 КИМФО (IFRIC) 16 КИМФО (IFRIC) 17 Lease) Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг (Service Concession Arrangements: Disclosures) Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги (Revenue - Barter Transactions Involving) Нематериальные активы - затраты на веб-сайт (Intangible Assets - Web Site Costs) Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах (Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities) Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты (Members' Shares in Co-operative Entities and Similar Instruments) Определение наличия в соглашении признаков договора аренды (Determining whether an Arrangement contains a Lease) Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации (Rights to Interests arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds) Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке - рынке отходов электрического и электронного оборудования (Liabilities arising from Participating in a Specific Market -Waste Electrical and Electronic Equipment) Применение подхода к пересчету статей финансовой отчетности в соответствии с МСБУ (IAS) 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике (Applying the Restatement Approach under IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies) Сфера применения МСФО (IFRS) 2 (Scope of IFRS 2) Повторная оценка встроенных производных инструментов (Reassessment of Embedded Derivatives) Промежуточная финансовая отчетность и обесценение (Interim Financial Reporting and Impairment) МСФО (IFRS) 2 - операции с акциями казначейства и компаний группы (IFRS 2 - Group and Treasury Share Transactions) Договоры о концессиях на обслуживание (Service Concession Arrangements) Программы обеспечения лояльности покупателей (Customer Loyalty Programmes) МСБУ (IAS) 19 - ограничение актива по установленным выплатам, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь (IAS 19 - The Limit on a Defined Benefit Asset, Minimum Funding Requirements and their Interaction) Договоры на строительство недвижимости (Agreements for the Construction of Real Estate) Хеджирование чистых инвестиций в иностранную деятельность (Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation) Распределение неденежных активов (Distributions of Non-cash Assets to Owners) 19 Роль бухгалтера в управлении и основы профессиональной этики Из истории: В 1944 году был учрежден международный герб бухгалтеров: по краю овала надпись - “Наука. Совесть. Независимость.”. Внутри изображения.: солнце - “Бухгалтерский учет освещает всю хозяйственную деятельность”, весы - “баланс”, кривая Бернулли - “Однажды возникнув, бухгалтерский учет будет существовать вечно”. Действие рыночных отношений во всех сферах национальной экономики породило массу проблем, связанных с условиями переходного периода. Основная часть предприятий государственного сектора приватизированы, появились субъекты малого и среднего бизнеса, акционерные общества, однако, учет и отчетность намного отстает от рыночных преобразований. В этих условиях основная роль в принятии управленческих решений принадлежит бухгалтеру, так как бухгалтер должен всесторонне изучить проблему, проанализировать, определить степень риска, подсчитать предстоящую выгоду или убыток, подготовить варианты решения проблемы и представить руководству для принятия оптимальных решений. В связи с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета, а именно на европейский вариант, который в основном, направлен на развитие малого и среднего бизнеса повышается престиж профессии бухгалтера. Настоящий бухгалтер должен быть не только бухгалтером, он должен владеть знаниями законодательства, финансового менеджмента, иностранных языков и компьютерной технологии. Для заключения договоров с партнерами на поставку товаров и выполнению работ (услуг) необходимо иметь сведения о наличии средств на счетах в банке и о предстоящих поступлениях денежных средств, а также платежеспособности погашать долги по налогам и долгам кредиторов. Объективность представления этих сведений, в первую очередь, зависит от бухгалтера. В принятии решения для получения кредита в банке или привлечения инвестиций предстоит значительная работа по определению необходимости получения ссуды или привлечения инвестиций, предварительных расходах предстоящих периодов (бизнес-план) и сроках окупаемости, а также степень риска осуществляемых операций. При этом особая роль принадлежит бухгалтеру. Бухгалтерский учет породил интересную, творческую, престижную и хорошо оплачиваемую профессию 6 . Представители этой профессии могут специализироваться по следующим направлениям: собственно ведение финансового учета и составление отчетности в рамках одной хозяйственной единицы; аудиторско - консалтинговая деятельность; независимая бухгалтерская деятельность; управленческий учет; педагогическая деятельность. Соответственно, во многих странах представители бухгалтерской профессии подтверждают свою профессиональную компетенцию и подготовку путем прохождения аттестации (сертификации) для получения общепризнаваемой квалификации – профессионального (общественного, сертифицированного, присяжного) бухгалтера. Например, в США кандидаты могут получать квалификацию CMA (Certified Management Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 25 6 20 Accountant) или CPAs(Certified Public Accountants), пройдя долгий путь подготовки, сдавая несколько экзаменов и отвечая установленным требованиям по образованию и профессиональной пригодности. Чтобы стать профессиональным бухгалтером, кандидаты должны отвечать довольно строгим, практически сходным во всех цивилизованных странах мира, требо-ваниям. Во многих странах от кандидата требуется наличие высшего образования по профилю, сдача сертификационных экзаменов и безупречная репутация. А в Германии, в дополнении к этому кандидаты до начала профессиональной деятельности принимают присягу в следующей форме: «Клянусь Богом, Всемогущим и Всеведающим, что я буду со всей ответственностью и добросовестностью исполнять обязанность бухгалтера-аудитора, особо тщательно охранять конфиденциальность и честно, и объективно составлять акты аудиторских проверок (финансовые отчеты) и заключения по ним. Да поможет мне Бог!»7. На международном уровне, начиная с 1973 года, функционирует международное профессиональное объединение бухгалтеров –Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ-IFAC), при которой действует на правах автономии Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО –IASB). Данный комитет занимается разработкой и распространением стандартов финансовой отчетности. Одним из направлений деятельности данного комитета является разработка этических требований и правил поведения для профессиональных бухгалтеров. Профессиональная этика имеется у работников всех отраслей экономики. Эти определенные требования и принципы в поведении профессиональных бухгалтеров. Совокупность правил, рекомендации и стандартов этики профессиональных бухгалтеров отражена в Кодексе этики, разработанная Международной Федерацией бухгалтеров. Кодекс устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров и излагает основные принципы, которые должны соблюдаться профессиональными бухгалтерами для достижения общих целей. Согласно Кодексу этики профессиональных бухгалтеров, представители профессии должны выполнять свою работу в соответствии со стандартами профессионализма, качественно, своевременно и результативно. При этом необходимо соблюдать следующие требования: достоверность, профессионализм, качество услуг и доверие. Кроме того, имеются фундаментальные принципы, являющихся основами профессионализма бухгалтеров: порядочность, объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность, профессиональное поведение и технические стандарты. В настоящее время, в связи с прошедшими в начале десятилетия бухгалтерскими скандалами и банкротствами в США, связанными с фальсификацией финансовых отчетов, возникла острая необходимость обратить внимание на вопросы профессиональной этики. В ответ на эти события профессиональные организации, как например, Международная Федерация Бухгалтеров (IFAC/МФБ), отреагировали путем пересмотра стандартов профессиональной деятельности. Миссия IFAC/МФБ заключается во «Всемирном развитии и усовершенствовании бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления постоянных высококачественных услуг в интересах общества». IFAC/МФБ разработала Кодекс Этики Профессиональных Бухгалтеров, вступивший в силу с 30 июня 2006 года, который устанавливает этические требования для профессиональных 7 Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. /Под ред. Я.В.Соколова –М.; Аудит, ЮНИТИ, 1995 –398с. 21 бухгалтеров. Все организации, входящие в IFAC/МФБ должны руководствоваться требованиями данного Кодекса. Фундаментальные этические принципы Кодекса: Порядочность Объективность Профессиональная компетентность и должная тщательность Конфиденциальност Профессиональное поведение Профессиональный бухгалтер должен быть откровенен и честен во всех профессиональных и деловых отношениях. Профессиональный бухгалтер не должен допускать предвзятости, конфликта интересов, оказания давления другими лицами с целью изменения профессионального суждения. Профессиональный бухгалтер должен постоянно поддерживать профессиональные знания и навыки на уровне, достаточном для предоставления квалифицированных профессиональных услуг клиенту или работодателю, основываясь на текущих тенденциях в практике, законодательстве и в методах работы. Профессиональный бухгалтер должен действовать старательно и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами при предоставлении профессиональных услуг. Профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных и деловых отношений, и не должен раскрывать такую информацию третьим сторонам без соответствующих надлежащих полномочий, за исключением случаев, в которых раскрытие такой информации продиктовано его юридическими или профессиональными правами или обязанностями. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться в личных целях профессионального бухгалтера или третьих сторон. Профессиональный бухгалтер должен соблюдать соответствующее законодательство или регулирование, а также избегать любых действий, дискредитирующих профессию. В условия рыночной экономики бухгалтеры, кроме получения специального образования по бухгалтерскому учету, должны подтверждать свою профессиональную компетентность путем прохождения сертификации на получение квалификации профессионального бухгалтера, сдать комплексные экзамены и получить соответствующий сертификат. Это является гарантией качества предоставляемых бухгалтером услуг. В западных странах сертификацией бухгалтеров занимаются профессиональные общественные организации (в Великобритании: Ассоциация сертифицированных бухгалтеров - АССА, в США: Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров - AICPA). 22 Признанными в мире сертификациями в сфере бухгалтерского учета являются: The Association of Chartered Certified Accountants Ассоциация Присяжных Сертифицированных Бухгалтеров (на английском языке) АССА Великобритания АССА - DipIFR Великобритания Диплом по Международной Финансовой Отчетности (на английском языке) (на русском языке) СРА США Certified Public Accountant Сертифицированный Общественный Бухгалтер (на английском языке) CGA Канада Certified General Accountant Сертифицированный Присяжный Бухгалтер (на английском языке) CAP/CIPA СНГ Certified Accountant Practitioner Сертифицированный Бухгалтер-Практик Certified International Professional Accountant Сертифицированный Международный Профессиональный Бухгалтер (на русском языке) CMA/CFM США CIA США Certified Management Accountant/Certified in Financial Management Сертифицированный Управленческий Бухгалтер/Сертификация по Финансовому Менеджменту (на английском языке) Certified Internal Auditor Сертифицированный Внутренний Аудитор (на английском языке) Наряду со сдачей экзаменов бухгалтер принимает на себя определенные обязательства и даёт присягу о соблюдении Кодекса профессиональной этики бухгалтеров, поэтому их называют также присяжными бухгалтерами8. В настоящее время в пространстве бывшего СССР создано и успешно действует Евразийский совет сертифицированных бухгалтеров и аудиторов, проводящий большую работу в деле переподготовки профессиональных бухгалтеров, содействии развития профессиональных бухгалтерских объединений. Согласно принятым положениям этой Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 8 23 авторитетной организации, представители бухгалтерской профессии должны пройти аттестацию (сертификацию) для получения следующих уровней квалификации: сертифицированный бухгалтер-практик (САР); сертифицированный международный профессиональный бухгалтер(CIPA). Для получения квалификации САР кандидатам необходимо сдать экзамены: финансовый учет – 1 (более 75 баллов); управленческий учет – 1 (более 75 баллов); налоги и право (более 75 баллов); информационные технологии (сертификат). Кандидатам, желающим получить второй уровень – CIPA, необходимо сдать сертификационные экзамены по следующим дисциплинам и получить по ним более 75 баллов: финансовый учет – 2; управленческий учет – 2; аудит; финансовый менеджмент. Кроме того, от кандидатов требуется обязательное членство в одной из профессиональных объединении и наличие соответствующего образования по профилю. Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORMNASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие – Алматы, 2002. 7. Финансовый учет. Часть1 и 2. Учебное пособие. Алматы 1999. 8. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами QAAP. 2-ое изд. перераб. - М: Дело, 1998. – 432с. 9. Мюллер Герхард Г. и др. Учет: международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М: Финансы и статистика, 1996. –136г. 10. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М: ЮНИТИ, 1999. 663с. 11. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997.. – 496с. 12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 13. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996. 14. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York – 1993. 1314p. 15. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5 24 Вопросы для самопроверки В чем заключается сущность бухгалтерского учета? Почему «Бухгалтерский учет» называют языком бизнеса? Какую ценность представляет бухгалтерская информация? Почему внешние пользователи бухгалтерской информации больше заинтересованы в ее достоверности? 5. В чем необходимость разделения бухгалтерского учета на финансовый учет и управленческий учет? 6. Роль денежного измерения в процессе учета и отчетности? 7. Определите три основные формы организационно-хозяйственной деятельности. 8. Дайте определение финансовому положению и покажите влияние хозяйственных операций на нее. 9. Дайте определение активам, обязательствам и собственному капиталу. 10. Почему компании составляют финансовые отчеты? 11. В чем различие информации, содержащееся в отчете о прибылях и убытках и отчете о нераспределенной прибыли? 12. Почему принятие оптимальных управленческих решений зависит от заключения бухгалтера? 1. 2. 3. 4. Задание для самопроверки Балансовые операции 1. 2. 3. 4. Подумайте, какая операция была совершена; Проанализируйте, на какие счета было оказано влияние; Отразите операции с помощью журнальной проводки; Покажите результаты операции в бухгалтерском балансе. 1. Начните бизнес путем продажи простых акций на сумму 10 000 у.е.. Деньги за акции были получены наличными; Бухгалтерский баланс Активы Денежные средства__________________ ТМЗ_______________________________ Основные средства__________________ Обязательства Векселя к оплате____________________ Капитал Простые акции______________________ Добавочный капитал_________________ Всего обязательства и капитал_________ Всего активов ______________________ 2. Купите здание, используя часть наличных – 5 000 у.е. полученных в пункте 1; Бухгалтерский баланс Активы Денежные средства__________________ ТМЗ_______________________________ Основные средства__________________ Обязательства Векселя к оплате____________________ Капитал Простые акции______________________ Добавочный капитал_________________ Всего обязательства и капитал_________ Всего активов ______________________ 3. Вместо использования наличных на покупку здания, покажите приобретение здания путем займа 5 000у.е. в банке по векселю, при условии, что банк оплачивает вашу покупку поставщику; 25 Бухгалтерский баланс Активы Денежные средства__________________ ТМЗ_______________________________ Основные средства__________________ Обязательства Векселя к оплате____________________ Капитал Простые акции______________________ Добавочный капитал_________________ Всего обязательства и капитал_________ Всего активов ______________________ Изменился ли итоги баланса? 4. Получили безвозмездную помощь в виде денежных средств в размере 1 000у.е.; Бухгалтерский баланс Активы Денежные средства__________________ ТМЗ_______________________________ Основные средства__________________ Обязательства Векселя к оплате____________________ Капитал Простые акции______________________ Добавочный капитал_________________ Всего обязательства и капитал_________ Всего активов ______________________ 5. Приобрели товары на сумму 2 000у.е. за наличные. Бухгалтерский баланс Активы Денежные средства__________________ ТМЗ_______________________________ Основные средства__________________ Обязательства Векселя к оплате____________________ Капитал Простые акции______________________ Добавочный капитал_________________ Всего обязательства и капитал_________ Всего активов ______________________ Запомните! Активы Чем мы владеем или что должны нам (от них предполагается получение экономических выгод в будущем) Обязательства Что мы должны другим (предполагают будущие экономические затраты, отток ресурсов) Капитал Положительная разница между активами и обязательствами Активы = обязательства + капитал 26 Концепции в бухгалтерском учете и классифицированные финансовые отчеты Цели изучения Цели финансовой информации Качественные характеристики бухгалтерской информации Основополагающие допущения финансовой информации Концепции в финансовом учете и этичное представление отчетности Классифицированный бухгалтерский баланс Типы отчета о прибылях и убытках Другие финансовые отчеты Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящего раздела Вы должны знать и уметь следующее: понимать цель составления и представления финансовой отчетности; перечислить качественные характеристики учетной информации; дать характеристику основополагающим допущениям; использовать качественные характеристики и допущения при составлении финансовых отчетов; представлять основные элементы финансовых отчетов и перечислить их главные отличительные черты; различать элементы финансовых отчетов при анализе хозяйственных операций; знать порядок составления бухгалтерского баланса; составлять отчет о прибылях и убытках по функциям затрат и характеру затрат; перечислить компоненты финансовой отчетности и дать характеристику каждому из них. Цели финансовой информации Финансовая отчетность составляется и представляется всеми хозяйствующими субъектами во всех странах мира. Несмотря на существующие различия в форме и содержания, вызванные разнообразными социально-экономическими и правовыми условиями различных стран, везде целью финансовых отчетов является максимальное удовлетворение информационных потребностей широкого круга пользователей. Несмотря на то, что в каждой стране: свои национальные стандарты, устанавливающие правила составления и представления финансовых отчетов; отчетность ориентируется на конкретных пользователей; статьи финансовой отчетности признаются по разным критериям и используются различные системы измерения; своеобразные социально-экономические и юридические условия; но при этом, используются практически одинаковые определения и терминология объектов бухгалтерского учета и в связи с транснационализацией и глобализацией экономических процессов, появилась необходимость в унификации, стандартизации и гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне. Это объясняется тем, что почти все пользователи принимают экономические решения, связанные с инвестированием, кредитованием, оценкой качества и подотчетности управления, оценкой платежеспособности, ликвидности и прибыльности компаний. Несмотря на то, что финансовая отчетность не может дать всестороннюю и исчерпывающую информацию, она ориентирована на прошлые события и по некоторым стоимостным критериям довольно относительна, ее составление и представление важно для пользователей, т.к., другой формы получения информации еще не изобретено. Именно «читая» и анализируя финансовые отчеты, пользователи получают информацию о финансовом положении, результатах деятельности, изменениях в финансовом 27 положении объекта своего интереса. Финансовая отчетность призвана решать следующие задачи: предоставлять понятную, полезную, достоверную и существенную для всех пользователей информацию; предоставлять информацию, помогающую пользователям судить о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами; предоставлять информацию об экономических ресурсах, обязательствах, составе капитала и его источников. В условиях развития рыночных отношений возникает необходимость в совершенствовании системы учета и отчетности. Современный бухгалтерский учет должен быть понятным для большого круга пользователей информации. С этой целью отечественный учет следует сблизить по всем параметрам к мировому. Поэтому действующие ныне положения и инструкции по бухгалтерскому учету и отчетности необходимо перевести на международные стандарты и повсеместно использовать их принципы. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) сыграли важную роль в процессе улучшения, согласования и дальнейшего сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире. Они используются: a) как основа для национальных требований к учету и отчетности во многих странах; b) как международный эталон отдельными органами, разрабатывающими свои собственные требования (включая основные промышленно развитые страны, также как и возрастающее количество развивающихся рынков, таких как Китай и многие другие страны Азии, Центральной Европы и бывшего Советского Союза); c) фондовыми биржами и распорядительными органами, которые разрешают иностранным или отечественным компаниям или даже требуют от них представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО; d) наднациональными органами, такими как Европейская Компания, которая объявила о том, что она всецело полагается на КМСФО в процессе разработки стандартов, отвечающих нуждам рынков капитала; и e) все возрастающим числом компаний, даже в странах, где применение МСФО не требуется9. Представление достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности является очень ответственной и кровопотливой работой. По качеству и надежности представленной финансовой отчетности, ее соответствия действующим положениям по бухгалтерскому учету и законодательству региона судят о профессионализме менеджеров хозяйствующего субъекта и эффективности системы управления. Следовательно, цели составления финансовой отчетности, методы бухгалтерского учета, характеристики, определяющие полезность финансовой информации и ее элементов, принципы отражения хозяйственных операций в учете определяются в концепциях международных стандартов финансовой отчетности, которые являются основополагающими направлениями в подготовке и представлении финансовой отчетности. Финансовая отчетность составляется с целью представления широкому кругу пользователей информации о природе деятельности компании, о наличии оборотных и внеоборотных активов, о результатах финансово-хозяйственной деятельности и об изменении финансового состояния компании. Финансовая отчетность есть сконцентрированное выражение информации о наличии, состоянии и движении материальных, трудовых и денежных ресурсов компании. Следовательно, финансовая устойчивость компании зависит от наличия экономических ресурсов, уровня управления и профессионализма кадров, 9 Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. стр.3-4 28 взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками, финансовыми и налоговыми органами. Финансовые результаты и платежеспособность компании свидетельствуют о состоянии операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в течение определенного периода времени. Согласно МСФО 1, целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании. Для достижения этой цели финансовая отчетность обеспечивает информацией о следующих показателях компании: активах; обязательствах; капитале, доходах и расходах, включая прибыли и убытки; и движении денежных средств. Качественные характеристики бухгалтерской информации Предоставляемая информация бухгалтерами для пользования имеет общий характер. Пользователь, должен понять эту информацию, проанализировать и использовать ее для принятия решений. В связи с тем, что точность бухгалтерской информации относительна, и она «базируется на предположительных приблизительных оценках, условных классификациях, субъективных обобщениях и распределениях, по какому – то признаку» 10 , пользователи должны на основе определенных критериев истолковать и применить полученную информацию. Этими критериями являются качественные характеристики (принципы), которыми должна обладать учетная информация. Принципы бухгалтерского учета – это определенные правила, процедуры и методы, одобренные Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Таким образом, в помощь пользователю в целях правильной интерпретации и применения разработаны качественные характеристики (qualitative characteristics) учетной информации. Качественные характеристики учетной информации разработаны со стороны Бюро бухгалтерских стандартов (Financial Accounting Standards Board-FASB) и являются стандартами для оценки информации. Качественными характеристиками учетной информации, согласно МСФО, являются: понятность; уместность; надежность; сопоставимость11. Понятность. Информация представляемая в финансовой отчетности должна быть доступной пользователям. Понятность информации не должна исключать сложную, но по важности необходимую для принятия решений информацию, так как финансовая информация рассчитана, в большей степени, для тех пользователей, которые имеют знания в области экономики и бизнеса, учета и отчетности, желание усвоить данную информацию. Уместность. Информация, влияющая на экономические решения пользователей на основе Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 119 11 Следует подчеркнуть, что категории «качественные характеристики» и «принципы» во многих случаях отождествляются. Во многих литературных источниках порою предлагаются различные точки зрения о том, что называть принципом и что качественной характеристикой. В данном пособии мы придерживаемся международных стандартов финансовой отчетности, даже если по некоторым вопросам имеем другую точку зрения. (Прим. М. А.) 10 29 анализа, оценки хозяйственно-финансовых операций и изменений в среде бизнеса, является уместной. Уместная информация дает возможность оценить и исправить ошибки прошлых периодов, а также прогнозировать будущие события. Для планирования показателей финансово-хозяйственной деятельности, и прогнозирования будущих событий используют информацию о деятельности компании за прош-лые периоды. Существенность. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. Существенной считается информация, если ее пропуск или искажение может сильно повлиять на экономические решения пользователей. Следовательно, существенность показывает, скорее всего, недостаток и не является качественной характеристикой. На практике существенность информации учитывается из расчета «3% или 5% от чистой прибыли» либо «0,5% или 1% от стоимости всех активов». Это ограничение, связанное со значительностью информации называют также порогом существенности. Порог существенности не означает, что незначительные статьи и суммы не должны быть учтены. В совокупности они могут составлять существенную сумму. Надежность. Информация должна быть свободна от существенных ошибок и искажений, иметь надежный источник формирования, чтобы пользователи могли положиться на нее в отношении достоверного представления в ней данных. Правдивое представление. Информация считается достоверной, если она правдиво представляет операции и события, либо должна представлять или ожидается, что в будущем будет представлять. Например, аудиторское заключение должно правдиво представлять положение дел в компании, чтобы руководство могло принять определенные решения, акционеры в дальнейшим инвестировали, и компания своевременно выплачивала налоги. Преобладание содержания над формой. Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их содержанием и экономической реальностью, а не только их юридической формой. При этом содержание операций и событий не всегда совпадают с их юридической формой. Например, компания продала автомашину другой компании путем перечисления денег на расчетный счет по цене ниже рыночной стоимости. Эта информация не представляет правдиво совершенную сделку, так как может существовать другая сделка в учетной форме, гарантирующее собственнику вознаграждение. Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой. Она не должна влиять на принятие решений или способствовать формированию суждений для достижения заранее намеченных целей. Осмотрительность. При составлении финансовой отчетности составитель неизбежно сталкивается с неопределенными событиями и операциями, такими как дебиторская задолженность (сомнительные долги), полезный срок службы основных средств, операции по обмену товаров и т. д., которые признаются с помощью раскрытия их характера и соблюдения принципа осмотрительности. Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процессе формирования суждений, необходимых при произведении расчетов в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Использование принципа осмотрительности не позволяет создавать скрытые резервы, сознательно уменьшать доходы или завышать расходы, что приводит к утрате надежности информации и не соблюдения принципа нейтральности. Полнота. Информация в финансовой отчетности считается достоверной при обеспечении ее полноты. Пропуск необходимой информации может сделать ее ложной и недостоверной с точки зрения уместности информации. 30 Достоверность. Полезность информации проявляется в ее достоверности. Достоверность информации обеспечивается качеством надежности, информацией свободной от существенных ошибок. Пользователи могут положиться на достоверную информацию, использовать ее для принятия решений и прогнозирования деятельности. Информация может быть уместной, но настолько недостоверной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков рассматриваемого в суде, оспариваются, то для компании может быть нецелесообразно, признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском. Сопоставимость. Финансовая отчетность должна быть сопоставимой с тем, чтобы пользователи имели возможность сопоставлять информацию за разные периоды с целью определения тенденции финансового развития компании, а также сравнивать финансовую отчетность разных компаний и оценить их финансовое положение. Представляемая финансовая отчетность должна составляться разными компаниями по единой методологии, чтобы в дальнейшем, могла быть сопоставимой в целом по району, городу и стране. МСФО определяют следующие ограничения уместности и надежности информации: Своевременность. Обеспечение своевременной информацией не всегда удается компаниям, так как при соблюдении своевременности отдельные аспекты операций могут остаться не выясненными, тем самым теряется надежность информации. И, наоборот, при обеспечении надежности информации с выяснением всех аспектов операций может быть задержка информации, теряется ее уместность и она может стать мало полезной для пользователя. Следовательно, менеджерам необходимо сбалансировать принципы своевременности представления финансовой отчетности с обеспечением ее надежности, чтобы наилучшем образом удовлетворять информационные потребности пользователей. Баланс между выгодами и затратами. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Однако более подробное представление информации может обернуться для компании потерией источников финансирования или финансовой репутации. Поэтому, необходимо на основе разумного профессионального суждения определять объем информации и оценивать выгоды и затраты. Баланс между качественными характеристиками. Бухгалтерам следует установить на основе профессионального суждения баланс между качественными характеристиками, с тем, чтобы информация в равной степени соответствовала их требованиям. Основополагающие допущения финансовой информации МСФО требует, чтобы при формировании учетной политики компании были учтены следующие основополагающие допущения: Метод начисления. Одним из основных требований Международных стандартов финансовой отчетности по ведению бухгалтерского учета и представления отчетности является применение метода начисления. В действующей системе учета и отчетности этот метод называется методом «отгрузки», который подразумевает результаты по продаже товаров, выполненных работ и услуг совершенным, независимо от факта поступления денежных средств и их эквивалентов, т.е. независимо оттого, что деньги получены или выплачены. Отражение этих операций производится в отчетах тех периодов, когда они произошли. Информация, составленная по методу начисления, ставит в известность пользователей не только о прошедших операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Принцип начисления также дает информацию о будущих доходах, которые должна получить корпорация за проведенные операции. Следовательно, согласно принципу начисления 31 доходы признаются и отражаются когда они заработаны, а расходы – когда были понесены, независимо оттого, что денежные средства получены или выплачены. МСФО требуют применять метод начисления, отсрочки и распределения для привидения в соответствие доходов и расходов отчетного периода. В соответствии с МСФО, при составлении финансовой отчетности необходимо применять принцип начисления, обладающей следующими особенностями: требуется признавать операции и события в тот момент, когда они происходят, а не когда получаются или выплачиваются денежные средства; это дает право получать денежные средства или другие финансовые ресурсы, которые были отражены в бухгалтерском балансе как активы; это обязывает выплачивать денежные средства или оказывать услуги, которые были отражены в бухгалтерском балансе как активы; это обязывает выплачивать денежные средства или оказывать услуги, которые были отражены в бухгалтерском балансе как обязательства; в отчете о прибылях и убытках требуется отражать доходы и расходы в те периоды, к которым они относятся; принцип начисления согласован с принципом соответствия, т.е. доходы признаются в момент продажи товаров или оказания услуг, независимо от времени получения денежных средств. При использовании принципа начисления расходы признаются в тот период, когда признаются связанные с ним доходы, независимо от того, когда выплачиваются денежные средства. Непрерывность деятельности. Любая компания создается с целью осуществления непрерывной деятельности и получения прибыли. Следовательно, финансовая отчетность составляется на основе допущения, что компания осуществляет деятельность, и в будущем также будет функционировать. Предполагается, что компания не намерена сокращать объем работы или уменьшить масштабы своей деятельности. В случае возникновения такой необходимости, финансовая отчетность должна составляться на другой основе с пояснениями и раскрытием причин. В дополнение к этим допущениям, следуют помнить, что финансовая отчетность еще должна составляться согласно следующим принципам: последовательность (постоянство). Компания должна применять принятую учетную политику последовательно от одного отчетного периода к другому, представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому. В случае отступления от используемой основы или методики, характер, причины и обоснование изменений должны быть раскрыты в пояснительной записке, а также должна быть обеспечена сопоставимость прошлых периодов с текущим12; соответствия доходов и расходов. Согласно методу начисления, расходы, возникшие в процессе получения доходов, должны отражаться в учете за тот же период, когда были признаны доходы. Временная схема получения Элемент расходов должен быть Экономическая выгода в будущем Учтен по статье активы Существующая экономическая выгода, или трудно Учтен по статье расходы определяемая выгода Нет никакой экономической выгоды Учтен по статье прочие расходы 12 Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./Под ред. Е. Морозовой. -Б.: «Ариал- Принт» 2000. – 324с. стр. 14 32 преемственность. Каждая последующая финансовая отчетность должна вытекать из предыдущей13; оценка. В бухгалтерском учете следует производить оценку и составлять финансовые отчеты в денежном выражении. обособленность. Ресурсы экономического субъекта должны быть обособленно учтены от ресурсов его владельца. существенность и агрегирование. Каждая существенная статья должна представляться в финансовых отчетах отдельно, а несущественные суммы должны быть объединены. Полное раскрытие. В финансовых отчетах должна содержаться вся необходимая информация об экономическом положении, результатах деятельности и структуры капитала компании. Цель полного раскрытия заключается в предоставлении стороннему пользователю наиболее полной информации для принятия взвешенных оптимальных и рациональных решений. взаимозачет. Активы и обязательства не должны взаимозачитываться. Доходы и расходы могут быть взаимозачтены, если МСФО требует или разрешает, или возникшие прибыли, убытки и соответствующие расходы в результате аналогичных операций не существенны14. периодичность. Компания должна составлять и представлять финансовые отчеты в соответствии с определенными временными интервалами. Зачастую, действующее законодательство устанавливает периодичность и время представления финансовых отчетов. Согласно МСФО, финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Концепции в финансовом учете и этичное представление отчетности Согласно МСФО 1, за подготовку и представление финансовой отчетности отвечает администрация компании. Руководство компании должно выбирать и последовательно применять учетную политику с целью соответствия финансовой отчетности требованиям МСФО и интерпретациям Комитета по интерпретации. При отсутствии конкретных требований, руководство должно выработать политику, обеспечивающую представление в финансовой отчетности информации, которая: уместна для потребностей пользователей при принятии решений; надежна в том, что она: a) достоверно представляет результаты и финансовое положение компании; b) отражает экономическое содержание событий и операций, и не только их юридическую форму; c) нейтральна; d) консервативна; и e) полная во всех существенных аспектах. Учетная политика – это конкретные принципы, основы, правила, и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Полный комплект финансовых отчетов должен включать следующее: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении капитала; отчет о нераспределенной прибыли; отчет о движении денежных средств; учетная политика и пояснительная записка; 13 14 Дюсембаев К.Ш. Аудит и анализ финансовой отчетности: Учебное пособие. –Алматы, «Каржы-Каражат», 1998.-512с. стр. 89 МСФО 1.статья 34 33 аудиторское заключение. Основными элементами финансовых отчетов являются активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, прибыль и убытки. Элементы финансовых отчетов являются обобщенными показателями, свидетельствующими о наличии основных и оборотных средств, нематериальных активов и обязательств предприятия, которые в результате сделок могут приносить экономическую выгоду. Главными вопросами учета элементов финансовой отчетности является их признание и оценка. Признание и измерение устанавливают критерии, с помощью которых определяют условия и обстоятельства возможности включения элементов в финансовую отчетность и ее представления. Признание – это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, подходящего под определение одного из элементов и отвечающего следующим условиям признания: существует вероятность получения или уменьшения экономических выгод, ассоциируемых с ним; возможно надежная оценка фактических затрат на приобретение или стоимости объекта. Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, и актив имеет надежно измеримую стоимость или оценку. Обязательство признается в балансе, если существует вероятность оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды от компании, в результате урегулирования текущих обязательств и величина этого погашения может быть надежно определена. Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если имеет место увеличение будущих экономических выгод связанным с надежно оцениваемым увеличением активов и уменьшением обязательств. Это означает, что доход признается одновременно с увеличением активов или уменьшением обязательств. Расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с надежно измеряемым уменьшением активов или увеличением обязательств. Признание расходов происходит одновременно с признанием уменьшения активов или увеличения обязательств. Расходы признаются на основе прямой связи между понесенными затратами и поступлениями по конкретными статьями доходов (например, признание дохода от реализации с одновременным списанием себестоимости реализованных товаров). Расходы признаются немедленно, если понесенные ранее затраты больше не создают будущие экономические выгоды. Оценка – это процесс определения денежных величин признания и отражения элементов в финансовых отчетах. В финансовых отчетах в различной степени и в разной комбинации используются следующие методы: фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или справедливой стоимости встречного предоставления при их приобретении. Обязательства учитываются по сумме поступлений в обмен на обязательство или по сумме уплачиваемых денежных средств. Текущая стоимость. Активы отражаются по сумме уплачиваемых в настоящий момент денежных средств. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств, уплачиваемой при нормальных условиях хозяйствования. Возможная стоимость продажи. Активы отражаются по сумме денежных средств, получаемой от продажи актива в настоящий момент при нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е., по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, предполагаемой для уплаты в настоящий момент при нормальном ходе дел. 34 Дисконтированная стоимость. Активы/Обязательства отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений/платежей денежных средств. Компании, в зависимости от потребностей пользователей финансовой информации, для составления финансовой отчетности могут принимать: финансовую концепцию капитала; физическую концепцию капитала. Финансовая концепция капитала может быть принята, если пользователей интересует степень обеспечения или покупательной способности инвестированного капитала. При этой концепции, капитал рассматривается как чистые активы. Согласно концепции поддержания финансового капитала, прибыль считается полученной, если финансовая сумма чистых активов в конце периода превышает аналогичный показатель на начало периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Физическая концепция капитала может быть принята, если пользователей интересует операционная способность компании. При этой концепции, капитал рассматривается как производственная мощность компании. Согласно концепции поддержания физического капитала, прибыль считается полученной, если операционная способность компании на конец периода превышает аналогичный показатель на начало периода. Классифицированный бухгалтерский баланс Отчет непосредственно связанный с балансовым уравнением, отражающий финансовое положение субъекта и составляемый на конкретную дату называется балансовым отчетом. Именно посредством бухгалтерского баланса пользователи получают информацию о ликвидности, финансовой мощи и финансовой гибкости компании. Баланс дает возможность для расчета множества финансовых и экономических коэффициентов, оценить производственное предприятие и его политику в освоении новых производств. Бухгалтерский баланс дает экономическую информацию о ресурсах субъекта (активы), претензиях на ресурсы (обязательства) и доли владельца в компании (капитал). Элементы балансового отчета: Характеристики операции: 1. Активы – это экономические ресурсы, контролируемые хозяйствующим субъектом, являющимися результатами прошлых сделок или событий, от которых ожидается экономическая выгода в будущем. 1. Рассматриваемые как активы ресурсы должны: a) приносить в будущем экономическую выгоду (быть пригодными для получения прибыли); b) быть под контролем, принадлежать на правах собственности хозяйствующему субъекту (могут быть свободно использованы или исключены из производства); c) быть результатом прошлых операций (то есть реально существовать на настоящий момент в виде запасов или находится в производстве, создании или в пути). 2. Рассматриваемые обязательства должны: a) переводить активы, которые в будущем должны были принести экономические выгоды; b) быть неизбежными; c) происходить из прошлых операций. 3. Остаток в отчете представляет собой остаточную долю активов после вычета обязательств. 2. Обязательства – это текущая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку от субъекта ресурсов, содержащих экономические выгоды. 3. Капитал – это часть активов хозяйствующего субъекта, остающаяся после вычета всех его обязательств. Капитал включает специфические категории статей, например, виды уставного капитала и нераспределенную прибыль. 35 Примерная форма бухгалтерского баланса: Компания XYZ - баланс по состоянию на 31 декабря 2008 года. (В тысячах единиц условной валюты) Активы 01.01.2008 Текущие активы Денежные средства 1 000 Краткосрочные инвестиции 2 000 Счета к получению 3 000 Товароматериальные запасы 4 000 Расходы будущих периодов 5 000 Итого текущие активы 15 000 Долгосрочные активы Основные средства: первоначальная стоимость 10 000 накопленный износ (4 000) Чистая стоимость основных средств 6 000 Нематериальные активы 7 000 Накопленная амортизация (справочно) 3 000 Долгосрочные инвестиции 8 000 Долгосрочная дебиторская задолженность 9 000 Итого долгосрочные активы 30 000 Всего активы 45 000 Обязательства и капитал Обязательства Текущие обязательства Торговая и прочая кредиторская задолженность 1 000 Краткосрочные займы 1 000 Налоги к оплате 1 000 Начисленные обязательства 2 000 Текущая часть долгосрочных обязательств 3 000 Гарантийные обязательства 2 000 Итого текущие обязательства 10 000 Долгосрочные обязательства Долгосрочные кредиты 5 000 Отсроченные обязательства 3 000 Пенсионные обязательства 3 000 Итого долгосрочные обязательства 11 000 Итого обязательства 21 000 Капитал Акционерный (вложенный) капитал 8 000 Дополнительно оплаченный капитал 3 000 Нераспределенная прибыль 4 000 Резервный капитал 4 000 Доля меньшинства 5 000 Итого капитал 24 000 Всего обязательства и капитал 45 000 31.12.2008 2 000 4 000 6 000 8 000 10 000 30 000 13 000 (5 000) 8 000 6 000 4 000 6 000 5 000 25 000 55 000 2 000 1 000 2 000 1 000 3 000 1 000 10 000 10 000 3 000 2 000 15 000 25 000 11 000 5 000 7 000 5 000 2 000 30 000 55 000 Компании, основываясь на характере совершенных операций, классифицируют активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные. МСФО требует, что независимо от принятой учетной политики, компании должны раскрывать суммы, погашение или 36 возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев с отчетной даты по каждой статьи активов и обязательств. Соответственно, классификация активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные обеспечивает полезной информацией пользователей, отделяя оборотные активы от внеоборотных активов, подчеркивая получаемые активы и погашаемые обязательства в течение ближайших двенадцати месяцев. Кроме того, информация о сроках погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности предприятия. Актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда: (а) его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла предприятия; или (b) он содержится главным образом для продажи или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты; (с) он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование. Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные. Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда: (a) его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла предприятия; или (b) оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные. Компания классифицирует свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты, если: (a) первоначальный срок составлял период, превышающий двенадцать месяцев; (b) предполагается рефинансирование обязательства на долгосрочной основе; и (c) это намерение подкрепляется договором на рефинансирование, или на изменение графика платежей, заключаемой до утверждения финансовой отчетности. Таким образом, согласно МСФО, баланс как минимум должен включать линейные статьи, представляющие: a) денежные средства и их эквиваленты; b) торговую и другую дебиторскую задолженность; c) запасы; d) основные средства; e) нематериальные активы; f) финансовые активы; g) инвестиции, учтенные по методу участия; h) торговую и другую кредиторскую задолженность; i) налоговые обязательства и требования; j) резервы; k) долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; l) доля меньшинства; и m) выпущенный капитал и фонды. Бухгалтерский баланс наряду с положительными характеристиками еще имеет некоторые ограничения: не все статьи баланса показываются по текущей стоимости. Например, внеоборотные активы учитываются по первоначальной стоимости, возможно не соответствующей реальной текущей стоимости; многие статьи баланса показываются по начисленным суммам. Например, начисленные обязательства, износ, резервы по сомнительным долгам и др.; стоимость некоторых статей в балансе может быть неточной. Например, нематериальные активы и суммы, записанные как отсроченные обязательства. 37 Типы отчета о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках (о результатах финансово-хозяйственной деятельности) выступает как связующее звено между балансом на начало и балансом на конец отчетного периода. Элементы отчета о прибылях и убытках 4. Доходы – это увеличение 4. Две существенные характеристики дохода от операций: экономических выгод, происходящее в a) доход от обычной деятельности компании возникает в форме притока или увеличения результате продажи товаров, оказания услуг или в активов, или сокращения обязательств, результате использования другими лицами ресурсов выражаемой в увеличении капитала, хозяйствующего субъекта, которые приносят доход в не связанного с вкладами участников виде ренты, процентов, лицензионных платежей или акционерного капитала. дивидендов; b) прочие доходы представляют другие статьи, отвечающие определению дохода, и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности. Например, доходы от реализации основных средств или не реализованные доходы от переоценки ценных бумаг. 5. Расходы – это уменьшение 5. Существенная характеристика расходов заключается в экономических выгод, происходящее том, что они должны происходить одновременно с в форме оттока, истощения активов процессом получения доходов компанией. Затраты, или увеличения обязательств ведущих которые не классифицируются как расходы, могут к уменьшению капитала, не рассматриваться либо как активы (с вероятным связанных с его распределением получением в будущем экономических выгод), либо между участниками акционерного как потери (без получения экономических выгод), либо капитала. как выплаты владельцам причитающейся им доли капитала 6. Прибыль – это увеличение 6. Характеристика операций не должна вызывать капитала в результате основной и не сомнения, что это: основной деятельности, событий, a) Операция по получению дохода от основной обстоятельств, воздействующих на деятельности и хозяйствующий субъект, за b) Операция по взносам в уставной капитал. исключением взносов в акционерный капитал. 7. Убытки – сокращение акционерного 7. Характеристика операций не должна вызывать капитала в результате основной сомнения, что это: деятельности и всех других операций, a) Операция по расходу и событий, обстоятельств, за b) Операция по распределению капитала. исключением тех, которые являются результатом распределения акционерного капитала. Отчет объясняет изменения в финансовом положении, вызванные финансовохозяйственными операциями (доходами и расходами). Посредством информации, содержащейся в отчете о прибылях и убытках, пользователи узнают о результатах деятельности компании - полученной прибыли/убытка. Согласно МСФО, как минимум отчет о прибылях и убытках должен включать линейные статьи, которые представляют: (a) выручку; (b) результаты операционной деятельности; (c) затраты по финансированию; (d) долю прибылей и убытков ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; (e) расходы по налогу; 38 (f) прибыль или убыток от обычной деятельности; (g) результаты чрезвычайных обстоятельств; (h) долю меньшинства; и (i) чистую прибыль или убыток за период. Статьи расходов далее разбиваются на подклассы для выделения ряда компонентов финансовых результатов деятельности, различаемых по разным характеристикам как стабильность, потенциал прибыли или убытка и предсказуемость. Эта информация представляется одним из двух способов, допускаемых МСФО для анализа доходов и расходов: по характеру затрат; по функциям затрат. При использовании первого метода расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, износ и амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу), и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод применяется в основном на малых предприятиях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией. Пример классификации с помощью метода характера затрат выглядит следующим образом: Выручка Прочий операционный доход Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства 10 000 100 (50) Использованное сырье и расходные материалы Заработная плата Расходы на износ и амортизацию Прочие операционные расходы 3 000 4 000 1 000 90 Всего операционных расходов (8040) Прибыль от операционной деятельности 2 060 Изменение в готовой продукции и незавершенном производстве в течение периода представляет собой корректировку производственных затрат, призванную отразить то, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов. Второй метод классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, распределения или административной деятельности. Это представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение затрат по функциям может быть спорным и предполагает значительную долю субъективности. Пример классификации с помощью метода функции затрат выглядит следующим образом: Выручка 10 000 Себестоимость реализованных товаров (6 000) Валовая прибыль 4 000 Прочий операционный доход 100 Реализационные расходы (900) Административные расходы (1 050) Прочие операционные расходы (90) Прибыль от операционной деятельности ……2 060……... 39 Компании, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда. Отчет о прибылях и убытках должен включать все доходы, прибыли, расходы и убытки, признанные за определенный период времени. Другие финансовые отчеты Кроме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, компании представляют другие специфические отчеты, показывающие изменения в структуре собственного капитала, величине нераспределенной прибыли и движении денежных средств. Согласно МСФО 1: Компания должна представлять, в качестве отдельной формы своей финансовой отчетности, отчет, показывающий: (a) чистую прибыль или убыток за период; (b) каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, признаваемой непосредственно в собственном капитале, и сумму таких статей; и (c) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в основном порядке учета в МСФО 8. Кроме того, предприятие должно представлять либо в этом отчете, либо в примечаниях к нему: операции капитального характера с владельцами и распределения им; сальдо накопленной прибыли или убытки на начало периода и на отчетную дату, и изменения за период; и c) сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения. a) b) Отчет о собственном капитале Изменения в собственном капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов или благосостояния в течение периода в зависимости от конкретного принципа оценки, принятого и раскрываемого в финансовой отчетности. За исключением операций с акционерами, таких как внесение собственного капитала и дивиденды, общее изменение в собственном капитале представляет собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности предприятия в течение периода. Отчет о нераспределенной прибыли Изменения в нераспределенном прибыли между двумя отчетными датами отражают увеличения или уменьшения собственных средств, происходящих в результате получения прибыли/убытка, распределения прибыли среди владельцев и создания различных фондов. Отчет о движении денежных средств Информация о движении денежных средств обеспечивает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности предприятия производить денежные средства и их эквиваленты и потребностей предприятия в использовании этих денежных потоков. Учетная политика и пояснительная записка Пояснительная записка к финансовой отчетности включают повествовательное описание или более подробный анализ сумм, показанных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств и отчете об изменениях в собственном капитале, а также дополнительную информацию, которая полезна пользователям, такую как условные и договорные 40 обязательства. Примечания включают информацию, раскрытие которой требуется и поощряется МСФО, и другие раскрытия, необходимые для достижения достоверного представления. Пояснительная записка обычно представляется в следующем порядке, помогающая пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с отчетностью других предприятий: (a) заявление о соответствии МСФО; (b) информация о применяемой основе (основах) оценки и учетной политике; (c) вспомогательная информация для статей, представленных в каждой форме финансовой отчетности в том порядке, в каком представлены каждая линейная статья и каждая форма финансовой отчетности; и (d) прочие раскрытия, в том числе: (i) условные события, договорные обязательства и прочие финансовые раскрытия; и (ii) раскрытия нефинансового характера. Раздел учетной политики в пояснительной записке к финансовой отчетности должен описывать следующее: (a) основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности; (b) каждый конкретный вопрос учетной политики, который необходим для правильного понимания финансовой отчетности. Учетная политика, которую предприятие должно рассматривать при представлении, включает (но не ограничивается этим) следующее: признание выручки; принципы консолидации, включая дочерние и ассоциированные предприятия объединения предприятий; совместная деятельность; признание, износ и амортизация материальных и нематериальных активов; капитализация затрат по займам и других затрат; договора на строительство; инвестиционная собственность; финансовые инструменты и инвестиции; аренда; затраты на исследования и разработки; запасы; налоги, в том числе отсроченные налоги; провизии; затраты на пенсионное обеспечение; пересчет иностранной валюты и хеджирование; определение денежных средств и их эквивалентов; учет инфляции; и правительственные субсидии. Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORMNASHR, 2009. – 400 с.: табл. 41 6. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие – Алматы, 2002. 7. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999. 8. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами QAAP. 2-ое изд. перераб. - М: Дело, 1998. – 432с. 9. 5. Мюллер Герхард Г. и др. Учет: международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М: Финансы и статистика, 1996. –136г. 10. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М: ЮНИТИ, 1999. 663с. 11. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997.. – 496с. 12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 13. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996. 14. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York – 1993. 1314p. 15. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5 Задания для самопроверки Существенность Определите, существенны ли нижеследующие статьи: 1. В конце года обнаружилось, что актив, приобретенный в прошлом году, амортизировался неправильно. Амортизация по этому активу должно было составлять сумму в 1 000у.е.. Средняя чистая прибыль компании равны 110 000у.е. 2. В начале следующего от отчетного периода года, крупный дебитор компании объявил о своем банкротстве. 3. В торговой компании обнаружились факты хищения некоторыми работниками. По оценкам, за отчетный период было похищено товаров на сумму 1 500у.е.. Средняя прибыль компании равна 250 000 у.е. 4. На компанию подали в суд за нарушение патента. В случае проигрыша, ей придется остановить производство и продажу продукции, из-за которой начался суд. Реализация данной продукции составляет 10 000 у.е., в то время как общая сумма реализации компании составляет 50 000 у.е.. скорее, компанию признают виновной. Осмотрительность(консерватизм) Определите, должна ли признать компания: прибыль; 1. Балансовая стоимость автомобиля составляет в сумме 5 000у.е.. Компании предложили за него 7 000 у.е. 2. Компания приняла решение продать здание, балансовой стоимостью 40 000у.е.. Его рыночная стоимость колеблется в пределах от 50 000 до 60 000 у.е.. 3. Компания достигает соглашения с клиентом о погашении клиентом кредита, который уже был списан как безнадежный. Убытки 1. ТМЗ указаны по балансовой стоимости в 5 000у.е, а компания считает, что текущая чистая стоимость реализации примерно равна 3 500у.е.. 2. Клиент не произвел оплату за 3 месяца, и теперь он предлагает отложить оплату еще на 6 месяцев. Он ожидает, что к этому времени он сможет произвести оплату первоначальной суммы долга. 3. При внезапной проверке кассы обнаружилась недостача наличности. Ответственный за кассу работник обещает восстановить сумму в течение 2 недель. Бухгалтерские принципы Укажите, какой из следующих принципов и качественных характеристик, отмеченных буквами, применяется к нижеприведенным статьям: 42 а) Своевременность б) Сопоставимость в) Полное раскрытие г) Консерватизм д) Принцип оценки е) Существенность 1. _______Один и тот же метод учета ТМЗ применяется в 1997 и 1998 гг. 2. _______ К финансовым отчетам прилагается пояснительная записка, говорящая о том, что возможно, у компании возникнет обязательство в суде, даже если никакого формального обязательства на дату составления бухгалтерского баланса не существует. 3. _______ Все выплаты из малой кассы дебетуются на счете прочих расходов. 4. _______ Для целей подготовки ежемесячных финансовых отчетов магазин розничной торговли не проводит полный физический подсчет ТМЗ, а использует расчетные данные. 5. _______ ТМЗ оцениваются по наименьшей из себестоимости или рыночной стоимости. 6. _______ Долгосрочные инвестиции оцениваются по стоимости приобретения. 7. _______ Покупка мелких инструментов, которыми пользуется крупная производственная фирма, отражается как расход. Метод начисления Отсрочка и начисление 1. Отсроченный расход или расход, выплаченный авансом, возникает, когда вы платите за товар или услугу до фактического их использования. Укажите два вида расхода, которые компания выплачивает авансом. 2. Отсроченный доход возникает, когда вы получаете оплату до того, как заработали его. Укажите два примера тех случаев, когда компания может получать оплату за товар или услугу авансом. 3. Начисленный расход возникает, когда вы используете товар или услугу до того, как вы заплатили за них. Укажите два вида расхода, которые компания обычно оплачивает “после факта”. (Заметка: это не покупка актива) 4. Начисленный доход возникает когда вы заработали этот доход, но еще не получили оплату. Укажите два примера дохода, который компания может заработать до того, как получит оплату. Практическое задание №1. Ведение бухгалтерского учета по методу начисления 1. 2 марта компания получила счет за электроэнергию на сумму 2 000у.е. (далее все суммы без НДС). Компания оплатила счет 11 марта. Будут сделаны следующие проводки: а) В момент получения счета: Дт Кт б) В момент оплаты: Дт Кт 2. По контракту (6 000 у.е.) компания должна производить арендные платежи четырьмя равными порциями (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). а) 31 января в главной книге будут произведены следующие записи: Дт Кт б) В феврале производится запись о следующем начислении: Дт Кт в) Каковы остатки на счетах в конце февраля? Название счета: Остаток по счету: 43 Название счета: Остаток по счету: г) Отразите деятельность компании в марте: расходы по аренде за месяц: Дт Кт оплата арендодателю: Дт Кт 3. По условиям контракта плата за аудит 2008г. составляет 7 200 у.е.. Согласно принципам начисления плата за аудит должны относиться на расход 2008 года, несмотря на то, что услуга будет выполнена только в 2009г. а) В главной книге 2008 года ежемесячно будут делаться следующие проводки: Дт Кт б) Если компания заплатит 20% в декабре 2008г. Отразите декабрьскую выплату: Дт Кт в) Каков остаток на счете начисленного обязательства на 31 декабря 2008г.? г) Какова сумма расхода в 2008г.? д) Какова сумма расхода в 2009г.? 4. а) Когда продукция напрямую продается клиенту за 3 400у.е. наличными, делается следующая проводка (только по реализации) Дт Кт б) Когда продукция продается клиенту за 3 400у.е. в кредит, делается следующая проводка (только по реализации): Дт Кт в) Когда клиент производит оплату, делается следующая проводка: Дт Кт 5. а) Если компания сдает часть своего склада в аренду другой компании на 6 месяцев за 12 000 у.е. с 1 января до 30 июня, то при получении оплаты 10 января в сумме 12 000 у.е. делается следующая проводка: Дт Кт В конце каждого месяца с января по июнь делаются следующие записи: (Примечание: эта проводка отражает доход, получаемый каждый месяц, от арендных платежей, полученных авансом.) Дт Кт б) Если до февраля месяца не получили оплату, - какая запись делается в конце января? Примечание: эта проводка отражает доход, полученный в январе, когда оплата еще не была получена. Дт Кт в) Если до февраля месяца не получили оплату, какую проводку нужно сделать в момент получения оплаты в сумме 12 000 у.е.? Примечание: см. проводку в пункте 5б. Дт 44 Кт г) Если договор немного изменить, скажем, это помещение сдается в аренду другой компании с 1 января до 30 июня, но по договору она не будет производить оплату до июня - какие проводки будут делаться каждый месяц с января по июнь? Дт Кт д) Какая проводка будет сделана при получении арендной платы в сумме 12 000у.е. в июне месяце? Дт Кт 6. а) Компания взяла кредит в банке в размере 25 000 у.е. с 1 июля до 31 декабря с процентной ставкой 10% годовых. Какую проводку нужно сделать, чтобы отразить получение этих денег 1 июля? Дт Кт б) Какие ежемесячные проводки нужно делать с июля по декабрь для отражения процентов? Дт Кт в) Какую проводку нужно сделать, чтобы отразить выплату 25 000у.е. плюс процентов банку 31 декабря? Примечание: все начисленные проценты должны быть аннулированы Дт Кт 7. а) Компания должна выплатить 36 000 у.е. авансом за годовую страховку. Срок страхования - с 1 апреля 2008г. по 31 марта 2009 г. Какую проводку нужно сделать для отражения оплаты за страховку в апреле 2001 г.? Дт Кт б) Какие проводки нужно делать ежемесячно для отражения покрытия истекшей страховки? Дт Кт в) Какова полная сумма расхода по страховке в 2008 г.? Какова полная сумма расходов по страховке в 2009 г.? г) Какова оставшаяся сумма неистекшей страховки (счет актива) на 31 декабря 2008г.? Практическое задание №2. Определение основы для правильного ведения бухгалтерского учета Представленные ниже примеры соответствуют основным принципам бухгалтерского учета. Определите на основе каких концепций и принцип ведется бухгалтерский учет в каждом отдельном случае. Может быть использовано несколько принципов и концепций. a) стоимость скрепок и корзин для мусора не капитализируется и по ней не начисляется амортизация; b) пожар 31 декабря 2008 года, уничтожил склады компании перед опубликованием финансового отчета в начале февраля 2009 года. Все операции компании будут приостановлены, несмотря на то, что склад был застрахован на случай пожара. Это будет отражено как последующее событие в финансовом отчете за 2008г.; 45 c) компания по производству химической продукции ведет расходы по разделу бизнеса на четыре самостоятельные подразделения. Этот раздел позволит компании проводить отдельные расчеты каждого подразделения; d) работникам компании увеличена зарплата в конце года, однако, она будет выплачена лишь в начале следующего; e) активы компании, закрывающей свой бизнес, в финансовом отчете представлены по ликвидационной стоимости; f) стоимость машин и оборудования была амортизирована в течение последних пяти лет, так как, по мнению инженеров, оборудование полностью устаревает по истечении этого времени; g) промышленная компания произвела специальное оборудование для собственного использования. При покупке у внешнего производителя стоимость оборудования была бы равна 60 000 у.е., тогда как себестоимость для компании составила всего 40 000 у.е. В главной книге оборудование учтено по цене 40 000 у.е.; h) амортизация здания офиса трудно отнести к конкретным продажам. Поэтому компания ведет учет по амортизационным отчислениям за определенные периоды времени. i) компания намеривается изменить методы учета доходов. Однако она не прибегает к новым методам, так как желает применять те, к которым обращаются другие компании; j) компании зачастую трудно получить дебиторские счета по платежам в рассрочку, поэтому использует кассовый метод признания доходов. 46 Система счетов и двойная запись Цели изучения Вопросы измерения Определение экономической сущности счетов бухгалтерского учета Структура счетов Система двойной записи операций на счетах Синтетический и аналитический учет Классификация и план счетов бухгалтерского учета Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения понять сущность счетов бухгалтерского учета; различать счета активные и пассивные, постоянные и временные; уметь отражать хозяйственные операции на счетах способом двойной записи, выводить обороты и остатки (сальдо) по ним; определить степень влияния хозяйственных операций на активы, обязательства и капитал; видеть взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса, обобщить учетную информацию в оборотном балансе; знать принципы классификации счетов бухгалтерского учета и особенности построения плана счетов. Вопросы измерения Бухгалтерский учет понимается как системная наука и практика, как информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовую информацию ее конкретным пользователям. В энциклопедическом словаре дано следующее определение системы: «Система – множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определенную целостность, единство»15. Система предусматривает, какие объекты подлежат учету и как они измеряются. Только посредством денежного измерения определяются степень влияния каждой хозяйственной операций на результаты деятельности хозяйствующей единицы (business entities), - унитарное предприятие, производственный кооператив, полное или коммандитное товарищество, акционерное общество и др. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции (business transactions). Хозяйственная операция представляет собой экономическое или хозяйственноправовое событие (факт), оказывающее влияние на финансовые результаты деятельности компании. Например, расход материалов, начисление заработной платы, реализация товаров, получение дохода и т.д. Однако не все события и явления могут называться хозяйственной операцией. Так, например, потери в результате чрезвычайных событий, недостача товароматериальных запасов, износ основных средств и т.п., нельзя отнести к категории хозяйственных операций. Они являются фактами хозяйственной деятельности. Теперь в бухгалтерском учете оперируют понятием «факт хозяйственной деятельности» (и хозяйственные операции включаются в факты). Проводятся исследования многообразных фактов экономической деятельности предприятий и эта сфера познавательной деятельности имеет важное значение для системного подхода и решения проблем эффективного управления деятельности компании. 15 БСЭ, т.23, с.463 47 Выделяются различные классификационные признаки фактов, имеющие конкретные назначения: по отношению к самому предприятию – внешние и внутренние; по содержанию – экономические, юридические, смешанные; по времени совершения – прошедшие, текущие, будущие (прогнозируемые); по отношению к средствам предприятия – пермутации (изменение актива или пассива) и модификации (одновременное изменение активов и пассивов). Факты оказывают влияние на финансовое положение компании. Поэтому их учитывают и анализируют. В практической работе бухгалтер должен решать три вопроса: когда произошла хозяйственная операция (проблема идентификации – recognition issue); каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки – valuation issue); каким образом должны быть классифицированы хозяйственные операции (проблема классификации – classification issue)16. Бухгалтерский учет должен правильно и своевременно описать – идентифицировать, измерить, вычислить и объяснить факты хозяйственной деятельности в соответствии с экономическим содержанием хозяйственных операций. От момента регистрации хозяйственной операции зависит величина финансового результата. В традиционном бухгалтерском учете отражается, обобщается и исчисляется фактическая себестоимость продукции (работ, услуг). По фактической себестоимости производится оценка оборотных активов баланса компании. В соответствии с принципом оценки, бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в денежном измерении. После измерения и оценки хозяйственные операции записываются в системе счетов. Каждый счет - носитель информации, элемент информационной системы и подсистемы. Поэтому выбор необходимого количества синтетических счетов, обоснование признаков их классификации и разделение полученной информации на части являются важнейшими методологическими вопросами бухгалтерского учета. От решения этих вопросов зависит качество информации и величина финансовых результатов компании. Например, приобретение специальных инструментов можно рассматривать как расходы на ремонт и обслуживание основных средств (1) или как покупка основных средств (2) 17 . В первом случае источником приобретения специальных инструментов является себестоимость продукции, во втором случае – собственные или заемные источники инвестиции. Если стоимость израсходованных инструментов отнести на себестоимость, то вполне очевидно, что прибыль будет уменьшаться. Следовательно, выбор счетов влияет на финансовые результаты. Более конкретно этот вопрос будет изучен в дальнейшем изложении темы. Определение экономической сущности счетов бухгалтерского учета В первом печатном труде по бухгалтерскому учету Лука Пачоли дал следующее определение сущности счетов бухгалтерского учета: «Счета суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет». (9, с.75). Это определение сущности счетов относится к эпохе Возрождения. Более современные определения экономической сущности счетов бухгалтерского учета мало чем отличаются от приведенной цитаты из «Трактата о счетах и записях» (1494г.) патриарха бухгалтерского Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидзл, Х. Андерсен, Д.Колдуэлл: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип. – М: Финансы и статистика,1999-496с. стр.30 17 При этом следует иметь в виду, что приобретенные специнструменты в нашей практике относятся к малоценным и быстроизнашивающимися предметов. (Прим. М.Ш.) 16 48 учета Л. Пачоли. Основная идея в том, что счета предоставляют сведения о хозяйственной деятельности субъекта и на основе этих сведений дается оценка, и принимаются необходимые управленческие решения. Бухгалтерский учет понимается как информационная система по обеспечению управления полезной информацией. В целях получения необходимой информации используется система счетов бухгалтерского учета. Существуют две точки зрения по определению сущности счетов бухгалтерского учета. Счета рассматриваются как способ группировки, текущего контроля и отражения изменений, происходящих в средствах предприятия. Определяющим здесь является понимание счетов как способа группировки, отражения и обобщения однородных объектов учета. Счета бухгалтерского учета – это элемент информационной системы управления или носитель информации. Счета бухгалтерского учета – способ классификации, отражения и соизмерения информации, для получения обобщающих показателей хозяйственной деятельности. Посредством системы счетов осуществляется непрерывное текущее наблюдение и контроль за состоянием и движением средств хозяйствующего субъекта. Второе определение сущности счетов является более современным и содержательным. Структура счетов Счет имеет графическое изображение, «Т»-образную форму и представляется в виде двухсторонней таблицы в книгах, карточках, свободных листах. Каждый счет состоит из двух частей: левая – дебет (от латинского debet – он должен), правая – кредит (от латинского credit – он верит). Дебет и кредит – это лишь техническое обозначение левой и правой части счета. По отношению к бухгалтерскому балансу счета бывают активными и пассивными (активно-пассивные счета не признаются). Активные – это счета, на которых учитываются состав и движение различных видов имущества, они имеют дебетовое сальдо (остаток). Общепризнанно, что в активных счетах увеличение (+) отражается по дебету, а уменьшение (-) по кредиту. Такое объяснение изменений операций (+, - ) на счетах легко поддается пониманию, но недостаточно для понимания информационной сущности отдельного счета. (8, с.9) Рассмотрим это положение на примере счета «Основные средства». Активный счет Дебет (Дт) Кредит (Кт) 1) Сальдо на начало периода 2) Операции, вызывающие увеличение (+) 4) Сальдо на конец периода 3) Операции, вызывающие уменьшение (-) «Основные средства» Дт Кт Сальдо - стоимость собственных основных средств на начало периода …..…500 000 Оборот - стоимость поступивших основных средств .…….120 000 Оборот - выбытие основных средств (продажа, списание, вклад, безвозмездная передача, обмен) ……………55 000 Сальдо основных средств на конец периода ...…..565 000 Из содержания активного счета видно, что положительную информацию (+) отражают в дебетовой части, а отрицательную (-) – в кредитовой части. Сумма записей хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета называется оборотом, которые могут быть дебетовыми и кредитовыми. Конечный остаток (сальдо) по активному счету определяется по формуле: Ск = Сн + Од – Ок где, Сн и Ск – сальдо начальное и конечное; 49 Од – оборот дебетовый; Ок – оборот кредитовый. Приведенная схема счета «Основные средства» показывает, что каждый счет имеет конкретное информационное содержание. Например, счет «Основные средства» отражает состояние и движение объектов основных средств за определенный период: на конец отчетного периода их стоимость увеличилась на 65 000 условных единиц (у.е.), поступивших (120 000) было больше, чем выбывших на 65 000 (120 000-55 000). Пассивные – это счета бухгалтерского учета, учитывающие источники формирования имущества предприятия (обязательства и собственный капитал). Пассивные счета имеют кредитовый остаток. Рассмотрим структуру пассивных счетов на примере счета «Счета к оплате»: Пассивный счет Дебет (Дт) Кредит (Кт) 1) Сальдо на начало периода 3)Операции, вызывающие уменьшение(-) 2)Операции, вызывающие увеличение (+) Счета к оплате Дт Кт Оборот - оплата счетов поставщиков за поставленные ТМЗ, основных средств и услуг ………30 000 Сальдо - задолженность поставщикам по неоплаченным платежным требованиям ……..… 800 Оборот - акцепт счетов поставщиков за ТМЗ, работы и услуги … 30 200 Сальдо - задолженность поставщикам по неоплаченным платежным требованиям ..…… 1 000 4) Сальдо на конец периода Сальдо (остаток) на конец периода по пассивному счету определяется следующим образом: Ск = Сн + Ок – Од = 800+30 200–30 000 = 1 000 Информация счета «Счета к оплате» показывает состояние расчетов с поставщиками товаров, материалов, оборудования и других видов услуг. Мы провели сравнение общей схемы активных и пассивных счетов. Если исходить из математического выражения экономических явлений и отражение их изменений на счетах бухгалтерского учета, то оказывается, что активные счета имеют одинаковую структуру. Для профессионального развития бухгалтера необходимо уметь читать содержание дебета и кредита, т.е. знать, что учитывается на данном счете, какая информация отражается по дебету и кредиту конкретного счета и кто является пользователем этой учетной информации. Информация, полученная из счетов необходима для составления финансовой отчетности. Элементами финансового отчета являются: активы (постоянный счет); обязательства (постоянный счет); собственный капитал (постоянный счет); доходы (временный счет); расходы (временный счет); прибыль (временный счет); убытки (временный счет). Сальдо постоянных счетов отражается в бухгалтерском балансе, а временные счета к концу отчетного периода обычно закрываются. Правила двойной записи Активы Обязательства Дебет Увеличение (сальдо) Уменьшение 50 Кредит Уменьшение Увеличение (с) Собственный капитал Доходы Расходы Прибыль Убытки Демонстрация видов изменений нижеприведенной схеме: Активы Дебет Кредит Записи Записи увеличения уменьшения актива актива Сальдо - Уменьшение Увеличение (с) Уменьшение Увеличение (с) Увеличение (с) Уменьшение Уменьшение Увеличение (с) Увеличение (с) уменьшение на постоянных и временных счетах представлена в Обязательства Дебет Кредит Записи Записи уменьшения увеличения обязательства обязательства Сальдо Доходы (выручка) Дебет Кредит Записи уменьшения Записи увеличения доходов доходов - Сальдо = Прибыль Дебет Записи уменьшения прибыли или Кредит Записи увеличения прибыли = Собственный капитал Дебет Кредит Записи Записи уменьшения увеличения капитала капитала Сальдо Расходы Дебет Кредит Записи увеличения Записи расходов уменьшения расходов Сальдо Убытки Дебет Записи увеличения Убытков Сальдо Кредит Записи уменьшения убытков Сальдо Система двойной записи операций на счетах «Двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона». Выдающийся немецкий экономист Вернер Зомбарт (1863-1941). Бухгалтерскому учету характерна системность. Это означает, что разнородные по экономическому содержанию и назначению объекты (активы и пассивы) учитываются в едином денежном измерителе, выявляется степень влияния каждой хозяйственной операции на бухгалтерские счета и баланс. «Двойная запись придает учету системный характер, оформляет бухгалтерский учет в замкнутую информационную систему, адекватную реальному кругообороту средств и ресурсов хозяйства» (8, с.64). Способ двойной записи уже был известен народам античного мира, но как система двойных записей и составление баланса применялась на практике в середине тринадцатого столетия в результате образования компаний, кредита и развития торговли между западными и восточными странами. Сущность системы двойной записи состоит в том, что факт хозяйственной Деятельности должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного и кредиту другого счета в равной сумме. Пример 1. 10 января 2009 года компания «Рустам» приобрела по договору поставки товары на 5 000 у.е. Данную операцию бухгалтер отражает на счетах: 51 Товары……..…………………… 5 000 Счета к оплате………………… 5 000 Пример 2. Произведена оплата счета поставщика: Счета к оплате…………………… 5 000 Касса (Денежные средства)……… 5 000 На Т–модели счетов взаимосвязь этих двух операций представляется следующей схемой: Дт Касса Остаток на начало периода 40 000 Оборот Остаток на конец периода 35 000 Кт (2) 5 000 Оборот - 5000 Дт Счета к оплате (2) 5 000 Оборот - 5000 Кт Остаток на начало периода (1) 5 000 Оборот - 5000 Дт Товары Кт Остаток на начало периода (1) 5 000 Оборот - 5000 Остаток на конец периода 5000 Правила двойной записи позволяют: контролировать правильность отражения фактов в системе счетов; проводить текущий анализ и оценку происходящих изменений в составе имущества, обязательств и капитала предприятия; обеспечить балансовое равенство: Активы = Пассивы + Капитал; моделировать учетную информацию и решить проблемы оптимального ее выбора. По мнению Б. Нидлза и других авторов известного учебника «Принципы бухгалтерского учета» «одним из трудных моментов в понимании двойной записи является применение этих правил к отражению изменений таких компонентов капитала, как доходы, расходы и изъятия капитала. Поскольку доходы увеличивают капитал, о расходы и изъятия капитала уменьшают его, то имеет место следующая взаимосвязь»18: Капитал Уменьшение (дебет) Увеличение (кредит) Расходы Увеличение Уменьшение (дебет) (кредит) Доходы Уменьшение Увеличение (дебет) (кредит) Изъятия капитала Увеличение Уменьшение (дебет) (кредит) Молодой практикующий бухгалтер часто встречается с трудностями отражения операций по учету доходов, расходов и использованию капитала. Выше приведенная схема счета капитала показывает, что увеличение доходов и капитала отражается по кредиту, а уменьшение по дебету. Увеличение расходов и изъятий капитала (дебет) соответственно уменьшает капитал. Вывод: хозяйственная операция, отражаемая способом двойной записи на счетах, оказывает непосредственное влияние на увеличение (кредит) и уменьшение (дебет) капитала. Если операция не влияет на финансовое положение хозяйствующего субъекта, то такие события не считаются хозяйственной операцией. Система двойной записи признана как международный принцип бухгалтерского учета. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 39 18 52 Синтетический и аналитический учет Данные активных и пассивных счетов в зависимости от степени обобщения информации группируются на синтетические, промежуточные (субсчета) и аналитические счета. Следовательно, существуют три уровня детализации информации на счетах: 1 уровень – синтетические счета; 2 уровень – промежуточные счета (субсчета); 3 уровень – аналитические счета. Синтетические (объединяющие) счета представляют собой способ классификации и систематизации информации по стадиям кругооборота средств и обязательств. Аналитические счета открывают внутри синтетического счета в зависимости от содержания хозяйственной операции, задач контроля и анализа, потребности внутренних и внешних пользователей информации. Аналитические счета представляют собой способ группировки и обобщения данных на определенном уровне. В информационной системе бухгалтерского учета синтетические счета представляют динамику движения активов предприятия в денежном выражении (горизонтальные связи), а аналитические счета - детализированную информацию в разрезе синтетического счета (вертикальные связи). Рис № 4. Синтетический счет Основные материальные запасы СУБСЧЕТА Топливо Тара и тарные материалы Черные металлы Жидкое топливо Тара Железо квадратное Бензин Ящики Сталь полосовая Керосин Бочки Основные материалы Аналитические счета Существует общее правило ведения счетов: сумма всех аналитических счетов должна соответствовать сумме основного синтетического счета А=Σа1+а2+… аn Классификация и план счетов бухгалтерского учета Классификация счетов отвечает на следующие вопросы: как и где, отражается и обобщается информация бухгалтерского учета. В этих целях счета бухгалтерского учета классифицируются по определенным признакам. Выбор классификационных признаков бывают различными, и в теории бухгалтерского учета этот вопрос остается еще недостаточно разрешенным. От правильного выделения синтетических счетов зависят: аналитический (пообъектный) учет ТМЦ, основных средств и других объектов бухгалтерского учета; обоснованность и необходимость показателей, получаемых из системы бухгалтерского учета; информационная емкость системы и ее способность обеспечить нужды управления требуемой информацией. 53 Наиболее типичными признаками классификации счетов бухгалтерского учета являются: по отношению к балансу – балансовые и внебалансовые; по степени обобщения информации – синтетические и аналитические; по характеру остатка (сальдо) – постоянные (балансовые) и временные (закрываются и не имеют сальдо); по экономическому содержанию счета – счета активов (текущих и долгосрочных), счета пассивов (обязательств и собственного капитала). Экономический признак классификации счетов является наиважнейшим: дает возможность правильно формировать информацию о финансовом положении предприятия. На основе экономической классификации счетов разрабатывается план счетов бухгалтерского учета – систематизированный перечень всего пакета счетов бухгалтерского учета с указанием их кодов и названий. При реформировании системы бухгалтерского учета необходимо пользоваться Модельным планом счетов бухгалтерского учета, разработанным Международной Федерацией Бухгалтеров (IFAC). В соответствии с требованиями МСФО не требуется обязательного соблюдения порядка, подробностей в нумерации счетов, субсчетов. Этот демократический принцип обеспечивает гибкость и возможность быстрой адаптации к информационным потребностям предприятий. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов одобренный от 15 ноября 2009г. Методологическим Советом по бухгалтерскому учету и аудиту при Правительственной комиссии по внедрению МСФО в Республике Таджикистан, имеет удачное построение в целях достоверного отражения информации в финансовой отчетности. Линейное построение плана счетов, отсутствие субсчетов значительно повышает контрольное значение бухгалтерских корреспонденций и позволяет при необходимости вводить дополнительные счета. План счетов включает шесть разделов: 1-3 разделы – в соответствии со схемой баланса, 4-6 разделы в соответствии со схемой отчета о результатах финансовохозяйственной деятельности. Классификация счетов по экономическому содержанию близка к модели «Ресурсы - результаты», что наглядно представлена на рис. 5. Кратко рассмотрим особенности построения Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов в соответствии с МСФО. Балансовые счета имеют пятизначное кодирование: С ММ РР, где, С - категория счета; ММ - основные счета (счета первого порядка); РР - счета проводок и записей (счета второго порядка). Категория счета – это более укрупненная структура счетов, которые подразделяются на активные и пассивные. Этот подход к классификации счетов дает возможность легко определить принадлежность счета к соответствующему разделу баланса. Например, код счета 10760 означает: 1 - категория активных счетов; 07 - товарно материальные запасы; 60 - топливо. Классификацию счетов осуществляют на основе требований составления финансовой отчетности следующим образом: 1- A – Актив; 2- О – Обязательства; 3- К – Собственный капитал; 4- Д – Счета доходов; 5- Р – Счета расходов 6- Счета доходов и расходов от неоперационной деятельности. 54 Особенность: в активе счета расположены в порядке их общей ликвидности, а в обязательстве – в зависимости от срока поступления обязательств (краткосрочные и долгосрочные); стратегия разработки и совершенствования плана счетов бухгалтерского учета предусматривает дальнейшее развертывание аналитического учета активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Таким образом, план счетов – это своеобразный классификатор общей номенклатуры сгруппированных показателей финансовой отчетности в непосредственной взаимосвязи с аналитическими. Рис. №5. Классификация счетов по экономическому содержанию Денежные средства Краткосрочные инвестиции Торговая дебиторская задолженность Оборотные активы Задолженность учредителей Товарно-материальные запасы Внеоборотные активы для продажи Основные средства Природные ресурсы Биологические активы Внеоборотные активы Нематериальные активы СЧЕТА АКТИВОВ Расходы, оплаченные авансом Инвестиции в недвижимость Долгосрочные инвестиции Долгосрочная дебиторская задолженность Себестоимость реализованных запасов, работ и услуг Расходы Реализационные расходы Общие и административные расходы Расходы по неоперационной деятельности 55 Продолжение Торговая кредиторская задолженность Краткосрочные долговые обязательства Текущие обязательства Краткосрочные начисленные обязательства Налоги к оплате Резервы предстоящих расходов и платежей Долгосрочные обязательства СЧЕТАПАССИВОВ Долгосрочные обязательства Отсроченные доходы и отсроченные налоговые обязательства Объявленный (уставный) капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль Собственный капитал Резервный капитал Доля меньшинства Доходы от операционной деятельности Свод доходов и расходов Операционные доходы Доход от реализации Доходы от биологических активов Доходы от неоперационной деятельности Расходы от неоперационной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Расходы (доходы) по налогу на прибыль 56 Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. – Москва: Финансы и статистика , 1997. - 496с. 7. Махмадшоев Д.Ш., Асланов З.М. Новый план счетов в банках. Учебное пособие. ТГУК. Душанбе, 2000.-103с. 8. Палий В.Ф., Соколов Я.В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1981.-224с. 9. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях - Москва: Финансы и статистика, 1983.-286с. 10. Сеидахметова Ф.С. Система счетов и двойная запись. Учебное пособие. – Алматы, издательство LEM, 2001- 44с. 11. Финансовый учет. (Учебное пособие). Применение Международных Стандартов Бухгалтерского учета на практике. ОБА, 2001. –320с. 12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета - Москва: Финансы и статистика, 1997. – 176с. 13. Шобеков М.Ш., Кучаров М. Язык бухгалтерского учета. Душанбе, Диловар ДДТ, 2002.-196с. Пример заданий по пробному балансу Компания «Таджэккаунтинг» занимается подготовкой бухгалтеров по МСФО, а также обучением компьютерной обработки информации. За январь 2009 года были зарегистрированы следующие операции (в у.е.): В компанию были вложены следующие активы: Денежные средства Компьютер Мебель 1. Уплата за рекламу в газете 2. Приобретение программного обеспечения 3. Приобретение канцтоваров 4. Приобретение печатного оборудования GR 2710 в кредит 5. Осуществление оплаты счета за аренду помещения 6. Принятие заявлений о приеме на курсы подготовки бухгалтеров от 10 человек 7. Предъявление счетов 4 слушателям 8. Уплата «Таджкоммунсервису» за услуги 9. Выплата заработной платы оператору компьютера и преподавателю всего 10. Оплата от 6 слушателей курсов 11. Оплата стоимости приобретенного в кредит печатного оборудования 12. Списывается стоимость израсходованных канцтоваров 1. От Вас требуется: а) Открыть Т-счета по каждому виду средств и их источников; б) Дать бухгалтерские проводки на Т-счетах; в) Подготовить пробный баланс. 57 10 000 600 500 50 250 20 1000 40 1200 70 90 110 200 1800 1000 20 Ответ: Денежные средства 1) 10 000 2) 50 11) 1800 3) 250 4) 20 6) 40 9) 70 10) 200 12) 1000 11 800 1630 Вложения капитала 1) 11 100 11 100 Компьютер 1) 600 Мебель 1) 500 600 500 Программное обеспечение 3) 250 Канцтовары 4) 20 13) 20 250 Печатное оборудование 5) 1000 1000 20 Счета к оплате 12) 1000 5) 1000 Расходы на аренду 6) 40 1000 Счета к получению 8) 1200 40 Расходы на услуги 9) 70 1200 Расходы на оплату труда 10) 200 70 Расходы на канцтовары 13) 20 20 200 Доход за обучение 8) 1200 11) 1800 20 Расходы на рекламу 2) 50 3000 50 Таджэккаунтинг Пробный бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008г. Активы Денежные средства Компьютер Мебель Печатное оборудование Расходы на реализацию Программное обеспечение Счета к получению Расходы коммунальные Расходы на оплату труда Расходы канцелярские Расходы на аренду Итого активов Пассивы Вложения капитала Доход за обучение Итого пассивов 10 170 600 500 1000 50 250 1200 70 200 20 40 14 100 11 100 3000 14 100 58 Задания для самопроверки Задание 1. Ниже приводится неоткорректированный пробный баланс компании «Памир» на 31.12. 2008 г. Все цифры даны в тыс. у.е. АО «Памир» Пробный баланс на 31 декабря 2008г. Денежные средства 2 160 Счета дебиторской задолженности 1 250 Канцелярские принадлежности 180 Страховка, оплаченная авансом 240 Офисное оборудование 3 400 Накопленный износ на офисное оборудование 600 Счета кредиторской задолженности 700 Доходы будущих периодов 460 Акционерный капитал 2 000 Нераспределенная прибыль 2 870 Дивиденды 400 Доходы от услуг 2 900 Расходы по зарплате 1 500 Расходы по аренде 400 9 530 9 530 Также имеется следующая информация: а) Расходы на страховку в декабре составили 40 б) Канцелярские принадлежности, имеющиеся в конце декабря (не использованные) составили 75. в) Износ за декабрь составил 100. г) Начисленная зарплата в конце декабря составила 120. д) Услуги, выполненные в декабре, по которым на 31 декабря еще не были выставлены счета, составили 300. е) Доходы за выполненные услуги, оплаченные авансом, составили 160. ж) Подоходный налог оценивается в 250. Требуется: 1. Составить корректирующие проводки. 2. Составить и заполнить рабочую таблицу. 3. Подготовить скорректированный пробный баланс. 4. Подготовить отчет о прибылях и убытках и балансовый отчет за год, закончившийся 31 декабря 2008г. 5. Покажите все вычисления. Задание 2. Определите, какие из перечисленных счетов являются активом (А), пассивом (П) или акционерным капиталом (АК) № 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Наименование счетов Категория счета Оборудование Денежные средства Заработная плата к выплате Товары Счета к получению (дебиторская задолженность) Незавершенное производство Дивиденды к оплате Акционерный капитал Облигации к оплате Патенты 59 Основные счета Задание 3. Укажите, какие из нижеперечисленных счетов относятся к бухгалтерскому балансу (ББ), а какие к отчету о результатах финансово-хозяйственной деятельности (ОФХД) 1. Готовая продукция 2. Транспортные средства 3. Расходы на аренду 4. Покупка товаров 5. Нераспределенная прибыль 6. Векселя к оплате банкам 7. Резервный капитал 8. Доход от услуг 9. Расходы на канцтовары 10. Доходы от дивидендов Задание 4. Торговая компания «Восток-Меркурий» - ВМ осуществляет закупку товаров западных фирм и продает на территории Таджикистана. На 1.01.2009г. в балансе имеется следующая информация: Торговое здание Оборудование Транспортные средства Товары Денежные средства Дебиторская задолженность Простые акции Нераспределенная прибыль Счета к оплате (кредиторская задолженность) 17 000 3000 2300 12 000 50 000 700 70 000 10 000 5000 Операции, совершенные в январе 2002г. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. ВМ приобретает товары в кредит Дебиторы оплатили свои долги Проданы товары в кредит Себестоимость Оплачены счета к оплате Начислена амортизация по зданию торговой компании Начислена амортизация по транспортным средствам Начислена зарплата продавцам Израсходована электроэнергия Начислена амортизация по торговому оборудованию Оплачены счета за рекламу товаров Оплачены командировочные расходы Требуется: 1) откройте Т-счета и сделайте разноску сумм начальных остатков счетов; 2) проанализируйте счета, дайте проводку на каждую хозяйственную операцию; 3) Составьте подробный баланс, по ф. №1 «Бухгалтерский баланс». Задание 5. Анализ операций. Покажите влияние следующих хозяйственных операций на бухгалтерское уравнение. На вопрос а) дан ответ для примера. а) Оплачено 90 у.е. наличными для приобретения канцелярских товаров. Ответ: увеличение активов (канцтовары) Уменьшение активов (денежные средства) б) Были оказаны юридические услуги и получено от клиента 2 000 у.е. наличными. в) Оплачена месячная аренда офиса в размере 700 у.е. 60 20 000 500 20 000 15 000 5000 310 340 300 65 145 70 11 г) д) е) ж) з) и) Вложили 1 800 у.е. наличными в бизнес. Были оказаны юридические услуги клиенту авансом, 650 у.е.. Приобретена офисная мебель в кредит стоимостью 500 у.е.. Получена наличность в счет погашения дебиторской задолженности, 400 у.е.. Погашена кредиторская задолженность наличными денежными средствами, 250 у.е.. Продана земля за 12 000 у.е., что соответствует стоимости земли. Задание 6. Анализ операций: балансовое уравнение. Мартина Навратилова, чемпионки мира, открыла детскую школу тенниса. За январь, первый месяц ее деятельности, произошли следующие события: 6 января. Мартина вложила в бизнес 20 000 у.е., открыв счет в банке на свое имя (Мартина Навратилова, чемпионки мира). 9 января. Мартина заплатила наличными за землю стоимостью 4 500 у.е.. Она планирует построить на этой земле административное здание и маленький теннисный корт. 12 января. Мартина приобрела спортивное оборудование на 4 000 у.е. в кредит. 15 января. Мартина официально начала тренерскую работу. 15-31 января. Получила доход от ведения занятий будущим чемпионам и чемпионкам мира по теннису в размере 14 000 у.е. наличными. 15-31 января. Оплатила расходы наличными: зарплата сотрудников – 5 000 у.е., аренда офиса –200 у.е., аренда спортзала – 1 000 у.е., коммунальные услуги – 800 у.е.. 28 января. Приобрела тренажерный комплекс за 6 000 у.е. наличными. 31 января. Погасила кредиторскую задолженность наличными – 2 500 у.е.. Требуется: Проанализируйте влияние этих событий на бухгалтерское уравнение тренерской практики Мартины Навратиловой. Используйте таблицу, состоящую из следующих колонок: Денежные средства; Спортивное оборудование; Земля; Счета к оплате; и Капитал Мартины. Задание 7. Регистрация операций. Разнос в Т-счета и подготовка пробного баланса. 1 сентября текущего года Стивен Сигал открыл детективное бюро – юридическую фирму. В течение первого месяца фирма совершила следующие операции: 1 сентября. Сигал перечислил 25 000 у.е. наличными со своего личного счета в банке на расчетный счет юридической фирмы «Steven Seagal». 3 сентября. Закуплено в кредит офисных принадлежностей на сумму 300у.е. и мебели на сумму 2000 у.е.. 6 сентября. Получено 2 500 у.е. наличными за предоставленные юридические услуги. 7 сентября. Заплачено 16 000 у.е. наличными за приобретение земли для будущего офиса компании. 11 сентября. Защита клиента в суде, выставление ему счета, получение его обещания выплатить 1200 у.е. в течение одной недели. 13 сентября. Оплачено за мебель, приобретенное 3 сентября. 15 сентября. Расходы по зарплате телохранителю 500 у.е.. 17 сентября. Получено телефонных счетов 200 у.е.. 18 сентября. Получена частичная оплата от клиента в сумме 1 000 у.е.. 20 сентября. Подготовка юридических документов для клиента на сумму 800 у.е. 22 сентября. Оплачено 1 500 у.е. наличными за содействие клиенту в продаже недвижимости. 30 сентября. Расходы по заработной плате менеджера составили, 800 у.е. 30 сентября. Расходы по аренде составили 500 у.е. 30 сентября. Изъято 3 000 у.е. для личного пользования. Требуется: а) откройте необходимые Т-счета; б) зарегистрируйте каждую операцию в главном журнале по датам; в) перенесите записи в главную книгу, используя даты совершения операций как ссылки для записей в главной книге. Отметьте сальдо каждого счета; г) подготовьте пробный баланс «Steven Sеagal» на 30 сентября текущего года. 61 Задание 8. Запись и разноска корректирующих проводок в Т-счета, подготовка откорректированного пробного баланса и финансовой отчетности. Ниже приведены Пробный баланс «Zamir» на 31 мая текущего года и данные, необходимые для внесения корректировок на конец месяца: а) Сальдо по счету «Аренда, оплаченная авансом» на 31 августа, 650 у.е.; б) Расходы по офисным принадлежностям за месяц, 1450 у.е.; в) Расходы по износу за месяц, 400 у.е.; г) Начисленные расходы по рекламе на 31 мая, 350 у.е.; д) Начисленные расходы по зарплате на 31 мая, 1 750 у.е.; е) Сальдо счета «Доходы будущих периодов» на 31 мая, 2 160 у.е. Пробный баланс «Zamir» на 31 мая 200Хг. (в у.е.) Денежные средства Счета к получению Аренда, оплаченная авансом Офисные принадлежности Мебель Накопленный износ Счета к оплате Зарплате к выплате Доходы будущих периодов Капитал Zamir I. Изъятие капитала Доходы Расходы по зарплате Расходы по аренде Расходы по коммунальным услугам Расходы по износу Расходы на рекламу Расходы по офисным принадлежностям Итого 7 080 20 710 1 650 3 240 21 450 7 460 7 320 2 460 35 350 5 600 12 670 4 500 660 370 65 260 65 260 Требуется: а) Откройте Т-счета для счетов, перечисленных в пробном балансе, вставляя некорректированные цифры на 31 мая. б) Отразите корректирующие проводки, разнесите их на Т-счета. Обозначьте проводки в главном журнале и перенесенные суммы в Т-счета буквами. в) Подготовьте откорректированный пробный баланс. г) Подготовьте отчет о прибылях и убытках, отчет о движении собственного капитала и бухгалтерский баланс. Обозначьте стрелками связь трех финансовых отчетов. Задание 9. Составление финансового отчета на основе откорректированного пробного баланса, регистрация в журнале, корректирующие и закрывающие проводки. Откорректированный пробный баланс компании «Universal service» на 31 июля 200Х года - конец финансового года: Дополнительные данные на 31 июля 200Х года: а) офисные принадлежности, использованные в течение года, 3 580 у.е.; б) расходы по страховке, оплаченные авансом, за год составили, 3 100 у.е.; в) начисленный расход по процентам, 680 у.е.; г) начисленный доход от услуг, 940 у.е.; д) расходы по износу за год: оборудование 6 300 у.е.; е) здания 3 470 у.е.; ж) расходы по зарплате 770 у.е.; з) признанный доход от услуг за год за счет доходов будущих периодов, 6 790у.е. 62 Откорректированный предварительный баланс компании «Universal service» на 31 июля 200Х года (в у.е.) Денежные средства Счета к получению Офисные принадлежности Страховка, оплаченная авансом Оборудование Накопленный износ оборудования Здания Накопленный износ здания Счета к оплате Проценты к оплате Зарплата к выплате Доходы будущих периодов Долгосрочные векселя к оплате Капитал Marat Safin Изъятия капитала Marat Safin Доход от услуг Расходы по износу оборудования Расходы по износу здания Расходы по зарплате Расходы по страховке Расходы по процентам Расходы на коммунальные услуги Расходы по налогу на имущество Расходы по офисным принадлежностям Итого: 3 350 11 470 1 290 1 700 55 800 16 480 144 900 16 850 36 900 1 490 770 2 300 104 000 37 390 52 300 108 360 6 300 3 470 18 800 3 100 11 510 4 300 2 670 3 580 324 540 324 540 Требуется: а) составьте отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала компании, бухгалтерский баланс на конец года 31 июля 200Хгода. Используйте расчетный формат для бухгалтерского баланса. б) Внесите корректирующие и закрывающие проводки на главный журнал. Задание №10. Регистрация операций в главной книге, подготовка пробного баланса. Сафар открыл компанию, предоставляющую услуги кабельного телевидения, и в течение первого месяца работы были совершены следующие операции: а) Сафар вложил в компанию 30 тыс. у.е. наличных денежных средств и здание, оцененное в 65 тыс.у.е.; б) Взял кредит в банке на 25 тыс. у.е.; подписал вексель к оплате; в) Уплатил 32 тыс. у.е. за передаточное устройство; г) Закупил офисных принадлежностей на сумму 400 у.е.; д) Выплатил зарплату работникам, 1 300 у.е.; е) Получил 500 у.е. за предоставленные клиентам услуги кабельного телевидения; ж) Продал в кредит услуг кабельного телевидения на сумму 2 300 у.е.; з) Выплатил 100 у.е. в счет погашения кредиторской задолженности, образовавшейся в п. d); и) Получил счет за коммунальные услуги на 600 у.е., который должен быть оплачен в ближайшем будущем; к) На счет в банке поступило 1 100 у.е.; л) Произведена оплата (1) аренда земли в размере 1 тыс.у.е. и (2) реклама в размере 800 у.е.; м) Изъято 2 600 у.е. для личного пользования. Требуется: а) Откройте соответствующие Т-счета; б) Занесите все эти операции на Т-счета, не используя главный журнал. Используйте буквы вместе дат для определения операций; в) Подготовьте пробный баланс на 31 января 2009г. 63 Признание доходов и корректирующие проводки Цели изучения Определение дохода и расхода, прибыли и убытков Критерии признания дохода и расхода Измерение и признания доходов Признание доходов от услуг Признание расходов Признание прибылей и убытков Трансформационные записи Закрывающие проводки Корректировка ошибок Раскрытие информации в финансовых отчетах Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После усвоения предлагаемого материала и изучения данной темы, вы должны: понять сущность выручки, доходов и расходов; дать определение выручки, доходу и расходам в соответствии с МСФО; объяснить критерии признания доходов и расходов; находить момент, когда признаются доходы; описать возможные моменты признания расходов; описать условия признания выручки; различать и объяснить методы продаж в рассрочку и возмещения издержек; привести примеры признания доходов до, в момент и после передачи актива; определять, когда расходы считаются понесенными; разграничивать доход от продаж (выручку), расходы периода, капитализируемые расходы, внереализационные доходы и расходы, прибыль до налогообложения и чистую прибыль; четко отметить цели корректирующих проводок. Определение дохода и расхода, прибыли и убытков Согласно МСФО 18 «Выручка»: выручка – это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности предприятия за период, приводящее к увеличению собственного капитала, иному, чем за счет взносов владельцев собственного капитала. В концепциях подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам дается следующее определение дохода и расхода: Доходы (revenues) – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или прироста активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличение капитала, не связанного с взносами собственников компании. Примерами операции по получении дохода служат продажа товаров, оказание услуг, выполнение работ или использование другими субъектами ресурсов субъекта, приносящих проценты, арендную плату, дивиденды или привилегии. Расходы (expenses) – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с изъятием собственников. Примерами операции по возникновению расходов выступают приобретение товароматериальных запасов, амортизация активов, или использование ресурсов других субъектов, приводящих к возникновению процентных, арендных и иных выплат. 64 Расходы - это затраты (costs) на производство товаров и оказание услуг, понесенные в ходе получения доходов19. При сопоставлении доходов и расходов выявляется конечный финансовый результат – прибыль или убыток. Прибыль (profit) – это увеличение собственного капитала, в результате основной или неосновной деятельности и событий, затрагивающих предприятие, а также в результате всех остальных сделок, событий и обстоятельств, влияющих на предприятие, кроме тех, которые являются взносом в акционерный капитал. Убытки (losses) – это уменьшение капитала, посредством сделок и событий, затрагивающих предприятие, а также посредством всех остальных сделок, событий и обстоятельств, влияющих на предприятие, кроме тех, которые являются результатом расходов или распределения акционерного капитала20. Как видно, доходы и прибыль увеличивают активы и капитал, а расходы и убытки уменьшают капитал и активы, увеличивая обязательства. Однако не всякое увеличение капитала происходит в результате получения прибыли и доходов: оно может случится и в результате получения займов или вложений в собственный капитал. И соответственно, собственный капитал и активы могут быть уменьшены не в результате расходов или убытков, а при изъятии капитала со стороны собственников. В целях определения причин изменения капитала, открываются и ведутся соответствующие счета по каждому виду доходов и расходов. Закрывая в конце отчетного периода эти счета, выявляют конечные результаты деятельности - прибыль или убытки. Поэтому счета учета доходов и расходов, отражаемые в отчете о прибылях и убытках называют временными или номинальными счетами (temporary или nominal accounts). На начало каждого отчетного периода сальдо временных счетов должны быть нулевыми. Счета учета активов, обязательств и собственного капитала, отражаемые в бухгалтерском балансе, называются постоянными или реальными счетами (permanent или real accounts). При исчислении величины прибыли и составлении финансовой отчетности бухгалтера исходят из следующих допущений(assumption): допущение о периодичности (periodicity): за каждый отчетный период должна определятся величина чистой прибыли (убытка), показывающей результаты финансовохозяйствен-ной деятельности компании, даже если она определяется приблизительной цифрой; допущение о непрерывности (going concern или continuity): до тех пор, пока отсутствуют признаки прекращения деятельности компании, финансовые отчеты составляются периодически для ознакомления пользователей с результатами деятельности и перспективности ее существования; допущение о соответствии (matching rule): доходы должны быть признаны в том периоде, в котором понесены расходы, и соответственно, расходы должны быть отражены в том периоде, когда они были использованы для получения доходов. Данное допущение поможет бухгалтеру определить, какие доходы были заработаны и какие расходы были понесены за период, с тем, чтобы отличить уплаченные и полученные денежные средства. Соответствие доходов и расходов легко можно установить при применении кассового метода учета (cash basis of accounting) – признание доходов и расходов на основе выплаты денежных средств. Однако соблюдение допущения периодичности требует ведения учета по методу начислений (accrual accounting): регистрация финансовых воздействий на компанию, операций и других событий в те периоды, когда они произошли, а не тогда, когда получены или выплачены денежные средства. Метод начислений включает в себя два способа: констатация и трансформация. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидзл, Х. Андерсен, Д.Колдуэлл: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика,1999-496с. стр. 46 20 Финансовый учет. Учебное пособие. Часть 2. - Алматы. Carana Corporation//USAID. 1999г. стр. 263 19 65 Критерии признания дохода и расхода Констатация – признание доходов в момент их получения и расходов в момент их возникновения. Признание – процесс включения объекта, подходящего под определение одного из элементов и отвечающий условиям признания в баланс и отчет о прибылях и убытках компании. Признание состоит в отражении задействованной суммы в итоговых показателях отчета. Необходимо помнить, что эти вопросы неотделимы от вопросов измерения и признания активов и обязательств. Объект, отвечающий определению элемента финансовых отчетов, признается, если: существует вероятность получения или уступки экономических выгод, ассоциируемых с ним; статья имеет соответствующую основу для измерения и возможность произвести разумную оценку задействованной суммы. Понятие вероятности используется в условиях признания для представления степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод, ассоциируемых со статьей. Неопределенность в большей степени характеризуется окружающей средой компании. Важным условием признания объекта является наличие у него надежно измеримой стоимости или оценки. Использование обоснованных расчетных величин никак не подрывает надежность финансовых отчетов. Измерение и признание доходов Признание дохода. Согласно международным стандартам «доход признается в отчете о прибылях и убытках, если имеет место увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены». Основной вопрос при учете дохода состоит в определении момента его признания. Доход признается в том случае, когда вероятен будущий приток экономической выгоды и эти выгоды могут быть надежно измерены с большей степенью достоверности. Основной критерий признания дохода от продажи товаров – передача продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений от права собственности на проданные активы. В случае сохранения продавцом право собственности, сделка не признается как продажа. Передача покупателю значительных рисков, связанных с правом собственности, признается если: закончена операция; продавец теряет контроль над переданными активами в той степени, которая ассоциируется с правом собственности. Доход не может быть признан до тех пор, пока он: не заработан; не реализован. Это означает, что: доход признается, только тогда, когда компания выполнила соответствующий условиям контракта объем работ, осуществление которой дает право на получение экономических выгод; товары, услуги или другие активы проданы за денежные средства или в обмен на неденежные ресурсы. Доход от продаж включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизный налог, уплаченный производителем подакцизных товаров, не являются 66 экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из дохода. Пример 1. Компания реализовала за наличный расчет товары на сумму 60 000 у.е. В кассу оприходована выручка от продажи, в которую входят НДС – 10 000 у.е. и налог с продаж на сумму 2 500 у.е. Данная операция отражается в учете следующим образом: Денежные средства …………………………………………………… 60 000 Доход от продаж ……………………………………………………… 47 500 НДС к оплате …………………………………………………………… 10 000 Налог с продаж (5%) …………………………………………………… 2 500 В целях понимания пользователями операции компании МСФО разграничивают доходы от основной (операционной) деятельности и неосновной (неоперационной) деятельности. Важно различать ценности, созданные в результате деятельности субъекта и их возникновение в результате дара или в случае непредвиденной удачи. С этой позиции, компании получают доход в результате: продажи товаров; предоставления услуг; использования другими сторонами активов компании, ведущие к возникновению выручки в форме: процентов; лицензионных платежей; дивидендов; арендной платы; изменений в стоимости других активов. МСФО 18: Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Сумма выручки, возникающей от операции, определяемая договором между продавцом и покупателем (пользователем актива), оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом любых скидок. Согласно утверждению об измерении доходов текущей стоимостью денег или денежного эквивалента, все возвраты, торговые скидки и другие уменьшения предъявленной цены должны вычитаться из дохода и рассматриваются как уменьшение доходов (уменьшение предъявленной цены), а не как расходы. МСФО 18: Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия: компания передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров; компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары; сумма выручки может быть надежно оценена; существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в компанию; и понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены. Если компания сохраняет значительные риски владения, операция не является продажей и выручка по ней не признается. В следующих ситуациях компания не должна признавать получение дохода: когда компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами; когда получение дохода от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров; 67 когда отправленные товары требуют установки, а установка составляет значительную часть контракта; когда покупатель имеет право расторгнуть сделку. Выручка и расходы, относящиеся к одной операции или другому событию, признаются одновременно: этот процесс называется соответствием доходов и расходов. Доходы признаются только в том случае, если надежно оценены связанные с его получением расходы. Пример 2. Компания, использующая систему непрерывного учета ТМЗ, реализовала товары на сумму 16 400 у.е. Доход будет отражен следующей записью: Денежные средства ……………………………………………… 16 400 Доход от продаж ………………………………………………… 16 400 Одновременно отражается расход, связанный с получением дохода: Себестоимость реализованных товаров ……………………… 12 000 Товары……………………………………………………………… 12 000 Момент признания. От своевременности и достоверности учета доходов сразу после увеличения стоимости, зависит качество финансовых отчетов. Соответственно, в этих целях, на практике различают следующие четыре момента признания дохода21: Время отражения В течение процесса производств а. На момент завершения производств а. На момент продажи На момент получения денег Критерий Примеры Установление цены, основанной на договорных или общих деловых условиях, или существование рыночных цен для различных стадий производства. Существование определенной цены продажи или стабильной рыночной цены. Никаких существенных затрат на подготовку к продаже. Начисления; аренда; проценты; долгосрочные договоры; прирост активов. Драгоценные металлы; сельскохозяйственные продукты; услуги. Установленная цена на продукт. Обоснованный метод оценки суммы, которую можно получить. Оценка всех существенных расходов. Невозможность оценить полученные активы с разумной степенью точности. Вероятны дополнительные существенные расходы, которые не могут быть оценены с разумной степенью точности на момент продажи Продажа большей части товаров. Продажа в рассрочку; обмен на основные средства без достоверно установленной стоимости. В зависимости от времени, доходы могут признаваться: при передаче (момент продажи) актива; после передачи актива; до передачи актива. Доход, признанный при передаче актива В данном случае, доход признается в момент передачи экономических ресурсов или услуг, когда выполняется договор и возможен получение выручки. Так, доход от продажи товаров обычно признается в день продажи, когда актив вручается покупателю. Доход от оказанных услуг признается, когда оказаны эти услуги. Это так называемый метод момента продажи (кассовый метод). 21 Финансовый учет. Учебное пособие. Часть 2. - Алматы. Carana Corporation//USAID. 1999г. стр. 266 68 При продаже товаров или услуг с гарантией, расходы, связанные с их обслуживанием, скорее всего, будут понесены после передачи. В случае разумной оценки таких расходов, доход признается в день продажи, и предусматриваются еще будущие расходы по гарантии. При продаже товара или услуги до момента ее оказания (продажа подписки на журналы, продажа авиабилетов и т.д.) доход не регистрируется в учете вплоть до момента поставки товара или оказания услуги, даже если критерий реализуемости удовлетворен, потому что процесс получения доходов является неполным, пока товар не доставлен. В этом случае, приток наличности не является доходом. Напротив, приток порождает обязательство произвести и передать актив, после чего записывается обязательство. Такое обязательство учитывается как отсроченный доход или доходы будущих периодов (еще не оплаченный доход). Пример 3. 1 ноября 2008 года редакция ежемесячного журнала «Аудит» собрала 12 000 у.е. за годовую подписку. Выпуск журнала намечен на 1 января 2009года. Поступление денежных средств регистрируется следующей записью: Денежные средства ………………………………………… 12 000 Доходы будущих периодов …………………………………… 12 000 Факт поставки журнала подписчикам в январе 2009 года регистрируется следующей записью: Доходы будущих периодов ……………………………………… 1 000 Доходы ……………………………………………………………… 1 000 При этом если сделки имеют одинаковую стоимость, доход признается на равномерной основе на протяжении периода доставки товаров, и если стоимость меняется от периода к периоду, то доход признается на основе продажной цены поставляемого товара. Результаты распоряжения активами или других сделок, соответствующие определению прибыли или убытка, обычно признаются, как только они реализуются или станут реализуемыми. Когда один из двух критериев признания доходов не соблюдается при поставке, или оба критерия соблюдаются до доставки товаров и услуг, иногда возникает необходимость отсрочки признания дохода. Например, когда существует право возврата, может возникнуть трудность при определении: конечной суммы дохода, которая будет получена; полноты процесса получения прибыли. Доход, признанный после передачи актива В некоторых случаях критерии признания доходов не удовлетворяются и после того, как товары или услуги были доставлены клиенту. Так, в полиграфии и промышленности, клиентам предоставляются обширные права по возврату товаров при определенных обстоятельствах и на протяжении долгого промежутка времени. В связи с этим возможно возникновение проблемы по точному определению конечной суммы дохода в момент, когда доставляется продукт. В таких случаях, если продавец подвергается риску возможного возврата товаров, доход не отражается в учете, пока не удовлетворены следующие условия: цена продавца для покупателя твердо зафиксирована или определена на дату продажи; имеет место оплата поставки или покупатель обязался заплатить продавцу, и обязательство не является условным при перепродаже продукта; обязательство покупателя перед продавцом не изменится в случае кражи, физического разрушения или повреждения продукта; продавец не имеет никаких значительных обязательств перед покупателем, связанных с предстоящей перепродажей; сумму возвращаемых товаров можно оценить. 69 Доход не будет признан, если предприятие подвержено значительным и непредсказуемым суммам возвращаемых товаров, а рынок для возвратных товаров не проверен. Доход от продаж, стоимость проданных товаров, и, следовательно, валовая прибыль откладывается до периода, когда истечет срок права на возврат. Ярким примером признания дохода после передачи является консигнационная отправка товара. Консигнация – это маркетинговое соглашение, по которому грузоотправитель отправляет продукт другому лицу, грузополучателю, который действует только в качестве агента по продажам. Грузополучатель не покупает товары, но несет ответственность за их сохранность и перепродажу. При продаже грузополучатель переводит полученные средства (за вычетом указанных расходов и комиссионных) грузоотправителю. Консигнационными товарами грузоотправитель владеет до тех пор, пока они не проданы грузополучателем. Отправка товаров грузополучателю – это еще не продажа; и доход не признается до тех пор, пока товары не будут проданы третьей стороне. Другой пример ситуации, когда доход не может быть признан на дату поставки – контракт, по условиям которой покупатель имеет право вернуть купленный товар в течение определенного срока времени и на определенных условиях. Пример 4. Компания продает 3 000 единиц изделия на сумму 150 000 у.е. 1 декабря 2008 года. Себестоимость одной единицы – 40 у.е. Покупатель обладает правом возврата непроданных единиц в обмен на наличные до 1 мая 2009 года. 31 декабря 2008 года одним из филиалов покупателя было возвращено 60 единиц. В данном примере, главной проблемой признания дохода является определение, был ли завершен процесс получения прибыли. Когда возможность получения дохода не достаточно гарантирована, возникает необходимость отсрочить признание дохода до тех пор, пока не будет устранена неопределенность. Поэтому, по данному примеру соответственно будут сделаны следующие записи: 01.12. 2008г. Регистрация продажи изделий: Счета к получению ………………………………………………… 150 000 Доходы ………….…………………………………………………… 150 000 Списывание себестоимости реализованных изделий: Себестоимость реализованной продукции ……………………… 120 000 Готовая продукция ………………………………………………… 120 000 Отсрочка валовой прибыли: Доходы ………………………………………………………………… 150 000 Себестоимость реализованной продукции………………………… 120 000 Отсроченная валовая прибыль……………………………………… 30 000 Как видно, по данной операции в балансе отражалась дебиторская задолженность, списаны проданные изделия, доход не признан, а сумма прибыли отсрочена до момента признания дохода. 31.12.2008г. Учет возврата продукции: Готовая продукция …………………………………………………… 2 400 Отсроченная валовая прибыль ………………………………………… 600 Счета к получению …………………………………………………… 3 000 По истечению срока на 1 мая 2009 года, с учетом возврата изделий делается запись: Себестоимость реализованной продукции ……………………… 117 600 Отсроченная валовая прибыль ………………………………………29 400 Доходы …………………………………………………………………147 000 Метод продаж в рассрочку и метод возмещения издержек являются альтернативой отсрочки признания дохода до тех пор, пока не будут получены наличные денежные 70 средства22. Метод продаж в рассрочку. На практике, когда компании продают свои товары в рассрочку или по плану отсроченных платежей, они не всегда учитываются с использованием метода продаж в рассрочку. Доход признается мгновенно в момент продажи, если у компании имеется прочная основа для оценки скидки по счетам. Необходимо отличать продажу в рассрочку и метода продаж в рассрочку. Компании осуществляют продажу в рассрочку, если подписан контракт, призывающий покупателя оплатить в соответствии с планом периодических платежей. Метод продаж в рассрочку – это метод признания дохода, применяемый в особых случаях, для определенных и очень специфических типов продаж в рассрочку23. При использовании метода продаж в рассрочку, доход признается только тогда, когда будут получены деньги, а не в момент продажи. Этот метод, являясь консервативным методом признания дохода, применяется тогда, когда: существует неопределенность относительно того, удастся ли осуществить сбор дохода; не представляется возможным определение величины безнадежных долгов. Он используется для ведения учета по продажам недвижимости, когда предоплата является относительно низкой и конечное денежное поступление не совсем гарантировано. Особенностями учета при использовании метода продаж в рассрочку являются: ведение отдельных счетов учета продаж в рассрочку, и для учета валовой прибыли по продажам в рассрочку для каждого года; ведение отдельной записи собранной по каждому году суммы продажи; определение суммы отсроченной валовой прибыли по продажам в рассрочку за каждый год. Метод возмещения издержек иногда именуемый как метод невосполнимых расходов. Основные особенности этого метода: все понесенные расходы (невосполнимые расходы) возмещаются до момента признания прибыли; метод применяется только в случаях с чрезмерно рискованными сделками, в которых конечную реализацию доходов или прибыли предсказать нельзя. Использование метода возмещения издержек оправдывается в случае осуществления продаж в рассрочку, когда существует неуверенность относительно конечных денежных поступлений. В случае существования неуверенности необходимо признавать доход только после получения наличных денежных средств. Доход, признанный до передачи актива Так как, в некоторых случаях процесс получения дохода может продлиться не один отчетный период, и ожидание завершения работы для признания дохода приводит к несвоевременности информации, включенной в финансовые отчеты, поэтому компании жертвуя надежностью информации, могут признать доход до передачи работы. Признание дохода до передачи наблюдается в строительстве и промышленности. Например, намечаемая работа – строительство здания, производство оборудования подразделяется на несколько этапов, по завершению которых строитель выписывает накладную покупателю-заказчику – акт выполненной работы. К окончанию работы большинство актов будут оплачены. На практике, распространенным методом признания дохода до передачи является метод процентного выполнения. Наиважнейшими особенностями данного метода являются: 22 23 см. Финансовый учет. Учебное пособие. Ч.2. – Алматы. 1999г. Стр. 268. см. там же 71 доходы по договору соотносятся с затратами, понесенными в процессе достижения определенной стадии завершенности; доходы, расходы и валовая прибыль признаются в каждый отчетный период, на основе оценки процента завершенности строительного проекта; расходы на строительство и текущая валовая прибыль накапливаются на счете товарно-материальных запасов (текущее строительство). Любые акты выполненных работ накапливаются на счете, противоположном счету товарно-материальных запасов (авансы полученные). Метод процента завершения признает, что непрерывная продажа происходит по мере проведения работ по контракту, и в целях предоставления своевременной информации пользователям, доходы должны признаваться до завершения контракта. Метод процента завершения применяется тогда, когда доходы и расходы от выполнения конкретной работы надежно могут быть оценены. Важным моментом признания дохода является измерение стадии завершения работы. Стадии завершения долгосрочной работы измеряются несколькими способами, которые относятся к одному из двух основных групп24: Мера затрат – это отношение суммы затрат по проекту на текущий момент ко всем ожидаемым затратам, необходимым для завершения проекта. Например, расходы, понесенные за данный отчетный период, в сравнении с общей сметой расходов по проекту, или количество отработанных часов относительно общего количества часов, необходимых для завершения проекта. Мера выпуска – это отношение результатов текущего периода к общим результатам, ожидаемым по завершении проекта. Например, количество завершенных этажей здания относительно общего числа этажей, которые требуется возвести, или количество проложенных километров шоссейной дороги относительно общего километража дороги. Каждый из этих методов имеет свои преимущества и недостатки: При отсутствии постоянной связи с производительностью, мера затрат не дает правильного результата. Например, при строительстве городского небоскреба строительной компании необходимо сначала вырыть котлован глубиной 30 метров. Первые 15 метров идут в соответствии с планом и сметой расходов. Но затем начинает встречаться необычно твердая почва, и темпы снижаются наполовину. Затраты на выемку грунта удваиваются. Если более высокие расходы на выемку грунта не будут включены в исходную смету расходов, затраты превысят ожидаемые к моменту завершения. Медленнее, чем ожидалось, будет осуществляться использование вложенных средств; На практике, в начале строительства компании закупают весь запас материалов, необходимых для завершения строительства. Учитывая этот факт, понесенные расходы не могут использоваться в качестве меры выполнения. Обычно подрядчик закупает большое количество материалов в начале процесса строительства, чтобы “заблокировать” цены. Но все материалы не будут израсходованы до тех пор, пока проект не будет завершен полностью. Поэтому бухгалтеры должны различать расходы на приобретение и расходы, которые действительно способствуют завершению; Мера выпуска также может быть неточной. Особенно это относится к различным единицам выпуска, которые требуют различного объема затрат для завершения. Строительство первого этажа 10-этажного здания может потребовать гораздо большего объема затрат (в связи с возведением фундамента и поддерживающих конструкций), чем второго этажа. Использование количества построенных этажей в качестве меры объема выполненных работ, скорее всего, недооценит действительный уровень выполненного объема работ; 24 Более подробно см. Учебное пособие «Финансовый учет». Часть 2. – Алматы. 1999 г. стр. 270. 72 Зависимость между затратами и объемом выполнения может быть нелинейной. Чем больше единиц изготовлено, тем менее дорогостоящим становится строительство, так как подрядчик узнает о наиболее эффективных процедурах и методах строительства проекта. Это наиболее типичная проблема, возникающая при строительстве кораблей. Так, производитель кораблей, согласно контракту с покупателем, на разработку и изготовление 40 кораблей, скорее всего, понесет больше расходов и достигнет меньшего прогресса при изготовлении первых 10 кораблей, нежели при изготовлении последних 10. Использование количества изготовленных кораблей в качестве меры объема выполненных работ, скорее всего, недооценит действительный уровень выполнения. В любой из приведенных ситуаций, необходимо тщательно проанализировать обстоятельства, прежде чем определить какой же тип меры – затрат или выпуска – будет наиболее эффективно измерять доходы и расходы. Чаще всего используются меры затрат (метод расход-к-расходу). При использовании этого метода составляется отношение расходов, понесенных на текущий момент, к общей смете расходов, необходимых для завершения проекта. Данная формула позволяет определить процент завершенности проекта: Процент завершенности Понесено затрат на конец отчетного периода, всего Общая смета расходов по проекту Как только удастся подсчитать процент завершенности, сумма доходов для признания в текущем периоде, может быть определена следующим образом: Доходы текущего периода = (Процент завершенности х Общий доход от клнтракта) – Сумма доходов, признанных в перидыдущих периодах Признание доходов от услуг Согласно МСФО 18 «Выручка»: Когда результат операции, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно измерен, выручка, связанная с операцией должна признаваться путем указания на стадию завершенности операции на отчетную дату. Результат операции может быть рассчитан надежно, если выполняются следующие условия: сумма выручки может быть надежно оценена; существует вероятность поступления экономических выгод от операции в компанию; стадия завершенности операции по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена; затраты, понесенные для осуществления операции и ее завершения, могут быть достаточно точно определены. Как видим, доходы от услуг признаются по тем же критериям, как и доходы от продажи товаров или выполнения работы. Однако, в некоторых ситуациях, признание дохода от предоставления услуг имеет свои особенности. Ниже рассматриваем следующие методы признания дохода от оказания услуг: конкретное выполнение; завершенное выполнение; пропорциональное выполнение; инкассация. Метод конкретного выполнения используется для учета доходов от оказания единичной отдельной услуги. Например, доход брокера по недвижимости в виде комиссионных после завершение сделки с недвижимостью. Метод завершенного исполнения применяется для учета доходов от услуг, заработанных производством серии одинаковых или неодинаковых этапов исполнения. Доход считается заработанным только после завершения заключительного этапа – наиболее важного этапа оказания услуги. Например, компания по грузоперевозкам, выполняющая упаковку, 73 погрузку, транспортировку и доставку груза, признает доход от услуги только после доставки груза. Метод пропорционального выполнения используется для признания дохода от многоэтапных услуг, в случае, если выполнение услуги выходит за пределы учетного периода. Доход при использовании данного метода, признается на основе пропорционального выполнения услуг за период. Пропорциональное измерение дохода от услуг производится по-разному для разных видов услуг: Одинаковые этапы выполнения услуг - признается равная сумма дохода от услуг по каждому такому этапу. Пример: обработка ежемесячных платежей по ипотекам ипотечным банком. Неодинаковые этапы выполнения услуг - признается доход от услуг пропорционально прямым издержкам субъекта, оказывающего услуги по каждому этапу. Пример: проведение занятий, экзаменов, учеба в заочной школе. Сходные этапы с фиксированным сроком выполнения - применение обычного метода признания дохода от услуг является более приемлемым. Пример: предоставление услуг по обслуживанию оборудования при установленной периодической оплате. Метод инкассирования – доход признается при получении наличных денежных средств. Метод инкассирования применяется для учета дохода от услуг, когда неопределенность так велика или смета расходов по отношению к доходам настолько ненадежна, что требование надежности не удовлетворяется. Такой метод схож с методом покрытия издержек по реализации товаров. Когда результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, выручка признается только на величину признанных возмещаемых расходов. Признание расходов Расходы – это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода. Измеряя и признавая доходы за отдельный период, согласно принципу соответствия, измеряют и признают расходы за этот же период. Суть метода соответствия состоит в одновременном признании дохода и связанных с его получением расходов – потребленных и проданных активов, или начисленных расходов. Затраты на использование активов и услуг признаются и учитываются в отчете как расходы за период, в течение которого были признаны относящиеся к нему доходы. Для целей бухгалтерского учета некоторые расходы трудно привести в соответствие с доходами от продаж из-за отсутствия прямой связи между этими затратами и конкретными доходами. Поэтому такие издержки считаются расходами при их возникновении. Основные положения по признанию расходов в сфере услуг: Все прямые издержки признаются как расходы за период, в котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Таким образом, первоначальные прямые издержки и любые дополнительные прямые издержки, возникающие до признания дохода от выполнения услуг, должны быть отсрочены как предоплата и считаются расходами в момент признания соответствующего дохода от услуг; Если доход от услуг признается в соответствии с методом пропорционального исполнения, первоначальные прямые издержки должны считаться расходами в то время, когда признаются относящиеся к этой услуге доходы. А дополнительные прямые издержки должны считаться расходами при их возникновении; Если доход от услуг признается по методу инкассирования, все прямые издержки считаются расходами при их возникновении. 74 Расходы, не связанные напрямую с реализацией продукции или услуг, включают в себя как расходы периода, так и распределенные расходы. Например, определенные виды расходов по рекламе, компенсацию за время, затраченное на оговоренные сделки по продукции или услугам, которые не были завершены, общие административные расходы и амортизация. Так как не существует объективной основы для соотнесения расходов периода и доходов от реализации продукции и услуг периода, такие издержки должны считаться расходами при их возникновении. Таким же образом распределенные расходы должны равномерно распределятся по периодам. Расходы классифицируются на следующие категории25: Рис. №6. Классификация расходов Расходы Прямые расходы Расходы периода Распределенные расходы Себестоимость реализованных товаров соответствующая признаваемому доходу, подлежащее признанию в момент признания доходов от одних и тех же операций или событий. Расходы, связанные с процессом реализации и общие административные расходы, признаваемые в момент возникновения. Расходы, распределяемые в течение нескольких периодов на основе определенных критерий. Например, амортизация и страховка распределяются равномерно на периоды, в течение которых ожидается, что соответствующие активы принесут прибыль. Реализационные расходы - расходы, напрямую связанные с продажей продукции в течение периода, и признаваемые в течение отчетного периода, в котором признаются доходы, относящиеся к продаже. Себестоимость материалов и труда, используемого на производство, или расходы на приобретение запасов товаров, сырья, реализуемые в течение отчетного периода (себестоимость реализованных товаров). Расходы, связанные с процессом реализации, такие, как комиссионные по продаже, заработная плата, аренда, издержки по перевозке груза. Расходы по гарантийным обязательствам на проданную продукцию. Расходы сферы услуг Дополнительные прямые издержки Первоначальные прямые издержки Издержки, напрямую связанные с переговорами и осуществлением операций по предоставлению услуг. (Комиссионные, гонорары за юридические услуги, компенсации торговым агентам кроме комиссионных, компенсаций персоналу, не участвующему в продаже, относящихся к ведению переговоров и осуществлению операций по предоставлению услуг). 25 См. Финансовый учет. Учебное пособие. Ч.2 – Алматы. 1999г. стр. 273 75 Издержки, связанные с реализацией услуг. Например, стоимость запасных частей, а также труда по услугам не включенным в контракт по оказанию услуг. Признание прибылей и убытков Процесс получения прибыли не признается в бухгалтерских записях до тех пор, пока не будут соблюдены два критерия по признанию доходов: реализуемость; получение дохода. Прибыли и убытки в основном признаются после завершения соответствующей сделки. В отличие от предполагаемых прибылей, предполагаемые убытки признаются, если они вероятны и могут быть обоснованно оценены. В случае признания прибыли или убытка делаются соответствующие специальные бухгалтерские записи для отражения завершения сделки. Например, компания продала земельный участок, стоимостью 10 000 у.е. за 12 000 наличными. Данная сделка отражается в учете следующей проводкой: Денежные средства ………………………………………………… 12 000 Земля …………………………………………………………………… 10 000 Прибыль от реализации внеоборотных активов ………………… 2 000 Расчетные убытки признаются до их окончательной реализации. Например, нереализованные убытки по: частичному списанию краткосрочных инвестиций до рыночной стоимости ниже стоимости приобретения; продаже части бизнеса; судебным тяжбам, ожидающим решения; экспроприации активов, признаются, если они вероятны и могут быть обоснованно рассчитаны. Если оба условия удовлетворены, то природа и сумма условного убытка должна быть раскрыта в пояснительной записке к финансовым отчетам. В противоположность этому, прибыли никогда не признаются до завершения сделки, которая устанавливает факт и сумму прибыли. Например, в случае возможной, но еще не реализованной прибыли от продажи части бизнеса, если ожидается прибыль, она признается только на момент реализации. Однако в большинстве случаев, сумма ожидаемой прибыли раскрывается только в пояснительной записке к финансовым отчетам, во избежание искажения смысла в отношении вероятности реализации. Прибыль или убыток может возникнуть в результате чисто внутренних событий, таких, как изменение принципа бухгалтерского учета. Такие прибыли и убытки признаются в период, когда это изменение происходит. При учете прибылей и убытков необходимо соблюдать принцип консерватизма. Это приводит к тому, что убытки признаются до того, как они в действительности произошли, но предотвращается признание прибылей до завершения сделки или события. Трансформационные записи Трансформация (adjusting) – преобразование сальдо счетов пробного баланса в целях получения информации, необходимой для составления финансовой отчетности. На отчетную дату баланс должен содержать информацию об активах, обязательствах и собственном капитале на дату баланса, а отчет о прибылях и убытках – о расходах и доходах за период, завершившиеся на этот день. Так как большинство операций не относятся к одному только отчетному периоду, необходим процесс трансформации. Трансформация оформляется бухгалтерской записью, называемой трансформационной записью. Она состоит из записи по одному или нескольким постоянным счетам и одной записи по временному счету26. Трансформация никогда не затрагивает счета денежных средств. Трансформация производится в виде отсрочки и начисления. Отсрочка (deferral) – это задержка признания уже оплаченных расходов или уже полученной выручки. Отсрочка необходима в случае: возникновения затрат, относимые к двум и более периодам; возникновения доходов, относимых к двум и более периодам. Начисление (accrual) – признание возникших расходов или заработанных доходов, еще незарегистрированных в учете. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидзл, Х. Андерсен, Д.Колдуэлл: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика,1999-496с. стр. 49 26 76 Начисление необходимо в случае: причитающихся, но незарегистрированных и не полученных доходов. Это доходы, право на получение которых, возникло в данном отчетном периоде, но еще не зарегистрированы в учете; возникших, но еще не учтенных соответственно расходов. По этим расходам обязательства возникают в данном отчетном периоде, но они будут погашены в будущем. Подготовка трансформационных записей представлена в следующей таблице: Табл. №1. Трансформационные (корректирующие) записи Вид трансформационной записи Отсрочка 1. Распределение зарегистрированных расходов Вид счета дебетуются кредитуются Расходы 2. Распределение Обязательства зарегистрированных доходов Начисление Активы 1. Незарегистрированные доходы 2. Незарегистрирован- Расходы ные расходы Примеры Активы или Предоплаченная страховка, контрактивы арендная плата, оплата за обучение, материалы, амортизация основных средств Доходы Авансы полученные, доходы по подписке, выручка от продажи билетов Доходы Проценты к получению, комиссионные Обязательства Зарплата, проценты к оплате Закрывающие проводки Как было отмечено ранее, счета доходов, прибылей, расходов и убытков показываются в отчете о прибылях и убытках, и называются временными счетами, так как они используются для аккумулирования данных только за текущий отчетный период. В конце каждого отчетного периода, обычно составляющего один год, остатки этих счетов переносятся или закрываются. Этот периодический перенос (очищение) остатков счетов отчета о прибылях и убытках в отчет о нераспределенной прибыли осуществляется при помощи закрывающих проводок. Закрывающие проводки служат трем целям: определение результатов финансово-хозяйственной деятельности; перенесение суммы чистой прибыли или убытка в нераспределенную прибыль; установление нулевого остатка в каждом из временных счетов для того, чтобы начать следующий отчетный период. Таким образом, эти счета снова готовы к выполнению функции временного накопления данных на следующий год. Счета бухгалтерского баланса (активы, обязательства, собственный капитал) не подвергаются периодическому закрытию, поэтому их называют постоянными счетами. Например, конечный остаток счета «Счета к получению» на 31 декабря переносится на 1 января следующего года и становится начальным остатком этого же счета на новый отчетный год. Нулевое сальдо на постоянном счете может быть только тогда, когда представленный объект (например оборудование) больше не находится в собственности предприятия (или полностью амортизирован). Остаток на конец периода по каждому счету баланса переносится в Главную книгу как начальный остаток следующего периода. 77 Выполнение закрывающих проводок в конце отчетного периода для переноса остатков со всех счетов отчета о прибылях и убытках является только канцелярской фазой. Закрыть счет - это значит перенести остаток с этого счета на другой счет путем проводки. Например, счет, имеющий кредитовое сальдо (такой, как счет дохода) закрывается дебетованием этого счета на сумму, равную остатку на этом счете, и кредитованием счета, на который этот остаток переносится. В процессе закрытия кредитовое сальдо всегда переносится на другой счет по кредиту, а дебетовое сальдо всегда переносится на другой счет по дебету. Закрывающие проводки датируются последним днем отчетного периода, вносятся в журнал в обычном “Дебет = Кредит” формате и немедленно регистрируются в Главной книге. Специальный сводный счет – «Свод доходов и расходов», используется в процессе закрытия. Все счета отчета о прибылях и убытках - счета доходов, прибылей, расходов и убытков - закрываются на счет свода доходов и расходов. Разница между итоговыми суммами по кредиту и по дебету является суммой чистой прибыли или чистого убытка, которая потом закрывается на счет нераспределенной прибыли. После завершения процесса закрытия все счета отчета о прибылях и убытках имеют нулевое сальдо. Затем эти счета готовы для отражения доходов и расходов в новом отчетном периоде. На всех счетах баланса имеется конечный остаток, который переносится как начальный остаток следующего периода. Корректировка ошибок Бухгалтера при внесении записей в Главный журнал или в Главную книгу могут допускать ошибки, подлежащее исправлению. В зависимости от типа ошибки используются различные способы исправления. Но в любом случае, ошибочная запись не стирается, чтобы не допустить впечатления о скрытия каких-либо фактов. В зарубежной практике не используется отечественная методика исправления путем красного сторнирования. Ошибка устраняется путем: зачеркивания ошибочной записи и внесения правильной записи над зачеркнутой, если ошибка была допущена в главном журнале до ее перенесения в Главную книгу; подготовки другой записи, если была сделана ошибочная запись в Главной книге. Серьезными считаются ошибки, допущенные при составлении финансовых отчетов, поскольку они могут влиять на решения, принимаемые широким кругом пользователей. Виды ошибок. Ошибки, допущенные при составлении финансовых отчетов, подразделяются на существенные и несущественные. Существенной считается ошибка предыдущих периодов, обнаруженная в отчетном периоде, если она влияет на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Если сумма существенной ошибки значительна, то финансовые отчеты предыдущих периодов не считается достоверным. Ошибки возникают в результате: математических просчетов; неправильного применения учетной политики; искажения информации, обмана или невнимательности. Исправление этих ошибок обычно учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Согласно МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»: Фундаментальные ошибки – это выявленные в текущем периоде ошибки такой важности, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не могут считаться достоверными на момент их публикации. Примером фундаментальной ошибки является включение в финансовые отчеты предыдущего периода значительных сумм незавершенного производства или дебиторской 78 задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не могут вступить в силу. Исправление фундаментальных ошибок, относящихся к предшествующим периодам, требует обновления сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. Методы корректировки ошибок. Существуют следующие методы корректировки ошибок: Основной подход. Величина исправления фундаментальной ошибки предыдущего периода представляется путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Допустимый альтернативный подход. Сумма исправления фундаментальной ошибки должна учитываться при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. При использовании первого подхода раскрывается следующее: характер существенной ошибки; величину исправления для текущего года и для всех представленных предыдущих периодов; величину исправления, для текущего периода, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию; факт повторного представления сравнительной информации или констатация практической невозможности такого представления27. При исправлении существенной ошибки предыдущего периода путем включения в результаты отчетного периода, сравнительные данные представляются в том виде, в каком они отражены в финансовых отчетах предыдущего периода. Дополнительная информация может представляться в виде отдельных таблиц, чтобы показать чистый доход или убыток за отчетный период и любые предыдущие периоды, как если бы существенная ошибка была исправлена в тот период, когда она была допущена. При этом юридическое лицо раскрывает: характер существенной ошибки; величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке отчетного периода; величину исправления, включенную в каждый период, за который представлены дополнительные данные и величину исправления, относящуюся к периодам, предшествующим тем, которые включены в дополнительные данные. В случае, когда раскрытие дополнительных данных является невозможным, этот факт должен быть раскрыт. Сумма корректировки ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов предыдущих периодов, включается в прибыль или убыток отчетного периода. Отражение корректировок предыдущего периода в отчете о нераспределенной прибыли приводится ниже: Пример 5. Компания «Рух» представила Отчет о нераспределенной прибыли за год, заканчивающийся 31.12.2009: Нераспределенная прибыль, 1 января 2009 г. Корректировка предыдущего периода: Корректировка ошибки в сумме амортизации в 2008 году, за вычетом соответствующего налога на прибыль 13 000 Скорректированная нераспределенная прибыль, на 01.01.2009 Чистая прибыль за год Минус дивиденды 27 Международные стандарты финансовой отчетности. МСФО 8. Стр. 161 79 310 500 29 200 281 300 77 350 40 000 Прирост нераспределенной прибыли Нераспределенная прибыль, 31 декабря 2009г. 37 350 318 650 Корректировки предыдущего периода отражаются за вычетом соответствующих налогов на прибыль. Если представляются финансовые отчеты только текущего периода, влияние корректировки на чистую прибыль предыдущего периода также должно быть раскрыто. Если для сравнения представляются финансовые отчеты за предыдущий период, отчеты за предыдущий период должны быть переделаны, и сумма корректировки раскрыта. Раскрытие информации в финансовых отчетах Компании должны раскрыть: учетную политику, принятую для признания дохода, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг; сумму каждой значимой категории дохода, признанной в течение отчетного периода, в том числе выручки от: продаж; оказания услуг; процентов; лицензионных платежей; дивидендов; обмена активов; субъект раскрывает любые условные прибыли и убытки, возникающие вследствие судебных разбирательств, претензий, штрафов и др. Нормативные документы и рекомендуемая литература: 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997. – 496с. 7. Хендрексен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 8. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996г. Задания для самопроверки 1. Концепции и допущения Умед, владелец небольшого магазинчика самостоятельно ведет бухгалтерский учет своей фирмы. Совсем недавно он сделал следующие допущения и выполнил такие действия: а) Зарегистрировал продажу лишнего холодильника в тот момент, когда выставил счет покупателю; б) Оценил срок службы помещения склада, предположив, что его фирма будет действовать бесконечно долго; в) Отложил признание расходов по страховке, выплаченной авансом за три года, зарегистрировав первоначальные расходы как актив; 80 г) Признал полезность ежемесячной финансовой отчетности, даже если очевидно, что она предположительна и основывается на оценках; д) Признал, сделав трансформационную запись, расходы по заработной плате, которые уже возникли, но не были зарегистрированы; е) Подготовил отчет о прибылях и убытках, отражающий заработанные доходы и понесенные расходы в течение отчетного периода. Требуется: Укажите, какие из нижеследующих концепций учета по методу начислений непосредственно относятся к каждому из вышеперечисленных действий: (а) непрерывность, (б) периодичность, (в) соответствие, (г) признание доходов, (д) отсрочка, (е) начисление. 2. Признание дохода По нижеследующим ситуациям: 1. Отразите проводку на дату операции; 2. Укажите метод признания дохода, который следует применить. Три отдельные ситуации произошли за 2008 год. Отчетный период заканчивается 31 декабря. а) 31 декабря 2008 года компания “RMD” продала оборудование за 54 000 у.е. и получила 34 000 у.е. наличными. Оставшаяся сумма 20 000 у.е. плюс 10% будет получена 31 декабря 2009 года. Доставка машины будет произведена компанией “RMD” 5 января 2009 года. Покупатель полностью кредитоспособен, поэтому получение оплаты представляется гарантированным. б) 15 ноября 2009 года компания “RMD” реализовала изделие за 1 200 у.е. Покупатель заплатит за продукт двумя единицами собственного товара. Покупатель обещал доставить товары 31 января 2009 года. 1) в) 2 января 2009 года компания “Asia plus” собрала 1 800 у.е. за годовую подписку на газету “Asia plus”. Первый выпуск газеты для отправки подписчикам намечен на март 2009 года. 3. Закрывающие проводки Ниже приводится пробный баланс компании «Мимино и К» за год оканчивающийся 31 декабря 2008 года. Название счета Денежные средства Счета к получению Товары Офисное оборудование Накопленный износ – офисное оборудование Счета к оплате Зарплата к выплате Простые акции Нераспределенный доход прошлых лет Реализация Возврат проданных товаров Себестоимость реализованных товаров Расходы на рекламу Расходы по оплате труда продавцов Расходы по оплате труда офисных работников Расход по износу - офисное оборудование Дебет 3 000 12 400 10 600 12 000 Кредит 3 200 7 300 4 200 19 800 1 400 21 000 100 11 200 1 000 4 200 2 000 600 57 000 57 000 Требуется: Основываясь на нижеследующем пробном балансе Компании «Мимино и К» на 31 декабря 2008 года, подготовьте закрывающие проводки на конец года. а) Отразите операции по закрытию всех счетов, необходимые для счета “Свод доходов и расходов”. б) Отразите операцию по закрытию счета “Свод доходов и расходов”. в) Подготовьте баланс после закрытия счетов Компании «Мимино и К». 81 4. Признание дохода Аудиторы Мадина и Зарина заключили контракт с компанией «Charogak LTD» на оказание бухгалтерских услуг. В контракте оговаривается выплата паушальной суммы в размере 10 000 у.е. 10 ноября 2008 года. Предположим, что Мадина и Зарина в состоянии достоверно оценить будущие прямые издержки, связанные с выполнением контракта. На основе расчетов Мадины и Зарины были предоставлены следующие виды услуг: а) Организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля 2 500 у.е. 20.12.2008 б) Восстановление бухгалтерского учета и внедрение 1С:Бухгалтерия 5 000 у.е. 10.01.2009 в) Составление и представление финансовых отчетов 2 500 у.е. 15.03.2009 Задание: 2) Укажите, какой метод признания дохода уместен для Зарины и Мадины? Сделайте проводки для Зарины и Мадины для признания доходов, относящихся к данному контракту. 5. Корректировка ошибок АО «Рух LTD» в течение 2009 года обнаружило, что себестоимость реализованной продукции 2008 года была неправильно отражена на 31 декабря года в сумме 2 400 у.е.. За 2009 год было реализовано продукции на сумму 44 000 у.е., себестоимость реализованной продукции составляет – 32 000 у.е. (включая ошибку за предыдущий период в сумме 2 400 у.е.) и подоходный налог на сумму 3 000 у.е.. За 2008 год АО «Рух LTD» отразило следующие данные в отчете о прибылях и убытках: у.е. 32 000 24 000 8 000 2 400 5 600 Доход от реализации продукции Себестоимость реализованной продукции Доход от обычной деятельности до налогообложения Подоходный налог Чистый доход Нераспределенный доход на начало отчетного периода составил 9 400 у.е. и на конец отчетного периода – 15 000 у.е.. Ставка подоходного налога – 30 процентов за 2008 и за 2009 гг. Решение. Корректировка существенной ошибки в текущем отчетном периоде: у.е. 2009г. у.е. 2008г. Доход от реализации продукции Себестоимость реализованной продукции Доход от обычной деятельности до налогообложения Подоходный налог Чистый доход Корректировка существенной ошибки путем изменения начального сальдо нераспределенного дохода: (пересчитанный) Нераспределенный доход на начало отчетного периода Корректировка существенной ошибки (за вычетом подоходного налога в сумме 720 у.е.) Пересчитанный нераспределенный доход Чистый доход Нераспределенный доход на конец отчетного периода 82 у.е. 2009 у.е. 2008 Завершение учетного цикла Цели изучения Обзор учетного цикла Этапы учетного цикла Рабочая таблица: инструмент для бухгалтеров Рекомендуемая литература Руководства по заполнению рабочей таблицы, отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящей темы, вы должны знать и уметь следующее: иметь представление об учетном цикле и описать его конкретные этапы; описать процесс регистрации хозяйственных операций в главном журнале; сделать необходимые бухгалтерские разноски в главную книгу и составлять пробный баланс; понимать суть и осуществлять корректирующие проводки; объяснить причин необходимости корректирующих проводок; описать процесс закрытия счетов; определить и осуществить необходимые реверсионные записи; составлять на основе рабочей таблицы финансовые отчеты. Обзор учетного цикла Учетный цикл-это последовательность шагов от сбора информации о хозяйственной деятельности предприятия до составления финансовых отчетов и закрытия счетов. Этапы учетного цикла состоят из следующих шагов: сбор информации о хозяйственной деятельности предприятия; регистрация информации в первичных документах; регистрация информации на основе первичных документов в соответствующих журналах; разноска записей из журналов в Главную книгу; перенос остатка счетов Главной книги в пробный баланс и подготовка неоткорректированного пробного баланса; подготовка корректирующих журнальных проводок и перенос их в главный журнал; составление пробного баланса после корректировки; составление финансовых отчетов на основе скорректированного пробного баланса; подготовка закрывающих журнальных проводок и их регистрация в Главной книге; составления пробного баланса после закрытия счетов; подготовка реверсионных записей и регистрация их в главном журнале. Все эти шаги можно проиллюстрировать в виде таблицы (см. рис. № 7.) Этапы учетного цикла 1. Сбор информации о хозяйственной деятельности предприятия. Учетный цикл начинается со сбора информации о хозяйственной деятельности предприятия. Сбор информации производится посредством наблюдения и измерения. Наблюдение за хозяйственными операциями должно быть сплошным и непрерывным. Измерение производится с помощью учетных измерителей. Существует три вида учетных измерителей: натуральный, трудовой и денежный. Все финансовые отчеты должны составляться на основе денежного измерителя. 83 2. Регистрация информации в первичных документах. Сбор и регистрация исходных данных в финансовом учете, осуществляется способом документации (документированием), т.е. все хозяйственные операции должны регистрироваться в первичных документах. Этот процесс называется первичным учетом. Документация является способом сплошного и непрерывного наблюдения за хозяйственными фактами и их регистрации в специальных носителях информации – документах. Рис.№7. Учетный цикл Их регистрация в первичных документах Сбор информации о деятельности компании Реверсионные записи Регистрация информации в соответствующих журналах Пробный баланс после закрытия Разноска записей из журналов в Главную книгу Закрывающие проводки Подготовка не откорректированного пробного баланса Подготовка финансовых отчетов Рабочая таблица Корректирующие проводки Откорректированный пробный баланс Первичные документы придают бухгалтерской информации юридическую силу. Необходимость придания бухгалтерской информации юридической силы обусловлена тем, что отраженные в системе бухгалтерского учета хозяйственные отношения одновременно являются и правоотношениями. Бухгалтерскую информацию для управления хозяйственными правоотношениями можно использовать только при наличии правовой силы. 3. Регистрация операций в соответствующих журналах (Journal entry). Хозяйственные операции должны быть зарегистрированы на счетах бухгалтерского учета. В главной книге для каждого счета предусмотрена отдельная страница. Если зарегистрировать каждую операцию прямо на соответствующих счетах главной книги, возникает трудность при анализе хозяйственных операций. Это вызвано тем, что каждая операция влияет на два и более счетов, и операции записываются на разных счетах находящихся на разных страницах главной книги. Во избежание этих проблем хозяйственные операции сначала регистрируются в главном журнале (General journal). Регистрация должна производиться в хронологическом порядке. 84 Рассмотрим порядок регистрации хозяйственных операций в главном журнале, используя следующие операции: Август 1. 5 9 12 Приобретен компьютер стоимостью 500 у.е. Поступили материалы от поставщиков на сумму 200 у.е. Получен банковский кредит на сумму 2 000 у.е. Приобретен второй компьютер стоимостью 450 у.е. ГЛАВНЫЙ ЖУРНАЛ Главный журнал Описание Дата 2009 Август 1. 5. 9. 12. Справка о Дебет проводке Компьютер Денежные средства 500 Материалы Счета к оплате 200 стр. 8 Кредит 500 200 Денежные средства Краткосрочные кредиты банка Компьютер Денежные средства 2 000 2 000 450 450 Как видно, главный журнал состоит из 5 граф: 1. Дата. В графе «Дата» должна быть записана дата совершения хозяйственной операции; 2. Описание. Здесь показывают корреспонденцию счетов, т.е. название дебетуемых и кредитуемых счетов. В этой же графе помещают краткое описание хозяйственной операции; 3. Справка о проводке. В этой графе проставляются номера корреспондирующих счетов; 4. Дебет. В графе «Дебет» записывают сумму дебетуемых счетов; 5. Кредит. В графе «Кредит» ставят сумму кредитуемых счетов. В дополнение к главному журналу используются различные специальные журналы. К ним относятся: журнал денежных поступлений; журнал денежных выплат; журнал реализации; журнал покупок; другие специальные журналы. 4. Разноска записей из журналов в Главную книгу. После регистрации в журналах, операции будут перенесены на соответствующие счета Главной книги (Ledger account form). Процесс переноса хозяйственных операций из главного журнала в Главную книгу называется разноской (posting). Используя наш пример, посмотрим на последовательность разноски журнальных записей в Главную книгу. Из главного журнала видно, что 1 августа был приобретен компьютер за 500 у.е., дебетован счет «Компьютер» и кредитован счет «Денежные средства». В Главной книге мы 85 сначала находим дебетуемый счет, т.е. счет «Компьютер». Обычно название и номер счета расположен в верхней части листа Главной книги. Ставим дату совершения этой операции (Август 1.) в графе «Дата». Графа «Примечание» применяется редко и предназначена для идентификации записи. В графе «Справка о проводке» проставляют номер страницы главного журнала, откуда была перенесена соответствующий запись. В графе «Дебет» переносится сумма хозяйственной операции (500). После регистрации каждой операции определяется остаток по этому счету. Все эти процедуры повторяется для кредитуемого счета «Денежных средств». Главная книга Компьютер Дата Примечание Справка о Дебет 2002 Проводке Август 1. Гж. 8 500 12. Гж. 8 450 Кредит Счет № Сальдо Дебет Кредит 500 950 В нижеприведенных иллюстрациях можно увидеть порядок записи счета Главной книги в формате Т-модели после завершения процесса разноски. Компьютер 01.08. Гж. 8 500 12.08 Гж.8 450 Денежные средства 09.08 Гж.8 2000 01.08 Гж.8 500 12.08 Гж.8 450 Счета к оплате 05.08 Гж.8 200 Материалы 05.08 Гж.8 200 Краткосрочные кредиты банка 09.08 Гж. 2000 5. Пробный баланс (Trial balance). Пробный баланс это лист всех открытых счетов в Главной книге и их остаток. Обычно составляется в конце месяца. В пробном балансе все счета размещаются в порядке их расположения в Главной книге. Счета с дебетовым остатком переносятся в графу «Дебет» пробного баланса, а счета с кредитовым остатком в графу «Кредит». Итог дебетовой и кредитовой части пробного баланса должны быть равны. Основной целью составления пробного баланса является определение равенства дебетовых и кредитовых остатков счетов Главной книги. Пробный баланс способствует определению ошибок допущенных в процессе регистрации и разноски. Также он полезен при подготовке финансовых отчетов. Процедура подготовки пробного баланса состоит из: переноса каждого счета Главной книги и их остатка; подсчета итога граф «Дебет» и «Кредит»; проверки равенства обеих граф. Посмотрим на пробный баланс ООО «Рамз»: ООО «Рамз» Пробный баланс на 31 августа 2009г. Название счетов Денежные средства Счета к получению Материалы Канцелярские товары Авансом, оплаченная арендная плата Дебет 1 500 500 700 50 200 86 Кредит Компьютер Начисленный износ-компьютер Здание Начисленный износ-здание Счета к оплате Доходы будущих периодов Краткосрочные кредиты банка Уставный капитал Доходы от реализации Расходы по зарплате Расходы по аренде Расходы на коммунальные услуги Расходы по износу Итого 950 95 2 500 405 1 000 200 2 000 2 500 2 800 1 000 700 400 500 9 000 9 000 6. Корректирующие (трансформационные) проводки (Adjusting entries). Корректирующие проводки, или как было ранее названо, трансформационные записи производятся в конце отчетного периода. Согласно методу начисления доходы должны быть признаны, когда они заработаны, а расходы, когда понесены. Пробный баланс может содержать не полную информацию обо всех хозяйственных операциях. Корректирующие проводки нужны, когда имеют место отсрочки / предоплаты (deferrals/ prepayments), т.е. когда полученные доходы и понесенные расходы (оплаченные авансом) требуется распределить на несколько учетных периодов, и начисления (accruals), когда доходы и расходы имели место, но не были еще зарегистрированы в учетных регистрах; например, отнесение части расходов будущих периодов к текущему периоду, начисление процентов по ценным бумагам со сроком погашения в будущем периоде, начисление амортизации основных средств, нематериальных активов и т.п. Как было отмечено ранее, существуют четыре типа корректирующих проводок: Предоплаченные расходы. Заранее оплаченные денежные средства за расходы, которые еще не понесены. Такие выплаты сначала признаются как актив и только по мере использования списываются как расходы. К предоплаченным расходам относятся: авансом оплаченная арендная плата, страховка, приобретение расходных материалов, износ основных средств и т.д. Незаработанный доход. Заранее полученные денежные средства, как доходы, которые еще не заработаны. Такие поступления сначала признаются как обязательства и только после их выполнения признаются как доходы. К незаработанным доходам относятся: предоплата за товары и услуги, предоплаченные проценты по выданным кредитам и т.д. Начисленные расходы. Понесенные расходы, по которым еще не выплачены денежные средства. В таких случаях признаются расходы и одновременно обязательства по этим расходам. Начисленные расходы могут состоять из расходов по коммунальным услугам, аренде, налогам, зарплате и т.д. Начисленные доходы. Заработанные доходы, по которым еще не поступили денежные средства. В данном случае дебетуется счет активов и кредитуется счет доходов. Начисленные доходы могут, состоять из доходов за отгруженную продукцию, оказанные услуги, проценты по выданным кредитам и т.д. По всем типам хозяйственных операций в конце отчетного периода составляются корректирующие проводки. Однако, корректирующие проводки никогда не затрагивают счета учета денежных средств. На основе следующих хозяйственных операций рассмотрим порядок составления корректирующих проводок: 1) Признан расход по аренде за август – 100 у.е. Расходы по аренде ……………………………………………… 100 87 Авансом, оплаченная арендная плата ……………………… 100 2) Отправлена продукция покупателю, который заранее произвел оплату – 150 у.е. Доходы будущих периодов ……………………………………… 150 Доход от реализации …………………………………………… 150 3) Начислена заработная плата рабочим – 145 у.е. Расходы по заработной плате ………………………………… 145 Зарплата к выплате …………………………………………… 145 4) Начислен процент за операционную аренду компьютера – 50 у.е. Проценты к получению ………………………………………… 50 Прочий доход …………………………………………………… 50 7. Составление пробного баланса после корректировки (adjusted trial balance). После проведения корректирующих проводок и их регистрации в Главном журнале и переноса их в Главную книгу составляется откорректированный пробный баланс. В нем показывается остаток всех счетов, включая те, по которым произведены корректировки. Цель откорректированного пробного баланса – показать следствие (результат) хозяйственных операций, которые происходили в течение отчетного периода. Используя данные нашего примера, составляем откорректированный пробный баланс (см. ниже). ООО «Рамз» Откорректированный пробный баланс 31 августа 2009г. Название счетов Денежные средства Счета к получению Проценты к получению Материалы Канцелярские товары Авансом, оплаченная арендная плата Компьютер Начисленный износ-компьютер Здание Начисленный износ-здание Счета к оплате Доходы будущих периодов Краткосрочные кредиты банка Зарплата к выплате Уставный капитал Доходы от реализации Прочий доход Расходы по зарплате Расходы по аренде Расходы на коммунальные услуги Расходы по износу Итого Дебет 1 500 500 50 700 50 100 950 Кредит 95 2 500 405 1 000 50 2 000 145 2 500 2 950 50 1 145 800 400 500 9 195 88 9 195 8. Подготовка финансовых отчетов на основе откорректированного пробного баланса. Использование откорректированного пробного баланса облегчает процесс подготовки финансовых отчетов. Используя данные нашего примера, на основе счетов доходов и расходов скорректированного пробного баланса составляем отчет о прибылях и убытках (Income statement). ООО «Рамз» Отчет о прибылях и убытках за месяц, закончившийся 31 августа 2009г. Доходы Доходы от реализации Прочий доход Итого доходы Расходы Расходы по зарплате Расходы по аренде Расходы на коммунальные услуги Расходы по износу Итого расходы Прибыль до уплаты подоходного налога Налог на прибыль (30%) Чистая прибыль 2 950 50 3 000 1 145 800 400 500 (2 845) 155 47 108 После определения налога на прибыль к оплате делается следующая проводка: Расходы по налогу на прибыль ………………………………………… 47 Налог на прибыль к оплате …………………………………………… 47 В завершение составления этого отчета составляется отчет о нераспределенной прибыли (retained earnings statement). ООО «Рамз» Отчет о нераспределенной прибыли за месяц, закончившийся 31 августа 2009г. Остаток нераспределенной прибыли на начало периода Чистая прибыль за период Отчисление в резервный фонд Остаток нераспределенной прибыли на конец периода 108 108 Используя откорректированный пробный баланс и отчет о нераспределенной прибыли, составим Бухгалтерский баланс: ООО «Рамз» Бухгалтерский баланс на 31 августа 2009г. Активы Дебет Денежные средства 1 500 Счета к получению 500 Проценты к получению 50 Материалы 700 Канцелярские товары 50 Авансом, оплаченная арендная плата 100 Компьютер 950 Начисленный износ-компьютер (95) 855 89 Кредит Здание Начисленный износ-здание Итого активы Обязательства Счета к оплате Доходы будущих периодов Краткосрочные кредиты банка Налоги к оплате Зарплата к выплате Итого обязательства Капитал Уставный капитал Нераспределенная прибыль Итого капитал Итого обязательства и капитал 2 500 (405) 2 095 5 850 1 000 50 2 000 47 145 3 242 2 500 108 2 608 5 850 9. Закрывающие проводки (Closing entries). В конце отчетного периода все временные счета должны закрываться. К временным счетам относятся счета доходов и расходов. При закрытии временных счетов используется специальный сводный счет «Свод доходов и расходов». Закрытие проводится в 4 этапа: Закрываются счета доходов; Закрываются счета расходов; Закрывается счет «Свод доходов и расходов»; Закрывается счет «Изъятие капитала». Закрытые счета означает перенос остатка закрывающего счета путем проводки на другой счет. Используя данные отчета о прибылях и убытках нашего примера, посмотрим порядок закрытия временных счетов. 1) Производим закрытие счетов доходов: Доход от реализации …………………………………………… 2950 Прочий доход ………………………………………………………. 50 Свод доходов и расходов …………………………………………… 3000 2) Производим закрытие счетов расходов: Свод доходов и расходов ………………………………………… 2892 Расходы по заработной плате …………………………………… 1145 Расходы по аренде …………………………………………………… 800 Расходы по коммунальным услугам ……………………………….. 400 Расходы по налогу на доход ………………………………………….. 47 Расходы по износу …………………………………………………….500 Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета «Свод доходов и расходов» составляет результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Свод доходов и расходов 2892 3000 108 90 Переносим остаток счета «Свод доходов и расходов» на нераспределенную прибыль: Свод доходов и расходов ………………………………………… 108 Нераспределенная прибыль ……………………………………… 108 Как видно из закрывающих проводок при закрытии временных счетов, счета с дебетовым остатком всегда переносятся на другой счет по дебету, а счета с кредитовым остатком всегда переносятся на другой счет по кредиту Все закрывающие проводки должны регистрироваться в Главной книге. 10. Пробный баланс после закрывающих проводок (Post-closing trial balance). После закрытия всех временных счетов и переноса остатка счета «Свод доходов и расходов» на счет «Нераспределенная прибыль» составляется пробный баланс после закрывающих проводок. Он составляется для того, чтобы убедится, что все временные счета были правильно закрыты. В нашем примере откорректированный пробный баланс после закрывающих проводок имеет следующий вид: ООО «Рамз» Откорректированный пробный баланс 31 августа 2009 Название счетов Денежные средства Счета к получению Проценты к получению Материалы Канцелярские товары Авансом, оплаченная арендная плата Компьютер Начисленный износ-компьютер Здание Начисленный износ-здание Счета к оплате Доходы будущих периодов Краткосрочные кредиты банка Налоги к оплате Зарплата к выплате Уставный капитал Нераспределенная прибыль Итого Дебет 1 500 500 50 700 50 100 950 Кредит 95 2 500 6 350 405 1 000 50 2 000 47 145 2 500 108 6 350 11. Обратные проводки: дискреционный первый шаг в новом отчетном периоде В начале нового отчетного периода производятся реверсионные записи (reversing entry) в главном журнале. Реверсионная проводка является обратной корректирующей проводкой предыдущего периода. Реверсионная проводка является аннулированием корректирующей проводки путем дебетования кредита и кредитованием дебета. Она применяется не ко всем корректирующим проводкам. В нашем примере, реверсионные записи выглядят следующим образом: 31 августа было начислена заработная плата в сумме 145 у.е. Расходы по заработной плате ………………………………………… 145 Зарплата к выплате ……………………………………………………… 145 91 Если заработная плата за август и сентябрь будет оплачиваться 30 сентября, бухгалтерская запись имеет следующий вид: 30 сентября: Зарплата к выплате …………………………………………………… 145 Денежные средства ……………………………………………………… 145 Здесь не применялся реверсионная запись. При использовании реверсионной записи наши проводки по этим операциям имеют следующий вид: 1) Корректирующая запись: 31 августа Расходы по заработной плате ……………………………… 145 Зарплата к выплате ……………………..…………………… 145 2) Закрывающие проводки: 31 августа Свод доходов и расходов ……………………………………… 145 Расходы по заработной плате ……………………………… 145 3) Реверсивная запись: 01 сентября Зарплата к выплате ………………………………………… 145 Расходы по заработной плате ……………………………… 145 4) При выплате: 30 сентября Расходы по заработной плате ……………………………… 290 Денежные средства …………………………………………… 290 Рабочая таблица: инструмент для бухгалтеров Процесс составления финансовых отчетов облегчается, когда используется рабочая таблица (work sheet). Рабочая таблица является учетным инструментом, используемым для упрощения и обобщения учетных процессов. Рабочая таблица это инструмент бухгалтера, используемый для корректировки бухгалтерских счетов и составления финансовых отчетов. Как правильно подчеркивают Киезо и др. «использование рабочей таблицы помогает бухгалтерам подготовить финансовые отчеты более своевременно. Нет необходимости откладывать подготовку финансовых отчетов до тех пор, пока корректировки и закрытие не зарегистрированы в журнал и перенесены в Главную книгу 28». Как утверждают авторы учебника «Принципы бухгалтерского учета», трансформационная таблица, является предварительным этапом в составлении финансовой отчетности, и ее использование значительно уменьшает вероятность пропуска корректирующих записей, помогает проверить точность арифметических подсчетов на счетах и облегчает составление финансовой отчетности 29. Выше были рассмотрены примеры, когда необходимые записи непосредственно вносились в журнал, а финансовая отчетность составлялась на основе скорректированного пробного баланса. Однако, для большинства компании, когда число корректирующих записей велико, необходимо составление трансформационной (рабочей) таблицы. Трансформационная таблица, обычно имеет следующий вид: № 1 Название счетов 2 Пробный баланс до корректировки Корректирующие проводки Откорректирован ный пробный баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет о нераспределенной прибыли Бухгалтерский баланс дт кт дт кт дт кт дт кт дт кт дт кт 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 28 Kieso & Weygandt, Intermediate Accounting, 10th edition, Wiley Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидзл, Х. Андерсен, Д.Колдуэлл: Пер.с англ. /Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип. – М: Финансы и статистика,1999-496с. стр. 62 29 92 В адресной части трансформационной таблицы указывается: название фирмы; название «Трансформационная таблица» или «Рабочая таблица»; период, охватываемый таблицей. Процедура составления рабочей таблицы включает следующие этапы: Запись сальдо счетов и подсчетов итогов в графах «Пробный баланс до корректировки»; Запись корректирующих (трансформационных) проводок и подсчет итогов в графах «Корректирующие проводки»; Запись остатка(сальдо) счетов и подсчет итогов в графах «Откорректированный пробный баланс»; Перенос сальдо из граф «Откорректированный пробный баланс» в графы «Отчет о прибылях и убытках» и подсчет итогов с целью определения результата деятельности; Составление проводок по налогу на прибыль и внесение их в соответствующие графы «Корректирующие проводки», «Откорректированный пробный баланс» и «Отчет о прибылях и убытках»; Перенос чистого результата в графу «Нераспределенная прибыль» и подсчет итогов; Перенос остатка нераспределенной прибыли в соответствующую графу «Бухгалтерский баланс»; Перенос остатка постоянных счетов с соответствующих граф столбцов «Откорректированный пробный баланс» и «Отчет о прибылях и убытках» в соответствующие графы столбца «Бухгалтерский баланс»; Подсчет итогов граф «Бухгалтерский баланс». Рабочая таблица помогает бухгалтеру: в подготовке финансовых отчетов; при выполнении корректирующих записей; в регистрации в Главном журнале закрытия счетов для подготовки к началу следующего учетного цикла. Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999. 7. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324. 8. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М: ЮНИТИ, 1999. 663с. 9. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997. – 496с. 10. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика. 1997. 93 Название счета Денежные средства Счета к получению Проценты к получению Материалы Номер Счета OOO «Рамз» Рабочая таблица за полугодие, завершившийся 31 августа 2002 г. Корректирующие Пробный баланс Отчет о прибылях и Записи после коррек-ки убытках Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит 1,500 500 4) 50 50 700 Пробный баланс до корректировки Дебет Кредит 1,500 500 700 Канцелярские товары Авансом, оплаченная арендная плата 50 200 Компьютер Накопленный износ, компьютер Здания 950 1) 100 Отчет о нераспред. прибыли Дебет Кредит 50 100 50 100 950 95 950 95 2,500 95 2,500 Накопленный износ, здания 405 Счета к оплате Зарплата к выплате Доходы будущих периодов 1,000 Краткосрочные кредиты банка Бухгалтерский баланс Дебет Кредит 1,500 500 50 700 2,500 405 405 1,000 145 50 1,000 145 50 2,000 2,000 2,000 Уставный капитал Нераспределенная прибыль 2,500 2,500 2,500 108 Доход от реализации Прочий доход Расходы по заработной плате Расходы по аренде 2,800 3) 145 200 1,000 700 2) 150 2) 150 4) 50 3) 145 1) 100 2,950 50 2,950 50 1,145 800 1,145 800 Расходы на коммунальные услуги 400 400 400 Расходы по износу компьютер Расходы по износу здания 95 405 95 405 95 405 ИТОГО 9,000 Расходы по налогу на прибыль Подоходный налог к оплате (30%) 9,000 445 445 5) 47 9195 9195 47 5) 47 3,000 47 47 Чистая прибыль ВСЕГО 2,845 47 108 492 492 82 9242 9242 3,000 108 3,000 108 108 6,350 6,350 Инструкция для заполнения рабочей таблицы Налог на прибыль к оплате (30%) Отсроченные обязательства Дебет 4 этап = 1 этап плюс проводка по налогу Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Бухгалтерский баланс Дебет 8-й этап- перенос остатков без изменений, определение равенства по дебету и кредиту Кредит остатка Дебет Отчет о нераспред. прибыли 7-й этап – определение нераспределенной прибыли Кредит 3-й этап – перенос остатков без изменений, определение прибыли как разница между доходами и расходами без учета чрезвычайных статей Дебет Денежные средства Счета к получению Резервы на безнадежные долги ТМЗ Авансом, оплаченная арендная плата Здания Накопленный износ здания Оборудования Накопленный износ оборудования Счета к оплате Текущая часть долгосрочного обязательства Авансы полученные Векселя к оплате Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Доход от реализации Себестоимость реализованных товаров Покупки Возврат покупок Фрахт Корректировки по ТМЗ Расходы на безнадежные долги Прочие торговые издержки Амортизация Общие административные расходы Расходы по страховке Амортизация здания Амортизация оборудования Доход по процентам Прочий доход Доходы от курсовых разниц Убытки от курсовых разниц Расходы по процентам ИТОГО Расходы по налогу на прибыль 2-й этап – определение остатков по счетам с учетом корректирующих записей, подбиваются итоги, проверяется равенство дебета и кредита Пробный баланс до корректировки 1-й этап- вносятся проводки из Главного журнала, подбиваются итоги, проверяются равенство дебета и кредита Название счета Компания «Amn*S Consulting group» Рабочая таблица за год, завершившийся 31 декабря 200_ г. Корректирующие Пробный баланс Отчет о прибылях и Записи после коррек-ки убытках 5 этап = 2 этап Чистая прибыль ВСЕГО 6-й этап – разница между прибылью до налога и расходам на прибыль 83 Кредит Руководство к отчету о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках за период с __/_________ по ___/_________ 200_г. Предприятие: Отрасль: Место регистрации: Адрес: Единица измерения: Срок представления: Доход Себестоимость реализации Валовая прибыль Операционные расходы Амортизация Расходы по реализации Общие административные расходы Итого операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Доходы от инвестиций Расходы по выплате процентов Доходы(убытки) от курсовых разниц Прочие доходы и расходы Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности Прибыль до уплаты налога и чрезвычайных статей Расходы по налогу на прибыль Прибыль без учета чрезвычайных статей Отражаются суммы дохода от операционной деятельности за вычетом скидок и возврата Стоимость реализованной продукции по ценам приобретения и изготовления 1 2 3=1-2 4 5 6 7=4+5+6 8=3-7 9 10 11 12 13=9-10±11±12 14=8±13 15 16=14-15 Чрезвычайные статьи за вычетом налога на прибыль 17 Чистая прибыль 18=16±17 Расходы по амортизации торгового и административного оборудования Расходы, связанные с реализацией, кроме амортизации Общие административные расходы, кроме амортизации Проценты, дивиденды и прочие доходы от инвестиций Записывается чистая сумма = доходы - убытки Доходы и убытки от выбытия основных средств, инвестиций, от аренды и прочие Руководство к балансу (активы) Бухгалтерский баланс за период с __/_________ по __/_________ 200_г. Предприятие: Отрасль: Место регистрации: Адрес: Единица измерения: Срок представления: Начало отчетного периода Конец отчетного периода Активы Текущие активы Денежные средства и их эквиваленты Краткосрочные инвестиции Счета к получению Задолженность учредителей по взносу в уставный капитал Товароматериальные запасы Расходы, оплаченные авансом Отсроченные расходы Прочие текущие активы Итого текущие активы Долгосрочные активы Основные средства по первоначальной стоимости Накопленная амортизация основных средств Чистая стоимость основных средств Долгосрочная дебиторская задолженность Долгосрочные инвестиции Нематериальные активы Накопленная амортизация нематериальных активов Итого долгосрочные активы Денежные средства в кассе, в банке, малая касса, депозиты и переводы в пути. Акции, облигации и прочие ценные бумаги, приобретаемые на срок до одного года. Задолженность покупателей за реализованную продукции без предварительной оплаты, плюс прочие виды краткосрочной задолженности за вычетом резерва на безнадежную задолженность. Товары, сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция, прочие материалы. Предварительная оплата за ТМЗ, аренду, услуги и т.д.. Понесенные затраты, признаваемые расходами в последующие периоды, и, по которым невозможно Итого активы: сделать возврат. Первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации. Акции, облигации и прочие ценные бумаги, приобретаемые на срок свыше одного года. Справочно сумма амортизации. 2 накопленной Руководство к балансу (обязательства и капитал) Начало отчетного периода Конец отчетного периода Обязательства Текущие обязательства Счета к оплате Краткосрочные долговые обязательства Налоги к оплате Начисленные обязательства Прочие текущие обязательства Итого текущие обязательства Долгосрочные обязательства Долгосрочные обязательства Отсроченные счета к оплате и прочие долгосрочные обязательства Итого долгосрочные обязательства Итого обязательств Собственный капитал Акционерный капитал Простые акции Привилегированные акции Выкупленные собственные акции Собственный капитал Прочий капитал Дополнительно оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Резервный капитал Добавочный капитал Итого собственный капитал Всего обязательства и капитал Обязательства, возникающие в ходе обычной деятельности по получению дохода (Например, товары, приобретаемые без предоплаты) Финансовые обязательства (Например, кредиты банка) Текущие обязательства по налогам Обязательства, возникающие в результате действия принципа начисления (Например, по процентам, по аренде) Обычно долговые обязательства на срок свыше одного года Отсроченные обязательства по налогам, долгосрочный отсроченный доход и прочие Учитываются по стоимости выкупа Возникает при реализации собственных акций по рыночной стоимости, превышающей номинальную Часть нераспределенной прибыли, зарезервированной на строго определенные нужды Возникает при переоценке активов, а также при получении государственной субсидии 3 Задания для самопроверки Задача №1. «Arthur danced studio» Новоявленный музыкант и танцор Артур в начале ноября 2008 года открыл танцевальную студию. Однако, из-за того, что прежний бухгалтер не выносил современную музыку, особенно тяжелый рок и попрощался с Артуром, для составления отчетов ему пришлось в конце ноября нанять Вас в качестве бухгалтера. Вам были предложены следующий пробный баланс и дополнительная информация для глубокого размышления: 1. Арендная плата была уплачена за три месяца вперед 3.11.2008г.; 2. Офисные принадлежности на 30.11.2008г. составили 140 у.е.; 3. За уроки по танцам от группы дискоманов были получены 4 ноября за 9 месяцев вперед 1 800 у.е.; 4. Офисное оборудование имеет срок полезной службы – 5лет, и месячная амортизация составляет –180 у.е.; 5. Вознаграждение за составление финансовых отчетов составляет 100 у.е.; 6. Зарплата Артура составила 500 у.е.. Подоходный налог с заработной платы –15%; 7. Отчисления из фонда оплаты труда составляют: а. в пенсионный фонд 25% от начисленной заработной платы; б. в дорожный фонд 2%; 8. Проценты по векселям составляют за месяц 30 у.е. От вас требуется: 1) Составить корректирующие проводки; 2) Заполнить рабочую таблицу; 3) Составить отчет о прибылях и убытках; 4) Составить бухгалтерский баланс на 30 ноября 2008г. и танцевать в стиле М. Джексона. Пробный баланс до корректировок Денежные средства Счета к получению Офисные принадлежности Аренда, оплаченная авансом Офисное оборудование Дт 5 250 2 950 450 900 10800 Вексель к оплате Счета к оплате Авансы, полученные Капитал Артура Изъятия Артура Доходы от танцевальных занятий Расходы по зарплате Расходы по офисным принадлежностям Расходы по рекламе Итого Кт Корректирующ ие записи Дт Кт 3 000 650 1 800 11 000 500 8 400 2 500 1 100 400 24850 24850 Всего 4 Пробный баланс после корректировок Дт Кт Отчет о прибылях и убытках Балансовый отчет Дт Дт Кт Кт Задача 2. Сэм. Сэм сдаёт велосипеды напрокат в местном парке. В течение июня месяца произошли следующие события: Июнь 2 Сэм основал свою компанию и перевёл 6 000 у.е. на счёт своей компании. 3 Приобрёл канцелярских принадлежностей в кредит на сумму в 150 у.е.. 4 За 2 000 у.е. приобрёл 10 велосипедов. Половину этой суммы он уплатил наличными и пообещал уплатить оставшиеся 1 000 у.е. в течение 30 дней. 5 Приобрёл гараж для хранения велосипедов за 2 500 у.е. наличными. 6 Уплатил 200 у.е. за доставку гаража (дебет на счёт «Гараж»). 8 Получен доход за первую неделю сдачи напрокат велосипедов в размере 220 у.е.. 13 Нанял помощника-почасовика для работы по выходным дням с установленной зарплатой в 4 в час. 14 Уплатил 75 у.е. дворнику за уборку территории, прилегающей к гаражу. 15 Получил доход в размере 300 у.е. за вторую неделю работы. 16 Уплатил 80 у.е. помощнику за работу в выходные дни. 20 Уплатил 150 у.е. за офисные принадлежности, приобретённые 3 июня. 21 Оплатил счёт за ремонт велосипедов в размере 400 у.е. за третью неделю. 22 Получил доход от проката велосипедов в размере 400 у.е. за третью неделю. 23 Уплатил 80 у.е. помощнику за работу в выходные. 26 Предъявил счёт на сумму 110 у.е. одной компании за использование своих велосипедов. 27 Отчисления парку за право работы на его территории составили 100 у.е. наличными за июнь. 28 Получил доход от проката велосипедов за неделю в размере 410 у.е. наличными. 29 Уплатил 80 у.е. помощнику за работу в выходные. Требуется: 1) Подготовьте журнальные проводки, чтобы отразить эти операции в главном журнале. 2) создайте следующие Т-счета и сделайте разноску по всем журнальным проводкам: денежные средства; счета к получению; канцелярские принадлежности; гараж; велосипеды; счета к оплате; вложенный капитал Сэма; доход от проката; расход по выплате зарплаты; уборка прилегающей территории; ремонт велосипедов; отчисления парку. 3) Подготовьте пробный баланс на 30 июня _____ г. 4) Сравните, как признаются операции, проведённые 26 и 28 июня, и как применяется классификация к операциям, проведённым 6 и 14 июня. Задача 3. Рэй Гриффин Рэй Гриффин открыл компанию по подбору управленческих кадров 1 апреля ____ года. Некоторые клиенты платят за уже оказанные услуги, а некоторые вносят деньги за год вперёд. По истечении полугода с момента открытия, пробный баланс Рэя выглядит следующим образом: Компанию по подбору управленческих кадров Рэя Гриффина Пробный баланс 30 сентября ___ года Денежные средства Аренда, оплаченная авансом Канцелярские принадлежности Офисное оборудование Счета к оплате Авансы от клиентов Внесённый капитал: Рэй Гриффин Изъятия капитала, Рэй Гриффин 713 1 800 413 3 750 2 513 1 823 6 000 3 600 5 Доход от основной деятельности Расходы по оплате коммунальных услуг и услуг телефонной связи 630 Расходы по заработной плате 4 500 15 406 5 070 -----15 406 Требуется: 1) Используя приведённые выше данные, заполните рабочую таблицу. Помимо этого, ниже даются дополнительные данные, которых необходимо учесть при заполнении рабочей таблицы: а. арендная плата за год была внесена авансом в момент открытия компании; б. величина неизрасходованных офисных принадлежностей составила 75 у.е.; в. полугодовая амортизация на офисное оборудование составила 300 у.е.; г. были оказаны услуги, за которые оплатили авансом ранее, 863 у.е.; д. были оказаны услуги на сумму в 270 у.е., но счета клиентам за эти оказанные услуги ещё не были предъявлены; е. заработная плата, подлежащая выплате составляет 188 у.е. 2) Используя данные из рабочей таблицы, составьте отчёт прибылях и убытках, отчёт о нераспределённой прибыли и бухгалтерский баланс. 3) Используя данные из рабочей таблицы, приготовьте корректирующие, закрывающие и, если необходимо, реверсивные проводки. 4) Как бы вы оценили результат деятельности Рэя за первые полгода? 6 Текущие активы: денежные средства и их эквиваленты Цели изучения Определение текущих активов и их классификация Денежные средства и их эквиваленты: основные понятия Учет операций кассы Учет операций малой кассы Учет операций расчетного счета Контроль банковских операций по расчетному счету Учет краткосрочных инвестиций Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящей темы Вы должны: понимать, как формируются потоки денежных средств на предприятии, важность информации о движении денежных средств для оценки деятельности предприятия; четко отличать денежные средства от их денежных эквивалентов, которые понимаются как краткосрочные высоколиквидные активы; научиться правильно отражать операции по приходу и расходу денежных средств предприятия; уметь «читать» дебетовое и кредитовое содержание «Выписки банка из расчетного счета»; понять, почему недостача денег рассматривается как расход, а излишки - доход, и как раскрывается в отчетности такая информация?; отличать счет «Малая касса» от счета «Расчеты с подотчетными лицами»; уметь правильно контролировать расход денег, выявить и исправить ошибки. Определение текущих активов и их классификация Активы – это экономические ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, использование которых, вероятно принесет экономическую выгоду. В свою очередь экономическая выгода прямо или косвенно способствует поступлению денежных средств и их эквивалентов. Удовлетворяя желания и потребности покупателей, товары и услуги увеличивают потоки денежных средств предприятия. Отсюда следуют три главные характеристики активов: они должны принести предприятию экономическую выгоду, т.е. быть пригодными для получения прибыли; экономическая выгода должна быть подконтрольной предприятию; быть результатом прошлых сделок и событий. Два требования, предъявляемые к активам: они должны находится в распоряжении предприятия, составлять ее собственность; иметь денежное выражение, то есть оцениваться по установленным принципам оценки (фактическая себестоимость, рыночная стоимость). Признаки классификации активов: А). в зависимости от целей бухгалтерского учета – внеоборотные активы и оборотные активы. Активы = Внеоборотные активы + Оборотные активы Внеоборотные активы – это активы со сроком использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К внеоборотным активам относятся основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения, другие внеоборотные активы. 7 Оборотные активы – это активы, которые: предполагается продать или использовать в ходе нормального операционного цикла компании; или приобретены, в основном, для целей торговли или предназначены для продажи в течение 12 месяцев с отчетной даты; неоднократно участвуют в процессе производства и реализации товаров (услуг); существует в форме денежных средств ли их эквивалентов, не имеющих ограничений в использовании. Б). По срокам погашения активы можно подразделить на: текущие или краткосрочные (сроком до одного года); долгосрочные (более одного года). В Разъяснениях к МСФО подчеркивается, что МСФО не требуют от предприятий проводить разделение между текущими и долгосрочными активами и обязательствами при представлении баланса «…каждая компания… должна определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом бухгалтерском балансе. Когда компания предпочитает не проводить эту классификацию, активы и обязательства, как правило, должны представляться, в порядке их ликвидности» (с.96). Главное требование в бухгалтерском балансе – это показать активы и обязательства по степени их ликвидности, то есть сроком превращения активов в денежные средства. В наших балансах оборотные активы показаны в порядке их возрастающей ликвидности: запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства. Денежные средства имеют абсолютную ликвидность. Денежные средства и их эквиваленты: основные понятия Информация о наличии и движении денежных средств необходима для определения минимальной потребности денежных средств в национальной и иностранной валюте, а также анализа ликвидности компании, то есть наличия достаточных средств для покрытия изымаемых вкладов и других финансовых обязательств, быстро превращать активы в денежную наличность. Денежные средства являются наиболее подвижной частью оборотных активов предприятия. За их расходованием осуществляется строгий контроль обслуживающим банком и самим предприятием. Информация о движении денежных средств, полезна при оценке способности компании генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств. Она позволяет пользователям финансовой информации разрабатывать модели для оценки и сопоставления дисконтированной стоимости, будущих поступлений и платежей денежных средств различных предприятий, обеспечивает сопоставимость информации об операционных показателях различных компаний. МСФО – 7 раскрывает сущность основных терминов для учета денежных средств и их эквивалентов. Денежные средства (активы) включают наличные деньги в кассе; денежные средства на расчетном (текущем) и валютном счете предприятия и депозитные счета. На валютном банковском счете учитываются денежные знаки, являющиеся законным платежным средством в соответствующем государстве, в банковских валютных счетах иностранных государств и в международных денежных и расчетных единицах (ЕВРО). Денежные эквиваленты (эквиваленты денежных средств) – это «краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости» (Разъяснения МСФО, с.105). Важным моментом этого определения денежных эквивалентов является то, что они относятся к краткосрочным вложениям (инвестициям). Инвестиция 8 квалифицируется в качестве эквивалента денежных средств, если она имеет короткий срок погашения (до 3-х месяцев) или меньше с даты их приобретения. Денежными эквивалентами являются казначейские векселя, коммерческие бумаги и депозитные сертификаты. Денежные документы – марки госпошлины, почтовые марки, вексельные марки, оплаченные, но не выданные авиабилеты, оплаченные путевки в санатории и дома отдыха, собственные акции, выкупленные у акционеров и др. Потоки денежных средств – это поступления и выплаты денежных средств и их эквивалентов. Операционная или текущая деятельность – это основная приносящая выручку деятельность и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности. Учредительными документами предусматривается вид деятельности предприятия: производство продукции, строительство, ВЭД и др. Овердрафт – это кредитовый остаток на активном счете, возникающий при совершении платежа на сумму, превышающую ранее имевшее дебетовое сальдо, поэтому учитывается как краткосрочное обязательство. (Характерной чертой таких соглашений с банками является то, что сальдо по счету в банке часто изменяется от положительного к отрицательному). Инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Это такие операции, которые нельзя включить в операционную и финансовую деятельность, например, посреднические операции, внешнеэкономические операции. Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе капитала и заемных средств. Срок предоставления займов не менее 12 месяцев. Учет операций кассы Операции с наличными денежными средствами предприятия называются кассовыми операциями. Учет наличия и движения денежных средств в кассе ведется отдельно по приходным и расходным операциям. Приходные операции наличных денежных средств: получение денежных средств с расчетных и валютных счетов в банке; возврат остатков, не израсходованных подотчетных сумм командировочных расходов; внесение учредителями денежных вкладов в уставный капитал предприятия; возмещение суммы причиненного материального ущерба; зачисление наличной выручки от реализации товарно-материальных ценностей; поступление наличных средств со специального ссудного счета и взаймы; получение дохода в виде курсовой разницы. Приходные операции оформляются Приходными кассовыми ордерами. Расходные операции наличных средств: оплата счетов поставщиков за услуги; оплата стоимости транспортных расходов работников; стоимость приобретенных товаров; почтово-телефонные расходы; выдача зарплаты, премий и пособий; командировочные расходы; зачисление на расчетный счет; выплата депонированной заработной платы; выплата начисленных доходов и дивидендов по акциям, облигациям и другим ценным бумагам; выдача займов работникам. 9 Все расходные операции в обязательном порядке оформляются «Расходными кассовыми ордерами». Счет «Денежные средства» или «Касса» является активным. Приход наличных денег отражается по дебету, расход или выбытие – по кредиту, сальдо дебетовое показывает, сколько осталось наличных денег в кассе. При получении денежных средств из банка в кассу на 4 200 у.е. проводится бухгалтерская запись: Наличность в кассе ……………………………………………………4 200 Наличность на расчетном счете ……………………………………… 4 200 Первичным документом, подтверждающим расход денег из расчетного счета, является чек, а поступление денег в кассу оформляется приходным кассовым ордером. Наличные денежные средства могут поступать и из других источников, например от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных средств и других ТМЗ. При таких операциях кредит счетов показывает направление притока денежных средств в кассу: Наличность в кассе …………………………………………………… ХХ Доход от реализации …………………………………………………… ХХ Доходы от неоперационной деятельности …………………………. ХХ Дебиторская задолженность сотрудников и директора ………….. ХХ Задолженность участников (учредителей)………………………….. ХХ В установленные сроки и при смене кассиров проводится внезапная проверка (ревизия) кассы. Результатом такой проверки может быть недостача или излишки денежных средств. Принято правило, что недостача денег – это счет расходов и при выявлении виновного лица относится на его счет (дебиторская задолженность) проводкой: Прочая дебиторская задолженность ……………………………ХХ Наличность в кассе …………………………………………………… ХХ При погашении суммы недостачи проводится обратная запись. Выявленные излишки денежных средств приходуются по счету «Касса» и зачисляются на счет «Прочий доход»: Наличность в кассе ………………………………………………… ХХ. Прочий доход …………………………………………………………… ХХ Пример 1. Компания «Сорбон» занимается оказанием транспортных услуг населению. На 1.10.2008г. на счете «Касса» имеется 5 000 у.е. В конце октября в кассе остается 800 у.е. и израсходованная сумма денег – 4 200 у.е.. Из них: на покупку канцтоваров – 1 900 у.е.; на оплату пособий по временной нетрудоспособности – 250 у.е.; почтово-телеграфные расходы – 750 у.е.; приобретение бензина – 1 000 у.е.. Расходы наличных денег подтверждаются расходными кассовыми ордерами. Анализ этих операций показывает, что кассиром допущена недостача денег на 300 у.е. (4 200-1 900-250-750-1 000). Последовательные бухгалтерские проводки: Получение денег из расчетного счета: Наличность в кассе ……………………………………………… 5000 Наличность на расчетном счете ……………………………… 5000 Списание денежных средств в расход: Расход на канцтовары ………………………………………………… 1900 Расход на коммуникации ……………………………………………… 750 Начисленные взносы на социальное страхование …………………... 250 Расходы по приобретению материалов …………………………….. 1000 Прочая дебиторская задолженность ………………………………… 300 Наличность в кассе ……………………………………………………. 5000 10 Учет операций малой кассы 30. Для повседневных текущих расходов наличных денежных средств создаются авансовые фонды подотчетных сумм (petty cash fund). Из этого фонда наличные деньги выдаются работникам под отчет на покрытие особых расходов: командировочных расходов, оплата за мелкий ремонт техники, приобретение канцтоваров, почтовых расходов, за коммуникацию (телефон, факс) и ряд других потребленных услуг. Отдельное выделение счета «Мелкая касса» имеет цель осуществить внутренний контроль за целевым использованием наличных средств. При выдаче денег под отчет делается запись: Наличность в малой кассе …………………………………… 1200 Наличность на расчетном счете …………………………….. 900 Наличность в кассе ……………………………………………...300 Приобретены материалы на хозяйственные цели за счет средств малой кассы: Материалы ……………………………………………………….250 Наличность в малой кассе ……………….…………………….250 Учет операций расчетного счета Свои свободные денежные средства предприятия обязаны хранить в банке на расчетном счете. Этот счет также называется «Наличность на расчетном счете», «Банковский счет» (bank account) основной счет любого юридического лица. Взаимоотношения между банком и клиентом устанавливаются договором банковского счета. Для открытия банковского счета компания представляет в обслуживающее учреждение следующие документы: заявление на открытие расчетного счета установленного образца; документ о законности образования предприятия; копию устава предприятия, заверенную нотариусом; справку о регистрации предприятия в Пенсионном фонде и других внебюджетных фондах; справку налогового органа о постановке на налоговый учет в качестве налогоплательщика; карточку с образцами подписей и оттисков печати предприятия в двух экземплярах, заверенную нотариусом. Зачисление (приход) денежных средств на расчетный счет происходит в результате следующих хозяйственных операций: поступление выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов; от дебиторов в погашение их обязательств; поступление банковских кредитов и займов; обратное внесение денежных средств из кассы предприятия; поступление различных доходов, относящихся на финансовые результаты (проценты от инвестиций, доходы от дивидендов, доходы от курсовых ризниц); доходы от ассоциированных компаний и международных сделок; возвращение неиспользованных средств, ранее депонированных на специальных счетах (аккредитивы и особые счета); другие операции. Приведенные финансово-хозяйственные операции увеличивают денежные средства (Дт счета «Расчетный счет в национальной валюте»), а кредитуемые счета показывают направления поступления денег на расчетный счет предприятия. Хозяйственные операции, оказывающие влияние на уменьшение денежных средств с В нашей практике не применяется «Малая касса», хотя некоторые коммерческие организации по продаже товаров и услуг населению имеют операционные кассы. 30 11 расчетного счета: погашение задолженности кредиторам во исполнение имеющихся перед ними обязательств оплата расходов по заготовлению и приобретению материалов от поставщиков; погашение стоимости ранее полученных кредитов и займов; выдача наличных денег в кассу; перечисление либо выдача авансов; предоставление кредитов и займов сторонним организациям; перечисление денежных средств в порядке совершения финансовых вложений; выплата авансовых сумм подотчетным лицам; перечисление денежных средств в порядке внутрифирменных расчетов. Все перечисленные операции уменьшают денежные средства и уменьшают обязательства или собственный капитал предприятия. Банк в согласованные сроки, либо по требованию клиента представляет Выписку из банковского счета (bank statement), которая является своеобразным регистром аналитического учета к банковскому счету (расчетному счету). Читая дебет и кредит выписки банка, бухгалтер должен знать, что остатки денежных средств и поступления записываются по кредиту, а списание и выдача наличными – по дебету. Следовательно, кредит банковского счета пассив для предприятия означает дебет (актив) – поступление денег. Увеличение и уменьшение операций на расчетном счете отражаются в зависимости от направления поступления денежных средств: 1) от реализации продукции (услуг, работ), основных средств и материалов: Расчетный счет ………………………………………………… ХХ Доход от реализации …………………………………………… ХХ Прочий доход ……………………………………………………. ХХ 2) от операций с инвестициями: Расчетный счет ………………………………………………… ХХ Прочий доход …………………………………………………… ХХ Краткосрочные инвестиции ………………………………… ХХ Долгосрочные инвестиции …………………………………… ХХ Процентный доход …………………………………………… ХХ 3) от расчетных операций: Расчетный счет ………………………………………………… ХХ Счета к получению …………………………………………… ХХ Векселя полученные (долгосрочные) ………………………… ХХ 4) от финансовой деятельности: Расчетный счет ………………………………………………… ХХ Простые акции ………………………………………………… ХХ Привилегированные акции …………………………………… ХХ 5) прибыли от чрезвычайных случаев: Расчетный счет ………………………………………………… ХХ Чрезвычайная прибыль ………………………………………… ХХ Как видно, по кредиту корреспондирующих счетов отражаются источник поступления денег, что важно для составления Отчета о движении денежных средств. Выплата денежных средств с кредита расчетного счета списывается в дебет счетов ТМЗ; Расходы, оплаченные авансом; счета к оплате; Краткосрочные и долгосрочные обязательства и в погашении других обязательств. 12 Контроль банковских операций по расчетному счету Первичные банковские платежные документы подтверждают обоснованность проведенных записей в выписке банка из расчетного счета. Операции по движению денежных средств на расчетном и валютном счетах проверяется обслуживающим банком, бухгалтерией, аудитором. Несмотря на осуществление всестороннего контроля, могут быть расхождения между данными бухгалтерского учета и банковского счета по остаткам и движению денежных средств. Причинами этих нарушений и расхождений могут быть: неправильное перечисление авансов; перечисление денег в качестве предоплаты по бестоварным счетам и другим сомнительным операциям; расчеты с прочими дебиторами и кредиторами без надлежащее оформленных договоров; неправильное определение и учет курсовых разниц от покупки и продажи инвалюты; отсутствие в первичных документах штампа банка; другие нарушения ведения банковских операций. Признанным методом контроля за наличием, поступлением и целевым расходованием денежных средств является сверка данных первичных документов с записями бухгалтерского учета. Процесс сверки должен включать следующие шаги: Пересмотр сумм, снятых с банковского счета, не нашедших отражения в учете (это могут быть банковские сборы и комиссионные за проведение банковских операций). Отражение их в учете. Сравнение остатков на банковском счете по выписке банка с остатком по данным бухгалтерского учета. Для таких операций как недоставленные переводы или чеки, при сверке необходим учет разницы во временных поясах; На акте сверки по движению остатков необходимо указать дату сверки и подписи работников банка и компании. (1) По валютным операциям, кроме вышеуказанных шагов проверки необходимо сосредоточить внимание на правильность перечисления авансов за импортные товары, правильность расчета и отнесения курсовых разниц. На положительную курсовую разницу: Расчетный счет ……………………………………………………… ХХ Доходы от курсовых разниц по операциям с инвалютой ……… ХХ Отрицательные курсовые разницы относятся на дебет счета «Убытки от курсовых разниц по операциям с инвалютой». Учет краткосрочных инвестиций В бухгалтерском балансе, в разделе «Денежных средств» показываются финансовые инвестиции, приравняемые к денежным средствам, и известные как денежные эквиваленты. Краткосрочные инвестиции, приобретаются компаниями в целях увеличения богатства: через распределение в форме дохода в виде процентов, дивидендов, роялти; прироста инвестированного капитала; прочих выгод инвесторов. В основном, компании вкладывают в краткосрочные инвестиции свои свободные денежные средства, чтобы деньги «работали», а не были «мертвыми». При приобретении финансовые инвестиции оцениваются по стоимости приобретения, включая расходы, непосредственно связанные с приобретением, такие как: вознаграждение брокерам; банковские услуги и др. В дальнейшем, краткосрочные финансовые инвестиции, должны вноситься в баланс по: по рыночной стоимости; или по наименьшей из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости. 13 В случае учета инвестиций по наименьшей из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться по: методу совокупного портфеля; категориям инвестиций; отдельным инвестициям. При продаже инвестиций разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью признается как доход или расход. В случае учета инвестиций по наименьшей из себестоимости и рыночной стоимости, прибыль или убыток от продажи основывается на себестоимости. Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Андреев А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. - М.: Андросов, 2000., глава 19 7. Введение в МСФО. Учебное пособие с практическими занятиями. Бишкек, 2002. 8. Разъяснения Международных Стандартов Финансовой Отчетности. Учебно-справочное пособие. Алматы, 2001 9. Финансовый учет. Учебное пособие, разработанное на основе стандартов бухгалтерского учета. Часть 1. Алматы, 1999 10. Финансовый учет. Учебное пособие. - Бишкек USAID/CARANA Corporation, 2001 Задания для самопроверки Задача №1 1 апреля 2008г. Юсуф начал бизнес с капиталом 20 000 у.е., который он внёс на счёт предприятия. Ниже приводится краткий список денежных операций за первый год: 1. Сумма, полученная от клиентов 34 628 2. Зарплата помощника 4 000 3. Оплачено поставщикам за покупки 20 700 4. Покупка микроавтобуса 31 марта 2008г. 8 000 5. Изъятия Юсуфа в течение года 4 800 6. Платежи за электричество 1 120 7. Аренда и коммунальные услуги за год 2 200 8. Почта и канцелярские товары 700 Имеется также следующая информация: а. В конце года Юсуф имел торговую дебиторскую задолженность в размере 8 512 у.е. и торговую кредиторскую задолженность 11 344 у.е.. б. Юсуф обещал своему помощнику премию в размере 800 у.е.. На 31 марта 2008г. эта сумма ещё не была оплачена. в. На 31 марта 2008г. имелись запасы на сумму 8 514у.е. и Юсуф имел задолженность в сумме 340 у.е. за потребление электричества в последнем квартале года. г. Так как микроавтобус был приобретён в последний день марта, Юсуф решил не начислять на него амортизацию за год. 14 Требуется: Подготовить отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 марта 2008г. и балансовый отчёт на эту же дату. Задача № 2. Роман Следующая информация относится к первым двум месяцам торговой деятельности Романа, который занимается продажей бакалейной продукции. Все операции производились на наличной основе. 2008 Хозяйственные операции 1. 11 января Роман внёс 35 000 у.е. в предприятие 2. 15 января Приобрёл товары на 20 000у.е 3. 23 января Оплатил расходы, связанные с машиной в размере 4 000у.е. 4. 31 января Продал товары на 30 000 у.е. 5. 5 февраля Получил 30 000 у.е. от Дени в качестве кредита, погашаемого в 2002г. 6. 7 февраля Приобрёл товары на 20 000у.е. 7. 8 февраля Продал товары за 15 000у.е. 8. 20 февраля Приобрел товары за 25 000 у.е. 9. 21 февраля Оплатил коммунальные расходы в размере 5 000 у.е. 10. 28 февраля Продал товары за 30 000 у.е. Требуется: Для каждого месяца: 1) Откройте и закройте соответствующие счета для вышеуказанных операций; 2) Подготовьте список остатков счетов; 3) Подготовьте отчёт о прибылях и убытках; 4) Составьте балансовый отчёт. Задача №3. Компания «Туран»31 Список остатков счетов на 31 декабря 2008г. Банк Капитал Земля и здания Станки и оборудование Амортизация станков и оборудования Запасы на конец периода Продажи Себестоимость продаж Операционные расходы (включая амортизацию на 20) Списанные безнадежные долги Дебиторская задолженность Начисления Кредиторская задолженность Дебет тыс. у.е. 53 300 320 200 80 100 1 000 600 140 2 100 1 515 Поступления денежных средств - 2008 до 31 декабря Продажи 950 Выплаты наличными - 2008 г. до 31 декабря Закупки 560 Оборудование (1 января 2008 г) 90 Операционные (текущие) статьи расходов 130 Изъятия со стороны владельца 20 Величина кредиторской задолженности удвоилась, начиная с января 2008г. 31 Задания 3 и 4 заимствованы с учебного пособия «Финансовый учет» Алматы, 1999г. часть 1. 15 Кредит тыс. у.е. 5 130 1 515 Требуется: Откройте соответствующие Т-счета с тем, чтобы иметь возможность рассчитать статьи начального баланса по состоянию на 1 января 2008г. Представьте сводный баланс по состоянию на 1 января 2008г., а также все проработки. Задание №4. «Джек Хэсс» С 1 июня 2009 года, в необычайно жаркое лето, молодой инициативный парень по имени Джек начал свою индивидуальную трудовую деятельность, продавая мороженное с фургона, на котором он разъезжал по улицам своего родного городка. 1) Он занял 31 мая 2009 года в своем банке $2 000 с ежемесячной оплатой процентов в размере $25. 2) В тот же день он арендовал фургон, заплатив за три месяца $1 000, средние текущие расходы на автомашину составили $300 в месяц. 3) Он нанял помощника-студента на неполный рабочий день за $100 в месяц. 4) Главное его дело было продавать мороженное на улице, но иногда он обслуживал разные деловые встречи и фуршеты, продавая мороженное в кредит. 5) За три месяца к 31 августу 2009 года объем его реализации составил: а. за наличные - $8 900 б. в кредит - $1 100 6) Он закупал мороженное у местной компании-производителя «Фуд мастер». Всего за три месяца он закупал на сумму $6 200 и к 31 августу 2009 года все продал. Джек остался должен своему поставщику $700 за полученное мороженное в кредит. 7) Один из его покупателей-бизнесменов благополучно обанкротился, задолжав Джеку $250. Джек решил списать полностью этот долг, не надеясь в будущем получить его. 8) Он использовал свой личный дом как офис. Телефонные и почтовые расходы за три месяца составили $150. 9) На свои нужды он брал $300 в месяц. 10) Джек аккуратный человек. Требуется: подготовить отчет о прибылях и убытках за период с 1 июня по 31 августа и баланс на конец периода. Задание 5. Краткосрочные финансовые инвестиции. 1 октября компания приобрела акции на сумму 10 000 у.е., 1 декабря стоимость на бирже (котировка) составила: а) 10 600 у.е.; б) 9 400 у.е. Отразить приобретение и учет инвестиций по двум методам: 1) по текущей стоимости - бухгалтерия должна отражать все изменения стоимости инвестиций на биржевом и внебиржевом рынках: если текущая стоимость растет, то рост относится на доход периода, если падает - на расход периода. 01.10 Дт Кт а) 01.12 Дт Кт б) 01.12 Дт Кт 16 2) по наименьшей из покупной и текущей стоимости. Информация об инвестициях компании «Зафар»: Виды инвестиций Покупная стоимость Текущая стоимость на на 01.01 31.12 (в у.е.) (в у.е.) 1. Облигации АО «Зар» 2. Облигации АО «Тир» Итого облигаций: 3. Акции АО «Сим» 4. Акции АО «Вом» 5. Акции АО «Чин» Итого акций: Всего инвестиций: 7 000 8 000 15 000 40 000 50 000 60 000 150 000 165 000 Балансовая стоимость (наименьшая) 8 000 6 000 14 000 48 000 62 000 45 000 155 000 169 000 а) балансовая стоимость определяется на основе совокупного портфеля в целом. Балансовой стоимостью считается ___________ (объяснить) 01.01 Дт Дт Кт б) балансовая стоимость определяется по наименьшей оценке из покупной и текущей стоимостей на основе совокупного портфеля по видам инвестиций. Балансовой стоимостью по облигациям считается __________ (объяснить). Для акций балансовая стоимость - ___________ (объяснить). 01.01 Дт Дт Кт 31.12 Дт Кт в) балансовая стоимость определяется на основе отдельных инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций составляет _____________ Сумма в _______________ признается расходом: 01.01 Дт Дт Кт 31.12 Дт Кт 31.12 Дт Кт 17 Текущие активы: счета к получению и прочая дебиторская задолженность Цели изучения Определение, классификация и признание дебиторской задолженности Оценка счетов к получению Учет скидок Возврат товаров Сомнительные долги и методы их оценки Методы исчисления величины расходов по сомнительным долгам Учет векселей к получению Раскрытие информации в финансовых отчетах Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения Изучая настоящую тему, Вы должны: получать представление об экономической сущности дебиторской задолженности; дать определение дебиторской задолженности; различать торговую и неторговую, текущую и долгосрочную дебиторскую задолженность; определить чистую дебиторскую задолженность; знать и применять на практике методы оценки сомнительных долгов; вести учет счетов и векселей к получению; дать раскрытые информации в финансовых отчетах. Определение, классификация и признание дебиторской задолженности Определение. Дебиторская задолженность (receivables) - это оборотные активы компании, возникающие в ходе финансово-хозяйственной деятельности и представляющие собой ее права и претензии на активы и иные ресурсы компании–должников. В более простом смысле, дебиторская задолженность – это требования, предъявленные покупателям, заказчикам и иным лицам на получение экономических ресурсов. Дебиторская задолженность обычно связана с юридическими правами, включая право на собственность. Дебиторской задолженности характерны следующие признаки: ликвидность; воплощение будущих выгод; представление ресурсов, на которых компания имеет право; включают в себя претензии на активы других компаний; бывают краткосрочными и долгосрочными в зависимости от срока оплаты или ожидаемой даты погашения долга. Дебиторская задолженность обычно подтверждается счетами фактурами. Классификация. Для целей финансовой отчетности дебиторская задолженность подразделяется на текущие (краткосрочные) и долгосрочные. Дебиторская задолженность, погашаемая (инкассируемая) в течение 12 месяцев или операционного цикла классифицируется как краткосрочная. Вся прочая дебиторская задолженность классифицируется как долгосрочная. В балансовом отчете дебиторская задолженность классифицируется как торговая и неторговая. Торговая дебиторская задолженность - это задолженность покупателейклиентов за товары и услуги, возникающая в ходе обычной деятельности компании. 18 Торговая дебиторская задолженность обычно в балансе представляется счетами и векселями к получению. Неторговая дебиторская задолженность возникает при осуществлении иных операций отличающиеся от обычной деятельности компании. Примерами неторговой дебиторской задолженности являются: подотчетные суммы; авансы выданные; дивиденды и проценты к получению; возвратные предметы и тара; судебные иски, предъявленные; страховые возмещения; гарантийные поступления; депозиты и др. Торговая дебиторская задолженность учитывается в сумме ожидаемого погашения, а неторговая дебиторская задолженность в большинстве случаев оценивается по дисконтированной стоимости32. Признание. Дебиторская задолженность обычно признается тогда, когда признается связанный с ней доход. При осуществлении операций с дебиторской задолженностью, признаваемая сумма является обменной ценой, установленной двумя сторонами. Основные принципы учета, которыми руководствуются при учете дебиторской задолженности: начисления; соотнесение доходов и расходов; соответствия Убытки от безнадежных долгов должны быть отнесены на соответствующие периоды, когда возникли эти долги Оценка счетов к получению Основным видом дебиторской задолженности выступает счета к получению. Счета к получению (accounts receivable) представляют собой оборотные ликвидные активы, возникающие при продаже товаров, оказании услуг и выполнении работ в кредит. Такой кредит часто называют коммерческим кредитом (Trade credit)33. В зарубежной практике, обычным периодом погашения дебиторской задолженности считается период от 30 до 60 дней, по истечению которого, счета к получению признаются просроченными. Счета к получению с кредитовым сальдо (предоплата или переплата) показываются в разделе обязательств баланса. Счета к получению оцениваются по начальной стоимости за минусом корректировок на сомнительные долги, денежных скидок и возврата товаров. В результате определяется чистая себестоимость счетов к получению (Обратите внимание на содержание этого термина!). Чистые счета к = Счета к – получению получению Резервы на – Скидки сомнительные долги – Возврат товаров Хендриксен Э. С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 576с. стр. 352. 33 Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 137 32 19 Учет скидок Скидки бывают двух видов: 1) Денежные скидки – сумма, на которую уменьшается общая счет-фактурная цена, если оплата будет получена в течение определенного срока 34 . Денежные скидки предоставляются продавцом на определенный срок. Цель предоставления скидок: повышение объема реализации; стимулирование клиента к более ранней оплате; сокращение сомнительных долгов. Общепринятое обозначение денежных скидок: α/β, η/с, где, α – процент скидки, β – срок пользования скидкой, η – сумма счета без учета скидок, и с - максимальный срок оплаты долга. Пример 1. Компания «Madina Ltd» представляет своим клиентам скидку в размере 2% от суммы реализации в течение 30 дней, т.е., на условиях 2/10, n/30. 1 марта 2009 года компания реализовала фирме «Zarina Co» на сумму 120 000 у.е. товаров, в том числе НДС 20 000 у.е.. «Zarina Co» оплатила счет 18.03. Проводки выглядят следующим образом: 01.03.2009г. Счета к получению ……………………………………………… 120 000 Доход от реализации ………………………………………………… 100 000 НДС к оплате ………………………….………………………………. 20 000 18.03.2009г. Скидки с цены ………………………………………………………. 2 000 НДС к оплате ………………………………………………………… 400 Счета к получению ……………………………………………………… 2 400 Денежные средства ………………………………………………117 600 Счета к получению …………………………………………………….117 600 2) Торговые скидки - сокращают конечную цену реализации и зависят от объема реализации. Обычно торговые скидки объявляются после выпуска прайс-листов или каталогов цен и являются своеобразной рекламой товаров. Пример 2. Компания предлагает своим клиентам скидку в размере 10%, если клиенты покупают более 100 ед. товара. Счет-фактурная цена товара равна 25 у.е. за единицу. 1 апреля 2009 года клиент приобрел 200 ед. товара. В учете эти операции отражаются таким образом: 01.04.2009г. Счета к получению ………………………………………………………… 5 000 Доход от реализации .……………………………………………………… 5 000 Скидки от продаж …………………………………………………………… 500 Денежные средства ………………………………………………………... 4 500 Счета к получению ………………………………………………………… 5 000 Общая цена, к которой применяется денежная скидка = Счет - фактурная цена – торговая скидка. Торговые или денежные скидки показываются в балансе как контрсчета к счетам к получению. Счета к получению ………………………………….100 000 Минус: Скидки…………………………………………5 000 Чистые счета к получению……………………………95 000 34 Финансовый учет / USAID/CARANA Corporation. Алматы 1999. Стр.69. 20 Возврат товаров В целях удержания своей конкурентоспособной позиции на рынке, компании гарантируют возврат товаров. Возврат производится в случаях непригодности и дефекта товаров. Возврат товаров и компенсации за него сокращают как чистую дебиторскую задолженность, так и чистую реализацию. Пример 3. Покупатель возвратил товары, имеющие дефекты на сумму 120 у.е. Возврат товаров ……………………………………………………… 120 Счета к получению …………………………………………………… 120 Сомнительные долги и методы их оценки Торговые компании заинтересованы продать товары в кредит платежеспособным клиентам. Поэтому они разрабатывают контролирующие меры с целью сбыта товаров тем клиентам, которые способны оплатить счета при наступлении срока платежа. Изучению платежеспособности клиентов занимается кредитный отдел. Этот отдел выполняет следующие функции: изучение каждого клиента, обращающегося за кредитом; выдача согласия или отказ в предоставлении кредита; получение информации о состоянии финансовых ресурсов и долгов покупателя; рекомендация суммы платежа, определение размеров кредита и т.д. Независимо от степени совершенства и эффективности системы контроля платежеспособности у компании всегда найдутся клиенты, не заплатившие за кредит. Неоплаченные счета называются сомнительными долгами (uncollectable accounts), или безнадежными долгами (bad debits), и относятся либо к убыткам, либо к расходам по продаже товаров в кредит. Если безнадежность дебиторской задолженности вероятна и может быть оценена, необходимо ее соответствующим образом признать и отразить в учете. При учете сомнительных долгов руководствуются принципом соответствия. Издержки от продажи товаров, должны покрываться за счет доходов от них. Принцип сопоставимости требует, чтобы убытки от сомнительной задолженности были признаны в том отчетном периоде, когда был признан доход. Сумма предполагаемой сомнительной задолженности отражается как расход на сомнительные долги – часто классифицируемый как торговые издержки. Если сомнительная дебиторская задолженность не ожидается, тогда не требуется никаких корректировок дохода или счетов к получению, а дебиторская задолженность списывается в период признания как безнадежная. Такой подход называется методом прямого списания. При продаже товаров в кредит компания не знает, что долг не будет оплачен. Признанные убытки по сомнительным долгам должны прогнозироваться на отчетный период, и эти приблизительные данные представляют собой расходы в текущем году. Пример 4. Компания «А» занимается продажей товаров в кредит. На конец года сумма дебиторской задолженности составила 20 000 у.е.. После проверки выяснилось, что примерно на сумму 1 000 у.е. дебиторская задолженность является безнадежным. Делается следующая трансформационная запись: 31 декабря Расходы по сомнительным долгам ………………………………………… 1 000 Резервы по безнадежным долгам …………………………………………… 1 000 В отчете о прибылях и убытках итоги по счету «Расходы по сомнительным долгам» отражаются как текущие расходы. Счет «Резервы по безнадежным долгам» показывается в балансе в виде контрактивного счета, и его сумма удерживается из нарицательной стоимости счетов к получению: 21 Оборотные активы Денежные средства 10 000 Краткосрочные инвестиции 15 000 Счета к получению 20 000 Минус: Резервы на сомнительные долги (1 000) 19 000 Материальные запасы 30 000 Всего: Оборотные активы 74 000 Допустим, через месяц было объявлено о банкротстве дебитора, задолжавшегося компанию «А» 500 у.е. Проводка по списанию дебиторской задолженности: Резервы по сомнительным долгам …………………………………… 500 Счета к получению ……………………………………………………… 500 Данная проводка не оказывает воздействия ни на доход, ни на чистую сумму непогашенной дебиторской задолженности. Проводка по списанию производится только после того, как фирма признает дебиторскую задолженность безнадежной. Счета к получению Минус: резервы по сомнительным долгам Предполагаемая нетто-величина счетов к получению Сальдо до списания 20 000 1 000 19 000 Сальдо после списания 19 500 500 19 000 Иногда после списания безнадежных долгов от дебитора может быть получена сумма задолженности. В этом случае делается обратная проводка по восстановлению задолженности. Счета к получению ………………………………..……………………100 Резервы по сомнительным долгам …………..…………………………100 Денежные средства ……………………………………………………100 Счета к получению ………………………………………………………100 Методы исчисления величины расходов по сомнительным долгам Так как отсутствует возможность прогноза неоплачиваемых счетов к получению на дату баланса, требуется исчисление сумм, покрывающих ожидаемые убытки. Обычно при любых продажах в кредит возникают сомнительные долги. Поэтому торговые компании создают резервы по покрытию безнадежных долгов. Принимаемое руководством компании решение о сумме предполагаемого сомнительного долга основывается на объективной аналитической информации, а также на иных косвенных факторах. В большинстве случаев бухгалтера исчисляют сумму безнадежных долгов на основе: опыта предыдущих лет с учетом изменений текущих экономических условий; экономических расчетов. На практике, в зависимости от момента возникновения безнадежных долгов используются следующие методы подсчета величины сомнительных долгов за отчетный период: Метод прямого списания (Direct write – off method), при котором безнадежные долги учитываются тогда, когда конкретная дебиторская задолженность не может быть погашена. В момент признания убытка делается запись по дебету счета «Расходы по сомнительным долгам» и кредиту счета «Счета к получению»; Методы резервирования (allowance method), при котором расходы отражаются в учете в том отчетном периоде, когда была осуществлена продажа в кредит. Соответственно, известны следующие два метода резервирования сомнительных долгов: 22 Метод процента от нетто-реализации (percentage of net sales method) – отчет о прибылях и убытках. При использовании этого метода задается вопрос «Какая часть чистой реализации данного периода не будет получена?» 35 . Ответ на данный вопрос позволяет определить сумму расходов по сомнительным долгам за период. При использовании этого метода основываются на опыте (данных) предыдущих лет, подсчитывается средний процент отношения между фактическими убытками от сомнительных долгов и чистой реализацией в кредит. Далее этот процент применяется к фактической чистой реализации отчетного периода для определения размера сомнительного долга. Пример 5. Имеются следующие остатки по некоторым счетам у компании «Дилрабо» на конец 2009 года: Доход от реализации 125 000 Возврат и уценка реализованных товаров 12 350 Скидки с продажи 3 650 Резервы по сомнительным долгам 6 400 За последние три года у компании «Дилрабо» потери по сомнительным долгам составили, у.е.: Год 2006 2007 2008 Всего Реализация 90 000 120 000 110 000 320 000 Потери по сомнительным долгам 4 700 5 800 5 500 16 000 Процент 5.22 4.83 5.00 5.00 Руководство компании полагает, что доля сомнительных долгов в реализации будет находиться в среднем на уровне 5%. Таким образом, подсчитывается сумма сомнительной задолженности на 2009 год: 0.05 * (125 000 – 3 650 - 12350) = 0.05 * 109 000 = 5 450 Результаты расчетов записываются следующим образом: 31 декабря: Расходы по сомнительным долгам …………………………………… 5 450 Резерв на сомнительные долги ……………………………………………5 450 Таким образом, сальдо счета «Резерв на сомнительные долги» стало равно 11 850 у.е. Эта цифра складывается из суммы в 5 450 у.е., составляющей предполагаемые долги по неоплаченным счетам от реализации товаров в 2009 году и суммы неоплаченных счетов прошлых лет в 6 400 у.е. Последняя сумма еще не приведена в соответствие с сомнительными долгами прошлых лет. Метод учета счетов по срокам оплаты (accounts receivable aging method) Бухгалтерский баланс. При использовании данного метода, задается вопрос «Какая часть сальдо счетов к получению на конец периода не будет оплачена?». Ответ на данный вопрос позволяет определить предполагаемое сальдо счета «Резервы по сомнительным долгам». Основа метода заключается в оценке чистой себестоимости дебиторской задолженности – денежной суммы, ожидаемой к получению. В противоположность методу процента от нетто-реализации, метод оценки дебиторской задолженности по срокам оплаты позволяет подсчитывать конечное сальдо резерва на сомнительные долги, необходимое для расчета Подробнее см. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 140 35 23 чистой себестоимости дебиторской задолженности. Текущий остаток резерва на сомнительные долги потом обновляется с помощью корректирующей проводки, чтобы соответствовать требуемому остатку. Сомнительный долг дебетуется на сумму данной корректировки. Чтобы подсчитать требуемый остаток резерва на сомнительные долги, используются: единая комбинированная ставка, основанная на общей дебиторской задолженности; несколько ставок, основанных на сроке каждого по отдельности счета к получению. Пример 6. Ниже приводится анализ счетов к получению по срокам оплаты компании «Райхона» на 31 декабря 2009 года. Покупатель Асрор Аброр Ансор Айёр Прочие Итого % сомн.долгов Резерв по сомнительным долгам Всего по счетам к оплате 300 600 1 200 2 400 55 500 60 000 6950 Срок оплаты не наступил 150 Просрочка от 1 до 30 дней 150 300 400 Просрочка от 31 до 60 дней 300 400 Просрочка от 61 до 90 дней Просрочка свыше 90 дней 800 4 200 5 000 50,0 2500 19 450 20 000 800 13 750 15 000 9 300 10 000 400 800 8 800 10 000 1,0 200 5,0 750 10,0 1000 25,0 2500 В данном примере представлены счета компании, подлежащие оплате в соответствии со сроками оплаты. Каждый счет к получению классифицируется по группам: срок оплаты не наступил, просрочка от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней, от 61 до 90 дней, или свыше 90 дней. Для каждой группы показывается прогнозируемый процент сомнительных долгов. Расчеты данной таблицы, показывают, что лишь 1% счетов к получению, срок оплаты которых еще не наступил, и 5% счетов с просрочкой от 1 до 30 дней не будут оплачены. Имеющийся опыт позволяет также предположить, что из счетов к получению, просроченных на 31 - 60 дней, 61 90 дней и свыше 90 дней, соответственно 10%, 25% и 50% счетов не будут оплачены. В итоге, счета на сумму 6 950 у.е. из общей суммы равной 60 000 у.е., не будут оплачены. Предположим, что текущее дебетовое сальдо на счете компании «Райхона» «Резерв на сомнительные долги» составляет 1 050 у.е.. Таким образом, предполагаемые суммы расходов по сомнительным долгам за 2009 год составят 8 000 у.е.. Расчеты проводятся следующим образом: Предполагаемые сомнительные долги …………………………………… 6 950 Плюс: Дебетовое сальдо счета «Резерв на сомнительные долги» ……… 1 050 Расходы по сомнительным долгам ………………………………………... 8 000 Если счет «Резерв на сомнительные долги» имеет кредитовое сальдо, то его сумма должна быть вычтена от предполагаемой сомнительной задолженности. Расходы по сомнительным долгам отражаются в учете следующим образом: 31 декабря: Расходы по сомнительным долгам ……………………………………… 8 000 Резервы по сомнительным долгам ………………………………………. 8 000 Как видно, метод процента от чистой реализации в кредит основывается на отчете о прибылях и убытках, и соответственно, при этом методе предполагаемые сомнительные долги прибавляются к текущему сальдо на счете «Резервы по сомнительным долгам». А метод ранжирования счетов к получению по срокам оплаты основывается на бухгалтерском балансе и при использовании этого метода корректируется сальдо счета «Резервы на сомнительные долги». 24 Компании имеют право использовать обе метода одновременно, чтобы подтвердить расчеты. Например, при составлении промежуточной отчетности многие компании из-за экономичности используют метод чистой реализации в кредит. А в конце года они проверяют срок дебиторской задолженности, чтобы определить уровень остатка резерва на сомнительные долги. Если остаток резерва по методу чистой реализации в кредит существенно отличается от остатка, предусмотренного графиком сроков оплаты дебиторской задолженности, производят корректировку процента, применяемого к реализации в кредит36. Так как общая сумма списанной дебиторской задолженности за каждый год редко бывает равна предполагаемой сумме, отраженной на кредите счета «Резерв на сомнительные долги», то этот счет может иметь дебетовые или кредитовые остатки. В случае, если сумма по списанным счетам меньше предварительно рассчитанного резерва, счет «Резерв на сомнительные долги» будет иметь кредитовое сальдо. А если сумма по списанным счетам больше предварительно установленного резерва, то данный счет будет иметь дебетовое сальдо. Корректирующая запись, которая делается с целью определения предварительной суммы сомнительной задолженности на текущий год, аннулирует дебетовое сальдо на конец отчетного периода. Некоторые клиенты, ошибаясь в прогнозировании предстоящих закупок, переплачивают определенные суммы по счетам. Если аналитические счета покупателей в журнале регистрации дебиторской задолженности имеют кредитовое сальдо, то это никак не влияет на сальдо счета «Счета к получению». В Балансе сумма счетов покупателей, имеющих кредитовое сальдо, показывается как краткосрочные обязательства, так как компания отвечает перед покупателями по тем суммам, которые они переплатили. Другими словами, сальдо счета «Счета к получению» показывается всегда развернутым: и по дебету и по кредиту37. В статье баланса «Счета к получению» отражаются продажи постоянным покупателям в процессе обычной производственной деятельности. В случае предоставления ссуд или осуществления продаж лицам, не относящимся к этой категории, они отражаются в активе баланса по статье «Дебиторская задолженность работников и должностных лиц». Учет векселей к получению Вексель (promissory note) – это безусловное письменное обязательство уплатить определенную сумму денег по требованию или в установленный срок 38 . Лицо, подписывающий вексель называется векселедателем, а получающий вексель – ремитент. Если срок оплаты векселя составляет менее года, ремитент отражает его в своем балансе как векселя полученные в разделе ликвидных активов, а векселедатель в своем балансе – как векселя выданные в разделе текущих обязательств. Основные причины использования векселей: продление срока выплаты (в покрытие просроченной дебиторской задолженности); более основательные доказательства задолженности, чем счет-фактура и прочие коммерческие документы; официальное основание для взимания процентов; легкий способ финансирования; возможность пуска в обращение. Основными источниками векселей полученных являются операции по кредитованию. Характерные особенности векселей к получению: определение срока действия векселя в днях, включая дату ее оформления; Более подробно см. Финансовый учет / USAID/CARANA Corporation. Часть.1.- Алматы 1999. Стр.76. Это напоминает нам всеми известный активно-пассивный счет «Расчеты с дебиторами и кредиторами», используемой в учетной практике постсоветских государств, хотя в зарубежной практике нигде не употребляется термин «активнопассивный» (Прим. М.А.) 38 Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 496с. стр. 148 36 37 25 использование объявленной процентной ставки при определении процентных выплат; в случае несовпадения объявленной и рыночной ставки – использование рыночной ставки для оценки и измерения векселя. В целях финансового учета основная сумма векселя измеряется: справедливой рыночной стоимостью или эквивалентом денежной стоимости товаров или услуг, проданных или оказанных в обмен на вексель, если их стоимость известна, или; текущей (дисконтированной) стоимостью всех денежных выплат, требуемых по векселю, по рыночной ставке. Общая сумма – это сумма, подлежащая начислению процента. Любая сумма, выплаченная сверх общей, является процентом39. Номинальная стоимость векселя – это денежная сумма, указанная на векселе, не включающая проценты, подлежащие выплате в конце срока обращения векселя при отсутствии условия выплаты основной суммы в соответствии с определенным графиком выплаты ее в рассрочку. Общая сумма равна номинальной стоимости, если объявленная процентная ставка равняется рыночной процентной ставке. Общий процентный доход в течение срока обращения векселя соответствует общей сумме денежных поступлений минус общая сумма. Вексель может быть процентным или беспроцентным. Процентные векселя В процентном векселе процентная ставка указывается отдельно от суммы векселя. Процентные векселя точно указывают основную сумму векселя как номинальную стоимость. Компания, выдавшая процентный вексель, на дату погашения уплачивает номинальную стоимость векселя плюс процент, начисленный на дату составления отчетности. Процентные векселя подразделяются на две категории, в соответствии с видом требуемых денежных выплат: (1) простые векселя - предусматривающие денежные выплаты только процентов, за исключением завершающей выплаты, и (2) сложные векселя - денежные выплаты, включающие в себя как проценты, так и основную сумму. Беспроцентные векселя В беспроцентных векселях не указывается точный процент, а вместе этого в них косвенно отражается норма процента, называемая реальной процентной ставкой или процентным доходом. Номинальная стои-мость таких векселей включает как сумму займа, так и проценты по этому займу, что составляет единую сумму к выплате в срок погашения. Заемщик получает сумму, равную не номинальной стоимости векселя, а разнице между номинальной суммой и процентом по векселю. Сумма, указанная в векселе как денежные средства к получению – это дисконтированная стоимость номинальной суммы с применением реальной процентной ставки. При учете простых векселей необходимо иметь представление о следующих показателях: дата погашения (maturity date); срок векселя (duration of note); ссудный процент (interest) и процентная ставка (interest rate); сумма погашения (maturate value); учет векселя (to discount) и учетная ставка (the discount); выплата по учтенному векселю(proceeds from discounting). Под датой погашения понимают дату оплаты векселя. Она либо прямо указывается в векселе, либо определяется другим способом. Часто указываются следующие сроки погашения: конкретная дата; определенное число месяцев с даты оформления векселя; определенное число дней с даты оформления векселя. 39 Более подробно см. Финансовый учет / USAID/CARANA Corporation. Часть.1.- Алматы 1999. Стр.77. 26 Как было отмечено, срок векселя определяется в днях. Например, вексель выписан на срок с 10 марта по 10 июня. Срок векселя составит 93 дня: Оставшихся дней в марте 22 Дней в апреле 30 Дней в мае 31 Дней в июне 10 Всего дней 93 Рис. №8. Простой вексель * Простой вексель Номинал векселя Дата погашения 1 000 у.е. 30 февраля 200х г. Сумма Дата За полученную сумму я обязуюсь уплатить по распоряжению: Компании AmnS Co Ltd Dushanbe, Tojikiston Одну тысяча у.е., 00 31 июня 200х г. Начало периода, за который начисляется процент Ремитент Процентная ставка Плюс проценты, исходя из 12% годовых Векселедатель Оламафруз * Рисунок заимствован с учебника «Принципы бухгалтерского учета» стр. 148 Ссудный процент и процентная ставка представляет собой либо плату за пользование кредитом, либо вознаграждение, получаемое за предоставленный кредит. Величина ссудного процента зависит от трех факторов: номинала векселя; процентной ставки; срока предоставления ссуды. Для расчета ссудного процента используется следующая формула: Номинал векселя * Процентная ставка * Время = Ссудный процент Ссудный процент по векселю в 1 000 у.е. с погашением через три месяца, при процентной ставке 12%, рассчитывается следующим образом: 1,000 * 12% / 100% * 3/12 = 30 у.е. Если бы вексель был выписан не на 3 месяца, а на 6 месяцев, ссудный процент составил бы: 1,000 * 12% / 100% * 6/12 = 60 у.е. Сумма погашения равна общей сумме, выплачиваемой по векселю на дату погашения. 27 Сумма погашения = номинал + ссудный процент Учитывать вексель, – значит, получить авансом ссудный процент. Учетная ставка представляет собой сумму вычитаемого ссудного процента. Учетная ставка = сумма погашения* процентная ставка* время При учете полученного векселя, сумма, полученный заемщиком, называется выплатой по учтенному векселю. Выплата = сумма погашения - ссудный процент Пример 7. 1 июля 2008 года Компания «Астра» получила от компании «Прима» в покрытие дебиторской задолженности на сумму 40 000 у.е. вексель под 12% сроком на 90 дней. Отражение в учете: 01.07.2008г. Получение векселя: Векселя полученные ………………………………………………………. 40 000 Счета к получению ………………………………………………………… 40 000 31.07.2008г. Начисление процента: 40 000*0,12*31/360= 413,33 Проценты к получению ………………………………………………….. 413,33 Доход в виде процентов …………………………………………………. 413,33 Погашение векселя: Денежные средства ………………………………………………….…… 41 200 Векселя полученные ……………………………………………………… 40 000 Доход в виде процентов ………………………………………………….. 786,67 Проценты к получению …………………………………………………… 413,33 Предположим, что «Прима» отказывается уплатить в срок по векселю. 29.09.2008г. Отражение в учете отказанного векселя: Счета к получению ………………………………………………………… 41 200 Векселя полученные ……………………………………………………….. 40 000 Проценты к получению …………………………………………………….. 1 200 Пример 8. Компания «Зохир» передала в банк за 60 дней до даты погашения вексель на сумму 10 000 у.е., выданный под 12% на срок 120 дней. Учетная ставка банка – 15%. Отражение в учете: 1) Передача векселя: Сумма погашения: 10 000 + (10 000*0,12*120/360) = 10 400 Минус учетная ставка: 10 200*0,15*60/360 = 255 10 145 В момент передачи: Денежные средства ……………………………………………………. 10 145 Векселя к получению ………………………………………………….. 10 000 Доход в виде процентов ………………………………………………….. 145 2) При отказе на дату погашения: Сумма признаваемой дебиторской задолженности: 10 145 + (10 000*0,12*60/360) = 10 345 Счета к получению …………………………………………………… 10 345 Денежные средства …………………………………………………… 10 345 Раскрытие информации в финансовых отчетах В финансовых отчетах должны быть раскрыты следующие статьи дебиторской задолженности: торговая дебиторская задолженность (счета к получению); текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности; 28 прочая дебиторская задолженность: авансы, выданные; налоги; дивиденды к получению; задолженность дочерних товариществ; задолженность должностных лиц; начисленные проценты; расходы будущих периодов. В пояснительной записке должны быть раскрыты процентные ставки, сроки погашения переданных векселей, очередность выплат и другие особенности, вытекающие из кредитных соглашений и условий предоставления займа. Особенно важно раскрывать информацию о величине безнадежных долгов, процентов резервирования, учетной политике компании в отношении операции факторинга. Рекомендуемая литература: 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001. 7. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие. Алматы. 2002. 8. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999. 9. Финансовый учет. Учебное пособие. Бишкек . 2001. 10. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324. 11. Стандарты бухгалтерского учета, методические рекомендации, Генеральный план счетов: Сборник документов: - Алматы: Раритет, 2000.-320с. 12. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами QAAP. 2-ое изд. перераб. - М: Дело, 1998. – 432с. 13. Мюллер Герхард Г. и др. Учет: международная перспектива – 2–е изд. перераб. – М: Финансы и статистика, 1996. –136г. 14. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М: ЮНИТИ, 1999. 663с. 15. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997.. – 496с. 16. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 17. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996. 18. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York – 1993. 1314p. 19. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons, 1989. ISBN: 0-471-63098-5 29 20. The development of SEC Accounting. Edited by G.J. Previts. Addison-Wesley, 1981. ISBN: 0-20105784-0 21. Jan R. Williams. Miller GAAP Guide. Harcourt Brace Professional Publishing, 1996. ISBN: 0-15601913-2 22. L. Chasteen, R. Flaherty, M. O’Connor. Intermediate Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07557638-4 23. R. Baker, V. Lembke, T. King. Advanced Financial Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07003366-8 Задания для самопроверки 1. Счета к получению и сомнительные долги Центр развития предпринимательства открыл свой бизнес 1 ноября 2008 года. Ниже представлена информация, выбранная из числа совершенных за 2008-2009 гг. операций: 2008г. 01.10-31.12 – Доходы от продажи наличными составили 40 000 у.е.; продажа в кредит была осуществлена на сумму 120 000 у.е. 01.10-31.12 – Центром получено 60% продажи в кредит; 31.12 – Центр оценивает величину сомнительных долгов за год в размере 2 400 у.е. Центр не использует метод прямого списания безнадежных долгов; 2009г. 05.01 – Центром списывается счет на сумму 156 у.е. как безнадежный долг; 22.04 – Г-н Мирзоев Дж. задолжавший центру 75 у.е. объявляется банкротом; 10.06 – Получен чек от г-на Мирзоева Дж. на сумму 75 у.е.; 01.01-31.12 – Были списаны другие индивидуальные счета на сумму 1 268 у.е. как безнадежные; 01.01-31.12 – Доход от продаж в кредит составил 480 000 у.е.: 88% счетов еще не были инкассированы; 01.01-31.12 – Доходы от продаж наличными составили 320 000 у.е.; 31.12 – Центр оценивает величину безнадежных долгов за 2009 год в размере 8 448 у.е. Выполните: 1) Подготовьте журнальные проводки для регистрации вышеприведенных операций; 2) Определите остатки счетов «Счета к получению» и «Резервы по сомнительным долгам» на 31 декабря 2009 года. 2. Расходы по сомнительным долгам При рассмотрении финансовых записей компании «Аршан» были выявлены следующие факты: 1) В течение 2008 года доход от продаж составил 650 000 у.е.: 98% продаж было осуществлено в кредит; 2) Счет «Резервы по безнадежным долгам» на 1 января 2008 года имела кредитовый остаток на сумму 9 900 у.е.; 3) В течении 2008 года были списаны счета на сумму 8 800 у.е. как безнадежные. Требуется: Рассчитать величину расходов по сомнительным долгам за 2008 год, используя: 1) метод прямого списания; 2) метод процента от чистой реализации в кредит, учитывая то, что администрация оценивает 1.75% продажи безнадежными; 3) метод по срокам оплаты, если администрация оценивает величину безнадежных долгов на 31 декабря в размере 11 750 у.е. 30 3. Расчет резерва на сомнительные долги по методу учета по срокам оплаты Компания «Фаровон» имеет следующий перечень непогашенных счетов на 31 декабря 2008 года: Наименование покупателей 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. «Нигина» «Мадина» «Зарина» «Нигора» «Мунира» «Саида» «Камила» «Парвина» «Дилфуза» «Рухшона» «Умеда» «Дилафруз» «Хуснафруз» «Светлана» «Нодира» «Малика» «Дилрабо» «Лола» Всего Сумма, у.е. Состояние счета Просрочено на 25 дней Еще не просрочено Еще не просрочено Просрочено на 130 дней Просрочено на 45 дней Просрочено на 98 дней Еще не просрочено Просрочено на 113 дней Просрочено на 85 дней Еще не просрочено Просрочено на 115 дней Просрочено на 18 дней Просрочено на 250 дней Еще не просрочено Просрочено на 90 дней Просрочено на 70 дней Еще не просрочено Просрочено на 50 дней 2 775 5 600 4 462 600 5 013 162 1 938 762 4 300 5 263 3 625 1 812 1 276 3 100 1 056 312 625 2 500 45 181 Используя вышеприведенную информацию, оцените сомнительные долги за 2008 год. Компания оценивает безнадежные долги для каждой категорий следующим образом: Интервал времени Не просроченные Просроченные от 1 до 60 дней От 61 до 90 дней От 91 до 120 дней Более 120 дней Процент сомнительной задолженности 5% 10% 20% 40% 80% Необходимо: 1) Определить величину расходов по безнадежным долгам за год. Рассчитайте до целой у.е.; 2) Подготовить журнальную проводку расходов по сомнительным долгам. Счет «Резервы по сомнительным долгам» имеет начальный кредитовый остаток в размере 1 188 у.е.; 3) Подготовить журнальную проводку для учета расходов по сомнительным долгам, если счет «Резервы по сомнительным долгам» имеет начальный дебетовый остаток в размере 83 у.е. 4. Учет векселей полученных Компания «Афруз» задолжала компании «Камон» 40 000 у.е. Так как, на дату погашения долга (1 июня 2008 года) компания «Афруз» не имела необходимую сумму денежных средств, в целях продления срока платежа, она предоставила компании «Камон» вексель, обязуясь оплатить сумму долга через 120 дней с процентной ставкой 12%. Отчетный год компании «Камон» завершается 31 августа. Требуется: 1) Для компании «Камон» сделайте журнальные проводки на 1 июня, 30 июня, 31 июля, 31 августа и дату погашения векселя. 31 2) Для компании «Камон» сделайте запись при отказе компании «Афруз» от платежа по векселю. 5. Резервы по безнадежным долгам и их учет Используя нижеприведенные данные по компании «Масимо» подготовьте журнальные проводки: 10 мая 2009 г. 20 июня 2009 г. 25 июля 2009 г. 30 июля 2009 г. Продали товар компании «Панама» на сумму 3 200 у.е. на условиях н/10; Получено 1 000 у.е. от «Панама» наличными; Сумму остатка дебиторской задолженности «Панама» списана как безнадёжная в момент объявления компании банкротом; Неожиданно получили чек на сумму 1 200 у.е. от «Панама». 6. Проценты по векселям к получению Определить сумму процента по следующим векселям: А. 12 000 у.е. под 18% на 60 дней; В. 6 000 у.е. под 9% на 90 дней; С. 10 000 у.е. под 6% на 45 дней, D. 12 000 у.е. под 15% на 120 дней, Е. 3 000 у.е. под 12% на 30 дней. 7. Счета к получению Отразите в учете следующие операции, осуществленные компанией «Масимо»: 1) Продан товар покупателю на сумму 36 000 у.е. за наличный расчет. Себестоимость реализованного товара составляет 32 000 у.е. 2) Покупателем возвращен товар стоимостью 120 у.е. Деньги были возвращены покупателю. Себестоимость реализованного товара составила 105 у.е. Товар был оприходован на счет запасов. 3) Продан покупателю товар на сумму 40 000 у.е. в кредит на условиях 5/30, н/90. Себестоимость реализованного товара составила 36 000 у.е. 4) Получили оплату от покупателя за проданный товар в период действия скидки. 8. Дебиторская задолженность – проводки и раскрытие В бухгалтерском балансе компании «Озод» на 31 декабря 2008 года отражена следующая сумма: Дебиторская задолженность – 15 842 Этот остаток получен от следующих счетов: Счета к получению …………………………………………… 16 000 Резерв по сомнительным долгам ……………………………………. 4 000 Векселя к получению …………………………………………… 3 600 Проценты к получению …………………………………………… 242 По расчетам компании сомнительные долги составят 5% от объема продаж в кредит. Общая реализация в кредит за 2008г. составила 64 000 у.е. 1 сентября клиент, который имел просроченный долг, подписал договор о возврате через один год компании «Озод» 3 600 у.е., а также о выплате процентов по векселю при годовой ставке 20%. Остаток по счету «Счета к получению» на 01 января 2008 года составил 12 600 у.е., а остаток по счету «Резерв на сомнительные долги» – 2 460 у.е. Выполните: 1) Напишите проводку, сделанную компанией «Озод» 1 сентября 2008г., когда был подписан договор. 2) а. Напишите проводку, которую сделала компания для начисления процентов по векселю к получению 30 сентября 2008г. б. Напишите проводку на 31 октября 2008г. 32 в. Напишите проводку на 30 ноября 2008г. г. Напишите проводку на 31 декабря 2008г. 3) Напишите необходимые раскрытия финансовых отчетов, которые дают разъяснения по остатку на счете дебиторской задолженности. 9. Учет переданных векселей Отразите эти операции в бухгалтерском учете. 1) От покупателя Зарипова Э. 1 июня получен вексель под 12% сроком на 30 дней на сумму 10 000 у.е. в покрытие существующей дебиторской задолженности. 2) Вексель был погашен через 30 дней. 3) Зарипов Э. отказался от погашения векселя. 4) Передан банку за 30 дней до погашения вексель на сумму 5 000 у.е., выданный под 9% на срок 600 дней. Банк учитывает его за наличные с учетной ставкой 12%. Отразите выплату по учтенному векселю. 10. Методы создания резерва по сомнительным долгам В 2008-2009 году компания «Мах» совершила следующие операции: 2008г. 31.12 – Расходы по сомнительным долгам за год были оценены как ¾ от 1% от 300 000 у.е. реализации в кредит; 31.12 – Сделаны закрывающие проводки. 2009г. 17.01 – Продан товар Руслану на сумму 652 у.е. на условиях кредита 2/10, n/30; 29.07 – Счет Руслана списан как безнадежный, после нескольких попыток получит от него деньги; 07.08 – Получено от Руслана 250 у.е., а также его письмо с уведомлением о намерении оплатить долг в течение 30 дней. Счет восстановлен в полном размере; 06.09 – Получен остаток дебиторской задолженности от Руслана; 31.12 – Сделана сложная проводка по списанию следующих счетов как безнадежных: Акмал – 737 у.е., Зариф – 348 у.е., Хамза – 622 у.е.; 31.12 – Расходы по сомнительным долгам за год были оценены как 2/3 от 1% от 420 000 у.е. реализации в кредит. Требуется: 1) Откройте в главной книге счета: «Резерв по сомнительным долгам» и «Расходы по сомнительным долгам»; 2) Отразите операции в главном журнале и разнесите их в счета главной книги; 3) Сальдо счета «Счета к получению» на 31 декабря 2009 года составляет 139 000 у.е. Покажите, как компания учитывает этот счет; 4) Представьте, что «Мах» делает разбивку дебиторской задолженности по срокам оплаты. 31 декабря 2009 года сальдо счета «Счета к получению» составляет 139 000 у.е., кредитовое сальдо счета «Резервы по сомнительным долгам» составляет 543 у.е., и компания полагает, что 2 600 у.е. дебиторской задолженности окажутся безнадежными. 5) Сделайте корректирующие проводки по безнадежным долгам. 6) Покажите, как дебиторская задолженность будет представлена в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2009г. 7) Используете обе методы создания резерва по сомнительным долгам, соответственно. 33 Текущие активы: товарно-материальные запасы Цели изучения Определение и классификация товарно-материальных запасов Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости Методы оценки себестоимости товарно-материальных запасов (ТМЗ) Оценка ТМЗ по чистой стоимости реализации Системы учета ТМЗ Признание расхода ТМЗ Анализ товарного запаса Раскрытие в финансовой отчетности Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее: дать определение и различать основные группы ТМЗ; различать основные способы оценки ТМЗ; четко представлять основные элементы себестоимости ТМЗ; подсчитать себестоимость реализованных товаров (услуг), готовой продукции; определить себестоимость реализованных товаров, запасов и величину валовой прибыли при использовании методов специфической идентификации, средневзвешенной стоимости, FIFO и LIFO; уметь вести учет ТМЗ, используя системы непрерывного и периодического учета запасов; дать раскрытие информации по ТМЗ в финансовых отчетах. Определение и классификация ТМЗ Согласно МСФО 2 «Запасы»: запасы – это активы: предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; в процессе производства для такой продажи; или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. Товарно-материальные запасы – это активы в виде: готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи в ходе деятельности субъекта; в том числе товаров в пути на которые перешло право собственности; незавершенного производства, выполнения работ, услуг; запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий; конструкций и деталей, топливо, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или выполнении работ и услуг. ТМЗ относятся к оборотным средствам, так как считается что, в течение одного года они обычно превращаются в денежную наличность. В балансе ТМЗ отражаются после статьи «Счета к получению», поскольку они менее ликвидны. В состав ТМЗ не включаются: выявленные при инвентаризации товары, на которые компания не имеет права собственности. Эти товары, подготовленные по заказу клиента, оплаченные или ожидающие отгрузки; товары, находящиеся на консигнации. Консигнация (consignment) – размещение собственником (которого именуют «комитентом» или «консигнантом» - consignor) своих товаров на складах другой фирмы (именуемой «консигнатором» - consignee). Консигнатор не должен включать подобные товары в состав своих материальных запасов, так как вплоть до момента реализации эти товары являются собственностью 34 отправителя консигнанта. Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости Согласно МСФО 2 «Запасы», запасы оцениваются по наименьшему значению из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации (возможной чистой цене продаж). Перед рассмотрением оценки ТМЗ определим себестоимость ТМЗ для разных отраслей. Себестоимость ТМЗ производственных предприятий состоит из: затраты по приобретению ТМЗ, включая стоимость покупки (сумма счет фактуры, за вычетом скидок на покупку), таможенные пошлины на ввоз и другие налоги (за вычетом подлежащим возмещению), стоимость фрахта (с учетом погрузочно – разгрузочных работ и страхования товаров в пути), прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением; затрат по переработке, затрат непосредственно связанных с производством готовой продукции, включая: o затраты на оплату труда и отчисления с фонда оплаты труда рабочих, непосредственно занятых на станках и оборудовании при переработке сырья и материалов в готовую продукцию; o систематически распределяемые постоянные и переменные производственные накладные расходы, понесенные при переработке сырья и материалов в готовую продукцию; прочих затрат, понесенных при транспортировке к месту расположения ТМЗ в настоящее время или в процессе приведения их в надлежащее состояние (транспортировка готовой продукции на склад, затраты конструирования товара по индивидуальным заказам др.). В себестоимость ТМЗ не включаются: сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочие производственные затраты; затраты на хранение ТМЗ между отдельными стадиями производственного процесса, кроме необходимых затрат в процессе производства; административно-управленческие расходы; реализационные расходы. Себестоимость ТМЗ предприятий сферы услуг состоит из: затрат по оплате труда и отчислениям на социальное страхование персонала, непосредственно занятого оказанием услуг, включая средний руководящий персонал; затраты на вспомогательные материалы; накладные расходы, понесенные непосредственно в процессе оказания услуг. Зарплата и прочие коммерческие и административные расходы не включаются в себестоимость ТМЗ предприятий сферы услуг, а списываются на расходы периода. Методы оценки себестоимости ТМЗ При оценке себестоимости ТМЗ можно использовать следующие методы: специфической идентификации (specific identification method); средневзвешенной стоимости (average-cost method); ФИФО (first- in, first –out – method FIFO); ЛИФО (last – in, first –out-method LIFO). Метод специфической идентификации используется для оценки себестоимости единиц ТМЗ, которые не являются взаимозаменяемыми и товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных заказов и проектов. Метод сплошной идентификации может быть использован при покупке и продаже дорогостоящих товаров, таких как автомобили, тяжелое машинотехническое оборудование, ювелирные изделия. По следующим причинам этот метод мало используется: во многих случаях трудно и непрактично прослеживать приобретение и реализацию 35 конкретных товарных единиц; если компания занимается приобретением или реализацией однородных товаров, определить, какие товары уже реализованы, а какие нет, будет в какой то мере условно. Чтобы по методу средней стоимости определить стоимость конечных запасов ТМЗ нужно определить среднюю себестоимость за единицу ТМЗ. Для этого надо определить стоимость ТМЗ на начало и приобретенное ТМЗ в течение периода. Умножив среднюю себестоимость на количество запасов на конец периода, получим себестоимость конечного запаса. Пример 1. По следующей информации определить себестоимость товарных запасов на 31 мая и себестоимость реализованных товаров в течение мая. Май 1 Запасы 7 Куплено 15 20 27 Итого Конечные запасы 500 единиц. Количество, единица 200 200 200 300 300 1200 Себестоимость единицы, у.е. 3,10 3,20 3,30 3,40 3,50 Общая себестоимость, у.е. 620 640 660 1020 1050 3990 Решение: Средняя стоимость товарной единицы: 3990:1200=3,325 у.е.. Себестоимость товаров для продажи 3990 у.е. Минус: ТМЗ на 31 мая 500х3,325 1662,5 у.е. Себестоимость реализованных товаров 2327,5 у.е. При методе ФИФО себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, будет отнесена к товарам, проданным в первую очередь. Себестоимость товаров имеющихся в наличности в конце периода относятся к последним покупкам. Метод ФИФО учитывает движение стоимости, а не движение товаров, поэтому может быть использован предприятием любого рода. Во втором примере, используя метод ФИФО, определим себестоимость конечного запаса и себестоимость реализованных товаров: 300 единиц по 3,50 200 единиц по 3,40 Себестоимость конечного запаса Себестоимость товаров для продажи Минус: себестоимость ТМЗ на 31 мая Себестоимость товаров для продажи 1050 у.е. 680 у.е. 1730 у.е. 3990 у.е. 1730 у.е. 2260 у.е. При инфляции метод ФИФО дает наиболее высокую чистую прибыль. Причина в том, что при росте цен фирма продает товары по более высокой цене. При снижении цены на товары наблюдается обратный процесс. Метод ЛИФО себестоимость товаров приобретенных последними отнесет к товарам, проданным в первую очередь. Себестоимость конечного запаса состоит из стоимости товаров приобретенных раньше. Применив метод ЛИФО, определим себестоимость конечного запаса и себестоимость реализованных товаров в предыдущем примере: 200 единиц по цене 3,10 200 единиц по цене 3,20 100 единиц по цене 3,30 Себестоимость конечного запаса Себестоимость товаров для продажи 620 у.е. 640 у.е. 330 у.е. 1590 у.е. 3990 у.е. 36 Минус: себестоимость конечного запаса Себестоимость реализованных товаров 1590 у.е. 2400 у.е. Оценка ТМЗ по чистой стоимости реализации Чистая стоимость реализации (возможная чистая цена продаж) - это предполагаемая цена продажи товара, за вычетом расходов по предпродажной подготовке товара и его продаже. Чистая стоимость реализации используется тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам: данные ТМЗ были повреждены; они полностью или частично устарели; рыночная цена данных ТМЗ снизилась. Оценка ТМЗ является одной из наиболее интересных и широко обсуждаемых проблем в бухгалтерском учете. Ошибочная оценка ТМЗ в конце периода приводит к нежелательным результатам прибыли текущего и следующего года. Это влияет на размер налога на прибыль. Для определения наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации ТМЗ используют следующие методы: постатейный, основных товарных групп, общего уровня запаса. При постатейном методе для каждого наименования ТМЗ выбирают наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации. По методу основных товарных групп для каждой группы ТМЗ выбирают наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации. По методу общего уровня запасов для всех ТМЗ выбирают наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации. Задание 1. Компания занимается продажей автомобилей. Ниже перечислены наименования ТМЗ на 31 декабря 2008 года. Запас включает 15 автомобилей, которые делятся на три группы. На основе себестоимости и чистой стоимости реализации определите правильный остаток ТМЗ, который нужно отразить в бухгалтерском балансе по следующим методам: a) единицы ТМЗ b) основные группы ТМЗ c) общий объем ТМЗ 1. На какую сумму уменьшается стоимость ТМЗ при использовании каждого из методов? 2. Какой из этих методов наиболее консервативен? Какой из них будет наиболее подходящим? 3. Если бы ТМЗ состояли из 1500 автомобилей, и у компании не было бы автоматизированной системы учета, повлияло ли бы это на ваш ответ? Если да, то, как и почему? № 1 2 3 4 1 2 3 4 5 6 1 2 3 4 5 Группа А А А А Б Б Б Б Б Б В В В В В Себестоимость 10000 11000 12000 10000 14000 15000 14000 13000 17000 16000 10500 11000 12500 12000 13000 37 Чистая стоимость реализации 10500 10500 10500 10500 15000 15000 15000 15000 15000 15000 14000 14000 14000 14000 14000 Необходимо помнить, что в промышленности запасы материалов и сырья, не списываются до чистой стоимости реализации, если ожидается, что готовая продукции, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Системы учета ТМЗ Существуют две системы учета ТМЗ: периодический учет; непрерывный учет. При периодическом учете детальный учет ТМЗ не ведется в течение года и невозможно определить себестоимость реализованных товаров. В конце года проводится инвентаризация, которая определяет себестоимость фактического конечного запаса. Для определения себестоимости реализованных товаров используется следующая формула: Себестоимость ТМЗ на начало периода + себестоимость приобретенных ТМЗ = себестоимость ТМЗ для реализации. Себестоимость ТМЗ для реализации – себестоимость ТМЗ на конец периода = = себестоимость реализованных ТМЗ. Основное отличие непрерывного учета ТМЗ от периодического учета ТМЗ заключается в том, что при непрерывном учете на счете «товары» постоянно отражаются новые покупки, продажа и другие операции с товарами. При периодическом учете данные по этому счету остаются на первоначальном уровне, пока не проводится инвентаризация. Временные счета, которые используются в периодическом учете, не используются в непрерывном учете. К этим счетам относятся: «Покупка товаров», «Возврат и оценка купленных товаров», «Скидка с покупок» и «Транспортные расходы по покупке товаров». Кроме того, счет «Себестоимость реализованных товаров» при непрерывном учете используется для накопления себестоимости всех проданных товаров покупателям. Пример 2. Компания «Сайед» имела остатки на 1 января 2008 года: На счете «Денежные средства» 5000 у.е. На счете «Товары» 7000 у.е. в том числе товар А 5 штук по цене 200 у.е. = 1000 у.е. товар Б 6 штук по цене 500 у.е. = 3000 у.е. товар В 20 штук по цене 150 у.е. = 3000 у.е. на счете «Простые акции» - 12000 у.е.. Отражение операции с применением системы периодического учета ТМЗ: 1) 20 января 2008 года приобретено за наличные, товар А 15 штук по 200 у.е. Дт Кт 2) 15 марта 2008 года приобретено в кредит товара Б 2 шт. по 500 у.е. Дт Кт 3) 15 мая 2008 года приобретено в кредит товара В 18 шт. по 150 у.е. Дт Кт 4) 20 июня 2008 года реализовано товара А 10 шт. по 450 у.е. 38 Дт Кт 5) 25 августа 2008 года реализовано за наличные, товар Б 3 шт. по 1200сом Дт Кт 6) 25 декабря 2008 года реализовано в кредит товар В 14 шт. по 325 у.е. Дт Кт 7) 31 декабря 2008 года произведена корректировка счета «Товары» по итогам инвентаризации. Фактическое наличие на 31 декабря 2008 года составило: Товар А 10 шт. по 200 у.е. = 2000 у.е. Товар Б 5 шт. по 500 у.е. = 2500 у.е. Товар В 24 шт. по 150 у.е. = 3600 у.е. Итого 8100 у.е. Дт Кт 8) 31 декабря 2008 года произведены корректировки по закрытию временных счетов и выявлению конечного финансового результата хозяйственной деятельности за 2008 год. а) закрытие счетов доходов Дт Кт б) закрытие счетов расходов Дт Дт Кт в) выявление конечного финансового результата Дт Кт Денежные средства Счета к получению Товары Счета к оплате Простые акции Нераспределенная прибыль Доход от реализации Приобретение товаров Корректировка по ТМЗ Свод доходов и расходов 39 Отчет о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2008 года. Доходы от реализации Себестоимость реализованных товаров Валовая прибыль Баланс на 31 декабря 2008 года Активы Денежные средства Счета к получению ТМЗ Обязательства Счета к оплате Итого обязательства Капитал Простые акции Нераспределенная прибыль Итого капитал Итого обязательства и капитал Итого Активы Отражение операций с применением системы непрерывного учета ТМЗ 1) 20 января 2008 года приобретено за наличные, товар А15 шт. по 200 у.е. Дт Кт 2) 15 марта 2008 года приобретено в кредит товара Б 2 шт. по 500 у.е. Дт Кт 3) 15 мая 2008 года приобретено в кредит товара В 18 шт. по 150 у.е. Дт Кт 4) 20 июня 2008 года реализовано в кредит товара А 10 шт. по 460 у.е. а) Дт Кт б) Дт Кт 5) 25 августа 2008 года реализовано за наличные, товара Б 3 шт. по 1200 у.е. а) Дт Кт б) Дт Кт 6) 25 декабря 2008 года реализовано в кредит товара В 14 шт. по 325 у.е. а) Дт Кт б) Дт Кт 7) 31 декабря 2008 года произведены корректировки по закрытию временных счетов и выявлению конечного финансового результата хозяйственной деятельности за 2008 год. а) закрытие счетов доходов Дт Кт б) закрытие счетов расходов Дт Кт в) выявление конечного финансового результата Дт Кт 40 Денежные средства Счета к получению Товары Счета к оплате Простые акции Нераспределенная прибыль Доход от реализации Себестоимость реализованного товара Итоговый доход убыток Отчет о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2008 года Доходы от реализации Себестоимость реализованных товаров Валовая прибыль Баланс на 31 декабря 2008 года Активы Обязательства Денежные средства Счета к получению Счета к получению Итого обязательств ТМЗ Капитал Простые акции Нераспределенная прибыль Итого: Активы Итого: Обязательства и капитал Признание расхода ТМЗ При продаже товарно-материальных запасов, их балансовая стоимость должна быть признана как расход в том периоде, в котором признается связанный с ним доход (принцип соответствия). Анализ товарных запасов При анализе товарных запасов оказываются полезными два показателя: скорость оборота (оборачиваемость) товарных запасов и продолжительность одного оборота в днях. Скорость оборота товаров = Себестоимость реализованных товаров / Товарный запас Некоторые компании рассчитывают этот коэффициент на основе товарного запаса на конец периода, другие на основе среднего размера товарного запаса. Продолжительность оборота = Товарный запас x 365/Себестоимость реализованных товаров Результаты расчета этих показателей зависят от метода оценки товарного запаса компании. Пример 3. Себестоимость ТМЗ на начало периода составляет 5000 у.е. а на конец периода 9000 у.е.. Себестоимость реализованных товаров составляет 28 000 у.е.. Определить скорость оборота товаров и продолжительность оборота. Скорость оборота 28000 (5000 9000) / 2 Продолжительность оборота 41 4 раза 7000 365 28000 91,25дней Раскрытия в финансовой отчетности В финансовых отчетах следует раскрывать: учетную политику, принятую для оценки товарно-материальных запасов; расшифровку балансовой стоимости по классификациям товарно-материальных запасов; существенное списание товарно-материальных запасов до чистой стоимости реализации с описанием причин; если себестоимость ТМЗ определена по методу ЛИФО, то раскрытию подлежит разница между суммой ТМЗ по балансу и наименьшей из суммы по полученной в результате использования метода ФИФО или средневзвешенной и чистой стоимости реализации; себестоимость реализованных ТМЗ; балансовую стоимость ТМЗ, заложенных в качестве гарантий выполнения обязательств. Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001. 7. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие. Алматы. 2002. 8. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999. 9. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М.: Финансы и статистика. 1997.. – 496с. 10. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика, 1997 Задания для самопроверки Задание 1. Компания занимается продажей компьютеров. Ниже перечислены наименования ТМЗ на 31 декабря 2008 года. Запас включает 15 компьютеров, которые делятся на четыре группы. На основе себестоимости и чистой стоимости реализации определите правильный остаток ТМЗ, который нужно отразить в бухгалтерском балансе по следующим методам: единицы ТМЗ; основные группы ТМЗ; общий объем ТМЗ. Определить: 1. на какую сумму уменьшается стоимость ТМЗ при использовании каждого из методов? 2. Какой из этих методов наиболее консервативен? Какой из них будет наиболее подходящим? № 1 2 3 1 2 Группа А А А Б Б Себестоимость, у.е. 700 750 800 900 950 42 Чистая стоимость реализации, у.е. 720 720 720 960 960 3 4 1 2 3 1 2 3 4 5 Б Б В В В Г Г Г Г Г 1000 1100 1200 1300 1350 1400 1500 1600 1700 1800 960 960 1310 1310 1310 1650 1650 1650 1650 1650 Задание 2. По следующей информации определить себестоимость товарных запасов на 31 марта и себестоимость реализованных товаров в течение марта, используя методы: а) Средневзвешенной стоимости; б) ФИФО; в) ЛИФО. Дата 1.03 8.03 12.03 20.03 26.03 Итого Проведение операции Количество, единица Себестоимость единицы, у.е. Запасы на начало Куплено Куплено Куплено Куплено 300 200 300 350 450 1600 2,50 2,70 2,90 3,00 3,20 Общая себестоимость, у.е. 750 540 870 1050 1440 4650 Конечные запасы составляют 700 единиц. Задание 3. Компания «Сайёд» производит телевизоры. Вся продукция идентична. В течение года были понесены следующие затраты: Заработная плата: производственных рабочих непроизводственных рабочих продавцов административного персонала Сырьё, используемое в производстве Аренда здания Амортизация производственного оборудования Затраты на энергоснабжение здания у.е. 12000 45000 50000 20000 180000 25000 10000 12000 Дополнительная информация: На начало периода ТМЗ не было. В течение года было произведено 1000 единиц продукции. В конце года вся продукция была произведена. Было продано 800 единиц по цене 600 у.е. за единицу. Под производство используется 4/5 площади здания. Оставшаяся площадь используется под административные офисы. 2/3 потребляемой электроэнергии используется для энергоснабжения производства. Компания начала свою деятельность в январе, имея 1 000 000 у.е. уставного капитала, 43 вложенного акционерами. За отчетный период компания ничего не продавала и не покупала в кредит. Требуется: 1) определить затраты на единицу произведенной продукции; 2) определить затраты на единицу продукции, имеющиеся в наличии на конец года. 3) определить чистую прибыль за год. Задание 4. Компания «Дилбар» имела остатки на 1 января 2009 года (у.е.): На счете «Денежные средства» На счете «Товары» В т. ч. товар А-15 шт. по цене 20 Товар Б – 6 шт. по цене 150 Товар В – 4 шт. по цене 200 На счете «Простые акции» 1500 2000 300 900 800 3000 Используя системы непрерывного и периодического учета ТМЗ, отразите следующие операции: 1. 20 января 2009 года приобретено за наличные товара А 10 штук по 20 у.е.; 2. 25 февраля 2009 года приобретено в кредит товара Б 3 шт. по 150 у.е.; 3. 15 апреля 2009 года приобретено в кредит товара В 20 шт. по 200 у.е.; 4. 15 июня 2009 года реализовано в кредит товара А 15 шт. по 40 у.е.; 5. 20 августа 2009 года реализовано за наличные товара Б 4 шт. по 250 у.е.; 6. 25 декабря реализовано в кредит товара В 15 шт. по 320 у.е.; В случае системы периодического учета ТМЗ : 7. 31 декабря 2009 года произведена корректировка счета «Товары» по итогам инвентаризации фактическое наличие на 31 декабря 2009 года составило: Товар А Товар Б Товар В Итого 9 шт. по 20 у.е. 4 шт. по 150 у.е. 9 шт. по 200 у.е. 180 у.е. 600 у.е. 1800 у.е. 2580 у.е. 8. 31 декабря 2009 года произведены корректировки по закрытию временных счетов и выявлению конечного финансового результата хозяйственной деятельности за 2009 год. В случае системы непрерывного учета ТМЗ: 9. 31 декабря 2009 года произведены корректировки по закрытию временных счетов и выявлению конечного финансового результата хозяйственной деятельности за 2009 год. Составить отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2009 года и баланс на 31 декабря 2009 года 44 Внеоборотные активы: основные средства Цели изучения Определение основных средств Классификация основных средств Признание и оценка основных средств Способы приобретения основных средств Учет основных средств в момент приобретения Амортизация основных средств Последующие затраты Учет выбытия основных средств Раскрытия в финансовой отчетности Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения данной главы вы должны быть способны: перечислить основные характеристики основных средств; определить первоначальную стоимость основных средств; перечислить главные факторы, влияющие на амортизацию; описать различные методы определения расхода на амортизацию; различать капитальные и некапитальные затраты; составить расчет и подготовить проводки по выбытию основных средств; вести учет при обмене однотипных и неоднотипных средств. Определение основных средств МСФО 16: «Основные средства – это материальные активы, которые: используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; используются в деятельности компании в течение более чем одного отчетного периода (года)». По иному, обращая внимание на экономическое содержание основных средств, можно определить их как активы, участвующие долгое время в процессе хозяйственной деятельности экономических субъектов, и, не теряющее своего физического содержания, переносящие свою стоимость на вновь создаваемую продукцию постепенно. Из этих определений вытекает, что основными средствами являются те активы, которые: имеют продолжительный (обычно более одного года) срок службы; предназначены только для использования в хозяйственной деятельности субъекта; не предназначены для перепродажи. К основным средствам имеющимся в распоряжении экономических субъектов относятся: земля, здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства, измерительные приборы, вычислительная техника, инструменты, производственный инвентарь и принадлежности, взрослый рабочий и продуктивный скот (включая мелкий), многолетние насаждения, экспонаты животного мира, затраты по улучшению земель, капитальные затраты в арендованные основные средства, природные ресурсы (месторождения ископаемых, лесные и водные угодья) и др. Классификация основных средств Всех основных средств условно подразделяют на три группы: неамортизируемые активы (земля); амортизируемые активы (здания, сооружения, приспособления и т.д.); истощаемые активы (природные ресурсы). 45 Для отражения в балансе основные средства подразделяются на следующие категории: Земля Здания Мебель, оборудования и приспособления Облагораживание земли Природные ресурсы Признание и оценка основных средств МСФО 16 «Основные средства»: Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда: с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получить связанные с активом будущие экономические выгоды; и фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно оценены. Основные средства оцениваются по себестоимости. Согласно МСФО 16 имеется следующее определение себестоимости: «Себестоимость (фактическая стоимость) – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения». Себестоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые другие затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению; любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены». Основные средства, при приобретение или ином поступлении в компанию оцениваются по: первоначальной (исторической) стоимости; рыночной стоимости возмещения; стоимости замены; чистой стоимости реализации; стоимости уровня цен (измерение текущей стоимости). Общие принципы оценки основных средств не изменяются в зависимости от способа приобретения. Согласно МСФО основные средства после приобретения учитываются по первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Согласно тем же стандартам до начала эксплуатации амортизация основных средств не начисляется. Способы приобретения основных средств Основные средства приобретаются: за денежные средства; в обмен на акции капитала приобретающей компании; в кредит; в качестве дара от другого субъекта; путем строительства собственными силами; в обмен на другие активы. Приобретение основных средств за денежные средства Способы определения первоначальной стоимости отличаются для разных категорий основных средств приобретенных за денежные средства. Для земли первоначальная стоимость включает: цену покупки; затраты на оформление; затраты понесенные на доведение земли до нужного состояния; принятие, каких – либо прав удержания; дополнительные затраты по местному обустройству земли. Первоначальная стоимость других основных средств определяется как сумма 46 покупки и других затрат связанных с подготовкой основных средств к эксплуатации (страховка, транспортные расходы и т.д.). Приобретение основных средств в обмен на акции капитала приобретающей компании В случае приобретения основных средств в обмен на акции капитала приобретающей компании, их первоначальная стоимость для отражения в балансе равна: справедливой рыночной стоимости выпущенных акций; или справедливой рыночной стоимости полученных активов, если нельзя установить рыночную стоимость акций. Если рыночную стоимость акций и актива нельзя определить, то для оценки используют субъективный подход, (то есть руководство компании само устанавливает стоимость актива) хотя этот метод считается не желательным, или стоимость актива определяется со стороны независимых оценщиков. Приобретение основных средств в кредит Приобретаемые основные средства в кредит в основном оцениваются или 1) по рыночной стоимости актива или 2) по текущей стоимости будущих денежных выплат причитающейся на основе долгового документа. Если долговой документ беспроцентный, то возникает вопрос, связанный с определением текущей стоимости актива. Оно определяется на основе дисконтирования по выбираемой процентной ставке. Чаще всего выбирают рыночную процентную ставку. Разница между текущей стоимостью и стоимостью по долговому документу рассматривается как расход и распределяется на вес срок службы актива. Приобретение основных средств в качестве дара от других лиц Бывают случаи, когда основные средства получают в качестве дара от других компаний. При этом первоначальная стоимость основных средств, полученных в дар, определяется на основе справедливой рыночной стоимости актива. Но здесь возникает проблема учета связанная с видом дарения, т.к., дарение бывает двух видов: 1) дарение безвозмездно и 2) дарение в виде государственной помощи. Дарение безвозмездно бывает, когда акционеры или другие заинтересованные стороны для защиты своих интересов (например, в случаях возникновения угрозы банкротства компании) дарят активы. Дарение в виде государственной помощи возникает тогда, когда государство для защиты собственных интересов (улучшение местной налоговой базы, создание новых рабочих мест и т. д.) дарит активы. Государственная помощь в отличие от обычного дарения не имеет одностороннего направления, она обязывает компании к организации определенного вида деятельности. Если обязательство не будет выполнено, то актив, может быть востребован обратно. Вокруг учета основных средств, полученных в дар, существуют различные мнения. Одни считают, что даренные основные средства нужно показывать как увеличение капитала. Другие, возражая этому мнению, утверждают, что увеличение капитала может произойти только со стороны собственников компании. В связи с этим любое дарение нужно показывать как доход компании. Сторонники первого мнения считают, что доход нужно заработать, что нельзя сказать об основных средствах полученных в виде дара. Сторонники второго мнения, указывая на государственную субсидию, утверждают, что дарение тоже зарабатывается, так как дарят с определенным условием, выполнение которого не всегда выгодно компании. КМСФО пока для решений данной проблемы стандартов не имеет, поэтому она склонна принимать второе мнение. 47 Активы, возведенные собственными силами Себестоимость активов, возведенных собственными силами, определяется как сумма затрат на материалы, труд и накладные расходы. Себестоимость основных средств, возведенных собственными силами, как правило, не всегда совпадает со справедливой рыночной стоимостью аналогичных объектов. Поэтому при определении первоначальной стоимости вводимых объектов такого типа, стандарты рекомендуют выбирать наименьшую от себестоимости и справедливой рыночной стоимости; то есть если себестоимость актива больше чем его рыночная стоимость, тогда в качестве первоначальной стоимости нужно выбирать рыночную стоимость, а в противном случае себестоимость. До момента завершения строительства все затраты собирают на счете «Незавершенное строительство». По завершении строительства и ввода в эксплуатацию данный объект переносится на счет «Здания». Приобретение в виде обмена При обмене, активы оцениваются по справедливой рыночной стоимости. Если обмен происходит с аналогичными активами, тогда доход не признается. Убыток признается тогда, когда возникают случаи переплаты наличными. В остальных случаях убыток тоже не признается. Когда обмениваются несхожие активы, тогда активы оцениваются по справедливой рыночной стоимости. Доход и убыток от обмена таких активов признается немедленно. Облагораживание земли Земля как мы отмечали, имеет неограниченный срок службы, поэтому ее относят к неамортизируемым основным средствам. В отличие от земли облагораживание земли имеет ограниченный срок службы, что делает ее амортизируемой. К облагораживанию земли относится усовершенствования площади, установка ограды, место парковки и т.д. При ведении учета основных средств, облагораживание земли показывают на отдельном счете и по ним начисляют амортизацию. Необходимо учесть, что улучшения, имеющие постоянный характер, такие как искусственные озера или лесные массивы прибавляются к стоимости земли и далее по ним амортизацию не начисляют. Групповая покупка основных средств (паушальный метод) Часто компании покупают землю с другими активами вместе. Приобретение активов в таком виде создают проблемы для учета, так как земля не амортизируется, а другие активы подлежат амортизации. Поэтому компании распределяют затраты на приобретение, между активами согласно их оцениваемой стоимости. Рассмотрим это в примере. Пример 1. Компания «Саид» приобрела землю и здания на сумму 250 000 у.е. Оцениваемая стоимость земли составляет 150 000 у.е., а здания 150 000 у.е. Доля затрат относящаяся к каждому активу (земля и здания) определяется так: Актив Земля Здания Итого Оценка актива 150 000 150 000 300 000 Первоначальная стоимость для каждого актива будет: Земля 50% х 250 000 = 125 000у.е. Здания 50% х 250 000 =125 000у.е. Журнальная проводка для отражения этих операций такова: Земля………………………………………………………125 000 Здания………………………………………………………………125 000 48 Доля актива 50% 50% 100% Денежные средства………………………………………..250 000 Учет основных средств в момент приобретения Когда основные средства приобретаются за денежные средства, то проводка для отражения данной операции будет такова: Основные средства………………………………………хххх Денежные средства…………………..……………………хххх Пример 2. Фирма «Аъзам» приобрел здание, первоначальной стоимостью 10 000 у.е. Здания………………………………………………..….10 000 Денежные средства………………………..……………….10 000 Приобретенные основные средства в кредите отражаются по текущей стоимости будущих денежных выплат указанных в долговом документе. Пример 3. Фирма «Аъзам» получила оборудование стоимостью 7 000 у.е. в кредит. Оплата производится через 12 месяцев. Текущая рыночная ставка для подобных кредитов составляет 10%. Сумму, которую нужно отражать в бухгалтерских документах составляет 6 363,64у.е. Она определяется таким образом 7 000:1,1. Любая оплата сверх текущей стоимости (636,36) считается как расход по процентам. Проводка для таких операций будет: Оборудование………………………………………6 363,64 Расходы по процентам……………………………..6 36,36 Счета к оплате……….………………………….7 000 Учет основных средств, приобретенных в обмен на акции капитала приобретающей компании, ведется либо по справедливой рыночной стоимости актива, либо по рыночной стоимости акции. В любом случае цена, оплаченная сверх номинала акции, отражаются по статье «Дополнительно оплаченный капитал». Пример 4. Фирма «Аъзам» приобрела оборудование, для которого выпустила 1 000 акций номинальной стоимостью 8 у.е. Эти акции продаются по цене 10 у.е. Проводки для отражения этой операции будут выглядеть так: Оборудование ………………………………………..10 000 Простые акции ………………………………..8 000 Дополнительно оплаченный капитал ……...2 000 Если фирма получает основные средства в качестве дара, исходя из существующих подходов, можно показать увеличение капитала или доходов будущих периодов. Пример 5. Фирме «Аъзам» подарили здание стоимостью 15 000 у.е.. Эта операция отражается так: 1. Первый подход, показывающий увеличение капитала Здания ………………………………………. 15 000 Собственный капитал ……………………..15 000 2. Второй подход. Приобретение показывают в виде доходов будущих периодов. Здания ………………………………………………………………15 000 Доходы будущих периодов от приобретения основных средств … 15 000 Амортизация основных средств Основные средства после приобретения подлежат амортизации. Амортизация является распределением стоимости (амортизируемой стоимости) основных средств на весь полезный срок его службы. В процессе распределения часть стоимости основных средств списывается на расход, тем самым, уменьшая налогооблагаемую базу. Поэтому правильное начисление амортизации имеет важное значение не только для самой организации, но и для 49 внешних пользователей отчетности. Размер начисленной амортизации актива зависит от: срока службы; первоначальной стоимости; ликвидационной стоимости; ожидаемого объема работ, который должен выполнить данный актив. Начисляемый объем амортизации на основе этих зависимостей определяется такими методами: метод равномерного начисления; метод начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ; методы ускоренного списания: метод суммы чисел (кумулятивный метод); метод уменьшающегося остатка. Метод равномерного списания. Равномерным (прямолинейным) методом начисления амортизации, называется такой метод, размер начисляемой амортизации которого, остается постоянным в течение срока службы актива. Когда амортизация определяется таким методом, амортизируемая стоимость делится на отчетные периоды, которые соответствуют сроку службы актива. Формула для определения размера амортизации этим методом выглядит так: Амортизация первоначальная стоимость срок ликвидацио нная службы стоимость Или можно написать так: Амортизация = N (первоначальная стоимость – ликвидационная стоимость) где, N – норма годовой амортизации, определяемая по формуле: N = 1/срок службы. Пример 6. Фирма «Саид» приобрела трактор стоимостью 8 000 у.е. с ликвидационной стоимостью 2000 у.е. и сроком службы 5 лет. Требуется составить график начисления амортизации на весь срок службы прямолинейным методом. Амортизация годовая первоначальная стоимость ликвидационная срокс службы стоимость 8000 2000 1200 5 График начисления амортизации прямолинейным методом выглядит так: Первоначальная стоимость Годовая сумма Амортизации Накопленная амортизация Балансовая стоимость Дата приобретения 8000 - - 8000 Конец 1-го года 8000 1200 1200 6800 Конец 2-го года 8000 1200 2400 5600 Конец 3-го года 8000 1200 3600 4400 Конец 4-го года 8000 1200 4800 3200 Конец 5-го года 8000 1200 6000 2000 50 Как видно из графика, годовая сумма амортизации остается постоянной и составляет 1200 у.е. Накопление амортизации происходит равномерно, балансовая стоимость уменьшается таким же образом и при достижении остаточной стоимости далее амортизация не начисляется. Метод начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ При определении амортизацию определяют этим методом, срок службы актива во внимание не принимается. Считается, что актив изнашивается пропорционально выполненному объему работ. Формула для определения размера амортизации будет: N первоначальная стоимость ликвидационная стоимость где, предпологаемый объем выполненных работ N- норма амортизации, приходящиеся на одну единицу выполненных работ. далее Амортизация = N*Q где, Q- объем выполненных работ в течение отчетного периода. Допустим, трактор в прежнем примере рассчитан на вспахивание 6 000 га. Тогда норма амортизации приходящееся на один гектар будет: N= (Первоначальная стоимость- ликвидационная стоимость)/Предполагаемый объем работ = (8000 – 2000)/6000 = 1,0 у.е./га. Если предположить, что трактор за первый год вспахал в 1 000 га, за второй год-2 000 га, за третий год 500 га, за четвертый год-1 500 га и за пятый 1 000 га, то график начисления амортизации будет выглядеть так: График начисления амортизации производственным методом Первоначальная Объем Годовая сумма Накопленная Балансовая стоимость работ (га) амортизации амортизация стоимость 8000 - - - 8000 Конец 1-го года 8000 1000 1000 1000 7000 Конец 2-го года 8000 2000 2000 3000 5000 Конец 3-го года 8000 500 500 3500 4500 Конец 4-го года 8000 1500 1500 5000 3000 Конец 5-го года 8000 1000 1000 6000 2000 Дата приобретения Недостаток данного метода заключается в том, что не всегда можно точно определить объем работ, который будет выполнен данным активом. Методы ускоренного списания А) Метод списания стоимости по сумме чисел – кумулятивный метод. Размер амортизации кумулятивным методом определяется с помощью данной формулы: A(t)=(N-(t-1)/ сумма чисел соответствующий сроку службы актива)(первоначальная стоимость – ликвидационная стоимость) где, А - амортизация основных средств в t-ом году. N- срок службы актива t -год амортизация Например, для прежнего примера амортизация в 1-ом году будет: А1 5 1 1 8000 2000 5 6000 2000 1 2 3 4 5 15 51 для 2-го года: А2 5 2 1 8000 2000 4 6000 1600 1 2 3 4 5 15 для 3-го года: А3 5 3 1 8000 2000 3 6000 1200 1 2 3 4 5 15 для 4-го года: А4 5 4 1 8000 2000 2 6000 800 1 2 3 4 5 15 для 5-го года: А5 5 5 1 8000 2000 1 6000 400 1 2 3 4 5 15 График начисления амортизации этим методом будет так: Первоначальная Годовая сумма Накопленная Балансовая стоимость амортизации амортизация стоимость 8000 - - 8000 Конец 1-го года 8000 2000 2000 6000 Конец 2-го года 8000 1600 3600 4400 Конец 3-го года 8000 1200 4800 3200 Конец 4-го года 8000 800 5600 3400 Конец 5-го года 8000 400 6000 2000 Дата приобретения Б) Метод уменьшающегося остатка Метод уменьшающегося остатка также относится к ускоренному методу амортизации и по своим принципам похож на метод суммы чисел. При использовании данного метода амортизация начисляется по высокой ставке в первые годы эксплуатации. Обычно ставка для начисления амортизации - удвоенная норма по сравнению с нормальной, которая используется при равномерном методе (если не указана конкретная ставка). Формула для определения амортизации этим методом выглядит так: А(I)=Вн.i x 2/срок службы где, Вн.i – балансовая стоимость в начале i –го года. В(I)=B(I-1) –A(I-1) Для прежнего примера амортизация будет: 1-й год 2-й год: 3-й год: 4-й год А1=8000x2/5=3200 В2=В1-А1=8000-3200=4800 А2=В2x2/5=4800x0,4=1920 В3=В2-А2=4800-1920=2880 А3=В3 x 2/5=2880x0,4=1152 В4=В3-А3=2880-1152=1728<2000 Как только Вн.i в i-ом году будет меньше остаточной стоимости, то есть когда Вн.i<Ликвидационной стоимости начисление амортизации прекратится, а разница между Вн, i –1 -Остат. Ст.= Вн.i,п принимается как размер амортизации в i-ом году. 52 График начисления амортизации в этом случае выглядит так: Дата приобретения Конец 1-го года Конец 2-го года Конец 3-го года Конец 4-го года Конец 5-го года Первоначальная стоимость 8000 Годовая сумма амортизации - Накопленная амортизация - Балансовая стоимость 8000 8000 8000 8000 8000 8000 3200 1920 880 - 3200 5120 6000 - 4800 2880 2000 - Как видно, в конце 4-го года балансовая стоимость будет 1728, что меньше ликвидационной стоимости (2000). По этому в конце 3-го года размер амортизации определяется как разница между балансовой стоимостью 2-го года (2880) и ликвидационной стоимостью для данного актива (2000). На оставшиеся годы амортизация не начисляется. Амортизация основных средств, приобретенных между отчетными датами Ранее мы предполагали, что основные средства приобретаются в начале отчетного периода, поэтому амортизация тоже определялась исходя из этого предположения. В действительности на предприятиях основные средства больше всего поступают между отчетными периодами. В таких случаях амортизацию нужно начислять для неполного отчетного периода. На основе предыдущего примера начисляем амортизацию для неполного отчетного периода. Начисление амортизации покажем четырьмя методами и предположим, что трактор был приобретен 1 сентября. Прямолинейный метод Определение размера амортизации для неполного года прямолинейным методом считается одним из легких. В этом случае сначала определяют амортизацию для 12 месяцев (1-год) и результат умножают на долю отчетного периода относящуюся к данному активу. Так как наш актив был приобретен 1-го сентября, тогда его доля в данном отчетном периоде составляет 4/12:Размер годовой амортизации для нашего актива (см. пред. пример) равно 8000-2000/5=6000/5=1200. Отсюда амортизация для неполного отчетного периода будет 1200x4/12=400 у.е.. Производственный метод Амортизацию производственным методом определяют умножением нормы амортизации на объем выполненных работ. Допустим, наш трактор в течение трех месяцев вспахал 200 га. Норма амортизации (см. пред. пример) производственным методом составляет 1S/га. Тогда размер амортизации будет А=NQ=1S/гаx200га=200S Кумулятивный метод При кумулятивном методе расчет амортизации более сложный. Проблема возникает по отношению к доле амортизации приходящейся на актив, определяемый кумулятивным методом. Для нашего примера, если учесть, что трактор был приобретен 1 сентября 2004 года, амортизация сначала определяется для четырех месяцев данного года: (8000-2000)x5/15x1/3=666,7 Для 2005 года амортизация определяется следующим образом: Для первых 2/3 частей года (6000x5/15x2/3)=1333,4 Для последней 1/3 части года (6000x4/5x1/3)=533,3 Общие расходы амортизации в 2009 году составят 1866,7у.е. 53 Так определяют амортизацию для всего срока службы актива: Годы Амортизация для каждого года эксплуатации актива (1сентября – 31августа) Амортизация для каждого календарного года (1января – 31декабря) 2004г 1 сентября-31 декабря (2000x1/3) = 666,7 2005г 1 января-31 августа (2000x2/3)=1333,4 1 сентября-31 декабря (1600x1/3)=533,3 1866,7 2006г 1 января-31 августа (1600x2/3)=1066,6 1 сентября-31 декабря (1200x1/3)=400 1466,6 2007г 1 января-31 августа (1200x2/3)=800 1 сентября-31 декабря (800x1/3)=266,7 1066,7 2008г 1 января-31 августа (800x2/3)=533,3 1 сентября-31 декабря (400x1/3)=133,3 666,6 2009г 1 января-31 августа (400x2/3)=266,7 266,7 Общая амортизация~6000 1. 6000x5/15=2000 + 2. 6000x4/15=1600 + 3. 6000x3/15=1200 + 4. 6000x2/15=800 + 5. 6000x1/15=400 Общая амортизация=6000 Метод уменьшающегося остатка Методика определения амортизации по методу уменьшающегося остатка для неполного года легче, чем кумулятивный метод. Для нашего примера амортизация: Для 2004 года - 8000x0,4x1/3=1066,7 Для 2005 года – (8000x1066,7)x0,4=2773,3 и т.д. Влияние переоценки на амортизацию При достижении остаточной стоимости фирмы перестают начислять расходы на износ, даже если актив будет использован долгое время (см. пред. пример кумулятивный метод). Это потому, что амортизация является не процессом переоценки, а процессом возмещения расходов на актив. Размер возмещения расходов на актив зависит от оцениваемого срока службы и оцениваемой остаточной стоимости. Для фирмы очень важно, чтобы срок службы и остаточная стоимость были оценены правильно. Если в фирмах обнаружат, что срок службы или остаточная стоимость оценены неправильно, тогда, эти показатели будут изменены. Когда происходит такое изменение – изменяется и размер амортизации, так как оставшуюся амортизируемую стоимость придется распределять на весь новый срок службы актива. Покажем это на примере. Пример 7. Фирма «Сомон» имеет оборудование с первоначальной стоимостью 60 000 у.е. и остаточной стоимостью 1 000 у.е. В начале эксплуатации было установлено, что оборудование будет служить 10 лет, но после 4– го года работы менеджеры пришли к выводу, что оборудование может еще прослужить не 6 (10-4), а 8 лет. 54 Требуется определить размер амортизации для 5-го года эксплуатации разными методами, если новая остаточная стоимость оценена не 1000 у.е., а 5000 у.е.. Равномерный метод Размер амортизации равномерным методом определяется так: Первоначальная стоимость -----------------------------------------------------------------60000 Минус: накопленная амортизация в конце4-го года ((60000-1000)*4/8=29500)---29500 Балансовая стоимость в начале 5-го года-------------------------------------------------30500 Минус: новая остаточная стоимость (5000)-----------------------------------------------5000 Оставшаяся амортизируемая база (стоимость)-------------------------------------------25500 Размер амортизации в 5-ом году (25500/8)------------------------------------------------3187,5 Производственный метод Если данная компания использует производственный метод, тогда новая норма амортизации для одной единицы выпускаемой продукции определяют: Норма амортизации =(Первоначальная стоимость – ликвидационная стоимость)/Новая оценка объема выпускаемой продукции данным активом. Далее размер амортизации для любого года после переоценки определяется: Размер амортизации = Норма амортизации х Объем выпушенной продукции данным активом в данном отчетном периоде Метод уменьшающегося остатка Если используется метод уменьшающегося остатка, тогда размер амортизации до 5-го года будет определяться следующим образом. Конец 1-го года Конец 2-го года Конец3-го года Конец 4-го года Первоначальная стоимость 60000 60000 60000 60000 Годовая амортизация 12000 9600 7680 6144 Накопленная амортизация 12000 21600 29280 35424 Балансовая стоимость 48000 38400 30720 24756 Как видим, балансовая стоимость в начале 5-го года равна 24756. Расходы на амортизацию для 5-го года будет определена на основе нового процента: 100%х2/8=25%. Размер расхода на амортизации для 5-го года составит: 24576х25%=6144. Кумулятивный метод Сначала определим балансовую стоимость до начало 5-го года. Сумма чисел для нашего примера равна 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10=55 Конец 1-го года Конец 2-го года Конец 3-го года Конец 4-го года Первоначальная стоимость 60000 60000 60000 60000 60000 Годовая амортизация Накопленная амортизация 10727,27 9654,54 8581,82 7509,09 10727,27 20381,81 28963,63 36472,72 Балансовая стоимость 60000 492727,73 39618,19 31036,37 23527,28 После переоценки определим новую сумму чисел, что равна 8+7+6+5+4+3+2+1=36, коэффициент для определения размера амортизации для 5-го года равна 8/36; и расход для данного периода (5-го года) определяется так: балансовая стоимость 23527,28 остаточная стоимость 5000 амортизируемая стоимость 18527,28 расход на амортизацию будет равен 18527,28*8/36 = 4117,17 55 Последующие затраты (капитальные и некапитальные) для основных средств Основные средства, находящиеся в распоряжении компании требуют дополнительных затрат. Все затраты возникающие после приобретения основных средств делят на капитальные и некапитальные. Затраты, которые дебетуются на счет основных средств или накопленная амортизация основных средств , считаются капитальными. Другими словами, говорят, что затраты капитализировались. Согласно МСФО 16 «Последующие затраты, связанные с объемом основных средств признаются в качестве актива (или капитализируются) только тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов». В отличие от капитальных, некапитальные затраты не дебетуются к счетам активов (не капитализируются), а просто списываются на расход. Согласно тем же МСФО 16 некапитальные затраты имеют следующее определение: «Административные и другие общие накопленные расходы не являются элементами фактической стоимости основных средств, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или его доведению до рабочего состояния. Точно также расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние. Первичные операционные убытки, понесенные до снижения показателей эксплуатации основных средств признаются как расход». Затраты подлежащие капитализации Как мы уже отмечали, затраты капитализируются двумя методами: Когда капитализируются на счет актива Когда капитализируются в виде дебетования счета «Накопленный износ» Капитализация затрат в виде дебетования счета актива Затраты, которые приводят к улучшению качественных показателей активов, но не продлевают срок их службы капитализируются при дебетовании счета основные средства. В качестве такого примера можно привести установку видеоаппаратуры в салоне пассажирского автобуса. Такие затраты капитализируются при помощи дебетовании счета тран-спортных средств. Капитализация затрат в виде дебетования счета «Накопленная амортизация» Затраты, улучшающие количественные показатели (например, срок службы) активов против первоначально оцененных, они обычно капитализируются при помощи дебетования счета «Накопленная амортизация». Например, когда фирма проводит капитальный ремонт автобуса, просто продлевает срок его службы, но не затрагивая его мощность или производительность, то такие затраты обычно капитализируются при помощи дебетования счета «Накопленная амортизация». При таком подходе балансовая стоимость актива, подлежащая амортизации увеличивается. Пример 8. Фирма «Мусофиркаш» после 7 лет эксплуатации автобуса израсходовала 2500 у.е. на капитальный ремонт, что продлило срок его службы с 8 лет до 10 лет. Журнальные проводки этой операции будут такими: Накопленная амортизация – транспортные средства……………2500 Денежные средства…………………………………………………2500 Допустим, автобус имеет первоначальную стоимость 20 000 у.е. без остаточной стоимости. В конце 7-го года при прямолинейном методе накопление амортизации будет 20 000/8x7=17500 у.е.. 56 После дебетования счета «Накопленная амортизация» изменение в балансовом стоимости актива выглядит так: Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Балансовая стоимость (конец 7-го года) Перед капитальным ремонтом 20 000 17500 2500 После капитального ремонта 20 000 15000 5000 После капитального ремонта размер амортизации определяется как отношение новой балансовой стоимости к оставшемуся сроку службы. Для нашего примера после ремонта срок службы увеличился до 10 лет или на три года (10-7). Тогда размер амортизации будет 5000/3=1650 у.е.. Затраты относимые на расход Ежегодно фирмы затрачивают огромные средства на поддержание активов в рабочем состоянии. Такие затраты направлены на получение дохода в текущем отчетном периоде, поэтому их списывают на расходы. К таким расходам относятся затраты на содержание и текущий ремонт. Переоценка основных средств Согласно МСФО 16 фирмы имеют право переоценивать свои активы, если обнаружится, что рыночная стоимость актива существенно отличается от их балансовой стоимости. Но нужно иметь в виду, что если актив однажды был переоценен, то эта процедура должна повториться каждый раз, когда обнаружится это отличие. Учет выбытия основных средств Основные средства в силу своих характеристик и ограниченности срока службы (кроме земли) подлежать выбытию. Когда основные средства выбывают, то их списывают с соответствующих счетов. Выбытие происходит тремя способами: ликвидации; реализации; обмен. Каким бы не был выбытие, в процессе списания основных средств требуется выполнять следующие шаги: показать в учете начисленный износ за неполный год (если это надо) до даты выбытия; отразить выбытие при помощи: дебетования счета «Накопленный износ» кредитования счета «Основные средства» показать отток или приток средств (обычно денежные средства) в результате обмена; отразить прибыль и убыток, возникший в результате выбытия основных средств. Учет реализации основных средств Часто компании продают основные средства. Результатом таких операций может быть прибыль или убыток. Обычно результат выявляют при сравнении балансовой стоимости и цены реализации. Пример 9. Компания «Рохи абрешим» реализовала грузовик с первоначальной стоимостью 15000 у.е. за 10000 у.е.. Накопленная амортизация для грузовика составляет 8000 у.е.. Прибыль от реализации грузовика составляет 3000 у.е.: Первоначальная стоимость грузовика………………………….15000 у.е. Накопленная амортизация грузовика…………………………….8000 у.е. Балансовая стоимость…………………………………………….7000 у.е. Цена реализации…………………………………………………10000 у.е. 57 Прибыль от реализации…………………………………………..3000 у.е. Журнальная проводка для отражения этой операции будет: Денежные средства………………………………..10000 Накопленная амортизация…………………………8000. Основные средства – транспортные средства……………….15000 Прибыль от выбывания транспортных средств………………3000 Если грузовик продается за 6000 у.е., тогда возникает убыток в размере 1000 у.е.. (60007000=-1000): Денежные средства………………………………..6000 Накопленная амортизация ………………………8000 Убыток от выбывания ……………………………1000 Основные средства – транспортные средства…………….15000 Но если грузовик продается за 7000 у.е. тогда нет ни прибыли и ни убытка и проводка, отражающая эту операцию выглядит так: Денежные средства……………………………….7000 Накопленная амортизация………………………8000 Основные средства – транспортные средства……………15000 Учет ликвидации основных средств Основные средства ликвидируются по двум причинам: фирмы списывают основные средства в силу их морального износа или налаживания нового производства; ликвидация основных средств может случиться из–за несчастных случаев (пожар, наводнение и т. д), которые наносят ущерб фирмам. В первом случае, бухгалтер спишет не только первоначальную стоимость и накопленную амортизацию, но и отразит ликвидационную стоимость данного актива с указанием прибыли или убытка от этой операции. Пример 10. Компания «Давлат» ликвидирует оборудование с первоначальной стоимостью 1500 у.е. и накопленной амортизацией 1000 у.е.. Оборудование имеет ликвидационную стоимость 1000 у.е.: Материалы от ликвидации…………………….1000 Накопленная амортизация…………………….10000 Убыток от ликвидации…………………………4000 Основные средства……………………………………….…15000 В случаях указанных во втором пункте проводки пишутся без указания на наличие ликвидационной стоимости. Например, представьте себе, что здание офиса фирмы полностью сгорело. Первоначальная стоимость здания составляла 40000 у.е., накопленная амортизация 5000 у.е. и ликвидационная стоимость 2000 у.е.. Проводка, описывающая данную операцию будет: Убыток от пожара………………………………35000 Накопленная амортизация………………………5000 Здание ……………………………………………….………40000 Допустим, данное здание было застраховано на 30000 у.е.. Тогда проводка для отражения этой операции будет: Счета к получению – страховая компания ……….30000 Убыток от пожара…………………………………….5000 Накопленная амортизация – здание…………………5000 Здание ……………………………………………..………..40000 Учет обмена основных средств Бывает два вида обмена: 58 А) обмен однотипных основных средств Б) обмен неоднотипных основных средств. Обмен однотипных активов Обмен однотипных основных средств случается, например, когда старый грузовик обменивается на новый или старое здание обменивается на другое и т.д. При обмене однотипных активов, прибыль не признается. Прибыль, возникающая в результате обмена, уменьшает первоначальную стоимость нового актива. Пример 11. Фирма «Азиз» обменивает старое оборудование на аналогичное новое. Стоимость (первоначальная) старого оборудования равна 45000 у.е., накопленная амортизация 38000 у.е.: Справедливая рыночная стоимость старого оборудования равна 9000 у.е., объявленная стоимость нового оборудования 55000 у.е.. Сверх старого оборудования фирма дополнительно оплатила 46000 у.е.. Прибыль от такого обмена составляет 2000 у.е. наличными: Первоначальная стоимость-старое оборудование-------------------------------45000 у.е. Накопленная амортизация- старое оборудование------------------------------38000 у.е. Балансовая стоимость старого оборудование-----------------------------------7000 у.е. Справедливая рыночная стоимость старого оборудования------------------9000 у.е. Реализованная прибыль--------------------------------------------------------------2000 у.е. Прибыль, возникшая от такой операции, не признается. Влияние прибыли на обмен отражается так: сумма прибыли уменьшает первоначальную стоимость нового актива; или, в качестве оценки (первоначальная стоимость) принимается балансовая стоимость старого актива плюс, дополнительно оплаченные денежные средства. При первом подходе для нашего случая оно равно: Первоначальная стоимость нового оборудования------------------55000 у.е. Прибыль от обмена старого оборудования---------------------------2000 у.е. Новая первоначальная стоимость нового оборудования----------53000 у.е. При втором подходе оно будет: Балансовая стоимость старого оборудования-----------------------------------7000 у.е. Дополнительно оплаченные денежные средства ----------------------------46000 у.е. Новая первоначальная стоимость нового оборудования---------------------53000 у.е. Как видим, в обоих случаях результат одинаков и проводка для отражения этой операции будет: Оборудование (новое)……………………………………….….53000 Накопленная амортизация – старое оборудование………..38000 Оборудование (старое) ……………………………………….45000 Денежные средства ………………………………………….46000 В отличие от прибыли, убыток признается немедленно, что вытекает из принципа консерватизма. Допустим, в предыдущем примере старое оборудование имеет справедливую рыночную стоимость 3000 у.е., за которое дополнительно оплатили 52000 у.е.. Тогда отражение операции будет: Первоначальная стоимость старого оборудования -------------------45000 у.е. Накопленная амортизация – старого оборудования-------------------38000 у.е. Балансовая стоимость старого оборудования ---------------------------7000 у.е. Справедливая рыночная стоимость старого оборудования-----------3000 у.е. Реализованный убыток от обмена--------------------------------------------4000 у.е. Журнальная проводка для данной операции пишется так: Оборудование–новое……………………………………………55000 59 Накопленная амортизация-старое оборудование…………38000 Убыток от обмена…………………………………………….4000 Оборудование старое………………………………………………45000 Денежные средства…………………………………………………52000 Обмен неоднотипных основных средств Часто фирмы обменивают неоднотипные основные средства. Например, фирмы могут обменять транспортных средств на оборудование или здание на землю и т.д. Когда обмениваются неоднотипные основные средства, в качестве оценки поступающего актива принимают: справедливую рыночную стоимость или его объявленную стоимость; в случае отсутствия объявленной стоимости принимают рыночной стоимости актива. Дебетуя накопленную амортизацию и кредитуя первоначальную стоимость, бухгалтера списывают активы со счетов. По кредиту счетов учета денежных средств указывают объявленную сумму. Если стоимость поступившего актива не объявили, тогда кредитуют справедливую рыночную стоимость данного актива. Одновременно регистрируется прибыль или убыток, возникшие в результате обмена. Пример 12. Фирма обменяла здание стоимостью 50000 у.е. с накопленной амортизацией в размере 40000 у.е. и справедливой рыночной стоимостью 7000 у.е. на оборудование с объявленной стоимостью 55000 у.е.. Также фирма доплатила 48000 у.е.. Журнальная проводка для отражения данной операции будет: Оборудование………………………………………55000 Накопленная амортизация-здание……………..40000 Убыток от обмена актива ………………………3000 Здание…………………………………………………..…..50000 Денежные средства………………………………………48000 Другим методом вычисления убытков является вычитание справедливой стоимости от балансовой стоимости, то есть: Первоначальная стоимость – здание------------------50000 Накопленная амортизация – здание-------------------40000 Балансовая стоимость-здание--------------------------10000 Справедливая рыночная стоимость-здание---------7000 Реализованный убыток-----------------------------------3000 Чтобы показать прибыль от обмена представим себе, что справедливая рыночная стоимость здания равно 15000 у.е., а выплаченные наличные денежные средства составляют 40000 у.е.. Проводка: Оборудование ……………………………………....55000 Накопленная амортизация – здание…………….40000 Здание …………………………………………………….50000 Денежные средства …………………………………….40000 Прибыль от обмена актива…………………………….5000 Или по другому 5000 у.е. вычисляется так: Первоначальная стоимость здания ---------------------50000 Накопленная амортизация------------------------------- 40000 Балансовая стоимость------------------------10000 Справедливая рыночная стоимость – здание----------15000 Реализованная прибыль------------------------------------5000 Как видим, прибыль или убыток от обмена неоднотипных активов признается немедленно. 60 Раскрытия в финансовой отчетности В финансовых отчетах следует раскрывать следующее: 1. Способы определения первоначальной стоимости; 2. Какие методы начисления амортизации применяются; 3. Общая балансовая стоимость основных средств и начисления амортизации по ним на начало и конец отчетного года; 4. Сколько было капитальных и некапитальных затрат; 5. Сколько имеется обязательств по полученным основным средствам; 6. Размер незавершенных работ по строительству, если актив возводится собственными силами; 7. Была ли проведена переоценка, если да, то даты переоценки, способ переоценки и нужно указать привлекался ли независимый оценщик; 8. Балансовая стоимость, временно простаивающих основных средств; 9. Основные средства полностью амортизированные, которые все еще находятся в эксплуатации; 10. Балансовая стоимость активов, изъятых и хранящихся для выбытия. Рекомендуемая литература: 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл. – Принципы бухгалтерского учета – Четвертое издание. М. «Финансы и статистика», 1997. 7. International Accounting Standards, 1999 8. Финансовый учет. Учебное пособие, разработанное на основе стандартов бухгалтерского учета. Третье издание, Часть 1. Алматы 1999г. 9. Ван Хорн Дж. К. «Основы управления финансами» (перевод с англ./под редакцией Я.В. Соколова) – М.: Финансы и статистика, 1999г. 10. Финансовый учет. Учебное пособие. Применение международных стандартов бухгалтерского учета на практике. Худжанд, 2001г. Запомните! Основные средства и расходы Вид расхода Основные средства или расходы Основное средство Пополнение - увеличение актива или прибавление новой черты Совершенствование - повышение Основное средство операционной эффективности или мощности Особый ремонт - продление Основное средство срока службы актива Обычный ремонт и Расход обслуживание- содержание актива в рабочем состоянии 61 Бухгалтерская проводка Дебетуется счет основного средства Дебетуется счет основного средства Дебетуется счет основного средства Дебетуется счет расходов Задания для самопроверки 1. Признание прибыли или убытка Если учитываются основные средства, который из ниже приведенных утверждений по признанию прибыли, и убытков считается верным? 1. продажа основных средств 2. обмен неоднотипных основных средств Прибыль нет нет 3. обмен неоднотипных основных средств 4. обмен однотипных основных средств нет нет Признается Убыток Да нет Да да 2. Групповая покупка активов Компания «Sky worker» купила несколько активов за 70000у.е. . Стоимость каждого актива в отдельности составляет: Актив Стоимость актива (у.е.) Земля 100000 Мебель 200000 Здания 200000 Оборудование 100000 Итого 600000 Определите первоначальную стоимость каждого актива для отражения в балансе. 3. Определение первоначальной стоимости активов Укажите, на каком счете должны отражаться следующие затраты: 1. 500000у.е. - оплачено для покупки земли. 2. 5000 у.е. - оплачено на оформление земли. 3. 13000у.е. - затрачено на выравнивание земли. 4. 10000у.е. - снос старого здания. 5. 20000у.е. - строительство стоянки 6. 10000у.е. -установки водосборных лотков 7. 70000у.е. - рытьё котлована под здание 8. 1000у.е. - покупка канцелярских товаров 9. 2000у.е. - покупка мебели 10. 2100у.е. -покупка ГСМ. Свои ответы укажите в нижеприведенной таблице: Земля Здание Улучшение земли Другие активы Название Сумма 4. Определение амортизации с использованием четырех методов. Фирма «SUN» 1 января 2004 года приобрела оборудование за 192 000 у.е. «Sun» намерена использовать оборудование в течение 6 лет и остаточная стоимостью в конце срока службы будет 21 900. Ожидаемый объем выпущенной продукции в течение 6 лет составляет 200 000 единиц, которые распределены так: 1 год (2005г) - 20000 ед., 2 год (2006г) – 25 000 ед., 3 год (2007г) – 35000 ед., 4 год (2008г) - 20 000 ед., 5 год (2009г) – 50000 ед., 6 год (2010г) – 50 000 единиц. Составьте график начисления амортизации за 6 лет четырьмя методами (прямолинейным, производственным, методом суммы чисел и методом уменьшающегося остатка). 62 Внеоборотные активы: учет прочих видов Цели изучения Определение нематериальных активов Классификация нематериальных активов Принципы учета нематериальных активов Гудвилл Затраты на научные исследования и разработки Природные ресурсы Раскрытие информации в финансовых отчетах Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее: дать определение нематериальным активам; понимать экономическую сущность и значение нематериальных активов; различать нематериальные и материальные активы; дать характеристику различным видам нематериальных активов; знать и применять основные принципы учета приобретения и амортизации нематериальных активов; производить оценку балансовой стоимости нематериальных активов; обсудить концептуальные вопросы, касающиеся затрат на исследование и разработку и описать их бухгалтерские процедуры; описать учет истощения природных ресурсов; дать соответствующие раскрытия информации в отношении нематериальных активов и природных ресурсов согласно МСФО в финансовых отчетах. Определение нематериальных активов МСФО 38: Нематериальный актив (intangible assets) – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, используемый в производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. Основные характеристики нематериальных активов: отсутствие вещественного воплощения; высокая степень неопределенности относительно будущих выгод; не предназначены для продажи; длительный срок использования; неосязаемость, неощущаемость, и бестелесность. Чтобы объект считался нематериальным активом, необходимо, чтобы он отвечал определению актива, был измеряемым, значимым и достоверным. Объект считается нематериальным активом, если он идентифицируем, подконтролен и принесет в будущем экономические выгоды. Слово «нематериальный» - intangible происходит от латинского tangere и означает «касаться, осязать»40. Все активы, подконтрольные компании можно подразделить на материальные и нематериальные, монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные), оборотные и внеоборотные. Нематериальные активы относятся к немонетарным, долгосрочным внеоборотным активам. Существуют такие активы, которые также являются нематериальными, и соответствуют вышеприведенным описаниям, например, дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, инвестиции. Главное отличие нематериальных активов от вышеприведенных объектов учета заключается в том, что они являются Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. /Под ред. проф. Я.В.Соколова.-М.: Финансы и статистика,1997г –576с. стр. 396 40 63 отсроченными расходами по приобретению некоторых услуг, а не материальных активов. Кроме того, нематериальные активы имеют следующие существенные отличия от вещественных (материальных): ограниченность альтернативного использования. Большинство нематериальных активов не имеют возможности альтернативного использования. К числу таких активов относятся – гудвилл, расходы на разработки, обязательство не вступить в конкуренцию, расходы на защиту прав и привилегий и др.; длительный срок использования. Практически все оборотные активы имеют недлительный срок использования, когда нематериальным активам свойственен длительный срок; невозможность обособленного рассмотрения. Некоторые считают 41 , что нематериальные активы неотделимы от фирмы и не могут быть оценены текущим денежным эквивалентом, т.е., они не являются активами и их надо списывать сразу после приобретения. Однако, существуют следующие контраргументы: 1. Многие нематериальные активы обособленны, например, патенты, лицензии, торговые знаки и др. 2. Материальные активы имеют ценность только в их связи с нематериальными активами (например, пьеса не имеет оценки, если никто не имеет права ее поставить); неопределенность покрытия. Будущая выгода от нематериальных активов не всегда очевидна ни по величине, ни по времени ее получения42. Классификация нематериальных активов Рис. № 9. Классификация нематериальных активов Подлежащие обмену и продажи Идентифицируемые Патент – исключительное право на производство определенного вида продукции (услуги) или использование уникальной технологии, признанное и зарегистрированное юридически. Максимальный срок использования патента –17 лет. Авторское право – форма защиты, представляемое законом авторам произведений литературы, музыки. Торговая марка предприятия. Нематериальные активы – идентификационное определение Франшизы – представляемые правительством права пользования активами, природными ресурсами или оказания различных услуг. Лизгольд - право использования имущества по арендному контракту. Организационные расходы – расходы, связанные с организацией субъекта. Неидентифицируемые Гудвилл – превышение стоимости приобретения компании над рыночной стоимостью ее активов. Не подлежащие обмену и продажи Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. /Под ред. проф. Я.В.Соколова.-М.: Финансы и статистика,1997г –576с. стр. 398 42 там же. 41 64 Согласно МСФО 38, нематериальные активы, сходные по характеру и применению в деятельности компании, подразделяются на следующие отдельные классы (группы): (a) названия фабричных марок; (b) газетные заголовки и издательские права; (c) компьютерное программное обеспечение; (d) лицензии и франшизы; (e) авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию; (f) рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и (g) разрабатываемые нематериальные активы. Указанные выше классы разбиваются на более мелкие (объединяются в более крупные) классы, если это приводит к более уместной информации для пользователей финансовой отчетности. Принципы учета нематериальных активов 1. Оценка и признание. Нематериальные активы могут быть приобретены у другого субъекта или созданы самой компанией. В любом случае нематериальные активы первоначально оцениваются по себестоимости. Себестоимость включает все затраты на приобретение или создание нематериального актива (цена покупки, затраты на перевозку, юридические расходы и др.), а также расходы, связанные с подготовки актива к использованию. В случае приобретения нематериальных активов в обмен на другие активы или акции, себестоимость нематериального актива определяется как справедливая рыночная стоимость переданного имущества или получаемого актива, в зависимости от того, которая из них более достоверно определена. Нематериальный актив признается, если: вероятна будущая экономическая выгода от данного актива; стоимость актива может быть надежно оценена. 2. Последующая оценка. После первоначального признания нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. МСФО допускает альтернативный порядок учета нематериальных активов: после первоначального признания нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, представляющий собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью в целях недопущения существенного отличия балансовой от справедливой рыночной стоимости. 3. Срок службы. Срок службы нематериальных активов определяется исходя из следующих факторов: установленные положения (юридические, регулятивные, договорные), ограничивающие срок службы; ожидаемое применение актива компанией и возможность эффективного использования актива другой командой управляющих43; типичный жизненный цикл актива и публичная информация об оценки сроков полезной службы аналогичных активов; условия обновления или продления; износ, спрос и другие экономические факторы, уменьшающие срок; ожидаемые действия конкурентов и появление новых разработок, ограничивающие существующую конкурентоспособность актива. Срок полезной службы нематериальных активов, согласно МСФО 38, не должен превышать 20 лет. Однако в исключительных случаях компании могут использовать срок более 20 лет, если существуют убедительные свидетельства опровержения установленного МСФО срока. Могут иметь место различные экономические или юридические факторы, влияющие на срок службы нематериального актива. Экономические факторы определяют 43 МСФО 38 «Нематериальные активы». П.80. Международные стандарты финансовой отчетности, стр.919 65 период получения экономических выгод от актива, юридические – ограничивают период контроля компанией над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из этих периодов. 4. Амортизация нематериального актива. Стоимость нематериальных активов систематически списывается в течение срока полезной службы актива, согласно принципу соответствия, требующего единовременное отражение понесенных расходов и получаемых выгод. Амортизация начинается с момента использования нематериального актива. Компании, исходя из графика получения экономических выгод от актива, амортизируют стоимость нематериальных активов соответствующими методами. Однако, согласно МСФО, предпочтительным методом амортизации нематериальных активов является прямолинейный метод. В отличие от основных средств, по нематериальным активам используют прямую методику начисления амортизации, т.е, не применяются контрактивные счета накопления амортизации. Пример 1. Компания «Оби зулол» покупает торговую марку компании «RC Cola» за 20 000 у.е. В учете данная операция отражается так: Торговая марка…………………………………………….20 000 Денежные средства………………………………………20 000 Начисление ежегодной суммы амортизации отражается следующим образом: Расходы по амортизацию торговой марки………………1 000 Торговая марка………………………………………………1 000 Метод начисления амортизации должен быть использован последовательно из периода в период. Амортизация обычно признается как расход периода. Однако иногда экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются компанией при производстве других активов, не приводя к появлению расходов. В этих случаях, амортизационные отчисления включаются в себестоимость производимого актива. В большинстве случаев нематериальные активы не имеют ликвидационной стоимости, кроме случаев, когда: имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока полезной службы; существует активный рынок (или вероятность его формирования в конце срока полезной службы актива), определяющий ликвидационную стоимость такого актива. Амортизируемая стоимость актива устанавливается путем ликвидационной стоимости от его первоначальной или балансовой стоимости. вычитания Метод и период амортизации подлежат пересмотру в конце каждого отчетного периода во избежание недоучета изменений расчетного срока полезной службы актива. Если произошли значительные изменения в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, соответственно изменяется метод амортизации в целях ее отражения. 5. Уменьшение стоимости нематериальных активов. В случае превышения текущей стоимости над экономической полезностью, разницу (неамортизируемую стоимость) списывают на убытки в целях отражения уменьшения стоимости актива. 6. Выбытие нематериальных активов. Несамортизированная стоимость нематериального актива списывается из бухгалтерского баланса при его выбытии, или если не ожидается получение никаких экономических выгод от его использования или последующего выбытия. Прибыль или убыток от устранения или выбытия актива определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива, и признаются как доход или расход от неосновной (неоперационной) деятельности компании в Отчете о прибылях и убытках. 66 Гудвилл Гудвилл (goodwill) или «цена фирмы», представляет собой ярчайший пример актива неотделимого от компании, не имеющего альтернативного использования и неопределенную будущую стоимость. Обычно при покупке другой компании появляется существенная разница между ценой фирмы и ее активами. Когда приобретается другая компания, активы купленной компании присоединяются к активам покупателя, а остаточная сумма сначала по возможности распределяются к учетным оценкам приобретенных активов, доведя их до рыночных, а затем нераспределенная часть отражается как гудвилл. Эта нераспределенная часть стоимости активов купленного предприятия должна отражаться как актив, ибо согласно принципам бухгалтерского учета, в случае расходования средств с целью получения будущих экономических выгод, их следует капитализировать и относить на будущие отчетные периоды. Таким образом, гудвилл – ценность, возникающая из-за благоприятных характеристик фирмы, увеличивающая доход. Гудвилл в основном возникает из-за следующих благоприятных характеристик приобретаемой компании: эффективность производства; удачное месторасположение; отличная управленческая команда; секретный процесс производства; высокий рейтинг доверия; большой спрос на продукцию компании; положительная репутация компании и др. Гудвилл – это положительная разница между фактической ценой приобретения фирмы и справедливой рыночной стоимостью всех ее активов, которая отражается в учете как актив. Важным методом расчета стоимости компании является оценка ее способности получать прибыль. Для этого необходимо выполнить следующее: оценить возможную будущую прибыль; определить обычный уровень доходности компании; определить величину обычной прибыли; определить дополнительную прибыль; рассчитать стоимость гудвилла. Этот подход известен как метод дополнительной прибыли44. Существуют еще и другие подходы к определению стоимости гудвилла: «оценка репутации компании; текущая дисконтированная оценка разности между ожидаемой будущей прибылью и расчетной (нормативной, среднеотраслевой) прибылью от всех активов компании, кроме гудвилла; остаточная стоимость, представляющая собой превышение стоимости предприятия в целом над совокупной стоимостью его чистых активов»45. На практике возникают случаи, когда цена компании ниже совокупной стоимости ее активов. Это происходит при: «принудительной» или вынужденной продаже; умение покупателя торговаться; несовершенности рынка; см. Финансовый учет. Учебное пособие. Ч.1. USAID/CARANA Corporation – Алматы. 1999, стр. 142 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. /Под ред. проф. Я.В.Соколова. - М.: Финансы и статистика,1997г –576с. стр. 401. 44 45 67 неэффективности управления. Такое положение известно как «отрицательный гудвилл» или «бэдвилл». При возникновении бэдвилла пропорционально уменьшают стоимость ценностей приобретаемой фирмы. Пример 2. Компания «IZS» приобретает компанию «ММХ». Ниже представлено имущества компании «ММХ» и их чистая рыночная стоимость: внеоборотные активы – 20 000 у.е., денежные средства – 10 000 у.е., товароматериальные запасы- 20 000 у.е., внесенный капитал – 30 000 у.е., обязательства 40 000 у.е., счета к получению – 20 000 у.е.. Продавец фирмы требует: а) 40 000 у.е.; б) 20 000 у.е.. Решение: а) Цена компании «ММХ» равна: активы – обязательства = 70 000 – 40 000 = 30 000, в случае выплаты 40 000 у.е.. В учете у компании покупателя данная операция отражается так: Активы (соответствующие счета)…………………………………60 000 Гудвилл ………………………………………………………..………..10 000 Денежные средства………………………………………………….30 000 Обязательства ……………………………………………………….40 000 б)Расчет пропорционального распределения отрицательного гудвилла производится в отношении материальных немонетарных активов следующим образом: 20000 10000 5000 - сумма уменьшения стоимости товароматериальных запасов, и 40000 20000 10000 5000 - сумма уменьшения стоимости внеоборотных активов. 40000 Соответственно, в бухучете отражается следующая проводка: Активы (соответствующие счета)…………………………………50 000 Денежные средства………………………………………………….10 000 Обязательства ……………………………………………………….40 000 В литературе иногда рекомендуется учитывать отрицательный гудвилл как обязательство. Это возможно в случае, если стоимость внеоборотных активов снижена до нуля. Такое положение встречается крайне редко. Стоимость гудвилла списывается в течение полезного срока его службы. Но период амортизации ни в коим случае не должен превышать 20 лет. Затраты на научные исследования и разработки МСФО 38: Исследования – это оригинальные и плановые изыскания, предпринятые с целью получения новых научных или технических знаний и идей. Разработки – это применение результатов исследований или других знаний при планировании или конструировании новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения. Материальный актив, возникающий в ходе исследований, не признается, а затраты на его создание должны признаваться расходом в том периоде, когда они понесены. Примером исследовательской деятельности являются: лабораторное исследование, нацеленное на получение новых знаний; поиск, оценка и окончательный отбор применения результатов исследований; поиск новых видов материалов, устройств, продуктов, систем или услуг; формулировка понятий и разработка будущей продукции или производственных вариантов. Нематериальный актив, созданный в ходе разработок, признается как актив, если компания продемонстрирует: техническую осуществимость завершения актива для будущего использования или продажи; свое намерение завершить актив для будущего использования или продажи; 68 свою способность использовать или продать в будущем данный актив; наличие рынка для использования или продажи данного актива в будущем; наличие у данного актива способности в будущем принести экономические выгоды; наличие достаточных средств для завершения разработки; способность надежной оценки затрат, необходимых для завершения разработки. Примерами деятельности по разработке выступают: проектирование, конструирование и проверка допроизводственных моделей и образцов, выбранной альтернативной продукции, процессов, систем или услуг; разработка инструментов, шаблонов, литейных форм и матриц, включая новую технологию; проектирование, строительство и эксплуатация опытной установки. На практике, во многих компаниях затраты на научно-исследовательские и опытноконструкторские работы (НИОКР) планируются и принимаются с целью увеличения будущей прибыли. Поэтому многие бухгалтера считают, что эти затраты необходимо капитализировать, хотя многие исследования заканчиваются безрезультативно или же результаты разработки не всегда можно использовать. Следовательно, в связи с наличием такой неопределенности, МСФО предписывает списание таких затрат в качестве расходов периода. Затраты на внутренне созданные торговые марки, авторские права и аналогичные другие активы, не отличающие от затрат на развитие компании в целом, должны признаваться в качестве нематериального актива. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива, согласно МСФО 38, включает: (a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива; (b) жалованье, заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива; (c) любые прямые затраты, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива; и (d) накладные расходы, которые необходимы для создания актива и относимые на разумной и последовательной основе на актив. Следующие затраты не могут быть отнесены на себестоимость внутренне созданного нематериального актива: (a) торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию; (b) четко установимые неэффективности и первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей работы актива; и (c) затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива. Затраты на разработку программных обеспечений, предназначенных для продажи или сдачи в аренду списываются на расходы периода. Затраты на производство оригиналов продукции, произведенной для использования, капитализируются и амортизируются прямолинейным методом в течение срока полезной службы программного обеспечения. Природные ресурсы Природные ресурсы (natural resources) являются истощаемыми активами и расходуются путем их физической добычи. Отличительной особенностью природных ресурсов является то, что при добыче они превращаются в материальные запасы. К природным ресурсам относятся строевой лес, нефть, газ, залежи минерального сырья. Проблемами учета природных ресурсов являются: определение стоимости разрабатываемых природных ресурсов, т.е, определение того, какие затраты капитализируются; списание стоимости природных ресурсов, т.е., по какой ставке амортизируется актив. 69 Стоимость природных ресурсов, расходуемых в течение отчетного периода, называется истощением. Истощение означает не только опустошение природных ресурсов, но и пропорциональное списание их стоимости на добытые ресурсы. Издержки распределяются по производственному методу амортизации. Природные ресурсы отражаются в учете по стоимости приобретения, и по мере разработки ресурсов, их стоимость уменьшается. При покупке или разработке природных ресурсов, определяют расчетный показатель величины запасов в тоннах, баррелях, кубических метрах. Стоимость одной добытой единицы ресурса равняется: Стоимость ресурсов – Ликвидационная стоимость ресурсов Расчетная величина запасов Сумма истощения за любой период равна количеству добытых единиц ресурсов, умноженных на норму единицы истощения. При этом дебетуются соответствующие счета расходов или добытых ресурсов, и кредитуется соответствующий счет истощения актива. Добытые ресурсы учитываются как товароматериальные запасы. Сумма истощения записывается в кредит истощаемых активов, а не в кредит счета накопленного истощения. Раскрытие информации в финансовых отчетах Согласно МСФО 38 в финансовой отчетности для каждого класса нематериальных активов должна раскрываться следующая информация с проведением разграничения между внутренне созданными нематериальными активами и другими нематериальными активами: (a) срок полезной службы или применяемые нормы амортизации; (b) применяемые методы амортизации; (c) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (совместно с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; (d) линейная статья (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов; (e) сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающая: (i) приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития и тех, которые получены через объединения предприятий; (ii) устранение и выбытие; (iii) увеличения или уменьшения за период, являющиеся результатом переоценок и убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно на счете собственного; (iv) убытки от обесценения, признанные или восстановленные в течение периода в отчете о прибылях и убытках; (v) амортизация, признанная в течение периода; (vi) чистые курсовые разницы, возникающие от пересчета финансовой отчетности иностранного предприятия; и (vii) другие изменения в балансовой стоимости в течение периода. Сопоставительная информация не требуется. Компания раскрывает характер и влияние изменений в учетных оценках, которые оказывают существенное влияние в текущем периоде, или тех, от которых ожидается оказание существенного влияния в последующих периодах. Такое раскрытие информации может вытекать из изменений: (a) периода амортизации; (b) метода начисления амортизации; или (c) ликвидационной стоимости. 70 Финансовая отчетность также должна раскрывать: (a) если срок период амортизации нематериального актива составляет свыше двадцати лет причины, по которым допущение о том, что срок полезной службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет с момента доступности актива для использования, опровергаются. При представлении таких причин предприятие должно описать фактор (факторы), который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы актива; (b) описание, балансовую стоимость и остающийся период амортизации любого нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности предприятия в целом; (c) для нематериальных активов, приобретенных путем правительственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости: (i) справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов; (ii) их балансовую стоимость; и (iii) учитываются ли они согласно основному или допустимому альтернативному подходу для последующей оценки. (d) наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограниченным правовым титулом, и балансовые стоимости нематериальных активов, заложенных как обеспечение обязательств; и (e) сумму договорных обязательств по приобретению нематериальных активов. Если нематериальные активы учитываются по переоцененным стоимостям, должно раскрываться следующее: (а) по классам нематериальных активов: (i) дата проведения переоценки; (ii) балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов; и (iii) балансовая стоимость, включенная в финансовую отчетность при учете переоцененного нематериального актива; и (b) величина суммы дооценки, которая относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам. Финансовая отчетность должна раскрывать сводную сумму затрат на исследования и разработки, признанные как расход в течение периода. Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику компании по отношению предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, способы оценки балансовой стоимости природных ресурсов, доказанные запасы природных ресурсов по месторождениям, изменения в количестве доказанных запасов природных ресурсов. Если правительство ограничивает раскрытие доказанных запасов, то факт этих ограничений раскрывается и раскрытие производится с их учетом. Также раскрываются понесенные в отчетном периоде следующие виды затрат независимо от того, списаны ли они на расходы периода или капитализированы: на приобретение права на запасы; на разведку; на добычу. Информация, характеризующая результаты деятельности, связанной с добычей природных ресурсов, раскрывается в отдельности по группам месторождений, расположенных в разных географических сегментах. Эта информация раскрывается по следующим показателям: доходы; затраты на добычу; расходы на разведку; амортизация, снижение стоимости и резервы на оценку; расходы на выплату налогов; 71 финансовые результаты от операции по добыче природных ресурсов. Износ, истощение, амортизация, три слова, отражающие одно понятие – процесс распределения стоимости внеоборотного актива для начисления расхода в течение срока службы. Применяется к Износ Средства производства (здание, сооружения, оборудование) Истощение Природные ресурсы (минеральные залежи, железная руда) Амортизация Нематериальные активы (патенты, авторское право, торговая марка, гудвилл) Отражается проводка Расход по амортизации Накопленная амортизация Расход по истощению Накопленная амортизация Расход по амортизации Нематериальный актив Используется метод Прямолинейного списания; Производственных единиц; Уменьшающегося остатка; Суммы чисел (кумулятивный) Производственных единиц; Прямолинейного списания; Рекомендуемая литература: 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. Задания для самопроверки Задание 1. В 2008 году компания «Мунир» произвела следующие хозяйственные операции: a) 4 января компания приобрела за 400 000 у.е. чистые активы компании «Замир». Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании «Замир» составляет 222 000 у.е. Компания «Мунир» считает, что из-за популярности потребительской продукции компании «Замир», срок полезной службы полученного гудвила (деловой репутации) неограничен, но может быть произвольно установлен в 40 лет. b) 3 февраля компания «Мунир» приобрела у государства франшизу (особое право) на продажу определенного вида продукции за 50 000 у.е. и ежегодную выплату 1% от выручки с продаж. Срок франшизы истекает через 5 лет. В 2008 году выручка от продаж составила 300 000 у.е. По прогнозам компании выручка в 2009 году составит 400 000 у.е. и в следующие 3 года по 500 000 у.е. в год. c) 2 апреля компания получила патент, на который подавала компания «Памир». В 2008 году компанией «Мунир» были понесены расходы на регистрацию патента в 72 000 у.е., и ещё 88000у.е. на успешный судебный иск против конкурента по поводу нарушения патента. По оценкам компании срок полезной службы патента будет составлять 10 лет. Учётная политика компании «Мунир» предусматривает амортизацию всех нематериальных активов прямолинейным методом в течение периода, разрешённого бухгалтерскими стандартами, учитывая в год приобретения амортизацию за весь год. Требуется: А. 72 1. Опишите характеристики нематериальных активов. Опишите учёт при покупке или создании на предприятии нематериальных активов, имеющих неопределённый срок полезной службы, таких как гудвил. 2. За какой период должны быть амортизированы нематериальные активы? Как такой период должен определяться? Приведите рассуждение об основании амортизации нематериальных активов с неопределённым сроком полезной службы. 3. Опишите требования в отношении раскрытия в финансовой отчётности информации о нематериальных активах и расходах компании «Мунир». В. Подготовьте таблицу, отражающую раздел нематериальных активов в балансовом отчёте (БО) компании «Мунир» на 31 декабря 2008 года и таблицу, отражающую соответствующие расходы, которые были бы показаны в отчёте о прибылях и убытках (ОПУ) компании «Мунир» за 2008 год. Покажите подтверждающие расчёты. Задание 2. Компанией «Сароб» 1 января 2009 года был приобретен патент за 22 400 у.е.. Патент был выдан предыдущему владельцу 31 декабря 2007 года. Правовой срок патента составляет 11 лет с даты выдачи. a) Ежегодная норма амортизация составит:_________________________________ b) Журнальная проводка по ежегодному начислению амортизации: c) Балансовая стоимость патента на 31 декабря 2009 года составит: Задание 3. Корпорация «Заррин» купила участок земли, в которой содержится приблизительно 12 млн. тонн руды по цене 4 400 000 у.е.. Стоимость земли без залежей руды составила бы 800 000 у.е.. Корпорация планирует добыть всю руду в течение 10 лет. На участке было построено здание стоимостью 400 000 у.е. с предполагаемым сроком полезной службы 30 лет. Так же было установлено оборудование стоимостью 480 000 у.е. с предполагаемой сроком службы 10 лет. Из-за отдаленного расположения ни здание, ни оборудование не имеют ликвидационной стоимости. В первый год своей деятельности компания переработала 1 млн. тонн руды. Требуется: 1. Подсчитать величину стоимости истощения на одну тонну. 2. Подсчитать величину истощения за отчетный год. 3. Определить годовой расход по амортизации здания, и обратите внимание, что ежегодная сумма начисленного износа должна быть пропорциональна начислениям по истощению ресурсов. 4. Определить годовой расход по амортизации оборудования, используя прямолинейный метод. Ежегодная сумма начисленного износа должна быть пропорциональна начислениям по истощению ресурсов. Задание 4. Издательская компания «Нашриёт» приобрела авторское право на учебник за 25 000 у.е.. Срок службы учебника – 5 лет. Несмотря на это, авторское право будет действовать еще на протяжении 50 лет. Подсчитать сумму годовой амортизации авторского права. Задание 5. Компания «Салют» приобрела торговую марку у хорошо известного супермаркета за 40 000 у.е.. Администрация утверждает, что стоимость торговой марки будет длиться вечно и возможно даже увеличиться, поэтому амортизация не должна начисляться. Подсчитать минимальную сумму годовой амортизации, которую необходимо начислить. 73 Дисконтирование денежных потоков. Аннуитеты Цели изучения Определение дисконтирование и дисконтированная стоимость Проценты и их виды Будущая стоимость Текущая стоимость Аннуитет и его виды Будущая стоимость аннуитета Текущая стоимость аннуитета Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения и освоения данной темы Вы должны знать и уметь следующее: определить области бухгалтерского учета, где применяется временная стоимость денег; различать простые и сложные проценты; применять сложные проценты; дать определение аннуитетам; определять будущую и текущую стоимость аннуитета; пользоваться таблицами дисконтирования. Определение дисконтирования и дисконтированной стоимости В условиях рыночной экономике деньги зависят от времени. Это значит, что стоимость денег сегодня отличает от стоимости тех же денег завтра. Надо отметить, что стоимость денег не зависит от инфляции. При отсутствии инфляции сегодняшние деньги в будущем имеют стоимость с учетом будущих доходов, которые могут быть получены от инвестиции. Финансовые вложения должны: А) приносить прибыль в будущем; Б) прибыль от вложений должна быть высокой, чтобы окупить вложение с учетом времени. Процесс выражения наличных средств, которые должны быть получены в будущем, через текущую стоимость посредством ставки процента называется дисконтированием, а получаемая в результате величина – дисконтированной стоимостью. При методе дисконтирования денежных потоков принимается в расчет изменение стоимости денег от времени. Проценты и их виды Любые вложения должны приносить определенную прибыль за промежуток времени. Эта прибыль составляет процент вложения. Доход от предоставления капитала в долг в различных формах (ссуды, кредиты и т. д.), либо от инвестиции производственного или финансового характера называется процентом. При предоставлении капитала в долг в основном используются следующие два вида процентов: простые; сложные. Проценты, применяемые к первоначальным вложениям в течение всего периода начисления, называются простыми. Проценты, применяемые к первоначальным вложениям, плюс, полученные суммы от процентов называются сложными. 74 Пример 1. Выдан кредит в размере 2000 у.е. на 4 года по простой ставке, проценты 20 % годовых. Определить ежегодные проценты и проценты за 4 года. Ежегодные проценты составят: 1 год 2000 х 20% = 400 у.е. 2 год 2000 х 20% = 400 у.е. 3 год 2000 х 20% = 400 у.е. 4 год 2000 х 20% = 400 у.е. Проценты за 4 года составят: 400+400+400+400=1600, или, 2000 х 2% х 4 = 1600 у.е.. Пример 2. Выдан кредит в размере 3000 у.е. на 3 года по сложной ставке процента 20 % годовых. Определить ежегодные проценты и проценты за 3 года. Ежегодные проценты составят: 1 год 3000 х 20 % =600 у.е. 2 год 3000 х 20% + 600 х 20%= 720 у.е.. 3 год 3000 х 20% + (600+720) х 20% = 864 у.е.. Проценты за 3 года составят: 600+720+864=2184 у.е., или 3000 х 1,2 х 1,2 х 1,2 =5 184 у.е., – стоимость инвестиции через три года. В дальнейшем мы будем использовать сложные проценты. Будущая стоимость Будущая стоимость – это стоимость в будущем инвестированных сейчас денежных средств. Для определения будущей стоимости денежных потоков при ежегодном начислении применяется следующая формула: FV = PV (1+ r) n (1) где, FV – будущая стоимость инвестиции через n лет; PV – стоимость инвестиции в начале периода; r – ставка процента в виде десятичной дроби (например 10% = 0,1); n – число лет в расчетном периоде. Пример 3. Али одолжил у Рахима 3000 у.е. под 10%. Какую сумму должен вернуть Рахим через: 1) 6 лет? 2) 7 лет? Используя формулу (1) получим: 1) FV = 3000 (1+0,1)6 =3000 х 1,16 = 5314,80 у.е. 2) FV = 3000 (1+0,1)7 = 3000 х 1,17 =5846,10 у.е. Используя таблицу С – 3 - будущая стоимость 1 у.е. за период, получим аналогичные результаты: 1) FV = 3000 х 1,7716 = 5314,80 у.е. 2) FV = 3000 х 1,9487 = 5846,10 у.е. Будущая стоимость при начислении несколько раз в году определяется по следующей формуле: FV = PV (1+ r/m)m* n (2) где, FV, PV, r, n – аналогично, что в формуле (1), а m – количество начисления в год. Пример 4. У Саида 4000 у.е.. Подходят к нему Маъруф, Санам и Ситора, чтобы одолжить у него эти деньги на три года по 12% годовых с начислениями соответственно каждые полгода, ежеквартально и ежемесячно. Кому одолжит деньги Саид? Естественно Саид одолжит деньги тому, от кого получит больше прибыли. 75 Используя формулу (2) получим: Маъруф вернет Саиду через три года: FV = 4000 (1+0,12/2)2х3 = 4000х1,066 = 4000х1,4185 = 5674 у.е. Санам вернет Саиду через три годы FV = 4000(1+0,12/4)4х3 = 4000х1,0312 = 4000х1,4285=5703,20 у.е. Ситора вернет Саиду через три года FV = 4000(1+0,01)12х3 = 4000х1,0136 = 4000х1,4307= 5722,80 у.е. Текущая стоимость Дисконтированная стоимость будущего денежного потока называется текущей стоимостью денежных потоков. Текущая стоимость будущих денежных поступлений вычисляется по формуле: PV = FV/(1+r)n (3) Текущая стоимость 1 у.е. для различных периодов и по разным процентным ставкам приведена в таблице С-1. Пример 5. Рахим хочет через 5 лет за 10000 у.е. купить автомобиль. Процентная ставка 15%. Какую сумму должен иметь Рахим в настоящее время, чтобы через 5 лет купить автомобиль. Используя формулу (3) получим: PV = 10000/(1+0,15)5=10000/1,15=4972 у.е. То же самое получим, используя таблицу С-1 PV= 10000х0,4972=4972 у.е. Аннуитеты и его виды В большинстве современных коммерческих операциях используют не разовые платежи, а последовательность поступлений или выплат в течение определенного периода. Это может быть серия доходов и расходов некоторого предприятия, регулярные и нерегулярные взносы для создания фондов и т.д. Такая последовательность называется потоком платежей. Поток однонаправленных платежей с равными интервалами между последовательными платежами в течение определенного количества лет называется аннуитетом или финансовой рентой. Теория аннуитетов является важнейшей частью финансовой математики. Применяется при рассмотрении вопросов доходности ценных бумаг, анализе инвестиции, регулярных взносах в пенсионный фонд, регулярных взносах в профсоюзный фонд, выплате процентов по ценным бумагам т.д. Аннуитеты отличаются друг от друга по следующим характеристикам: величиной каждого отдельного платежа; интервалом времени между последовательными платежами; сроком аннуитета, то есть от начала аннуитета до конца его последнего периода (бывают вечные и пожизненные аннуитеты); процентной ставкой, применяемой при наращении или дисконтировании платежей. Аннуитеты также различаются по времени платежей. Если платежи осуществляются в начале соответствующих интервалов, то аннуитет называется пронумерандо, в случае осуществления платежей в конце периодов аннуитет называется постнумерандо или обыкновенный. 76 С практической точки зрения наибольший интерес представляют аннуитеты, в которых все платежи равны между собой (постоянные аннуитеты), либо изменяются в соответствии некоторой закономерностью. Такие аннуитеты мы и будем изучать. Будущая стоимость аннуитета Сумма будущих стоимостей каждой отдельной выплаты или поступления, включенных в аннуитет называется будущая стоимость аннуитета. В случае разных сумм платежей будущая стоимость аннуитета определяется по формуле: FVA=FV1+FV2+…FVn (4) Более подробно в случае пронумерандо эта формула имеет вид: n FVA = PV (1 r ) n i 1 (*) i 1 В случае постнумерандо будущая стоимость аннуитета определяется по формуле: n FVA = PV (1 r ) ni (**) i 1 В случае одинаковых платежей формулы (*) и (**) соответственно имеют вид: n FVA PV (1 r ) n i 1 (*`) i 1 n FVA PV (1 r ) ni (**`) i 1 Для обеспечения расчетов используется таблица будущей стоимости аннуитета 1у.е. выплачиваемого в конце года - С-4. Пример 6. Дилбар предполагает вносить в пенсионный фонд по 300 у.е. в течение 15 лет ежегодно. Процентная ставка 15% годовых. Какую сумму будет иметь Дилбар через 15 лет? Используя формулу (**`) и таблицу С-4 (находим пересечение 15% и 15 лет) получим: FVA=300х47,5804=14274,12 у.е. Пример 7. Поступления от инвестиций в первый год составили 400 у.е., во второй год - 600 у.е., в третий год - 900 у.е. и в четвертый год -1200 у.е.. Ставка 12% годовых. Определить будущую стоимость инвестиций? FV=400(1+0,12)3=400х1,4049=561,96 у.е. FV=600(1+0,12)2= 600х1,2544=752,64 у.е. FV=900(1+0,12)=1008 у.е. FV=1200х1=1200 у.е. Используя формулу (4)получим: FVA=3522,60 у.е. Текущая стоимость аннуитета Сумма текущих стоимостей каждой отдельной выплаты или поступления включенных в аннуитет называется текущая (дисконтированная) стоимость аннуитета. Текущая стоимость аннуитета определяется по формуле: PVA=PV1+PV2+…PVn (5) Для разных одинаковых поступлений в случае постнумерандо используя формулу (3) формулу можем записать в виде: 77 PVA n n FV (1 r ) i 1 ( PVA FV 1 /(1 r ) ) i i i (6) i 1 В случае пронумерандо имеем: PVA n FV (1 r ) i 1 i 1 i n ( PVA FV 1 /(1 r ) ) i 1 (7) i 1 Пример 8. Используем условие примера 6. В течение 15 лет при ставке 15% годовых сумма пенсии Дилбар составляет какую сумму? Используя формулу (6) и таблицу С-2 (пересечение столбца 15% и строки 15 лет) получим: 14274,12=FVх5,8474 FV=14274,12/5,8474=2441,10 у.е. Отметим, что дисконтированная стоимость и теория аннуитетов используются при учете аренды, учете инвестиции, принятия инвестиционных решений, анализе проекта и т.д. Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Финансовый учет. Учебное пособие, разработанное на основе стандартов бухгалтерского учета. Третье издание, Часть 1. Алматы 1999. 7. Ван Хорн Дж. К. «Основы управления финансами» (перевод с англ./под редакцией Я.В. Соколова) – М.: Финансы и статистика, 1999. 8. Финансовый учет. Учебное пособие. Применение международных стандартов бухгалтерского учета на практике. Худжанд, 2001. Вопросы и задания для самопроверки 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Что такое дисконтирование? Как определяется будущая стоимость? Приведите пример по текущей стоимости? Что означает аннуитет? Какие виды аннуитета знаете? Какой вид аннуитета больше используется? Дайте определение будущей стоимости аннуитета? Что такое текущая стоимость аннуитета? Задание 1. Рустам одолжил у Машраба 5 000 у.е., под 12% годовых на 5 лет. Какую сумму Машраб получит от Рустама через 5 лет? Задание 2. Саид хочет купит квартиру за 30 000 у.е. через 5 лет. Процентная ставка по банку 13% 78 годовых. Какую сумму должен иметь Саид в настоящее время чтобы через 5 лет купить квартиру за вышеуказанную цену? Задание 3. У Дилбар имеется 10 000 у.е. лишних денег. К ней подходят Салим, Карим и Рахим и просят одолжить указанную сумму на 5 лет под 12% годовых соответственно с перечислением каждую полгода, ежеквартально и ежемесячно. Кому лучше Дилбар одолжат деньги? Задание 4. Карим в течение 20 лет вложит в пенсионный фонд по 100 у.е.. Какая сумма накопится на счету Карима через 20 лет при 12%-й ставке?. Задание 5. Мать желает подарить определенную сумму денег своей дочери, чтобы если она положит эту сумму на счет в банке, она могла бы снимать 8 000у.е. ежегодно для оплаты своих расходов по учебе. Банк выплачивает сложные проценты ежегодно, при ставке 5 процентов. Какую единовременную сумму должна подарить мать своей дочери, чтобы она равнялась четырем ежегодным равным выплатам в размере 8 000у.е. каждая? Задание 6. Корпорация «Сигма» заключает контракт на аренду офиса сроком на пять лет. Данный контракт требует выплаты 10 000у.е. на конец года, в течение следующих пяти лет. Ставка корпорации «Сигма» по займам равняется 10%. Какова текущая стоимость арендных выплат? Задание 7. Вы выиграли в лотерею 1 миллионов у.е.!!! по условиям лотереи существуют два способа получения выигрыша: получать по 100 000у.е. ежегодно на протяжении 10 лет; получить сразу всю сумму выигрыша, которая в этом случае составить 580 000у.е. Установленная процентная ставка по аналогичным вложениям составляет 10%. Какой путь Вы выберете для получения выигрыша? 79 Внеоборотные активы: арендованное имущество Цели изучения Определение аренды Виды аренды Учет финансируемой аренды у арендатора Учет финансируемой аренды у арендодателя Учет операционной аренды Особенности учета прочих видов аренды Раскрытие информации в финансовых отчетах Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее: дать определение аренде; перечислить преимущества и недостатки аренды; различать финансируемую и операционную аренду; вести учет операционной аренды; вести учет финансируемой аренды у арендодателя и арендатора; дать раскрытие информации в финансовых отчетах. Определение аренды МСФО 17 «Аренда»: Аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока. Обязательство арендатора – своевременная и периодическая выплата арендной платы согласно заключенному контракту. Контракт устанавливает того, кто поддерживает активы в рабочем состоянии. Преимущества аренды: А) у арендатора: решение проблем с денежными средствами, т.к., при аренде доступна 100% финансирование стоимости актива, а банковские кредиты ограничиваются лишь 80% стоимости; использование фиксированной процентной ставки намного выгоднее по сравнению с банковскими кредитами, для которых характерны плавающие процентные ставки; операционная аренда позволяет арендатору добиваться финансирования вне баланса в те моменты, когда существуют долговые ограничения; аренда готового к эксплуатации оборудования выгоднее, чем ее изготовление на заказ, требующей большие временные издержки; аренда позволяет избежать проблемы владения активами, которых невыгодно постоянно иметь в наличии; позволяет «защищаться» от устаревания новейшей продукции, высокотехнологического оборудования; дает преимущества при уплате подоходного налога в связи с ускоренной амортизацией и расходов по процентам, или налоговыми скидками на инвестиции; Б) у арендодателя: является одним из способов увеличения сбыта; выступает как источник дополнительного дохода. Недостатки аренды: 100% финансирование активов приводит к повышенным процентным платежам; плата за краткосрочную аренду может превышать плату за долгосрочную аренду; фиксированная ставка при долгосрочной аренде у арендодателя приводит к риску убытков, если ставки поднимаются. 80 Виды аренды В зависимости от экономических условий передачи собственности аренда бывает: финансируемая; операционная (текущая). Финансируемая аренда - аренда, при которой все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив передаются арендатору, который поддерживает актив в рабочем состоянии. Согласно МСФО 17 «Аренда»: Риск – вероятность потерь от простоя мощностей или технологического устаревания и от колебания прибыли. Вознаграждения – ожидание прибыльной операций в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости. Аренда считается финансируемой, если в начале срока аренда отвечает хотя бы одному из следующих условий: по окончании срока аренды право владения активами переходит к арендатору; аренда дает возможность покупки активов по цене ниже справедливой рыночной стоимости; срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива (более 75%) , несмотря на то, что право собственности не передается; в конце срока аренды остаточная стоимость актива составляет менее 20% стоимости реализации на момент заключения контракта; в начале аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей больше или равны рыночной стоимости актива на дату начала аренды; арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций. Пример 1. Срок полезной службы оборудования 5 лет. Аренда признается финансируемой, если договор аренды заключен на срок не менее чем 4 года, что составляет 80% срока использования. Критерии трактовки финансируемой аренды: сумма минимальной арендной платы объективно прогнозируема; невозмещаемые расходы арендодателя измеримы и прогнозируемы. Эти критерии не влияют на признание факта аренды, а лишь обращают внимание на принцип консерватизма. Они дополняют определение аренды двумя факторами: передачи рисков и вознаграждений от владения; и степенью реалистичности оценки чистой дебиторской задолженности арендодателя. Индикаторами признания финансируемой аренды по отдельности или в комбинации являются: возмещение убытков арендодателя арендатором в случае аннулирования аренды со стороны последнего; получение прибылей и убытков от колебания рыночной стоимости ликвидационной суммы арендатором; возможность продолжения аренды на второй срок с арендной платой ниже рыночного уровня. Операционная (текущая) аренда – это аренда, не приносящая никакие риски и вознаграждения, связанные с владением имущества. При такой аренде здания и оборудования предоставляются в аренду на непродолжительный срок. При операционной аренде актив показывается в балансе арендодателя. Пример 2. Заключен договор аренды офиса сроком на 5 лет. Срок эксплуатации здания 25 лет. Аренда классифицируется как операционная. 81 Классификация аренды производится в начале аренды. Изменение условий аренды, кроме случаев возобновления аренды или изменения в оценках стоимости имущества, ведет к новой классификации аренды. Учет финансируемой аренды у арендатора Согласно МСФО 17 «Аренда», арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало срока аренды по справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей коэффици ентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно из мерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал. Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде – это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает, чтобы общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей; и негарантированной ликвидационной стоимости равнялась справедливой стоимости арендованного актива. Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора) - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива. Справедливая стоимость - это сумма обмена актива или погашения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами. Срок экономической службы - это или (a) период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоваться одним или несколькими пользователями; или (b) количество продукции или подобных единиц, которое предположительно будет получено от актива одним или несколькими пользователями. Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе. Гарантированная ликвидационная стоимость - это: (a) для арендатора: часть ликвидационной стоимости, гарантируемой арендатором, или стороной с ним связанной; и (b) для арендодателя: часть ликвидационной стоимости, гарантируемой арендатором, или третьей стороной, несвязанной с арендодателем, но с финансовой точки зрения способной выполнить обязательства по гарантии. Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендованного актива, получение которой арендодателем не гарантируется или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем. Под минимальными арендными платежами понимают платежи на протяжении срока аренды, требуемые от арендатора за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с: (a) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или (b) для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц: (i) арендатором; (ii) стороной, связанной с арендатором; или (iii) независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии. 82 При подсчете минимальных арендных платежей из общей суммы платежей исклюю чаются: расходы арендодателя (затраты на ремонт и обслуживание, страхование, налоги), если арендатор возмещает эти затраты; условная арендная плата - нефиксированная арендная плата, основанная на любом факторе, кроме времени (процент от объема продаж, индексы цен, рыночные процентные ставки и др.). Финансируемая аренда отражается в учете арендатора как операция по приобретению актива с возникновением обязательств. Сдавая имущество в аренду, арендодатель преследует цель возмещения своих затрат на приобретение актива и получение прибыли. Арендная плата, определенная в договоре аренды, включает как минимум, распределенную на срок аренды стоимость актива и проценты, выплачиваемые арендатором. Таким образом, стоимость арендованного имущества не может быть измерена суммой арендной платы, т.к., проценты не включаются в стоимость актива, а признаются как финансовый расход по мере их выплаты. Основные моменты учета финансируемой аренды у арендатора: в начале срока аренды, актив и обязательство по будущей арендной плате признаются в бухгалтерском балансе равными суммами; обязательство по финансируемой аренде в балансе разделяется на текущие и долгосроч ные: величина текущих платежей сроком до одного года – как краткосрочное обязательство, и более одного года – как долгосрочное обязательство; при выплате арендные платежи распределяются на финансовую плату (расходы по процентам) и платеж по уменьшению обязательства(выплаты по арендному соглашению). При этом финансовая плата распределяется по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода; амортизируемая сумма арендованного имущества систематически распределяется арендатором на каждый учетный период в течение срока предполагаемого использования с помощью соответствующего учетной политике метода. При наличии объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива. Если подобной уверенности нет, актив амортизируется на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или срока полезной службы. Пример 3. 1 января 2005 года компания «Мираж» заключила договор с компанией «Оазис» о финансируемой аренде на следующих условиях: а) оборудование арендовано на 5 лет (n); б) в конце срока аренды право собственности остается за арендодателем; в) предусмотренная процентная ставка – ставка дисконта для определения дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей – 12% (r); г) ежегодная арендная плата 10 000 у.е.; расходы по обслуживанию и страхованию несет арендатор. Решение: Определяем текущую стоимость минимальных арендных платежей, используя таблицу текущей стои мости аннуитета. PVA(10 000; r = 15%; n=5). Определяем, что при ставке 12% и 5 периодов текущая стоимость 1у.е. аннуитетных выплат равна 3,6048, а 10 000у.е. – 36 048 у.е. 10 000 х 3,6048=36 048 Таким образом, стоимость актива и сумма обязательства, отражаемая в балансе арендатора, составляет 36 048 у.е. Рассмотрим процесс распределения на примере первого платежа в 10 000 у.е.. В 83 договоре аренды заложена ставка 12%. Следовательно, на сумму обязательства в 36 048 у.е. сумма расхода по процентам составит 4 326 у.е., а оставшаяся часть платежа – 5 674 у.е., списывается в уменьшение обязательства. Распределение арендных платежей арендатора Арендатор 2005г. 2006г. 2007г. 2008г. 2009г. Обязательство на начало аренды 36 048 30 374 24 019 16 901 8 929 Платежи Расход по процентам 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 50 000 4 326 3 645 2 882 2 028 1 071 13 952 Сумма погашения обязательств 5 674 6 355 7 118 7 972 8 929 36 048 Обязательство по аренде на конец 30 374 24 019 16 901 8 929 0 0 Бухгалтерские проводки по финансируемой аренде на дату аренды: Оборудование, арендованное…………………………………..36 048 Долгосрочные обязательства по финансируемой аренде……30 374 Текущая часть долгосрочных обязательств……………………5 674 Периодическая проводка по отражению амортизации арендованного оборудования при прямолинейном методе (36 048/5=7 209,60): Расходы по амортизации арендованного оборудования……...7 209,60 Накопленный износ арендованного оборудования………………..7 209,60 При отражении выплаты по факту: Расходы по процентам………………………………………..…4 326 Текущая часть долгосрочных обязательств…………………5 674 Денежные средства…………………………………………….10 000 При отражении выплаты по методу начисления: Расходы по процентам………………………………………..…4 326 Проценты к оплате…………………………………………….…. 4 326 Проценты к оплате…………………………………………..…4 326 Текущая часть долгосрочных обязательств…………………5 674 Денежные средства…………………………………………….10 000 Выделение текущей части долгосрочного обязательства на конец первого года: Долгосрочные обязательства по финансируемой аренде……6 355 Текущая часть долгосрочных обязательств……………………6 355 Для определения минимальных арендных платежей, подлежащих выплате, по каждому сроку платежа применяется формула: P , где, KN 1(1 N ) t 1 P – минимальные арендные платежи, подлежащие выплате за период; N – предусмотренная процентная ставка; К – стоимость реализации арендованного имущества; t – количество сроков выплаты. Учет финансируемой аренды у арендодателя Согласно МСФО 17 «Аренда» арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду. Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду за вычетом полученного финансового дохода. При финансовой аренде практически все риски и вознаграждения, связанные с владе84 нием передаются арендодателем, и, таким образом, дебиторская задолженность по арендным платежам показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги. Чистая стоимость такой дебиторской задолженности определяется текущей дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей независимо от того, гарантированы они или нет. Валовое инвестирование в аренду равняется сумме минимальных арендных платежей и нега рантированной остаточной стоимости актива. Признание финансового дохода основывается на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды. Первоначальные прямые затраты (комиссионные и юридические расходы) арендодателя в процессе заключения договора, осуществляемые в целях создания финансового дохода признаются немедленно в качестве расходов или распределяются по этому доходу на протяжении всего срока аренды. Рассмотрим, как отражается в учете арендодателя аренда, согласно условиям, описанным выше. График арендных поступлений у арендодателя Арендодатель 2005г. 2006г. 2007г. 2008г. 2009г. Дебиторская задолженность на начало 36 048 30 374 24 019 16 901 8 929 Финансовый доход Поступления 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 50 000 4 326 3 645 2 882 2 028 1 071 13 952 Сумма погашения дебиторской задолженности Дебиторская задолженность на конец 5 674 6 355 7 118 7 972 8 929 36 048 30 374 24 019 16 901 8 929 0 0 Бухгалтерские проводки по финансируемой аренде на дату аренды: Долгосрочная дебиторская задолженность………..………..…30 374 Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности…..5 674 Оборудование………………..………………………………..36 048 При отражении выплаты по факту: Денежные средства……………………………………………….10 000 Текущая часть долгосрочных обязательств………………5 674 Доходы по аренде……….…………………………………..…4 326 При отражении выплаты по методу начисления: Проценты к получению………………………………………....…4 326 Доходы по аренде..………………………………………….…. 4 326 Денежные средства…………………………………………….…10 000 Текущая часть долгосрочных обязательств………………..5 674 Проценты к получению………………………………………...4 326 Выделение текущей части на конец первого года: Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности…..6 355 Долгосрочная дебиторская задолженность..…………………6 355 Финансовый доход у арендодателя и расходы по процентам у арендатора в финансовой отчетности отражаются по методу начисления. Если в течение отчетного периода поступившие арендные платежи и выплаченная арендная плата отражались кассовым методом, то в 85 конце отчетного периода необходимо провести корректирующие проводки в соответствии с методом начисления. Учет операционной аренды Арендатор отражает арендные платежи в отчете о прибылях и убытках как расходы периода, распределяемые равномерно в течение срока аренды. Расходы по операционной аренде в учете у арендатора отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Начисление расхода по аренды за отчетный период: Расходы по аренде……………………………………………..….1 000 Начисленные обязательства……………………………………1 000 Выплата арендной платы: Начисленные обязательства………………………………….....1 000 Денежные средства………………………………………………1 000 У арендодателя, активы, переданные в операционную аренду, отражаются в балансе, и он же амортизирует их. Начисленная сумма износа по сданным в аренду активам признается как расход в каждом отчетном периоде. Доходы по операционной аренде в учете арендодателя отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Начислен доход по аренде за отчетный период: Дебиторская задолженность………………………………..….1 000 Доходы по аренде………………………………………………1 000 Получены арендные платежи: Денежные средства……….………………….……………….....1 000 Дебиторская задолженность..……………………………….1 000 Отражение амортизационного расхода: Расходы по амортизации….…………………………………...….500 Накопленная амортизация…...………………………………..500 Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно. Особенности учета прочих видов аренды Существуют следующие виды аренды: аренда по типу продаж; продажа актива с получением его обратно в аренду; приобретение активов по арендному соглашению; аренда с использованием кредита. В случае аренды по типу продаж, арендодатель (производитель) отражает поставку продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, и прибыль отражается раздельно по двум направлениям: Производство и продажа продукции; Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды. Доход от производства учитывается, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доход от производства должен быть равен дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с 86 использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажная цена отсутствует или ее невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием. В случае продажи актива с его получением обратно в аренду, субъект продает активы другой стороны и обратно арендует их. Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы. В случае финансируемой аренды, продажа актива с последующей арендой - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива в качестве гарантии. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью, при этом, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды. В случае операционной аренды, когда арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, имеет место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно. Когда цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, кроме случая, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться данный актив. Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив. Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается немедленно. В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, при аренде с использованием кредита участвуют 3 стороны: 1. арендатор, 2. арендодатель или долевой участник, 3. кредитор. С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты связанные с активом этого вида. Раскрытие информации в финансовых отчетах В финансовых отчетах арендаторов раскрывается: а) стоимость арендованных активов на условиях финансируемой аренды - на каждую дату представления баланса; б) обязательства по этим арендованным активам - отдельно от других обязательств путем дифференциации между текущими и долгосрочными обязательствами; в) обязательства по минимальным арендным платежам при финансируемой аренде и при неотменяемой операционной аренде со сроком более одного года - с указанием сумм и сроков осуществления платежей; данные о характере любых новых возможностей возо87 г) д) е) а) б) в) бновления аренды или покупки, а также статьи договора, предусматривающие увеличение стоимости аренды; финансовые ограничения, налагаемые арендным соглашением - ограничения на получение дополнительной ссуды или на дальнейшую аренду; характер любых арендных платежей, зависимых от непредвиденных факторов; характер любого, зависимого от непредвиденных факторов обязательства, связанного с затратами, которые, как ожидается, будут понесены в конце срока аренды. В финансовых отчетах арендодателей следует раскрывать: валовые инвестиции в финансируемую аренду, а также связанные с ними будущий финансовый доход и негарантированную остаточную стоимость арендованных активов; метод, используемый для распределения дохода; стоимость активов, отданных в операционную аренду и связанные с ней начисленные амортизационные отчисления по каждому основному классу активов на каждую дату балансового отчета. Рекомендуемая литература: 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324. 7. Мюллер Герхард Г. и др. Учет международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М.: Финансы и статистика, 1996. –136г. 8. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М: Юнити, 1999. 663с. 9. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997. – 496с. 10. Хендрексен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 Задания для самопроверки Задание 1. 1 января 2009 года компания «Аршан» и компания «Бабр» заключили соглашение по которому «Бабр» – арендодатель сдает в аренду «Аршан» – арендатору оборудование со справедливой стоимостью 20 000 у.е. по которой ее приобрел «Бабр». Срок аренды составил шесть лет и «Аршан» обязуется к концу каждого года выплачивать 5 000 у.е. Оборудование будет сдано в аренду на весь срок полезной эксплуатации актива и согласно ожиданиям не будет иметь остаточной стоимости к концу аренды. Аренда не может быть отменена (или отозвана) арендатором. Не существует прав на имущество или налоговых льгот, связанных с оборудованием. Минимальные арендные платежи составляют 30 000 у.е. (5 000 у.е. ежегодно на протяжение шести лет). Так как остаточной стоимости нет, то это также будет являться валовыми инвестициями арендодателя в аренду. Так как справедливая стоимость оборудования составляет 20 000 у.е., общие финансовые издержки составят 10 000 у.е. 88 Оборудование амортизируется прямолинейным методом. Для арендатора каждый платеж по арендной плате 5 000 у.е. распределяется между финансовыми издержками и снижением обязательства. Для арендодателя полученная арендная плата распределяется между финансовым доходом и снижением дебиторской задолженности. Предусмотренная процентная ставка составляет 15%. При данной ставке чистая текущая стоимость арендных платежей равна 20 000 у.е. С самого начала аренды, «Аршан» и «Бабр» составляют график платежей, применяемый для определения и отражения в учете. Требуется: 1. Составить График распределения арендных платежей для арендатора и арендодателя; 2. Подготовьте следующие журнальные проводки для «Аршан» и «Бабр»: а) начальную проводку для отражения аренды; б) выделение текущей части обязательства (дебиторской задолженности) на 2009 год; в) отражение ежемесячного начисления финансовой платы (финансового дохода) за 2009год; г) проводка, сделанная компаниями 31 декабря 2009 года в момент оплаты (получения денег); д) выделение текущей части обязательства (дебиторской задолженности) на 2010 год; е) отражение ежемесячного начисления финансовой платы (финансового дохода) в 2010году; ж) проводка, сделанная компаниями 31 декабря 2010 года в момент оплаты (получения денег); з) ежегодная проводка по начислению амортизации актива; и) показать остатки счетов, связанных с финансируемой арендой в балансе арендатора (арендодателя) к концу второго года аренды, до корректировки текущей части обязательств(дебиторской задолженности). Аршан Бабр а) а) б) б) в) в) г) г) д) д) е) е) ж) ж) з) з) и) и) 3. Предположим, что срок службы оборудования составляет 20 лет. Остается ли это финансовой арендой? Почему да или почему нет? 89 Допустим, что ежегодный арендный платеж составляет 3 000 у.е., тогда аренда между компаниями «Аршан» и «Бабр» является операционной. Отразите следующие бухгалтерские проводки; a) Ежегодное начисление амортизации актива; b) Ежемесячное начисление арендной платы (арендного дохода); c) Проводка 31 декабря 2009 года в момент оплаты (получения денег); d) Напишите проводку в момент оплаты (получения денег), если не было ежемесячного арендной платы (арендного дохода). Аршан Бабр а) а) б) б) в) в) г) г) Задание 2. Корпорация «Мадина Ltd» заключает контракт на аренду офиса сроком на пять лет. Данный контракт требует ежегодной выплаты 100 000 у.е. на конец года. Ставка корпорации «Мадина Ltd» по займам равняется 10%. Какова текущая стоимость арендных платежей? Решение: Задание 3. Корпорация «Васку да Гама» взяла в аренду оборудование со сроком полезной службы 12 лет. Условия аренды – 17,400 в год на 12 лет. У «Васку да Гама» есть возможность взять кредит под 15 %. Требуется: 1. Найти текущую стоимость аренды; 2. Показать в виде таблице график арендных платежей на весь срок аренды; 3. Подготовить проводку по отражению соглашения по аренде; 4. Сделать журнальную проводку по отражению величины износа оборудования за первый год; 5. Отразите выплату арендных платежей за первые 2 года. 90 Учет инвестиций (финансовых вложений) Цели изучения Определение инвестиций Классификация инвестиций Оценка и признание краткосрочных и долгосрочных инвестиций Учет приобретения инвестиций Учет долговых ценных бумаг Долевые ценные бумаги и их учет Учет переоценки инвестиций Выбытие и перевод финансовых инвестиций Инвестиции в недвижимость Раскрытие информации в финансовых отчетах Нормативные документы и рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее: дать определение инвестициям и раскрыть ее содержание; правильно классифицировать инвестиции; понимать и в соответствие с МСФО вести учет движения инвестиций и правильно составлять бухгалтерские проводки; понимать и правильно применять принципы оценки и переоценки инвестиций; правильно подсчитать и показать в балансе стоимость инвестиций; дать раскрытие информации в финансовых отчетах об инвестициях. Определение инвестиций МСФО 25 «Учет инвестиций»: «Инвестиции – актив, который предприятие держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процентов, роялти, дивидендов и арендной платы), повышения стоимости собственного капитала или для получения инвестирующим предприятием других выгод, например, таких как те, которые достигаются через коммерческие взаимоотношения». В качестве инвестиций нельзя рассматривать другие виды активов: товароматериальные запасы, основные средства, нематериальные активы. Инвестиции – это финансовые вложения в ценные бумаги других компаний. Необходимо различать инвестора и эмитента. Инвестор- компания, вкладывающая денежные средства в ценные бумаги, выпущенные в обращение компанией - эмитентом. Инвесторы вкладывают свои свободные денежные средства в ценные бумаги эмитентов с целью: получения прибыли в виде процентов и дивидендов; увеличения собственного капитала; создания запаса сверхнормативных средств и уменьшения «мертвых» денег; установления в перспективе официальных деловых или торговых отношений с компанией-эмитентом; установления контроля над инвестируемой компанией; создания коммерческого преимущества; организации конкретного дела более легким способом; получения различных льгот и прерогатив. 91 Классификация инвестиций МСФО 25 “Учет инвестиций” подразделяет инвестиции на краткосрочные и долгосрочные. Рис. №10. Классификация инвестиций Инвестиции Долгосрочные Краткосрочные Долевые ценные бумаги - Долговые ценные бумаги простые акции; привилегированные акции; любой другой финансовый инструмент, подтверждающий право владения или продажи собственности *. облигации; казначейские векселя; депозитные сертификаты; конвертируемый долг; другие виды ценных бумаг. - В соответствии с принадлежащей компании – инвестору доли в акционерном капитале эмитента долевые ценные бумаги подразделяются на следующие категории: пассивные инвестиции; инвестиции со значительным влиянием; контрольный пакет. В целях учета и отчетности долговые ценные бумаги подразделяются на следующие категории: удерживаемые до погашения; торговые; - имеющиеся на продажу. /* кроме конвертируемых ценных бумаг, выпущенных, а затем выкупленных эмитентом, а также привилегированных акций, предъявляемых к погашению. Совокупность ценных бумаг, находящихся во владении предприятия называется инвестиционным портфелем. В соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» инвестиции - финансовые активы подразделяются на следующие категории: Торговые финансовые вложения - это инвестиции: в финансовые активы с целью получения дохода от краткосрочных колебаний рыночных цен данных активов либо в виде маржи дилера; входящие в состав инвестиционного портфеля компании, предназначенные для краткосрочных спекуляции на рынке. Финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения - это инвестиции: имеющие определяемый доход и фиксированный срок погашения; не являющиеся займами, предоставленными другим предприятиям; не подлежащие продаже до наступления срока погашения. Предоставленные займы – это инвестиции: возникающие у компании в результате предоставления активов должнику; не подлежащие продаже. Финансовые инвестиции в наличии для продажи – это инвестиции, не включенные в другие категории. Оценка и признание краткосрочных и долгосрочных инвестиций Краткосрочные инвестиции Согласно МСФО 25 под краткосрочными инвестициями понимают « инвестиции, которые по своей природе легко могут быть реализованы, и в отношении которых предполагается, что их будут сохранять на срок не более одного года». Краткосрочные инвестиции первоначально учитываются по стоимости приобретения. В дальнейшим, инвестиции, классифицированные как краткосрочные активы, 92 учитываются в балансе по: (i) рыночной стоимости; или (ii) наименьшему значению из стоимости приобретения и рыночной стоимости. Компании волнует общая стоимость портфеля краткосрочных инвестиций, а не каждой отдельно взятой инвестиции, поскольку они хранятся в совокупности как запас богатства. В соответствии с этой точкой зрения, МСФО 25 гласит: Если краткосрочные инвестиции учитываются по наименьшему из двух значений: стоимости приобретения и рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться: в целом, по методу совокупного портфеля инвестиций, или; по категориям инвестиций; либо на основе отдельных инвестиций. Пример 1. Компания учитывает краткосрочные инвестиции по наименьшему из стоимости приобретения и справедливой рыночной стоимости на основе совокупного портфеля. В целом портфель краткосрочных инвестиций состоит из: Стоимость приобретения, тыс. у.е. Акции компании «Альфа» Акции компании «Бетта» Акции компании «Гамма» Итого: 40 50 30 120 Справедливая стоимость, тыс. у.е. 30 55 25 110 В данном случае, справедливая стоимость всех краткосрочных инвестиций составляет 110 000 у.е., что меньше на 10 000 у.е. от стоимости приобретения. Таким образом, в балансе инвестиции отражаются по стоимости 110 000 у.е., а 10 000 у.е. отражается как убыток. Первоначальная стоимость инвестиции обязательно показывается в пробном балансе. К балансовому счету «Краткосрочные инвестиции» открывается контрсчет «Уменьшение стоимости инвестиций», в которой отражается операции по переоценке инвестиций. МСФО 25: Рыночная стоимость – сумма, которая может быть получена от продажи инвестиции на активном рынке. Она зависит от: (iii) факторов, влияющих на общие экономические условия; (iv) отношения инвесторов к данной корпорации; (v) прибыли, получаемой корпорацией. Если компания учитывает инвестиции по справедливой (рыночной) стоимости, необходимо периодически учитывать ее изменения. При этом увеличение стоимости краткосрочных инвестиций признается как доход, а уменьшение как расход в том отчетном периоде, в которой они возникли. Пример 2. 1 марта 2008 года компания приобрела краткосрочные инвестиции по покупной стоимости 20 000 у.е.. На 31 декабря 2008 года справедливая рыночная стоимость этих инвестиций составила 25 000 у.е. Балансовая стоимость данных инвестиций на 1 января 2009 года составляет 25 000 у.е. Сумма в 5 000 у.е. признается как доход. Существует различные точки зрения по поводу оценки стоимости краткосрочных инвестиций. Первая группа специалистов придерживается такого мнения, по которой инвестиции должны быть учтены по наименьшему значению из рыночной стоимости и стоимости приобретения. Основой такого рассуждения является тот факт, что при этом подходе соблюдается принцип осмотрительности (консерватизма), так как данный метод, давая «осмотрительную балансовую стоимость, не ведет к признанию нереализованной прибыли в доходе». Вторая группа специалистов считает, что целесообразно оценивать инвестиции только по справедливой рыночной стоимости, поскольку они являются 93 высоколиквидными активами. МСФО допускает использование обоих методов. Долгосрочные инвестиции Согласно МСФО 25 к долгосрочным инвестициям относятся все инвестиции, не являющиеся краткосрочными. Инвестиции, используемые в основном для защиты, улучшения или развития деловых или торговых отношений, часто называемые торговыми инвестициями, и произведенные не в целях реализации, классифицируются как долгосрочные. Другие инвестиции, такие как, инвестиции в недвижимость, производимые на несколько лет с целью получения дохода также классифицируются как долгосрочные, независимо от того, что они могут быть легко реализуемыми. Долгосрочные инвестиции обычно признаются в учете по стоимости приобретения и в дальнейшем могут учитываться в балансе: (i) по стоимости приобретения; (ii) по переоцененной стоимости; (iii) в случае рыночных долевых ценных бумаг по наименьшему значению из стоимости приобретения и рыночной стоимости, определяемой на основе всего инвестиционного портфеля. МСФО 25: В случае использования переоцененной стоимости, должна утверждаться политика регулярности переоценок, и вся категория долгосрочных инвестиций должна переоцениваться одновременно. Балансовая стоимость всех долгосрочных инвестиций должна учитывать снижение стоимости инвестиций, за исключением временного, и такое уменьшение следует определять и производить для каждой инвестиции индивидуально. Долгосрочные инвестиции обычно учитываются по стоимости приобретения. Однако когда возникает снижение стоимости долгосрочной инвестиции, за исключением временного, ее балансовая стоимость уменьшается для признания этого снижения. Стоимость инвестиции зависит от: рыночных колебаний курсов ценных бумаг; рыночной стоимости активов компании; результатов деятельности компании- эмитента; ожидаемых от инвестиций потоков денежных средств; риска; типа и размера доли участия инвестора; ограничений на распределении прибыли эмитента; ограничений на реализацию инвестиций инвестором. В силу своей значимости многие долгосрочные инвестиции оцениваются на индивидуальной основе. Если компании используют оценку стоимости по наименьшей из стоимости приобретения и рыночной стоимости на основе портфеля инвестиции, то временные уменьшения и восстановления таких уменьшений включаются в собственный капитал. Уменьшения, не связанные с временным снижением балансовой стоимости, если оно не компенсирует предыдущую переоценку, относят в отчет о прибылях и убытках. Ценные бумаги, приобретенные в качестве краткосрочных и долгосрочных инвестиций, представляют собой два отдельных портфеля ценных бумаг и метод оценки по наименьшей из стоимости приобретения и справедливой (рыночной) стоимости применяются отдельно для каждого портфеля. Учет приобретения инвестиций Инвестиции приобретаются путем: вклада денежных средств; обмена на другие активы - товароматериальные нематериальные активы; обмена на собственные ценные бумаги. 94 запасы, основные средства, При приобретении ценных бумаг дебетуют счета «Краткосрочные инвестиции» и «Долгосрочные инвестиции» по стоимости приобретения с учетом расходов, связанных с приобретением. Стоимость приобретения инвестиции включает затраты на приобретение, в том числе брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины, невозмещаемые налоги и др. Пример 3. Компания «Рустами Достон» приобретает акции компании «Судоба» по стоимости 15000 у.е., оплата услуги брокера составляет 1 000 у.е.. Записи в учете: Инвестиции………………………….. ………………………………………………..16 000 Денежные средства………………………………………………………………………..16 000 В случае неденежного приобретения, стоимость приобретения инвестиций равна: если инвестиции приобретены за счет выпуска ценных бумаг, то стоимость приобретения считается справедливая рыночная стоимость выпущенных ценных бумаг, а не их номинальная стоимость; если инвестиции приобретены в обмен на другой актив, то стоимость ее приобретения является справедливая рыночная стоимость переданного актива, или, в случае очевидности, справедливая стоимость инвестиции. Пример 4. Компания «Кайковус» выпустила акции, суммарная номинальная стоимость которых составляет 120 000 у.е.. Справедливая рыночная стоимость акции равна 150 000 у.е.. Акции обмениваются на облигации, суммарная стоимость которых составляет 80 000 у.е.. Услуги брокера стоят 5 000 у.е.. Записи в учете: (а) Отражение эмиссии акции: Расчеты по оплате капитала……………………………………………………120 000 Акционерный капитал ………………………………………………………………..120 000 (б) Отражение приобретения облигаций: Долгосрочные инвестиции………………………………………………………..155 000 Расчеты по оплате капитала…………………………………………………………120 000 Денежные средства……………………………………………………………………….5 000 Дополнительно оплаченный капитал…………………………………………………30 000 Пример 5. Компания «Авесто» приобрела акции компании «Ёсуман» в обмен на оборудование. Справедливая рыночная стоимость акции составляет 20 000 у.е.. Первоначальная стоимость оборудования на момент передачи составляет 25 000 у.е., накопленный износ - 2 500 у.е.. Затраты связанные с приобретением акций составили 500 у.е.. Отражение в учете: Долгосрочные инвестиции ………………… ……………………………………..20 500 Накопленный износ………………………….. ……………………………………...2 500 Убытки от неоперационной деятельности………………………………………2 500 Денежные средства…………………………….. ………………………………………500 Оборудование (Основные средства) ………………………………………………..25 000 В случае покупки ценных бумаг с начисленными процентами за период до момента приобретения, но не выплаченными на день приобретения уплачивается продавцу помимо стоимости инвестиции еще и причитающиеся проценты за период, прошедший с момента их последней выплаты. При наступлении очередного срока выплаты покупатель получает их полностью за весь период. При этом полученные проценты распределяются между периодами до и после приобретения: часть, относящиеся к периоду до приобретения вычитается из стоимости инвестиции, а часть, относящиеся к периоду после приобретения отражается как доход. МСФО 25: Получаемые проценты, роялти, дивиденды и рента, возникшая в связи с инвестицией, обычно рассматривается как прибыль, являющаяся доходом от инвестиции. Однако в некоторых условиях такие поступления средств, представляют собой возмещение затрат, а не являются частью дохода. Например, в случае начисления невыплаченных процентов до приобретения 95 процентной инвестиции и поэтому включенных в цену, выплачиваемую за инвестицию, последующие поступления процентов распределяются между периодом до приобретения, и после приобретения; при этом часть до приобретения вычитается из стоимости приобретения. Такой же подход применяется, когда дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются из прибыли до приобретения. Если подобное распределение трудно осуществить, иначе чем произвольно, стоимость приобретения инвестиции обычно уменьшается на сумму получаемых дивидендов, только если они четко представляют собой возмещение части стоимости приобретения. Пример 6. Компания покупает облигации номинальной стоимостью 12 000 у.е. и заявленной процентной ставкой 10% 1 мая 2002 года за 12 400 у.е.. Проценты выплачиваются каждое полугодие. При наступлении очередного срока выплаты процентов – 30 июня 2002 года делается запись: 1 вариант ведения учета: Сумма процентов за 6 месяцев (12 000 х 0,1х 6/12) = 600 у.е.. Сумма дохода от процентов равна 200 у.е. = 600 – 400 Корреспонденции по: (а) покупки облигации с начисленными процентами: Долгосрочные инвестиции…………………………………………………………….12 400 Денежные средства………………………………………………………………………..12 400 (б) Получение процентов 30 июня 2002 года: Денежные средства ……………………………………………………………………… 600 Доход в виде процентов……………………………………………………………………. 200 Долгосрочные инвестиции…………………………………………………………………..400 2 вариант ведения учета: 1 мая - Отражение покупки инвестиции с начисленными процентами: Долгосрочные инвестиции………………………………………………………………12 000 Прочая дебиторская задолженность…………………………………………………….400 Денежные средства………………………………………………………………………….12 400 30 июня -Начисление процентного дохода: Проценты к получению (12 000х0,1х2/12) ………………………………………………200 Доход в виде процентов от инвестиций………………………………………………………200 1 июля – Поступление процентного дохода за весь период выплаты процента: Денежные средства………………………………………………………………………… 600 Проценты к получению……………………………………………………………………….200 Прочая дебиторская задолженность………………………………………………………400 Учет долговых ценных бумаг Основными видами долговых ценных бумаг являются облигации и казначейские векселя. Облигация – финансовый инструмент, представляющий собой форму задолженности эмитента, размещенный среди инвесторов. Облигации должны погашаться в определенный срок и требуют периодической выплаты процентов. Необходимо различать номинальную и рыночную процентную ставку. Номинальная процентная ставка – это ставка процентов, выплачиваемых держателям облигаций, основанная на номинальной стоимости облигации. Такая процентная ставка и сумма остаются фиксированными в течение всего срока займа. Рыночная процентная ставка – это ставка, основанная на суммах, выплачиваемых на инвестиционном рынке по облигациям с похожими условиями займа и риска. Рыночные процентные ставки колеблются изо дня в день. Поскольку компания не контролирует рыночные процентные ставки, очень часто на дату выпуска облигации возникает разница между рыночными и номинальными процентными ставками. Если рыночная процентная ставка выше номинальной, выпускаемая стоимость облигации будет ниже номинальной стоимости. В таком случае облигации выпускаются со скидкой (дисконт). С другой стороны, если рыночная процентная ставка меньше 96 номинальной, выпускаемая стоимость облигации будет выше номинальной. В этом случае облигации выпускаются с премией (надбавкой). Премия равна сумме превышения выпускаемой стоимости над номинальной. МСФО 25: Разность между стоимостью приобретения и стоимостью погашения инвестиции в долговые ценные бумаги (скидка или премия на приобретение) обычно амортизируется инвестором на протяжении периода от приобретения до наступления срока погашения, так чтобы на инвестицию получался постоянный доход. Амортизируемая скидка или премия кредитуются или дебетуются на доход так, как будто они представляют собой проценты и прибавляются к балансовой стоимости или вычитаются из балансовой стоимости ценной бумаги. Итоговая балансовая стоимость учитывается в качестве стоимости приобретения. Облигации, выпускаемые со скидкой Пример 7. Корпорация «Millenium» 1 января 2008 года выпускает 3 летные облигации на сумму 20 000 у.е. из расчета 6% годовых. Проценты выплачиваются 1 января и 1 июля каждого года. При рыночной процентной ставке 8% скидка по облигациям будет равна: Номинальная стоимость облигации………………………………..20 000 Минус: PVA (6 периодов по 4% от 600)….3145 PV (n=6, r=4%, 20 000)…………..15806……………....(18951) Итого ………………………………………………………..1049 Записи у эмитента Записи у инвестора Запись выпуска облигации со скидкой: 1 января Денежные средства ………………18951 Непогашенная скидка……………..1049 Облигации к оплате …………………..20 000 Списание облигационной скидки Отражение выплаты процентов: 1 июля Расходы по процентам ……………….775 Непогашенная скидка(1049/6)…….175 Денежные средства………………………..600 Запись покупки инвестиций: 1 января Долгосрочные инвестиции………..18951 Денежные средства……………..….18951 Списание облигационной скидки Отражение получения процентного дохода: 1 июля Денежные средства……………………600 Долгосрочные инвестиции……………175 Доход по процентам……………………..775 Облигации, выпущенные с премией Пример 8. Корпорация «Sodium» выпустила 3 летные облигации номинальной стоимостью 20 000 у.е. и получила за них 21 200 у.е.. Номинальная процентная ставка 6%. Проценты выплачиваются 1 января и 1 июля каждого года. Рыночная процентная ставка 4%. Запись выпуска облигации: Запись покупки инвестиции: 1 января 1 января Денежные средства……………… 21 200 Долгосрочные инвестиции…..……21 200 Непогашенная премия………….….……1 200 Денежные средства……………….…..21 200 Облигация к оплате……………….…..20 000 Списание облигационной премии: Получение процентного дохода: 1 июля 1 июля Расходы по процентам…..………….….400 Денежные средства ………………....600 Непогашенная премия (1 200/3 года/2)……….200 Долгосрочные инвестиции……………..200 Денежные средства……………………….600 Доходы по процентам…………………..400 Выпуск ценных бумаг со скидкой означает, что ценные бумаги эмитента не очень привлекательны для инвесторов, и поэтому эмитент согласен продавать свои ценные бумаги ниже номинальной стоимости. Выпуск ценных бумаг с премией характерен в случаях, когда инвесторы изза благоприятного финансового или иного имиджа эмитента приобретают его ценные бумаги дороже, чем номинальная их стоимость. Сумма скидок (премии) должно быть списана в течение срока, на который выпущены ценные бумаги. Как видно из примеров 5 и 6 списание премии производится кредитованием счетов краткосрочных и долгосрочных инвестиций, а скидки дебетованием этих же счетов, с тем, чтобы к моменту погашения облигаций, их балансовая стоимость соответствовала номинальной. Списание скидок (премии) производится в период начисления процентного дохода по ним. Сумма скидки (премии), 97 подлежащая списанию в данном отчетном периоде классифицируется как процентный доход или расход. Казначейские векселя - это краткосрочный долг правительства, обычно не имеющий установленного процентного дохода и выпускаемый со скидкой, являющейся процентным доходом по данному векселю. Пример 9. 1 марта компания приобрела за 6 500 у.е. казначейский вексель, срок платежа которой наступит через 120 дней, выплата составит 7 000 у.е.. Отражение в учете: Запись покупки инвестиции: 01 марта Краткосрочные инвестиции……………..………………………………… 6 500 Денежные средства …………………………..………………………………………..6 500 Погашение казначейского векселя: 30 июня Денежные средства………………………………………………………….7 000 Краткосрочные инвестиции…………………………………………………………6 500 Доходы по процентам ………………………………………………………………….500 Долевые ценные бумаги и их учет Долевые ценные бумаги представляют собой долю владения инвестора и включают в себя право приобрести или распоряжаться долями владения по установленной или определяемой цене. К долевым ценным бумагам относятся простые, привилегированные и другие акции. Именно к долевым ценным бумагам применяется правило, при котором выбирается метод учета инвестиции в зависимости от размера доли инвестиций в инвестируемой компании. В соответствии с принципами GAAP дается следующее определение существенного влияния и контроля: Существенное влияние – заметное воздействие на оперативную и финансовую политику эмитента, когда доля инвестиции инвестора составляют от 20% до 50%. Контроль – способность контролировать деловую и финансовую политику компании при условии владения более 50% акций эмитента. Размер доли Методы учета Особеннос ти учета и отчетности Инвестиции, не позволяющие установления контроля и не оказывающие существенное влияние Инвестиции позволяющие оказать существенное влияние, но не контроль Инвестиции, позволяющие установить контроль До 20% От 20% до 50% Более 50% Метод наименьшей из себестоимости и рыночной стоимости Метод себестоимости учет инвестиции по себестоимости при покупке и периодическая переоценка с целью отражения рыночной стоимости; использование контрарного счета «Поправки (резерв) на уменьшение стоимости долгосрочных инвестиций»; использование контрпассивного счета «Нереализованные прибыли и убытки от переоценки инвестиции». Метод пропорционального распределения прибыли (долевого участия) Учет приобретения инвестиции по себестоимости; Запись доли прибыли на дебет счета «Долгосрочные инвестиции» кредит счета «Прибыли и убытки от инвестиции»; Кредитование счета «Долгосрочные инвестиции» при получении дивидендов. Метод покупки Составление консолидирова нной отчетности; Учет доли меньшинства. В зависимости от доли владения различается методика осуществления учетных действий. Так, при владении менее чем 20% акционерного капитала инвестиции отражаются в учете по методу себестоимости, означающий учет инвестиций по фактической сумме затрат и получения дивидендов. Данный метод предполагает оценку приобретенных акций по их покупной стоимости или рыночной цене в зависимости оттого, что ниже. Периодически определяется рыночная стоимость инвестиций и сопоставляется с себестоимостью. Если рыночная стоимость ниже себестоимости, разница записывается в кредит 98 счета «Поправки на уменьшение стоимости инвестиций» с дебетованием счета «Нереализованные убытки по инвестициям» раздела «Собственный капитал». В случае если падение цены акции продолжается, счет «Нереализованные убытки» закрывается счетом «Свода доходов и расходов» или «Нераспределенной прибыли». Если рыночная стоимость превышает себестоимость при использовании метода учета по рыночной стоимости, счет поправки прибавляется к Долгосрочным инвестициям, а Нереализованные прибыли и убытки появляются как добавление к собственному капиталу. Пример 10. 1 октября 2008 года корпорация «Абр» приобрела 5 000 акций корпорации «Зар», составляющий 10% ее акционерного капитала по цене 4 у.е. за акцию; 4 000 акций корпорации «Хон», составляющий 8% ее акционерного капитала по цене 6 у.е. за акцию. 31 декабря 2008 года сложились следующие цены на активном рынке ценных бумаг: за акцию компании «Зар» давали 4,20 у.е., а за акции компании «Хон» - 5,00 у.е.. 1 марта 2009 года компания продала 2 000 акции компании «Зар» по цене 3,80у.е. за акцию. 1 мая 2009 года получено дивиденды по акциям компании «Хон» в размере 0,25 у.е. за акцию. 31 декабря 2009 года цены на активном рынке ценных бумаг сложились следующим образом: компании «Зар» - 4,10 у.е. за акцию, компания «Хон» – 5,25у.е. за акцию. Бухгалтерские записи для отражения данных операций выглядят так: 1 октября 2009 года. Приобретение инвестиций: Долгосрочные инвестиции………………………………………………………………44 000 Денежные средства………………………………………….………………………………..44 000 Расчет суммы котировок: Компания Зар Хон Количество акций Рыночная стоимость одной акции Суммарная рыночная стоимость Стоимость приобретения акций 5 000 4 000 4,20 5,00 21 000 20 000 41 000 20 000 24 000 44 000 Стоимость приобретения – рыночная стоимость = 44 000 – 41 000 = 3 000 у.е.. 31 декабря 2008 года. Учет котировок: Нереализованные убытки по долгосрочным инвестициям………………………..3 000 Поправка на уменьшение стоимости инвестиций…………………………………………3 000 1 марта 2009 года. Отражение реализации инвестиции: Денежные средства ………………………………………..…………………………..7 600 Убытки от реализации ценных бумаг…………………………………………………..400 Долгосрочные инвестиции………………………………….…………………………………8 000 1 мая 2010 года. Получение дивидендов: Денежные средства…………………………………………..………………………..1 000 Доходы по дивидендам……………………………………………………………………….1 000 Расчет суммы котировок на 31 декабря: Компания Зар Хон Количество акций Рыночная стоимость одной акции Суммарная рыночная стоимость Стоимость приобретения акций 3 000 4 000 4,10 5,25 12 300 21 000 33 300 12 000 24 000 36 000 Стоимость приобретения – рыночная стоимость= 36 000- 33 300 =2 700 3 000 – 2 700 = 300 31 декабря 2010 года. Учет котировок: Поправка на уменьшение стоимости инвестиции ………………………………….300 Нереализованные убытки от реализации инвестиции………………………………….300 В день объявления дивидендов эмитентом дивидендный доход отражается в учете по дебету счета «Дивиденды к получению» и кредиту счета «Доход от дивидендов». В случае если 99 получаемые дивиденды больше чем пропорциональная доля прибыли инвестора, они учитываются как возврат капитала, а не как доход от инвестиций. Пример 11. 1 января 2009 года компания «Мустанг» приобрела 10 % акций компании «Мачо» с правом голоса на сумму 25 000 у.е. Чистая прибыль компании «Мачо» за 2009 год составила 50 000 у.е., а было выплачено дивидендов в сумме 75 000 у.е. Эти операции инвестором отражаются в учете следующим образом: 1 января. Запись приобретения инвестиций: Долгосрочные инвестиции……………………………………………..………………..25 000 Денежные средства…………………………………………………………………………..25 000 В день объявления дивидендов: Дивиденды к получению……………………………………………………………….…..7 500 Доходы от инвестиций………………………………………………………………………5 000 Долгосрочные инвестиции……………………………………………….………………….2 500 В день получению дивидендов: Денежные средства………………………. ………………………………………………7 500 Дивиденды к получению……………………………………………………………………....7 500 При владении от 20% до 50% акционерного капитала эмитента используется метод пропорционального распределения прибыли. Этот метод подразумевает включение инвестором в свои отчеты соответствующей доли прибыли и убытков эмитента, поскольку такие инвестиции производятся не только для получения дивидендов. Пример 12. Компания «Сано» 1 января 2008 года приобрела 30% голосующих акций компании «Мираж» за 27 000 у.е. В течение года компания «Мираж» объявила 60 000 у.е. чистой прибыли и выплатила дивиденды в сумме 20 000 у.е. Регистрация этих операций в учете выглядит так: (а) Осуществление инвестиций в компанию «Мираж»: Долгосрочные инвестиции………………………………………………………………27 000 Денежные средства……………………………………………………………..…………..27 000 (б) Признание прибыли: Долгосрочные инвестиции …………………………………………………………….18 000 Прибыли и убытки…………………………………………………………….…..……….18 000 Расчет: 30% х 60 000 = 18 000 у.е. (в) Получение дивидендов: Денежные средства ………………………………………………………………………6 000 Долгосрочные инвестиции……………….……………………………………..…………..6 000 Расчет: 30% х 20 000 = 6 000 у.е. Сальдо счета «Долгосрочные инвестиции» после регистрации этих операций составит 39000 у.е. Долгосрочные инвестиции Инвестиции Доля прибыли Сальдо 27 000 18 000 39 000 Получение дивидендов 6 000 Предположим, что компания «Мираж» в 2009 году получила убытки в размере 150 000 у.е.. Дивиденды не были объявлены. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом: (г) Отражение доли убытка: Прибыли и убытки…………………………………………………………………..45 000 Долгосрочные инвестиции…………………………………………………………………45 000 Как видно, сальдо счета «Долгосрочные инвестиции» становится минусовым (кредитовым). Оставшаяся сумма доли компании «Сано» в убытках компании «Мираж» – 6 000 (39 000 - 45 000) учитывается на забалансовом счете до момента покрытия чистой прибылью. В случае принятия 100 дополнительных обязательств по договору, оставшуюся сумму убытка компания «Сано» отражает как обязательство. Прибыли и убытки ……………………..……………………………………………6 000 Прочие обязательства…………………………………………………..………………….6 000 В случае приобретения инвестором более 50% голосующих акций, компания инвестор определяется как головное (материнское), а инвестируемое предприятие как дочернее и их финансовая отчетность консолидируется. При консолидации баланса соответствующие статьи отчетов материнского и дочернего предприятия объединяются, а некоторые операции между ними исключаются, чтобы избежать повторного счета. Учет переоценки инвестиций Когда краткосрочные инвестиции переоцениваются до справедливой (рыночной) стоимости, то в интересах соблюдения последовательности вырабатывается политика частоты переоценок. Пример 13. Компания «Шарбат» владеет следующими ценными бумагами: Компан ия Кол-во акций Стоимость приобретения акции Справедлива я (рыночная) стоимость акции Всего затрат на приобретение у.е. 31 дек. 2008г. Общая рыночная стоимость в у.е. Повышение (понижение) рыночной стоимости «Зар» «Азм» «Мир» 100 200 300 20 15 50 25 20 40 2 000 3 000 15 000 20 000 2 500 4 000 12 000 18 500 500 1000 (3 000) (1 500) Использование метода оценки по наименьшей из стоимости приобретения и справедливой (рыночной) стоимости показывает, что стоимость портфеля акций должна быть уменьшена на 1 500 у.е., с 20 000 у.е. до 18 500 у.е., при этом стоимость акций компании «Зар» и «Азм» увеличилась на 1 500 у.е., а стоимость акций компании «Мир» уменьшилось на 3 000 у.е.. Проводка, необходимая в конце 2008г.: 2008 г. 31 декабря: Убытки по краткосрочным инвестициям……………………………………………1 500 Краткосрочные инвестиции………………………………………………………………..1 500 Если компания «Шарбат» продаст все ранее приобретенные акции 1 января 2009г., то она получит за них 18 500 у.е. и это в случае, если рыночная стоимость не изменится 31 декабря 2008г. Теперь предположим, что в 2009г. компания «Шарбат» продала переоцененные акции компании «Азм» за 5 000 у.е., т.е. на 2 000 у.е. дороже по сравнению с ценой приобретения. Это будет отражено следующей записью: Денежные средства…………………………………………………………………..…5 000 Краткосрочные инвестиции………………………………………………………………3 000 Доход от продажи инвестиции……….………….……………………………………….2 000 Таким образом, компания, учитывающая краткосрочные инвестиции по рыночной стоимости, должна утверждать и последовательно применять политику учета увеличения или уменьшения балансовой стоимости, признаваемой в качестве дохода или расхода, либо отражать в учете в соответствии с п.32 МСФО 25: Увеличение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценке инвестиций, должно кредитоваться на счет собственного капитала в качестве результата переоценки. Степень, в которой уменьшение балансовой стоимости компенсирует предыдущее увеличение, для одной и той же инвестиции, которое было кредитовано на счет результата переоценки, а впоследствии не было ни восполнено, ни использовано, должно дебетоваться против этого результата переоценки. Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода. Увеличение при переоценке, непосредственно связанное с предыдущим 101 уменьшением балансовой стоимости той же самой инвестиции, признанным в качестве расхода, должно кредитоваться на счет дохода на сумму, компенсируемой ранее учтенное уменьшение. Как было выше сказано, долгосрочные инвестиции могут быть учтены по переоцененной стоимости. Для переоценки долгосрочных инвестиций необходимо: определить периодичность переоценки; одновременно переоценивать долгосрочные инвестиции одного вида. Сумма дооценки долгосрочных инвестиций относится на увеличение собственного капитала. При снижении стоимости инвестиций уменьшение производится за счет суммы дооценки той же инвестиции. При отсутствии (недостаточности) суммы дооценки одной и той же инвестиции снижение ее стоимости относится на убыток. Сумма дооценки инвестиции, стоимость которой ранее была снижена, относится на увеличение собственного капитала после погашения убытка от той же инвестиции. Увеличение балансовой стоимости от переоценки, непосредственно связанное с предыдущим уменьшением балансовой стоимости той же инвестиции отнесенным на расход, отражается в отчете о прибылях и убытках как доход в пределах компенсирующих предыдущее уменьшение. Сумма увеличения, превышающая уменьшение балансовой стоимости, признанное как расход, относится на собственный капитал как доход от переоценки. Когда долгосрочные инвестиции теряют часть своей стоимости, т.е., происходит процесс необратимого снижения стоимости инвестиций, балансовая стоимость этих инвестиций будет пересмотрена. Необратимое снижение стоимости долгосрочных инвестиций признается как расход периода, в котором оно произошло. Необратимое снижение стоимости инвестиций определяется и учитывается для каждой инвестиции отдельно. Снижение стоимости инвестиции признается, когда инвестор не имеет уверенности в получении всех выплат от эмитента. В Казахстане период необратимого снижения установлен в пять лет. Если в течение этого периода стоимость инвестиций непрерывно снижается, то пересматривают балансовую стоимость этих долгосрочных инвестиций. При этом принимается во внимание риски связанные с инвестицией и величина доли инвестора в инвестируемом субъекте. Риски, связанные с инвестицией Капитальный Временный Юридический Реализации Рыночный Кредитный (деловой) Процентный Валютный Общий риск на все вложения в ценные бумаги, риск того, что инвестор не может в целом высвободить, вернуть свои инвестиции без потерь. Риск, связанный с покупкой или продажей ценной бумаги в неподходящее время, неизбежно влекущий за собой потери. Риск того, что в соответствии с действующим законодательством требуется перерегистрация выпуска ценных бумаг, изменение условий или замена эмиссии, или, эмиссия считается недействительной. Риск, связанный с возможностью потерь при реализации ценных бумаг. Риск потерь от снижения рыночной стоимости в связи с общим падением цен на рынке. Риск несостоятельности (неплатежеспособности) эмитента Риск потерь в связи с изменением процентных ставок на активном рынке. Риск, связанный с инвестициями в ценные бумаги в инвалюте. Руководство компании списывает стоимость актива до текущей стоимости, за исключением тех случаев когда по его мнению существуют доказательства того, что обстоятельства, приведшие к снижению стоимости, могут измениться в течении срока владения инвестицией. Необратимое снижение стоимости инвестиций может объяснятся фундаментальными изменениями в экономических и иных факторах, влияющих на финансовые результаты инвестируемого субъекта. К 102 таким изменениям могут относиться: изменения в политической и юридической обстановке; изменения в уровне спроса на продукцию и товары инвестируемого субъекта; структурные изменения в отрасли деятельности эмитента; изменения в финансовом положении эмитента46. Выбытия и перевод финансовых инвестиций При выбытии финансовых инвестиции: разница между полученным доходом от продажи и балансовой стоимостью, за вычетом расходов, признается как доход или расход; суммы любого дохода от переоценки инвестиций, учитываемый на счете «Дополнительно оплаченный капитал» переводится в доход в отчете о прибылях и убытках, либо может быть прибавлен непосредственно к нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе, (при этом нужно последовательно придерживаться выбранного метода). Пример 14. Предположим, что АООТ «Садаф» реализует долгосрочные инвестиции на сумму 30тыс. у.е.. Балансовая стоимость данных инвестиций на момент реализации 10 тыс. у.е., предыдущая переоценка в сторону увеличения была на сумму 2 тыс. у.е.. В соответствии с принятой учетной политикой сумма переоценки, учитываемая на счете «Дополнительно оплаченный капитал», в результате выбытия инвестиций признается как доход отчетного года. Инвестиции списываются с баланса по стоимости 10 тыс. у.е.. Бухгалтерская проводка, отражающая реализацию данных инвестиций, будет следующей: Денежные средства…………………………………………………..………………..30 000 Дополнительно оплаченный капитал…………………………….………………….2 000 Доход от продажи инвестиций…………………………………………….……………..20 000 Долгосрочные инвестиции…………………………………………………………………10 000 Нераспределенная прибыль………………………………………………………………….2 000 Если инвестиция была текущим активом, учитываемым на основе портфеля по наименьшему значению из стоимости приобретения и рыночной стоимости, прибыль или убыток от реализации должны быть основаны на стоимости приобретения. Если инвестиция была ранее переоценена или была оценена по рыночной стоимости, и увеличение было отнесено на доход от переоценки (собственный капитал), то возможны два способа: а) либо кредитование суммы дохода от переоценки на доход от реализации с отражением в Отчете о прибылях и убытках; б) либо перенос суммы дохода от переоценки на нераспределенную прибыль. Когда акции продаются, разница между ценой реализации и ценой приобретения отражается в учете и в Отчете о прибылях и убытках. Сумма полученных дивидендов по таким инвестициям записывается по дебету счета “Денежные средства” и кредиту счета “Доход от дивидендов”. Пример 15. Предположим, что 8 декабря компания «Метеор» продает 3 000 акций корпорации «Tajiktel». Эти акции были приобретены по цене 12 у.е. за акцию, включая комиссионные брокера за услуги. Продажа этих акций по цене 9 у.е. за акцию (без комиссионных брокера) отражается следующим образом: 08 декабря: Денежные средства …………………………………………………………………27 000 Убытки от продажи инвестиций…….……………………………………………..9 000 Долгосрочные инвестиции………………………………………………………………36 000 46 Стандарты бухгалтерского учета. Методические рекомендации. Генеральный план счетов. Алматы. «Раритет» 2000г. стр. 74. 103 Перевод долгосрочных инвестиций, переклассифицированных в краткосрочные инвестиции, осуществляется по: наименьшему значению из стоимости приобретения и балансовой стоимости, если краткосрочные инвестиции учитываются по наименьшей оценке из стоимости приобретения и рыночной стоимости. Если инвестиции ранее были переоценены, любой оставшийся результат от переоценке сторнируется. Пример 16. Портфель долгосрочных инвестиций АО «Сомон» на момент перевода их в категорию краткосрочных состоит из: Акции АО «Зебар» Акции АО «Зафар» Итого: Стоимость приобретения, тыс. у.е. 500 300 800 Балансовая стоимость, тыс. у.е. 550 350 900 АО «Сомон» свои долгосрочные инвестиции учитывает по себестоимости с учетом переоценки. Ранее произведенная сумма переоценки отражена по кредиту счета «Дополнительно оплаченный капитал» на сумму 100 тыс. у.е.. Краткосрочные инвестиции учитываются по наименьшей из себестоимости и справедливой рыночной стоимости. При переводе долгосрочных инвестиции в категорию краткосрочных они оцениваются по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости. Балансовая стоимость, тыс. у.е.. 500 300 800 Акции АО «Зебар» Акции АО «Зафар» Итого: Сумма 100 тыс. у.е. признается как доход отчетного периода. балансовой стоимости, если краткосрочные инвестиции учитываются по справедливой рыночной стоимости. Если изменение в рыночной стоимости краткосрочных инвестиций включается в доход, любой остающиеся результат переоценки должен переводиться в доход. Пример 17. На основании пример 16 при переводе долгосрочные инвестиции оцениваются балансовой стоимости на момент перевода: по Балансовая стоимость, тыс. у.е. Акции АО «Зебар» 550 Акции АО «Зафар» 350 Итого: 900 Ранее произведенная сумма переоценки 100 тыс. у.е. будет отнесена на доходы за отчетный период. МСФО 37: Инвестиции, переклассифицированные из краткосрочных в долгосрочные, должны переводится каждая по отдельности по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости, или по рыночной стоимости, если они раньше были учтены по этой стоимости. Пример 18. Портфель краткосрочных инвестиций компании «Алмос» на момент перевода состоит из: Стоимость приобретения, тыс. у.е.. Акции АО «Зико» Акции АО «Пеле» Акции АО «Зидан» Итого: 50 30 20 100 Рыночная стоимость, тыс. у.е. 30 20 40 90 В случае использования оценки по наименьшей из стоимости приобретения и рыночной стоимости, балансовая стоимость будет: 104 Балансовая стоимость, тыс. у.е. Акции АО «Зико» 30 Акции АО «Пеле» 20 Акции АО «Зидан» 20 Итого: 70 Сумма в размере 30 тыс. у.е. признается как расход. В случае использования оценок по текущей стоимости, балансовая стоимость будет равна: Балансовая стоимость, тыс. у.е. Акции АО «Зико» 30 Акции АО «Пеле» 20 Акции АО «Зидан» 40 Итого: 90 Сумма в размере 10 тыс. у.е. признается как расход. Инвестиции в недвижимость Инвестиционная собственность - это временные инвестиции в земельные участки, здания, не предназначенные для использования самим субъектом, а удерживаемые им в целях получения дохода. Под термином инвестиционная собственность не понимаются основные средства, или товароматериальные запасы. Исключением являются компании, специализирующие на операциях с недвижимостью – на их балансе объекты недвижимости учитываются как товароматериальные запасы. В соответствии с МСФО 25 компании, имеющие инвестиционную собственность, должны: (а) отражать ее как имущество в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»; или (б) учитывать ее как долгосрочные инвестиции. Однако, в МСФО 40 «Инвестиционная собственность»: практически по иному определяется инвестиционная собственность. Инвестиции в недвижимость – недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансируемой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для: производства или поставки товаров, оказания услуг, для административных целей; или продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. МСФО 40 устанавливает, что в качестве учетной политики компании следует выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по фактическим затратам на приобретение, и применять данную политику ко всей инвестиционной собственности.47 Раскрытие информации в финансовых отчетах В Отчете о прибыли и убытках обязательно должны быть включены следующие статьи: (a) инвестиционный доход, возникающий от: (i) процентов, роялти, дивидендов и арендной платы по долгосрочным и краткосрочным инвестициям; (ii) прибылей и убытков от выбытия краткосрочных инвестиций; (iii) нереализованных прибылей и убытков от переоценки краткосрочных инвестиций, учтенных по рыночной стоимости; и (iv) уменьшений рыночной стоимости и восстановление таких уменьшений, требуемых для представления краткосрочных инвестиций по наименьшему из двух значений: стоимости приобретения и рыночной стоимости; (b) уменьшение балансовой стоимости, за исключением временных снижений стоимости долгосрочных инвестиций, и возмещения таких сокращений; и (c) прибыли и убытки от выбытия долгосрочных инвестиций. 47 См. пункт 24 МСФО 40 «Инвестиционная собственность». 105 Раскрытию в финансовых отчетах подлежит следующая информация: (a) учетная политика для: (i) определения балансовой стоимости инвестиций; (ii) отражения изменений в рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, учтенных по рыночной стоимости; и (iii) отражения результата переоценки при продаже инвестиции, прошедшей переоценку; (b) значительные суммы, включенные в доход, полученные в виде: (i) процентов, лицензионных выплат, дивидендов и ренты на долгосрочные и краткосрочные инвестиции; (ii) прибылей или убытков от выбытия краткосрочных инвестиций; и (iii) изменений в стоимости таких инвестиций; (c) рыночная стоимость рыночных инвестиций, если они учтены в балансе не по рыночной стоимости; (d) справедливая стоимость инвестиционной собственности, если она учитывается в качестве долгосрочных инвестиций и не отражается по справедливой стоимости; (e) значительные ограничения на реализуемость инвестиций или перевод дохода и выручки от реализации; (f) для долгосрочных инвестиций, учтенных по переоцененной стоимости: (i) политика определения регулярности проведения переоценки; (ii) дата последней переоценки; и (iii) основа переоценки и факт привлечения внешнего оценщика; (g) изменения в сумме дооценки за период, и характер этих изменений; и (h) для предприятий, чья основная деятельность заключается в содержании инвестиций, анализ инвестиционного портфеля. Следующие раскрытия информации могут представляться с тем, чтобы помочь пользователям понять финансовую отчетность: (a) анализ долгосрочных инвестиций по категориям; (b) директорская оценка справедливой стоимости нерыночных инвестиций; (c) в случае нерыночных инвестиций, метод оценки стоимости, использованный для сравнения со стоимостью приобретения, где это применимо; (d) сумма любых предыдущих результатов переоценок, которая относится к выбывшим в течение года инвестициям, и которая ранее была распределена в виде дивидендов или конвертирована в акционерный капитал; и (е) подробности о любой отдельной инвестиции, которая представляет собой значительную часть активов отчитывающегося предприятия. Нормативные документы и рекомендуемая литература: 11. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. 12. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 13. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 14. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 15. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 16. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001. 17. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы, 1999. 18. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324. 106 19. Мюллер Герхард Г. и др. Учет международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М.: Финансы и статистика, 1996. –136г. 20. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М: Юнити, 1999. 663с. 21. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997. – 496с. 22. Хендрексен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 23. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика, 1996. 24. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York – 1993. 1314p. 25. B. E. Needles, H.R. Anderson, J. C. Caldwell, Sh. K. Mills. Principles of Accounting. Sixth Edition. – Houghton Mifflin Company. Boston. 1996 26. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5 Задания для самопроверки Задание 1. Оценка инвестиций Компания «Zarina Ltd» имеет на 31 декабря 2008 года нижеследующие ценные бумаги в портфеле краткосрочных инвестиций. Для оценки своих краткосрочных инвестиций компания использует наименьшую из стоимости приобретения и рыночной стоимости. Портфель содержит десять ценных бумаг, и они делятся на три группы. К группе А относятся акции компании «Madina», к группе В – акции компании «Munira» и к группе С – акции компании «Zumrad». Акции Группа А А А Стоимость приобретения 15 000 10 000 10 000 Рыночная стоимость 15 000 12 000 7 500 1 2 3 Итого 4 5 6 Итого 7 8 9 10 Итого Всего В В В 9 000 7 000 5 000 8 000 9 000 6 000 С С С С 6 000 8 000 7 500 5 500 8 000 9 000 8 500 7 500 Наименьшая из стоимости приобретения и рыночной стоимости Основываясь на стоимость приобретения или рыночную стоимость, определите правильные остатки краткосрочных инвестиций, чтобы показать их в бухгалтерском балансе, используя следующие методы: по наименованиям по группам по полному портфелю На какую сумму будет корректироваться стоимость приобретения ценных бумаг по каждому из трех методов? а. б. в. Задание 2. Учет инвестиции Компания «Деваштич» имея излишки денежных средств, инвестирует их в ценные бумаги. Исходя из нижеперечисленных операций, составьте необходимые бухгалтерские проводки: 1. 5 ноября 2008 г. компания приобрела облигации через некоторое время после ее эмиссии. Ее 107 номинальная стоимость 10 000 у.е.. «Деваштич» заплатила эту сумму плюс проценты в размере 500 у.е., начисленные на ценную бумагу с момента ее эмиссии и 250 у.е. комиссионных брокеру. Общая сумма выплаты – 10 750 у.е.. Срок погашения ценной бумаги 1 октября 2009 г. Дт……………………………………………………….. Дт……………………………………………………….. Кт…………………………………………………………………. 2. Является ли облигация краткосрочной или долгосрочной? 3. Компания «Деваштич» учитывает свои текущие инвестиции по справедливой рыночной стоимости, а долгосрочные инвестиции – по стоимости приобретения. На 31 декабря 2008 г. рыночная стоимость этой облигации была 9 500 у.е. Сделайте, если это необходимо, проводку для отражения изменения рыночной стоимости. Дт…………………………………………………………. Кт…………………………………………………………………. 4. Компания «Деваштич» продала ценную бумагу 31 марта 2009г. и получила за нее 11 250 у.е. «Деваштич» надлежащим образом начислила проценты на дату продажи в размере 1 600 у.е., и они были включены в сумму, полученную от покупателя. Отразите операцию по реализации. Дт ……………………………………………………………. Кт ………………………………………………………………………. Кт……………………………………………………………………….. Кт……………………………………………………………………….. 5. 1 апреля 2009 г. «Деваштич» используя часть этих денег, приобрела облигацию номинальной стоимостью 12 000 у.е. с процентной ставкой 10%. Однако, «Деваштич» заплатила продавцу 13 400 у.е., т.к. с тех пор, как была выпущена эта ценная бумага, процентные ставки упали, и по другим новым ценным бумагам предлагались процентные ставки намного ниже. Других затрат, связанных с покупкой, не было, и покупка не включала начисленных процентов, т.к. продавец только что получил регулярную процентную выплату в день продажи. Срок погашения ценной бумаги 1 декабря 2010 г. Отразите покупку этой ценной бумаги. Дт…………………………………………………………. Кт…………………………………………………………………. 6. Относится ли эта инвестиция к краткосрочным или долгосрочным? 7. Если «Деваштич» ожидает изменений процентной ставки и, следовательно, намеревается продать ценную бумагу в течение следующих шести месяцев для получения прибыли, будет ли она являться краткосрочной или долгосрочной? 8. Если ценная бумага классифицируется как долгосрочная, и ее рыночная стоимость 31 декабря 2009г. составляет 14 000 у.е. , как будет учитываться в журналах это изменение стоимости? 9. Отразите ежемесячную проводку, связанную: а) со списанием надбавки по ценной бумаге. Дт…………………………………………………………. Кт…………………………………………………………………. б) с начислением процентов Дт…………………………………………………………. Кт…………………………………………………………………. 10. Какова балансовая стоимость ценной бумаги на 31 декабря 2009г.? 11. Какова сумма начисленных процентов? 12. Какова балансовая стоимость ценной бумаги на 1 декабря 2010 г.? 13. Какова дебиторская задолженность, при условии выплаты процентов на 31.12.2009 года? 14. «Деваштич» не продает облигацию до срока погашения. Отразите получение процентов и сумму погашения. Дт…………………………………………………………. Кт…………………………………………………………………. 108 Задание 3. Учет инвестиций На 31 декабря 2008 года в пробном балансе компания «Себзор» имеются следующие остатки по финансовым инвестициям: Акции компании «Фируз» 15 000 у.е. Акции компании «Самад» 7 500 у.е. Акции компании «Сайёд» 2 500 у.е. Выкупленные собственные акции 150 000 у.е.. В течении 2008 года компания инвестировала свободные денежные средства в акции различных компаний: - 3 000 акции компании «Фируз» по 5 у.е. за акцию, что составляет 40% акционерного капитала этой компании. По результатам работы за 2008 год компания «Фируз» получила чистую прибыль в размере 20 000 у.е. и в декабре объявила дивиденды по 2 у.е. на акцию. - 2 500 акции компании «Самад» по 3 у.е. за акцию (35% капитала). По результатам работы за 2008 год получен убыток в сумме 25 000 у.е. - 1 000 акции компании «Сайёд» по 2,50 у.е. за акцию (15% капитала). По результатам работы за 2008 год получена прибыль в сумме 12 000 у.е. и в декабре объявлены дивиденды 1,20 у.е. на акцию. - В 2008 году компания выкупила у своих акционеров часть собственных акций в количестве 3 000 штук. Рыночная стоимость акций на момент приобретения составила 50 у.е. за акцию. Бухгалтер отразил в учете это приобретение как долгосрочную инвестицию. Сделайте корректирующие проводки по данным операциям. Задание 4. Облигации. А. Корпорация «Камила» 1 января 2008 года приобретает 5 летные облигации на сумму 40 000 у.е. из расчета 12% годовых. Проценты выплачиваются 1 января и 1 июля каждого года. При рыночной ставке 14% чему равна скидка по облигациям? Отразите приобретение долговой ценной бумаги. Отразите ежемесячное начисление процентов и получение процентного дохода 1 июля 2009г. Б. Компания 1 апреля 2009 года приобрела за 8 020 у.е. беспроцентную облигацию, номинальная стоимость которой составляет 10 000 у.е. Срок погашения облигации 1 октября 2010 года. Сделайте необходимые корректирующие проводки на 31 декабря 2009 года. Задание 5. Долговые ценные бумаги 1 мая 2008 года компания «Амир» приобрела 10% акции АО «Марат» в количестве 2000 штук с целью перепродажи. Затраты на приобретение составили 60 000 у.е.. Номинальная стоимость акции равна 25 у.е.. Компания «Амир» в течение 2008 года реализовала часть приобретенных акции следующим образом: - в августе были проданы 400 штук акции по цене 50 у.е. за акцию; - в декабре – 600 штук на общую сумму 24 000 у.е. При этом в начале января 2009 года АО «Марат» объявила дивиденды по своим акциям по 3 у.е. за акцию с выплатой в апреле. Отразите в учете проводки, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг. Задание 6. Корпорация «Амина» имела свободные денежные средства и в целях их инвестирования долго следила за котировками ценных бумаг на рынке. «Амине» приглянулось компания «Звезда Азии», и после изучения публикованных финансовых отчетов этой компании и получения консультации опытных брокеров фондового рынка, решила приобрести акции «Звезда Азии». Всего было приобретено 800 штук акции по цене 120 у.е. за акцию при номинальной стоимости 100 у.е. Услуги брокеров обошлись за 1000 у.е. Компания «Звезда Азии» объявила на момент покупки – 10 января дивиденды в размере 20 у.е. за акцию, выплачиваемое после 15 марта. Требуется: составить бухгалтерские проводки, отражающие: - операцию по приоб ретению акций; - получение дивидендов. «Амина» отражает свои долгосрочные инвестиции по рыночной стоимости. Стоимость акции «Звезда Азии» было определена на: - 30 июня в сумме 135 у.е. за акцию; - 31 января в сумме 125 у.е. за акцию. Отразите результаты переоценки инвестиций. 109 Обязательства Цели изучения Определение обязательств Оценка обязательств Признание обязательств Классификация обязательств Учет текущих обязательств Учет долгосрочных обязательств Облигации Долгосрочные векселя и закладные Учет затрат по займам Раскрытие в финансовых отчетах Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения В процессе освоения материала Вы должны приобрести представление о сущности обязательств, о видах обязательств и методах их учета. Изучая данную тему, Вы должны знать и уметь следующее: правильно классифицировать обязательства на текущие (краткосрочные) и долгосрочные; дать определение текущим и долгосрочным обязательствам и описать их оценку; различать условные, будущие, текущие и иные обязательства, описать критерии их раскрытия или представления в финансовых отчетах; вести учет затрат по займам; соответствующим образом составлять бухгалтерские проводки по операциям, затрагивающим обязательства. Определение обязательств Обязательство (liabilities) - это текущая задолженность компании, возникающее из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды. В некоторых литературных источниках приводятся следующее определение обязательств: «Обязательство- это обязанность лица(должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выплатить деньги, выполнить работу и др., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника выполнения его обязанностей». В более простом смысле, обязательства – это претензии третьих лиц на экономические ресурсы компании. Основные критерии определения обязательств: наличие события или операций в прошлом, вызвавшее обязательство; урегулирование обязательств приведет обязательно к оттоку активов, или, к оказанию услуг; бесспорный характер обязательств; точность и измеряемость обязательств. В бухгалтерском учете необходимо различать: момент возникновения обязательств; оценку обязательств; классификацию обязательств. Момент возникновения – обязательства регистрируются только тогда, когда возникает задолженность по нему. 110 В случае принятия обязательств, оно должно быть немедленно признано и занесено в бухгалтерские записи. Возникновение обязательств Примеры Свершение финансово-хозяйственных операций, приведшие к появлению долга или обязанности действовать или выполнять что-либо определенным образом. Результат операций и других событий прошлых периодов. Следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Из нормальной деловой практики, обычая и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости. Приобретение товаров и пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности, а получение кредита ведет к возникновению обязательств вернуть его. Другие случаи. Суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги, уплата налогов. Если компания принимает решение устранить неисправности в своей продукции, даже когда очевидно, что они возникли после истечения гарантийного срока эксплуатации, суммы предполагаемых затрат в отношении уже проданных товаров являются обязательствами. Предприятие, основываясь на информации о ежегодных покупках клиентов, может также признать переплаты в будущих периодах в качестве обязательств; в этом случае продажа товаров в прошлых периодах является операцией, приведшей к возникновению обязательства. Оценка обязательств Оценка обязательств – кредиторская задолженность оценивается суммой денег, необходимой для оплаты долга, или стоимостью активов, необходимых представить. Сумма обязательств равна текущей стоимости всех будущих денежных выплат (или денежных эквивалентов неденежных активов и услуг), дисконтированных по процентной ставке в соответствии с сопутствующим риском. Обязательства в большинстве случаев включают в себя основную сумму долга и проценты по нему. Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства предприятия приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда предприятие заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например, наличие значительного штрафа, практически не оставляют предприятию возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне. Погашение текущего обязательства обычно связано с отказом предприятия от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Погашение текущего обязательства может осуществляться несколькими способами, например: (a) выплатой денежных средств; (b) передачей других активов; (c) предоставлением услуг; (d) заменой одного обязательства другим; или (e) переводом обязательства в собственный капитал. Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав (см. МСФО «Принципы»). Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью 111 приближения. Некоторые предприятия обозначают эти обязательства как провизии. В некоторых странах подобные провизии не рассматриваются как обязательства, поскольку концепция обязательства определяется узко, так что включает только суммы, которые могут быть установлены без использования оценочных значений. Таким образом, когда провизия связана с текущим обязательством и отвечает остальным деталям определения, она является обязательством, даже если ее сумма должна быть оценена. Примером выступает провизии на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам и провизии на покрытие пенсионных обязательств. Иногда трудно измерять сумму обязательства. Операция, вызвавшая обязательство, обычно обеспечивает и базу для измерения его суммы. Сумма обязательств напрямую должен быть связан с его причиной. Признание обязательств Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. На практике обязательства по договорам, которые в равной пропорциональной степени не выполнены (например, обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным), как правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные обязательства могут соответствовать определению обязательств, и, если в конкретных условиях они удовлетворяют критерию признания, то могут быть признаны. В подобных ситуациях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих активов или расходов(МСФО «Принципы» с.91). Обязательство признается в день ее возникновения. Операция, вызывающая обязательство, обычно определяет дату возникновения обязательства. Однако, иногда дата признания обязательства весьма затруднена из-за неопределенности одной или нескольких критерий признаний. Примером может служит условное обязательство возникающая из-за судебного иска. Классификация обязательств По срокам погашения обязательства классифицируются на текущие (краткосрочные) и долгосрочные. Классификация обязательств на текущие и долгосрочные имеет важное значение. Так как появление обязательств означает будущие оттоки активов, срок исполнения данного обязательства важен для правильной оценки финансового положения предприятия, т.е., классификацией обеспечивается высокая степень аналитичности баланса. Как известно, в некоторых случаях юридические или контрактные условия предусматривают подсчет коэффициента ликвидности. Обязательства классифицируются как краткосрочные если: их предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла; они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные. Текущие обязательства могут быть подразделены по категориям. Некоторые краткосрочные обязательства, такие как задолженности перед поставщиками и подрядчиками и другие операционные затраты, составляют часть оборотного капитала, используемого в нормальном операционном цикле компании. Такие операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению более чем через двенадцать месяцев с отчетной даты. Другие краткосрочные обязательства не погашаются как часть текущего операционного цикла, однако, требуют погашения в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Например, текущая часть обязательств, включающая выплату процентов, банковские овердрафты, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочие неторговые кредиторские 112 задолженности. Обязательства, включающие выплату процентов, которые обеспечивают финансирование оборотного капитала на долгосрочной основе, и не подлежат погашению в течение двенадцати месяцев, являются долгосрочными обязательствами. Предприятию следует продолжать классифицировать свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты, если: (a) первоначальный срок составлял период, превышающий двенадцать месяцев; (b) предприятие предполагает рефинансировать обязательство на долгосрочной основе; и (c) это намерение подкрепляется договором на рефинансирование, или на изменение графика платежей, который заключается до утверждения финансовой отчетности. Текущие обязательства Фактические Возникают из договора, контракта или на основе требований законодательства и могут быть точно подсчитаны. - задолженность по счетам; по векселям выданным; авансы полученные; по дивидендам; по налогам и акцизам; по начисленным обязательствам; доходы будущих периодов; краткосрочные кредиты и овердрафт; задолженность должностным лицам; текущая часть долгосрочных обязательств. Оценочные Обязательства, точная сумма которых не может быть определена до наступления определенной даты. - по налогу на прибыль; по налогу на имущество; гарантийные обязательства; по оплате отпусков. и т.д. Условные Потенциальные обязательства, зависящие от будущего события, возникающего из прошлой сделки. - По судебным искам; По гарантийному обслуживанию товаров. Может ожидаться, что некоторые обязательства, подлежащие погашению в течение следующего операционного цикла, будут рефинансированы или "пролонгированы" по решению предприятия, и поэтому они не потребуют использования оборотного капитала предприятия. Такие обязательства считаются частью долгосрочного финансирования предприятия и должны классифицироваться как долгосрочные. Однако в тех случаях, когда рефинансирование осуществляется не по решению предприятия (как было бы в случае отсутствия договора о рефинансировании), рефинансирование не может считаться автоматическим и обязательство классифицируется как краткосрочное, кроме случая, когда заключение договора рефинансирования до утверждения финансовой отчетности представляет собой доказательство того, что по состоянию на отчетную дату обязательство по своему содержанию было долгосрочным. Некоторые соглашения о предоставлении займа включают условия для заемщика (оговорки), которые предусматривают, что обязательство подлежит погашению по требованию при нарушении определенных условий, связанных с финансовым положением заемщика. При таких обстоятельствах обязательство классифицируется как долгосрочное, только когда: (a) кредитор согласился, перед утверждением финансовой отчетности, не требовать платежа в случае нарушения условий; и 113 (b) отсутствует вероятность того, что дальнейшие нарушения произойдут в течение двенадцати месяцев с отчетной даты48. Учет текущих обязательств В соответствии с МСФО в состав текущих обязательств входят: 1. Счета к оплате – счета расчетов с поставщиками, предназначенные для учета повторяющиеся торговых обязательств. Эти обязательства возникают в ходе постоянной деятельности компании при приобретении товаров, сырья, материалов, а также услуг, необходимых в процессе производства и реализации компанией продукции, товаров, работ, услуг. Вся другая кредиторская задолженность указывается отдельно. Пример 1. 1 марта 200Х года получены товары от поставщика в кредит на сумму 10 000 у.е.. Отражение в учете: Товары…………………………………………………………..10 000 Счета к оплате……………………….…………………………..10 000 2. Векселя к оплате, краткосрочные – торговый вексель к оплате, возникающий вследствие тех же операций что и счета к оплате, или неторговый вексель к оплате, возникающий вследствие другой операции, или текущая часть долгосрочного обязательства, которая должна быть погашена в течение отчетного периода. Векселя к оплате могут быть обеспеченными или необеспеченными. Независимо от названия, все долговые документы, прямо или косвенно, требуют выплаты процентов заемщиком. Это делается потому, что нельзя избежать обесценивания денег с течением времени. Сумма периодического процента по долговому обязательству это: Основная сумма долга Процентная ставка Время = Сумма процента Установленная процентная ставка - это норма процента, указанная в долговом документе. Установленная процентная ставка определяет сумму процентных платежей, которая будет выплачена за основную сумму долга. Так как процентная ставка на финансовом рынке определяется экономической ситуацией в целом и изменяется в течение времени, она зависит и от длительности кредита. Реальная процентная ставка по долгу соответствует рыночной процентной ставке, при займе средств на такой же период времени. Реальная процентная ставка используется для дисконтирования будущих денежных выплат долга. К сумме денежных средств или денежных эквивалентов, полученной заемщиком, применяется реальная процентная ставка. Полная сумма долга - это сумма, которая должна быть выплачена в день погашения задолженности, за вычетом каких-либо процентных выплат, которые должны быть произведены к этой дате. Как было отмечено ранее, векселя бывают процентными и беспроцентными. Соответственно, учет каждого вида векселей имеет свои особенности. Рассмотрим примеры. Процентный вексель Пример 2. 1 октября 2008 года компания “Ахтар” заняла денежные средства в сумме 20 000 у.е. по годовому векселю с выплатой 10% при погашении. Компания “Ахтар” получила денежные средства, равные номинальной сумме векселя в 20 000 у.е.. Отчетный год заканчивается 31 декабря 2008 года, а срок погашения векселя - 30 сентября 2009 года. Для отражения этой операции требуются следующие записи: 1 октября 2008 г. - Отражение процентного векселя по его текущей стоимости: Денежные средства ................................................................................... 20 000 Вексель к оплате, краткосрочный ........................................................... ........... 20 000 31 декабря 2008 г. - Корректирующая запись о начислении процента: Расход по процентам (20 000) (10%) (3/12). ........................................... 500 48 МСФО 1. «Представление финансовой отчетности» стр. 63-65 114 Начисленные проценты к выплате ......................................................... ................ 500 31 декабря 2008 г. – строка в Отчете о прибылях и убытках: Расход по процентам ...................................................................................................... 500 Отражение в бухгалтерском балансе: Текущие обязательства: Вексель к оплате, краткосрочный ......................................................................... ........... 20 000 Начисленные проценты к выплате ........................................................................ ........... ….500 Запись в день погашения векселя: 30 сентября 2009 г. - Выплата номинальной суммы плюс процентов в срок погашения: Начисленные проценты к выплате……………………………………….….500 Расход по процентам (20 000) (10%) (9/12) ……………………………1 500 Вексель к оплате, краткосрочный ………………………………………..20 000 Денежные средства…………………………………………………………. ........ 22 000 Беспроцентный вексель Пример 3. Компания “Шохона” подписала годичный беспроцентный вексель на 22 000 у.е. и получила денежные средства в сумме 20 000 у.е.. Вексель был дисконтирован по процентной ставке 9.091% (2 000 22 000). Однако, компания “Шохона” получила только 20 000 у.е.; следовательно, реальная процентная ставка составила 10% (2 000 20 000). Текущая стоимость этого векселя составляет 20 000 у.е.: 22 000 1.1 = 20 000 Долг отражается по его текущей стоимости. Обязательство по беспроцентному векселю регистрируется по принципу нетто или по валовому принципу. Оба подхода показаны ниже. Записи в течение 2008г.: Принцип нетто Валовой принцип 1 окт. 2008г. Отразить беспроцентный вексель к оплате в сумме текущей стоимости (чистой): Денежные средства ………….20 000 Вексель к оплате, краткосрочный (беспроцентный)1……………..20 000 Отразить беспроцентный вексель к оплате по валовой (номинальной) стоимости: Денежные средства………………...20 000 Скидка по краткосрочному векселю к оплате…………………………………2 000 Вексель к оплате, краткосрочный………………….22 000 31 дек. 2008г. Корректирующая запись для отражения начисленного процента(20 000)(0,1)(3/12): Расход по процентам …………500 Вексель к оплате, краткосрочный2…………….……..500 Корректирующая запись по начисленному проценту(2 0003/12): Расход по процентам …………..500 Скидка по краткосрочному векселю к оплате………………………..…..500 31 дек. 2008г.: Строка в Отчете о прибылях и убытках: Расход по процентам…………………500 Строка в Отчете о прибылях и убытках: Расход по процентам………………….500 Отражение в бухгалтерском балансе: Текущие обязательства: Вексель к оплате, краткосрочный (20 000 + 500)……………………..20 500 Отражение в бухгалтерском балансе: Текущие обязательства: Вексель к оплате………………..22 000 Минус: Несамортизированная скидка……….1 500 20 500 Записи при погашении: Выплата номинальной суммы векселя: Расход по процентам (2 000 9/12 )…1 500 Вексель к оплате, краткосрочный…22 000 Скидка по краткосрочному векселю к оплате……………………..1 500 Денежные средства……….…..22 000 30 сен. 2009г. Записи при погашении: – Отразить: (а) начисленные к этой дате проценты (б) выплату номинальной стоимости векселя в срок погашения: Расход по процентам (20 000 (10%) 9/12)……….1 500 Вексель к оплате, краткосрочный………………..1 500 115 Вексель к оплате (20 000 + 500 + 1 500)………22 000 Денежные средства…………..22 000 1Вексель был отражен по его текущей стоимости (основной сумме) а не по номинальной стоимости 22,000 у.е.. Записи по процентам увеличат первоначально записанную цифру 20,000 до 22,000, что является суммой погашения. 2Балансовая стоимость векселя после этой записи составляет 20 500у.е. (20,000 + 500). Другим вариантом будет кредитование начисленного процента. 3. Авансы, полученные от покупателей и заказчиков. Обязательство возникает, когда компания получает авансы и депозиты от клиентов в обеспечение гарантий оплаты обязательств, которые могут возникнуть в будущем или как гарантию выполнения контракта или оказания услуг. Так, например, при получении заказа компания может запросить аванс, который может быть удержан в случае отказа покупателя от заказа. У компании, получающей денежные средства авансом, возникает обязательство до момента завершения операции. Примерами авансов, полученных от покупателей и заказчиков являются: плата за обучение, арендная плата, продажа билетов, подписка на журналы и газеты и т.д.. В соответствии с принципом идентификации дохода, полученные денежные средства не могут быть признаны доходом до момента оказания услуг или поставки товаров. Такие операции отражаются по дебету счета денежных средств и по кредиту соответствующих счетов текущих обязательств. По мере отгрузки товаров или оказания услуг производится начисление дохода. На сумму признанного дохода дебетуется счет обязательств и кредитуется счет доходов. Пример 4. 1 ноября 2008 года компания получила арендную плату за предстоящие шесть месяцев авансом в сумме 36 000 у.е. Бухгалтерские записи будут следующими: (а) 1 ноября 2008 года в момент получения денег: Денежные средства…………………………………..36 000 Авансы полученные……………..……………………….36 000 (б) 31 декабря 2008 года – корректирующая запись по заработанной части суммы: Авансы полученные…………………………………12 000 Доход с аренды………………………………………….12 000 Оставшаяся сумма дохода, полученного авансом – 24 000 у.е., отражается в балансе как текущее обязательство. Пример 5. 1 января 2008 года издательство «Симо» выпускающее ежемесячный журнал получило в оплату за годовую подписку сумму в размере 480 у.е. Отражение в учете регистрации получения суммы и ежемесячного погашение данного обязательства будет следующим: (а) При получении суммы подписки: Денежные средства……………………………………..480 Доходы будущих периодов ………………………….480 (б) Ежемесячное погашение: Авансы полученные……………………………………..40 Прочий доход …………………………………………40 4. Дивиденды к оплате. Дивиденды это часть прибыли, распределяемая между акционерами. Обязательство по дивидендам возникает с момента официального объявления об их выплате. Пример 6. 1 декабря 2008 года компания объявила о выплате 0,20 у.е. дивидендов каждому из циркулирующиеся 10 000 шт. обыкновенных акций. В момент объявления будет сделана следующая бухгалтерская запись: Объявленные дивиденды………………………………. 2 000 Дивиденды к оплате…………………………………….2 000 5. Начисленные обязательства. Начисленные обязательства – это начисленные, но еще не оплаченные расходы, такие как: заработная плата, проценты, причитающиеся кредиторам, взносы на социальное страхование и обеспечение, оплата услуг и т.д. Начисленные 116 обязательства возникают в конце отчетного периода в результате корректирующих записей. Например, любые, еще не выплаченные вознаграждения, относящиеся к отчетному периоду, в конце отчетного периода нужно начислить, дебетуя счета расходов и кредитуя счета текущих обязательств, с тем, чтобы сопоставить доходы и затраты, имевшие место в течение одного и того же периода. Признание начисленных обязательств соответствует определению обязательств и принципу соответствия. Так, согласно МСФО, любые расходы по оплате начисленных отпускных и вознаграждений должны признаваться в том периоде, когда они были заслужены, при условии: выплаты за уже выполненные услуги; перенос накопленных дней; вероятности выплаты (возможность отпуска или отгула); возможность достоверной оценки расходов по оплате. Соблюдение этих принципов связано с необходимостью корректирующих записей в конце каждого финансового года. По счету начисленных обязательств отражаются: суммы начисленных процентов по ценным бумагам и прочим займам - в корреспонденции со счетами расходов по процентам; начисленные суммы на предстоящую оплату отпусков персонала и на выплату вознаграждений – в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, коммерческих и административных расходов; суммы превышения продажной стоимости выпущенных облигаций над их номинальной стоимостью – в корреспонденции со счетами долговых обязательств, денежных средств или дебиторской задолженности; часть суммы превышения продажной стоимости выпущенных облигаций над их продажной стоимостью – скидки, подлежащие списанию в данном отчетном периоде – в корреспонденции со счетами расходов по неоперационной деятельности; обязательства по предстоящей оплате пенсий персоналу - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, коммерческих и административных расходов; суммы отчислений на социальное страхование и пенсионное обеспечение, подлежащие перечислению в соответствующие фонды - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, коммерческих и административных расходов; суммы прочих начисленных обязательств – в корреспонденции со счетами расходов. Пример 7. Менеджер компании «Веста» проработал сентябре 2008 года 25 полных рабочих дней. Бухгалтер компании начисляет в расчете 2 у.е. за час работы восьмичасового рабочего дня. Ставка подоходного налога с заработной платы 10%. Кроме того, с начисленной заработной платы удерживается 1% на социальное обеспечение. Отчисления с фонда заработной платы на пенсионное обеспечение 25%, на содержание общественного транспорта 2%. Бухгалтерские записи в момент начисления: Расходы по оплате труда ………………………………….400 Расходы по соцобеспечению……………………………….100 Расходы на содержание общественного транспорта..…..8 Зарплата к выплате………………………………………..356,40 Подоходный налог к оплате……………………… ………..39,60 Отчисления в спецфонды…………… …………… ………..112 Бухгалтерские записи в момент оплаты: Зарплата к выплате ……………………………………… 356 Подоходный налог к оплате………………………………. 40 Отчисления в спецфонды.…………………………………112 Денежные средства ………………………………………..508 Пример 8. 1 октября 2008 года компания «Оби Сарой» получила в местном банке краткосрочный кредит на шесть месяцев в сумме 10 000 у.е. с годовой процентной ставкой 12%. Проценты выплачиваются в конце каждого квартала. Бухгалтерские записи будут следующими: 1 октября 2008 года в момент получения денег: Денежные средства ………………………………..10 000 117 Краткосрочный кредит банка ……………………….10 000 31 октября 2008 года – начисление процента (10,000*12%*1/12): Расходы по процентам………………………………100 Начисленные проценты………………………………100 31 декабря 2008 года – выплата процентов: Начисленные проценты………………………………300 Денежные средства………………………………….300 31 марта 2009 года – погашение долга: Краткосрочный кредит банка…………………….10 000 Начисленные проценты…………………………….. 300 Денежные средства……………………………….10 300 6. Обязательства по налогам. Налоговый кодекс требует от компании сбора определенных налогов с клиентов, покупателей, сотрудников и перечисления их в бюджет. Этими налогами являются налоги с продажи, НДС, подоходный налог и различные сборы с заработной платы и др. При этом компания выступает как посредник, собирая налоги для третьей стороны. Сумма собранных налогов для третей стороны приводит к росту текущих обязательств и увеличивает поступление денежных средств (дебиторской задолженность). Пример 9. У компании « Заврон» объем продаж за месяц составила 5 000 у.е., а ставка налога с продаж составляет 5%. Бухгалтерские записи будут следующими: 1. На дату налогообложения (момент продажи): Денежные средства и дебиторская задолженность…...5 250 Доход от реализации……………………………………….5 000 Налоги с продажи……………………………………………. 250 2. На дату перевода налога: Налоги с продажи………………………………………………250 Денежные средства…………………………………………. 250 Некоторые налоги, такие как налог на прибыль, налог на имущество исчисляются компанией в порядке, установленным налоговым кодексом на основе расчетов. Предполагаемое обязательство по уплате налога на прибыль, основанное на максимально точных расчетах компании, должно учитываться как текущее обязательство. 7. Текущая часть долгосрочных обязательств. В случае, когда часть долгосрочного обязательства подлежит погашению в течение текущего периода и выплачивается из текущих активов – оборотных средств, то эта часть долгосрочного долга квалифицируется как текущее обязательство. Пример 10. У компании «Моно» имеется долгосрочный кредит на сумму 200 000 у.е., погашаемый ежегодно в течение 5 лет по 40 000 у.е.. Взнос текущего года классифицируется как текущее обязательство и отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Долгосрочные кредиты………………………………………40 000 Текущая часть долгосрочного обязательства…………….40 000 8. Условные и оценочные обязательства. Гарантийные обязательства при определенных случаях выступают как оценочные или условные обязательства. Гарантийные обязательства являются оценочными, когда невозможно предварительно показать точную предполагаемую их сумму, и являются условными, так как точная величина таких обязательств зависит от наступления или ненаступления будущих событий. Гарантийные обязательства возникают, когда компания во время продажи предоставляет гарантию на свою продукцию. Сумма гарантии отражается по дебету счетов расходов в том периоде, когда была осуществлена реализация, так как гарантия является качественной характеристикой продукта или услуги и одной из побудительных причин совершения покупок. Пример 11. Компания «Симо» реализует телевизоры и предоставляет покупателям право воспользоваться гарантийным обслуживанием в случае неисправности купленных телевизоров в течение двенадцати месяцев со дня покупки. В течение 2008 года компания продала телевизоры на сумму 300 000 у.е. По 118 опыту предыдущих лет компания рассматривает расходы по гарантийному обслуживанию в размере 2% от продажи. Бухгалтерские проводки в данном случае будут следующими: 1. В год продажи: Денежные средства………………………………300 000 Доход от продажи…………………………………..300 000 2. К концу года (или периодически): Расходы на гарантийное обслуживание…………..6 000 Обязательство по гарантийному обслуживанию… 6 000 3. Впоследствии фактические расходы по гарантийному обслуживанию составили 2 400 у.е.: Обязательства по гарантийному обслуживанию.. 2 400 Денежные средства, запчасти, зарплата………….2 400 В соответствии с МСФО 37 под условным обязательством понимается: a) возможное обязательство, возникающее из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не полностью находящиеся под контролем предприятия; или b) текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, поскольку: (i) нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребуется для урегулирования обязательства; или (ii) сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью. В МСФО проводится разграничение между: (а) резервами (провизии), которые признаются в качестве обязательств при их надежной оценке, поскольку они являются текущими обязательствами и вероятно, выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательств; и (б) условными обязательствами, не признаваемых в качестве обязательств, поскольку они представляют собой: (i) возможные обязательства, так как еще необходимо подтвердить, имеет ли компания текущее обязательство, приводящее к выбытию ресурсов; или (ii) текущие обязательства, которые не отвечают критериям признания в МСФО. Резерв признается когда: (а) компания имеет текущее обязательство в результате прошлого события; (б) вероятно выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; (в) возможно надежная расчетная оценка суммы обязательства. Примером начисленных резервов является обязательство по оплате отпусков. В соответствии с законодательством страны персонал компании, независимо от формы собственности или вида деятельности, имеет право на оплачиваемый отпуск. Отпускная сумма должна быть распределена в виде расходов на весь год, хотя она выдается в конкретном периоде времени. Учитывая сезонность выхода в отпуск персонала, компании в большинстве случаев создают резервы. Пример 12. У компании «Мизроб» месячный фонд оплаты труда составляет 10 000 у.е.. По расчетам годовая сумма оплаты отпускных составляет 20% от фонда заработной платы. Примерно 75% работников ежегодно получают отпускные. Подсчет расходов по оплате отпусков будет следующим: 10 000*12*20%*75%=18 000 т.е., ежемесячная сумма начисления резерва по плате предстоящих отпусков составляет 1 500 у.е.. Ежемесячная запись в бухгалтерском учете выглядит следующим образом: Расходы по оплате отпусков ……………………1 500 Резерв по оплате предстоящих отпусков………1500 При получении платы за отпуск делается запись: Резервы по плате отпусков ………...…………….ХХХ Денежные средства …………..……………………ХХХ 119 Учет долгосрочных обязательств Долгосрочное обязательство – это обязательство со сроком оплаты более двенадцати месяцев с фактической даты баланса (или операционного цикла) заемщика, в зависимости от того, что продлится дольше. Долгосрочные обязательства в основном возникают по следующим причинам: получение привлеченного капитала легче, чем акционерный; в отличие от акционеров кредиторы не имеют право голоса и практически не участвуют в управлении компании; полная стоимость привлеченных заемных средств может быть ниже, чем финансирование путем выпуска новых акций; некоторые субъекты с высокой долей заемных средств зарабатывают прибыль на заемные средства, которая превышает норму процентных выплат. Однако, увеличение обязательств опасно, так как возрастает доля затрат на выплату процентов по обязательствам. Долговые соглашения могут ограничивать действия и финансовую структуру субъекта-заемщика с целью снижения риска невыполнения обязательств. Ограничения могут включать максимальную величину дивидендов, требования по поддержанию уровня дохода и ликвидности и пр. С точки зрения инвестора, кредитование – достаточно надежный способ размещения инвестиций, потому что кредиторы пользуются более высокой безопасностью законно осуществляемых долговых выплат, (возврат актива осуществляется постепенно) и имеют преимущественные права на активы при ликвидации дебитора. Несмотря на низкий доход, долговые инвестиции представляют более низкий риск, чем вложения в акции. При оценке и измерении обязательств необходимо учитывать следующие принципы: долгосрочные обязательства регистрируются по справедливой рыночной стоимости товаров и услуг, полученных в долг. Рыночная процентная ставка – это безоговорочная ставка в операциях, она равняется фактической стоимости требуемых будущих выплат наличными по справедливой рыночной стоимости товаров и услуг. периодическая выплата процентов основана на рыночной процентной ставке на дату выпуска обязательства; остаточная стоимость долгосрочного обязательства на дату баланса – фактическая стоимость всех оставшихся выплат наличными, дисконтированных до рыночной процентной ставки при эмиссии. Процентная ставка, используемая для этой цели, не изменяется в течение срока обязательства. Долгосрочные обязательства в балансе могут классифицироваться по различным признакам. Долгосрочные обязательства Долгосрочные счета к оплате и прочие Долгосрочные обязательства - Облигации к оплате; Векселя к оплате; Закладные; Обязательства по финансируемой аренде и др. - Отсроченные обязательства по налогу на прибыль; Отсроченные дисконты по облигациям; Доходы будущих периодов и др. Облигации Облигация – это долговое свидетельство, выпускаемое компаниями и правительственными учреждениями для займа значительных сумм капитала на долгосрочной основе, или, по иному, это формальное обещание, данное компанией-эмитентом оплачивать основную сумму и проценты для возврата капитала, инвестируемого держателями облигаций. 120 Облигационное соглашение определяет сроки облигации, права и обязанности эмитента и держателей облигаций, любые ограничения на компании-эмитента, на денежную сумму, подтвержденную для эмиссии, на процентную ставку и сроки выплаты процентов, на сроки погашения и на конверсию в обязательства независимого попечителя, защищающего интересы эмитента и инвесторов. Попечителем обычно выступают финансовые учреждения, ведущие регистрацию и оплачивающие обязательства и проценты. Инвесторы получают облигационные сертификаты, представляющие собой договорное обязательство между эмитентом и инвестором. Облигации могут реализовываться несколькими способами. Обычно, вся эмиссия облигаций продается банкам-инвесторам. Инвестиционные банки могут гарантировать (оказывать помощь при продаже и принимать на себя всю или часть риска) эмиссию облигаций по определенной цене индивидуальным инвесторам. Частное прямое размещение финансовым учреждениям и отдельным инвесторам является альтернативой гарантии. Облигации часто выпускаются малыми достоинствами, чтобы обеспечить: их доступность инвесторам; увеличение возможности инвесторов для вложения капитала в различные виды ценных бумаг; снижение риска инвестиций. Большинство эмиссий облигаций предлагаются письменно. Письменное предложение - это документ, в который входят проверенные финансовые отчеты эмитента и устанавливается предлагаемая цена; предложенные свидетельства, описание деятельности компании-эмитента и условия, по которым могут быть проданы свидетельства. Основные характеристики облигации: обязательность погашения к определенному сроку времени; обязательность периодической выплаты процентов; выпуск после разрешения властей. Учет выпущенных долгосрочных облигаций осуществляется эмитентом по номинальной стоимости (стоимости погашения) облигаций. Разница между номинальной и выпускаемой стоимостью облигаций – премия (надбавка) или дисконт (скидка) учитывается эмитентом на отдельных счетах: «Отсроченные дисконты (скидки) по облигациям» и «Отсроченные премии (надбавки) по облигациям». Облигации Промышленные облигации, выпускаемые частными компаниями Денежные облигации Правительственные облигации Цель эмиссии Обеспеченные облигации: - право на определенные активы; - право на доходы от продажи обеспеченных активов. Необеспеченные облигации: - гарантированные кредитом эмитента; - при распределении активов эмитента инвестор становится главным кредитором Облигации, погашаемые эмитентом до наступления срока погашения Облигации погашения Серийные облигации Консолидированные облигации Простые облигации Выплата процентов Доходные облигации Именные облигации Условия погашения Конвертируемые облигации 121 Простые облигации Купонные облигации Облигации, предъявляемые инвестором для погашения досрочно Нельзя путать облигации с акциями. Акционеры являются собственниками, и соответственно имеют возможность управлять компанией эмитента, а держатели облигации – только кредиторами. Задолженность по облигациям, а также непогашенные скидки и надбавки, связанные с ними показываются в балансе как долгосрочные обязательства. Бухгалтерский учет операций, связанных с долгосрочными облигациями, ведется следующим образом49: (а) Выпуск облигаций по номинальной стоимости. Пример 13. Корпорация «Best» решила выпустить 1 января 2008 года 6% -ные облигации на сумму 40 000 у.е. сроком на 5 лет. Проценты выплачиваются каждое полугодие. Продажа облигаций по номинальной стоимости отражается так: 01.01.08. Денежные средства…………………………….. 40 000 Облигации к оплате………………………………..40 000 Начисление процентов ежемесячно: Сумма процента = сумма займа х ставка процента х срок = 40 000х 0,06х1/12 = 200 Расходы по процентам на облигации……………… 200 Проценты к оплате……………………………………200 Выплата процентов 1 июля 2008года: Проценты к оплате………………………………..1 200 Денежные средства…………………………………1 200 (б) Учет процентных ставок Как уже отмечалось в предыдущих главах, номинальная процентная ставка – это выплачиваемая ставка процентов на основе номинальной стоимости облигации. Рыночная процентная ставка – это ставка, установленная активным рынком на основе выплачиваемых сумм по облигациям с похожими рисками и условиями займа. Как бы не стремились компании устанавливать номинальные процентные ставки ближе к рыночному, очень часто на дату выпуска облигаций возникает разница между рыночной и номинальной процентной ставкой. Рассмотрим примеры. Облигации, выпускаемые со скидкой Облигации, выпускаемой с премией Если рыночная процентная ставка выше номинальной, то облигация выпускается со скидкой (дисконт –discount). Скидка равна сумме превышения номинальной стоимости над выпускаемой стоимостью облигации. Скидка должна быть списана в течение срока облигации. На дату погашения облигации их текущая стоимость будет равна номинальной стоимости облигации, а сумма скидки равна нулю. Если рыночная процентная ставка ниже номинальной, то облигация выпускается с премией (premium). Премия равна сумме превышения выпускаемой стоимости над номинальной. Премия – это уменьшение, сделанное авансом, процентов, выплачиваемых по облигациям в течение их срока. Премия также должна быть списана в течение срока облигации. На дату погашения облигации их текущая стоимость будет равна номинальной стоимости облигации, а сумма премии равна нулю. Бухгалтерский учет выпуска облигации Пример 14. 1 января 2008 года корпорация «Best» выпустила 5-летные облигации на сумму 40 000 у.е. из расчета 6% годовых при рыночной ставке 8%. Записи в учете в Пример 15. 1 января 2008 года корпорация «Best» выпустила 5-летные облигации на сумму 40 000 у.е. из расчета 8% годовых при рыночной ставке 6%. Записи в учете в момент Более подробно материал излагается в учебниках Нидлза Б. И др. «Принципы бухгалтерского учета» и Ван Хорн Дж.К. «Основы управления финансами» (см. список литературы). 49 122 момент выпуска: Денежные средства ………… 36 758 Непогашенная скидка по облигациям* ………………3 242 Облигации к оплате …………. 40 000 Отражение в балансе: Долгосрочные обязательства 6%-ные облигации, подлежащие погашению 1.01.2013 40 000 Минус непогашенная скидка 3 242 36 758 выпуска: Денежные средства…………43 372 Непогашенная премия по облигациям…………………. 3 372 Облигации к оплате………….. 40 000 Отражение в балансе: Долгосрочные обязательства 6%-ные облигации, подлежащие погашению 1.01.2013 40 000 Плюс непогашенная премия 3 372 43 372 Бухгалтерский учет операций, связанные со списанием скидок (премий) (а) Расчет суммы расходов по процентам Выплаты по процентам (40 000 х 0,06х 5 лет) 12 000 Облигационная скидка 3 242 Итого расходы по процентам 15 242 (б) 1 июля в момент полугодовой выплаты процентов делается следующая запись: Расходы по выплате процентов …..1 524 Непогашенная скидка (3 194/10)….…324 Денежные средства………………. 1 200 (а) Расчет суммы расходов по процентам Выплаты по Процентам (40 000 х 0,08х 5 лет) 16 000 Минус Облигационная премия 3 372 Итого расходы по процентам 12 628 (б) 1 июля в момент полугодовой выплаты процентов делается следующая запись: Расходы по выплате процентов …1 263 Непогашенная премия (3 372/10) …..337 Денежные средства………………..1 600 * Счет «Непогашенная скидка по облигациям» является контрпассивным счетом к счету «Облигации к оплате». Долгосрочные векселя и закладные Долгосрочный вексель - это формальный документ, который устанавливает сроки долга. Векселя часто используются для конкретных приобретений активов или займов, предназначенных для определенных целей. Облигации наоборот, предназначены увеличивать сумму капитала. Векселя, в общем, имеют более короткие сроки погашения, чем облигации и обычно не продаются на биржах или рынках. Закладные - это одна из форм долгосрочного долга, обеспечиваемого реальными активами. Погашается соответствующими ежемесячными платежами, которые включают как выплаты процентов, так и часть суммы основного долга50. Пример 16. Компания «Авесто» получила 1 января 2008 года по 24% - ной закладной 25 000 у.е. Компания обязуется ежемесячно платить 1 000 у.е. Расчет ежемесячных платежей выглядеть следующим образом: Дата платежа 1 января 1 февраля 1 марта 1 апреля Невыплаченная сумма по закладной на начало периода 25 000 24 500 23 990 Ежемесяч ный платеж 1 000 1 000 1 000 Проценты за месяц (2% от невыплаченной суммы) 500 490 480 Уменьшение долга 500 510 520 Бухгалтерские записи по данной операций будут следующими: 1 января Денежные средства…………………………. 25 000 Закладная к оплате ………………………………25 000 1 февраля Закладная к оплате ………………………………..500 Расходы по процентам…………………………….500 Денежные средства…………………………………..1 000 50 См. Нидлз Б. и др. «Принципы бухгалтерского учета» стр. 315. 123 Невыплаченн ая сумма по закладной на конец периода 25 000 24 500 23 990 23 470 Учет затрат по займам Затраты по займам – затраты по выплате процентов и другие затраты, понесенные субъектом в связи с получением средств в займы, в том числе: проценты по краткосрочным и долгосрочным займам, включая проценты по банковскому овердрафту (сумма, оплаченная банком сверх остатка на текущем счете); амортизация скидок по выпущенным облигациям; дополнительные затраты, понесенные при займе средств; арендная плата по финансируемой аренде (лизингу); курсовые разницы, возникающие при займах в иностранной валюте, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов. Согласно МСФО 23, затраты по займам могут быть: признаны как расходы того периода, в котором они произведены (основной метод); капитализированы, путем включения в стоимость приобретенного, строящегося или производимого квалифицируемого актива (альтернативный метод). Квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Основной метод учета затрат по займам Пример 17. Компания «Сано» получила кредит в сумме 50 000 у.е. под 12% годовых сроком на пять лет с выплатой процентов 2 раза в год - 30 июня и 31 декабря. 30 июня и 31 декабря делаются записи: Расходы по процентам…………………………………..3 000 Проценты к оплате……………………………………..3 000 Проценты к оплате……………………………………….3 000 Денежные средства…………………………………….3 000 Допустимый (альтернативный) метод учета затрат по займам Затраты по займам капитализируются как часть себестоимости при условии: а) вероятности будущей экономической выгоды; б) возможности достоверного измерения затрат. Когда займы получают в целях приобретения, строительства или производства определенного квалифицируемого актива, сумма капитализируемых затрат, равна фактическим затратам, понесенным в течение отчетного периода за минусом любого дохода от временного инвестирования этих займов до их использования на капиталовложения в квалифицируемый актив. При сложности определения суммы займов, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, то сумма затрат, подлежащая капитализации, определяется в соответствии с нормой капитализации. Норма капитализации - средневзвешенная стоимость затрат по всем прочим непогашенным в течение отчетного периода займам, кроме займов, полученных специально с целью приобретения квалифицируемого актива. Капитализация затрат по займам начинается в тот момент, когда: произведены капиталовложения в актив, выраженные выплатами денежных средств, передачей активов или принятием на себя обязательств, уменьшенные на суммы любых полученных субсидий, связанных с активом; понесены затраты по займам; продолжается необходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию. Капитализация затрат по займам приостанавливается на продолжительное время, в течение которого прерывается активное освоение объекта. Капитализация затрат по займам не приостанавливается если: в течение отчетного периода выполняется значительная часть технической или административной работы; временная задержка является необходимой частью технологического процесса подготовки актива к предполагаемому использованию или продаже. Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершена основная часть деятельности по подготовке актива к его предполагаемому использованию или продаже. Основная часть деятельности по подготовке актива к использованию или продаже считается завершенной, когда завершен монтаж объекта, хотя может еще продолжаться повседневная 124 административная работа по его подготовке или работы по индивидуальной отделке актива по желанию покупателя или заказчика. Если монтаж актива завершается по частям, и каждая часть может самостоятельно использоваться в то время, как монтаж остальных частей продолжается, капитализация затрат по займам, относящимся к завершенной части актива прекращается. Пример18. Компания «Мунир» начала строительство небольшого здания 1 января 2008 года. Единственным долговым обязательством компании в первом квартале был долгосрочный процентный вексель на 60 000у.е. под 10% годовых со сроком оплаты до 31 декабря 2010г. 1 мая 2008г. компания взяла кредит на 30 000у.е. под 8%-й вексель. Вексель подлежал оплате до 30 апреля 2009 года. Компания капитализирует затраты по процентам, относящиеся к строящемуся зданию, на основе средневзвешенной стоимости ежеквартальных затрат. За шесть месяцев 2008 года капиталовложения в строящееся здание составили (в у.е.): Дата 2001г. 1 января 1 февраля 1 марта Строительство Строительство Строительство Затраты 10 000 20 000 20 000 Дата 2008г. 1 апреля 1 мая 1 июня Строительство Строительство Строительство Затраты 20 000 30 000 30 000 Отчетный год компании «Мунир» заканчивается 31 декабря. Проценты выплачиваются поквартально. Задание: 1. Используя метод средневзвешенной стоимости затрат, подсчитать сумму затрат по процентам, подлежащую: a) капитализации; b) ежеквартальному признанию как расход. 2. Привести все журнальные записи, относящиеся к строительству и затратам по процентам. Решение: 1. Первый квартал 2008 года: Расчет ставки капитализации: 60000 10% 3 1500 / 60000 2,50% 12 Затраты по потенциально капитализируемым займам составят: 50000 2,5% 1250 у.е. Фактическая сумма затрат: 60000 10% 3 / 12 1500 у.е. a) Капитализируется наименьшее значение: 1 250у.е. b) Признаны как расход: 250у.е. Второй квартал 2008года: Расчет ставки капитализации затрат по займам: 10% -ный вексель: 60000 10% 3 / 12 1500 у.е. 8%-ный вексель: 30000 8% 2 / 12 400 у.е. 1900 90000 2,11% 90 000 Затраты по потенциально капитализируемым займам составят: 80000 2,11% 1688 у.е. Фактическая сумма затрат: (расчет см. выше) = 1 900у.е. a) Капитализируется наименьшее значение: 1 688у.е. b) Признаны как расход: 212у.е. 2. Бухгалтерские проводки по капитальным вложениям в строящееся здание: 1 квартал 2 квартал Здание 50 000 80 000 Денежные средства 50 000 80 000 Бухгалтерские проводки по капитализации затрат по займам 125 Здание Расходы по процентам Проценты к оплате 1 250 250 1 688 212 1 500 1 900 Когда строительство квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может самостоятельно использоваться в то время, когда строительство остальных частей продолжается, то капитализация затрат по займам, относящимся к части актива, следует прекратить, если в основном завершена деятельность по подготовке данной части к ее предполагаемому использованию или продаже. В таких случаях общие затраты должны быть распределены между частями актива пропорционально сметной стоимости каждой части актива. Раскрытие информации в финансовых отчетах В финансовых отчетах должны быть раскрыты следующие статьи текущих обязательств, включая обязательства, подлежащие к оплате по требованию кредиторов, и часть долгосрочных обязательств, подлежащих к погашению в течение одного года после отчетной даты: 1. краткосрочные кредиты и овердрафт; 2. текущая часть долгосрочных кредитов; 3. кредиторская задолженность: счета к оплате; авансы, полученные от покупателей и заказчиков; задолженность по налогам; дивиденды к выплате; задолженность между основным хозяйственным товариществом и его дочерними товариществами; задолженность должностным лицам; прочая кредиторская задолженность; 4. начисленные расходы к оплате; 5. доходы будущих периодов; 6. начисленные платежи по непредвиденным обстоятельствам. Текущая часть долгосрочных обязательств исключается из текущих обязательств, если юридическое лицо решило рефинансировать обязательство на долгосрочной основе в соответствии с кредитным договором. В этом случае сумма обязательств и сроки рефинансирования должны раскрываться. При раскрытии долгосрочных обязательств отдельно должны раскрываться следующие статьи баланса (за исключением части, погашаемой в течение одного года): обеспеченные кредиты; необеспеченные кредиты; кредиты, предоставляемые друг другу основным хозяйственным товариществом и его дочерними товариществами; отсроченные налоги. В пояснительной записке должны быть раскрыты процентные ставки, сроки погашения кредитов, очередность выплат и другие особенности, вытекающие из кредитных соглашений и условий предоставления займа. Рекомендуемая литература: 1. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 126 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие. Алматы, 2002. Финансовый учет. Часть1 и 2. Учебное пособие. Алматы, 1999. Финансовый учет. Учебное пособие. Бишкек . 2001. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Бишкек 1997. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «Ариал-Принт», 2000.-324. Стандарты бухгалтерского учета, методические рекомендации, Генеральный план счетов: Сборник документов: - Алматы: Раритет, 2000.-320с. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами QAAP. 2-ое изд. перераб. М.: Дело, 1998. – 432с. Мюллер Герхард Г. и др. Учет международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М.: Финансы и статистика, 1996. –136г. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова. – М: ЮНИТИ, 1999. 663с. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997. – 496с. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика, 1996. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York – 1993. 1314p. B. E. Needles, H.R. Anderson, J. C. Caldwell, Sh. K. Mills. Principles of Accounting. Sixth Edition. – Houghton Mifflin Company. Boston. 1996 Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5 The development of SEC Accounting. Edited by G.J. Previts. Addisson-Wesley, 1981. ISBN: 0-201-05784-0 Jan R. Williams. Miller GAAP Guide. Harcourt Brace Professional Publishing, 1996. ISBN: 0-15-601913-2 L. Chasteen, R. Flaherty, M. O’Connor. Intermediate Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07-557638-4 R. Baker, V. Lembke, T. King. Advanced Financial Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07-003366-8 Задания для самопроверки Учет векселей выданных Задание 1. 28 февраля 2008г. Джамшед ибни Асои Саид получил с банка «Тичорат» по векселю 10 000 у. е. обязываясь платить через три месяца 20% годовых. Отражение в учете: вариант 1., процент показывается отдельно от номинальной стоимости векселя: 28..02. Дт…………………………………………………………. Кт……………………………………………………………… вариант 2, когда проценты включаются в номинальную стоимость векселя: 28.02. Дт…………………………………………………………. Кт……………………………………………………………… В день оплаты векселя: 1 вариант 31 мая. Дт……………………………………………………… Кт………………………………………………………. 2 вариант 31.05. Дт…………………………………………………….. Кт………………………………………………………. 127 Учет доходов будущих периодов Задание 2. 1 ноября 1991 г. Компания “Астерикс” получила арендную плату за предстоящие шесть месяцев в сумме 6 000 у.е.. Отчетный период заканчивается 31 декабря. Записи будут следующими: 1 ноября 1991 г. - Арендная плата, полученная авансом: Дт ……………………………………………………… Кт …………………………………………………………… 31 декабря 1991 г. - Корректирующая запись по заработанной части суммы: Дт ……………………………………………………… Кт …………………………………………………………… Учет гарантийных обязательств Задание 3. Компания «Памир» продает холодильники и гарантирует бесплатное обслуживание в течение одного года. Обычно в год расходы по гарантийному обслуживанию составляют 10% от суммы реализации. Компания изымает при обслуживании 10 у.е. Стоимость холодильников 500 у.е., В течение 2008г. было продано 250 холодильников. В конце года гарантийное обязательство фиксируется в учете таким образом: Дт Кт Предположим, что компании пришлось произвести обслуживание 20 холодильников. В учете это отражается так: Дт Кт Учет облигаций Задание 4. Компания «Кедр» выпустила 1 января 2009г. 5% -ные облигации на сумму 200 000 у.е. сроком на 10 лет и обязалось произвести оплату процентов 1 июля и 1 января каждого года. 1 янв. 1 июля Сумма %= сумма займа*ставка процента*срок Задание 5. Компания «Экстра» 1 января выпустила облигации на 100 000 у.е. из расчета 5% годовых с выпускаемой стоимостью 95 000 у.е. при рыночной ставке 6% и сроком на 10 лет. Отражение в учете: 1янв. После выпуска облигаций в балансе долги по обязательствам выглядят таким образом: Долгосрочные обязательства Минус непогашенная скидка При выплате процентов: расчет расходов по выплате % номинальная стоимость облигации проценты Итого Минус полученные средства при выпуске Итого расходов Списание облигационных скидок: 1. Общее число выплат: 2. Сумма погашения скидки при каждой выплате процентов: скидка/кол. Выплат= 3. Сумма выплачиваемых процентов: Ном. Стоимость* ном. Процентная ставка* время= 128 4. Итоговая сумма расходов по выплате процентов на день оплаты: сумма выпл. Процентов+ погашение обл. скидки = Запись в учете: Задание 6. Компания «Вест» выпустила 6% -ные облигации на 5 лет, номинальная стоимость которых 10 000 у.е., за 11 500 у.е., при рыночной ставке 5% Запись в учете: Списание премии: Выплата процентов Облигационная премия Итого расходов по выплате процентов Количество выплат: Сумма погашения премии при каждой выплате Сумма выплачиваемых процентов Итоговая сумма расходов Запись в учете: Дивиденды к оплате. Задание 7. 15 марта 2008 г. строительная компания “Сохтмон” объявляет о выплате дивидендов на сумму 50 000 у.е. 25 марта 2008 г. а. Отразите операцию на момент объявления дивидендов. б. Отразите операцию на момент выплаты дивидендов. Начисленные обязательства. Задание 8. Компания “Ромит” (курорт) выплачивает водителям микроавтобусов, привозящих к ним клиентов, комиссионные в размере 5% выручки, полученной от клиентов. В августе выручка, полученная от этих клиентов составила 220 000 у.е.. Компания производит оплату водителям в последующий месяц. Отразите операцию, необходимую для учета обязательств по комиссионным на 31 августа. Задание 9. Компьютерная компания “Charogak Ltd” направляет своего лучшего продавца, Сафарбека, на семинар, где он мог бы встретиться с клиентами, и в качестве аванса на командировочные расходы выдала ему 50 000 у.е.. Сафарбек, любитель хорошо провести время на семинарах, тратит все выданные деньги плюс 5 000 у.е. из своего кармана. На работу он возвращается в последний день месяца, у него очень болит голова, но руководитель компании хочет с ним встретиться немедленно. Руководитель согласен с тем, чтобы компенсировать Сафарбеку все потраченные деньги, так как его командировка уже помогла реализовать много товаров. Однако, времени на проверку всех его расходов и выдачи компенсации в тот же день не остается, поскольку Сафарбек собирается раньше уйти с работы и купить аспирин от головной боли. Отразите операцию по корректировке аванса, расходов и компенсации, причитающейся Сафарбеку. Долгосрочные обязательства Задание 10. Часть 1. Консервная компания «Зулол» взяла кредит в банке в размере 250 000 у.е. для покупки нового оборудования. В качестве обеспечения кредита банк захотел иметь саму машину и право удержания ТМЗ компании “Зулол”. Срок погашения векселя – 5 лет с 20 % годовых. Каждый год компания должна выплачивать по 50 000 у.е. основной суммы плюс проценты за год. Договор с 129 банком содержит условие, по которому весь кредит должен быть сразу возвращен в случае, если коэффициент текущей ликвидности компании опустится ниже 2.0*. Кредит был получен 10 ноября 2008 г. На момент составления договора компания «Зулол» имела текущих активов на 2 500 000 у.е., долгосрочных и прочих активов на 1 500 000 у.е., текущих обязательств на 1 200 000 у.е., и долгосрочных и прочих обязательств на 1 800 000 у.е. Задание: 1. Какая сумма этого долга должна быть отражена как текущее обязательство в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2008г.? 2. Какая сумма этого долга должна быть отражена как долгосрочное обязательство в бухгалтерском балансе 31 декабря 2008г.? 3. Какие раскрытия нужно сделать по этому займу, и к каким счетам относятся эти раскрытия? 4. Напишите пояснительную записку. Часть 2. Так как компания была очень прибыльной и у нее было много денежных средств, руководство компании решило еще увеличить прибыль путем вложения крупных инвестиций в долгосрочные ценные бумаги. В июне 2009 г. главный бухгалтер компании «Зулол» определяет, что в результате этих инвестиций текущих активов стало 2 000 000 у.е., долгосрочных и прочих активов 2 400 000 у.е., текущих обязательств 1 280 000 у.е., долгосрочных и прочих обязательств 2 100 000 у.е. 5. Должен ли главный бухгалтер внести проводку после проведенного анализа финансовых показателей? 6. Если да, то какую? *) Примечание: Минимальный коэффициент текущей ликвидности является обычным требованием при займах. Если этот показатель компании опускается ниже требуемого минимума, банк имеет право потребовать выплату. Хотя у банка есть это право, он в начале изучает деятельность компании и примет решение на основе анализа компании, учитывая также важность для банка текущих и будущих взаимоотношений с компанией. Задание 11. 1 июня компании «Моно» разрешено выпустить облигации на сумму 50 000 у.е. номинальная ставка процента составила 9%. Проценты выплачиваются 2 раза в год: 1 июня и 1 декабря. Подготовить проводки по отражению выпуска акций компанией «Моно», предположив, что: а) облигации выпущены 1 сентября по 100 б) облигации выпущены 1 июня по 105. Задание 12. 1 апреля 2008 года компания «Фазо» продала облигации сроком на 10 лет по 10,6 у.е. на сумму 60 000 у.е. Ставка процента – 9,0%, проценты выплачиваются 2 раза в год – 1 апреля и 1 октября. Рыночная ставка процента – 8,5%. Отчетный год компании заканчивается 30 сентября. Сделать проводки по продаже этих облигации на 1 апреля, начислению процентов и списанию премии на 31 сентября, а так же первую процентную выплату 1 октября. Используете процентный метод при списании облигационной премии. Задание 13. Корпорация «Аджам» выпустила облигации на сумму 700 000 у.е. с правом досрочного погашения под 8%. При погашении компания обязуется выкупить облигации по цене 104% от их стоимости. 1 сентября, сразу после отражения полугодовой процентной выплаты, несписанная скидка составила 21 000 у.е.. В этот же день облигации на сумму 400 000 у.е. были изъяты из обращения. Сделать проводки по изъятию облигации на 1 сентября. 130 Задание 14. Компания «Фариз» занимается строительством объекта, состоящего из трех частей, главного корпуса, спортивного зала и здания столовой, которые завершаются поэтапно. Общая сметная стоимость объекта составляет 900 000 у.е. Сметная стоимость завершенного главного корпуса составляет 60% общей сметной стоимости объекта. Сметная стоимость спортивного зала и здания столовой, находящихся в начале строительства, составляют оставшиеся 40% общей сметной стоимости. 1 января 2009г. для строительства объекта компания взяла кредит на 500 000 у.е. под 9% вексель. Главный корпус завершен 31 марта 2009 года. Отчетный год компания «Фариз» заканчивает 31 декабря 2009 года. Требуется: 1). Подсчитать сумму затрат по процентам, использованных на строительство главного корпуса, подлежащих: а) капитализации; б) сумму затрат признанных как расход; 2). Составьте бухгалтерские проводки по капитальным вложениям. Первый квартал 2009г. 1. Общая сметная стоимость объекта составляет, у.е.: 2. Стоимость затрат относящаяся к строительству главного корпуса составляет, у.е.: 3. Сметная стоимость, оставшихся трех складских помещений составляет, у.е.: 4. Вексель к оплате, %: 5. Затраты по займам, которые потенциально могут капитализироваться, у.е.: 6. Капитализируется наименьшее значение, у.е.: 7. Признаются как расход, у.е.: 8. Бухгалтерские проводки по капитальным вложениям в здание главного корпуса: 9. Бухгалтерские проводки по капитализации затрат по займам: 131 Собственный капитал51 Цели изучения Определение понятия и характеристика видов капитала Характеристика товарищества Учет собственного капитала в товариществе Распределение прибыли и убытков в товариществе Ликвидация товарищества Характеристика корпорации Учет организационных расходов Структура собственного капитала Учет выпуска акции Учет изъятия капитала Учет дополнительного капитала Отчет об изменениях в структуре акционерного капитала Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящего раздела Вы должны знать и уметь следующее: дать определение собственному капиталу; дать характеристику товариществам; вести учет капитала партнеров в товариществе; показать бухгалтерские проводки по распределению прибыли и убытков в товариществе; вести учет ликвидации товарищества; определять основные различия ведения учета собственного капитала в товариществе и акционерных компаниях; вести учет акционерного капитала, изъятий капитала в корпорациях; составлять отчет о движении собственного капитала; дать характеристику компонентам собственного капитала. Определение понятия и характеристика собственного капитала Термин «Капитал» (фр. англ. capital или equity, лат. Capitalis - главный) в широком смысле, это все то, что способно приносить доход, или ресурсы, созданные людьми для производства товаров и услуг. Это важнейшая экономическая категория. Существуют различные виды (основной, оборотный, денежный) и формы капитала (производственный, и др.). С точки зрения финансовой отчетности пассивы (источники) предприятия подразделяются на собственный капитал и обязательства. Пассивы = Собственный капитал + Обязательства Собственный капитал формируется за счет средств собственников. Величина собственного капитала зависит от финансовых результатов деятельности предприятия (прибыль, убыток) и определяется как разность между активами (всего имущества) и обязательствами предприятия: Собственный капитал = Активы – Обязательства Источники формирования собственного капитала: средства учредителей (уставный капитал; складочный капитал, уставный фонд); чистая прибыль прошлых лет и отчетного года за вычетом уплаченных из нее доходов и дивидендов учредителям; Данный раздел подготовлено по учебнику «Принципы бухгалтерского учета», т.к., по программе подготовки профессиональных бухгалтеров «Финансовый учет 1» предусмотрено именно изучение этих вопросов. (прим. М.А.) 51 132 безвозмездные взносы учредителей, а также физических и юридических лиц; средства целевого финансирования, вложенные на безвозмездной основе. Собственный капитал включает в себя: уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд) или акционерный капитал в акционерных обществах; добавочный капитал (иногда называемый «дополнительный капитал» или «дополнительно оплаченный капитал»); нераспределенная прибыль; резервный капитал. Все перечисленные источники собственного капитала, за исключением добавочного капитала, формируются за счет прибыли предприятия. Характеристика товарищества Товарищество – это ассоциация двух или более лиц для ведения коммерческой деятельности в качестве совладельцев с целью получения прибыли или увеличения богатства. Основные отличительные признаки товарищества: добровольный выбор партнера; создание товарищества заключением учредительного договора, определяющие основные положения по управлению товариществом, распределением прибыли, обязанностях партнеров, покрытию убытков и обязательств, ликвидации товарищества и др.; неограниченная солидарная ответственность совладельцев по всем обязательствам товарищества; ограниченный срок деятельности; общность представительства, т.е., каждый из партнеров может выступать от имени товарищества, заключать договоры, если иное не предусмотрено договором товарищества; совместное владение имуществом товарищества. Товарищество создается по волю его участников и прекращает деятельности при случаях: отзыва партнера своей доли; банкротство партнера; нетрудоспособность партнера; смерти партнера; появления нового партнера; истечения срока действия договора товарищества. Учет собственного капитала в товариществе Учет собственного капитала в товариществах ведется по счетам вложения и изъятия капитала каждого из участников товарищества и распределения между ними прибыли. При этом в разделе балансового отчета «Капитал партнеров» отдельно показывается сальдо по каждому счету. Ниже рассмотрим порядок ведения учета собственного капитала, используя следующий пример. Вклад капитала. Вносимые активы партнерами, в соответствии с учредительным договором оцениваются по справедливой рыночной цене передачи активов в товарищество. 1 января 2008 года Карим и Саид договорились о создание товарищества. Карим внес 15000у.е. в виде денежных средств и здание, справедливой рыночной стоимостью 15000 у.е. Саид внес 40 000 133 у.е. в виде денежных средств и на сумму 20 000 у.е. различное оборудование. Эти операции в учете отражаются следующим образом: 1 января Денежные средства…………………………………………….15 000 Здание ………………………………………………..…………..15 000 Капитал Карима…………………………………………………………30 000 1 января Денежные средства…………………………………………….40 000 Оборудование………………………………………..…………..20 000 Капитал Саида..…………………………………………………………60 000 В дальнейшем, товарищество может принимать обязательства, связанные с инвестициями. Карим 1 мая 2008 года внес дополнительно в товарищество автомобиль стоимостью 20 000 у.е. Относящаяся к этому имуществу кредиторская задолженность в 10 000 у.е. принимается товариществом. Записи: 1 мая Автомобиль………………………………………….………….20 000 Векселя к оплате…….……………………………………..…………..10 000 Капитал Карима..………………………………………………………10 000 Распределение прибылей и убытков в товариществе Прибыли и убытки товарищества могут быть распределены между партнерами различными способами, указанными в учредительном договоре. Прибыль товарищества, как правило, делится на три части: a) дивиденды на капитал партнеров (можно рассматривать как проценты на вложенный капитал); b) компенсация за услуги, оказанные партнерами (можно рассматривать как заработную плату партнера); c) дополнительная прибыль от коммерческого риска. Деление прибыли на три части позволяет точнее определить, сколько каждый партнер вложил в товарищество. Существует несколько методов распределения прибыли: (a) по установленной (фиксированной) пропорции; (b) по количеству внесенного капитала; (c) в зависимости от размера жалованья и процентов от капитала по установленной пропорции. Рассмотрим эти варианты распределения дохода. (a) Метод установленной пропорции В зависимости от вкладываемых трудовых и интеллектуальных затрат, полученные прибыль/убыток товарищества, распределяется по пропорциям, установленным учредительным договором, пропорционально между партнерами. Предположим, Карим и Саид в 2008 году получили прибыль 60 000у.е.. По условиям договора товарищества прибыли и убытки распределяются в пропорции 50% и 50% соответственно Кариму и Саиду. Запись: 31 декабря 2008г. Прибыль товарищества………………………………….………….60 000 Капитал Саида……….……………………………………..…………..30 000 Капитал Карима..………………………………………………………30 000 (b) Метод удельного веса внесенного капитала В случае зависимости размера получаемой прибыли/убытка от вложенного капитала, 134 прибыль/убытки могут распределяться в соответствии с вложенным капиталом. Существуют следующие два приема распределения прибыли/убытка между партнерами: (iv) на основе сальдо на начало года по счетам вложений капитала каждого из партнеров (не учитывает изъятия и дополнительные вклады): 31 декабря 2008г. Прибыль товарищества………………………………….………….60 000 Капитал Саида……….……………………………………..…………..40 000 Капитал Карима..………………………………………………………20 000 на основе использования среднегодового сальдо по этим счетам: Когда доли капитала партнеров значительно меняются в течение года, партнеры могут распределять полученные прибыли и убытки на основе средневзвешенной доли капитала каждого партнера. (v) Предположим, что 1 июля 2008 года Саид изъял 20 000у.е., а 1 августа 2008 года Карим изъял 25 000 у.е. Кроме этого, 1 декабря 2008 года Карим вложил дополнительно 45 000 у.е. Расчет среднего капитала за год: Партнер Саид Карим Период (месяц, год) 01.01 06.01 06.01 12.01 01.01 04.01 05.01 07.01 08.01 11.01 12.01 Капитал Кол-во мес. 6 6 12 4 3 4 1 12 60 000 40 000 30 000 40 000 15 000 60 000 Капитал мес. Средний капитал 360 000 240 000 600 000 120 000 120 000 60 000 60 000 360 000 Итого капитала в среднем 50 000 30 000 80 000 Процентное соотношение в капитале: Саид = 50 00080 000 = 62.5% . Карим = 30 00080 000 = 37.5% Бухгалтерская запись по распределению прибыли: 31 декабря 2008 г. Прибыль товарищества………………………………….………….60 000 Капитал Саида……….……………………………………..…………..37 500 Капитал Карима..………………………………………………………22 500 (c) Метод, учитывающий заработную плату партнера, проценты на вложенный капитал и фиксированную ставку При неравных вкладах, товарищества могут устанавливать вознаграждения и проценты на вложенный капитал партнерам. Их комбинация учитывается при распределении прибыли. Проценты и заработная плата не рассматриваются как расходы до момента определения прибыли. Предположим, что Саид и Карим решили получать по 20% от вложенного первоначального капитала, а также годовую заработную плату (Саид – 15 000 у.е. и Карим 25 000у.е.). Оставшийся прибыль или убыток должен быть распределен одинаково. Общая прибыль составила 60 000у.е.. Отрицательная сумма прибыли после распределения покрывается согласно установленным в договоре, пропорциям. Аналогично поступают и в случае, если товарищество оказалось в убытке. 135 Партнеры Саид Карим Прибыль к распределению Распределение зарплаты Прибыль после распределения зарплаты Распределение процентов на вложенный капитал: Саид (60 000 20%) Карим (30 000 20%) Сумма прибыли после распределения зарплаты и процентов Распределение оставшейся суммы поровну ИТОГО 15 000 25 000 Распределяемая прибыль 60 000 40 000 20 000 12 000 1 000 28 000 6 000 18 000 1 000 32 000 2 000 2 500 60 000 Бухгалтерская запись по распределению прибыли: 31 декабря 2008 г. Прибыль товарищества………………………………….………….60 000 Капитал Саида……….……………………………………..…………..28 000 Капитал Карима..………………………………………………………32 000 Роспуск (перерегистрация) товарищества В случае появления нового партнера с согласия прежних партнеров, организуется новое товарищество. Это означает роспуск или перерегистрацию товарищества. Лицо может быть принято в товарищество двумя способами: (1) путем покупки доли капитала одного или нескольких прежних партнеров; (2) путем вложения капитала в товарищество. Покупка доли капитала партнера Партнер Саид решил продать Умеду часть своей доли в размере 25 000у.е. за 40 000у.е.. Карим согласен с этим. Бухгалтерская запись будет следующей: 31 декабря. Капитал Саида…………………………………………..………….25 000 Капитал Умеда……….……………………………………..…………..25 000 Вложение капитала в товарищество Партнеры Саид и Карим согласны принять Умеда на условиях, что он внесет 25 000у.е.. 31 декабря. Денежные средства…………………………………………..…….25 000 Капитал Умеда……….……………………………………..…………..25 000 Премия прежним партнерам Прежние партнеры могут принимать нового и определять его долю, при условии получения премии от вступающего. Если метод распределения вознаграждения не определен в договоре, то премия распределяется так же, как прибыли и убытки. Допустим, Умед желает внести 100 000у.е., а его доля в капитале будет составлять 80000у.е.. Излишки в 20 000у.е.являются вознаграждением для прежних партнеров. Предположим, что Саид и Карим проработали в товариществе несколько лет и имеют следующие величины их капиталов: Партнер Саид Карим Итого Капитал 160 000 140 000 300 000 Доля 55% 45% 100% Умед хочет присоединиться к данному товариществу и предлагает вложить 1 января 100 000у.е. за одну пятую долю получаемой прибыли. Саид и Карим согласны. Расчет вознаграждения первоначальным партнерам: Капитал первоначальных партнеров.................................................................. ...... 300 000 Вложения Умеда .................................................................................................. ...... 100 000 Капитал нового товарищества ............................................................................ ...... 400 000 136 Вознаграждение первоначальным партнерам: Вложение Умеда .............................................................................100 000 Минус: Доля капитала Умеда (400 000 1/5) ................................80 000 ........ 20 000 Распределение премии: Саид (20 000 55%) ..........................................................................11 000 Карим (20 000 45%) .........................................................................9 000 ........ 20 000 При регистрации факта вложения Умедом в товарищество 100 000у.е., будет сделана запись: 1 января. Денежные средства…………………..……………….………….100 000 Капитал Саида……….……………………………………..…………..11 000 Капитал Карима..……………………………………………………… 9 000 Капитал Умеда..…………………………………………………….… 80 000 Вознаграждение новому партнеру По ряду причин товарищество может быть заинтересовано в новом партнере, и прежние партнеры согласны передать часть своего капитала в качестве вознаграждения новому партнеру. Предположим, Саид и Карим решили пригласить Умеда. Умед согласен вложить 60 000у.е. и желает иметь ¼ часть в капитале товарищества. Расчет вознаграждения Умеду: Капитал Саида ...................................................................................................... ...... 160 000 Капитал Карима ................................................................................................... ...... 140 000 Вложения Умеда .................................................................................................. ........ 60 000 Капитал нового товарищества ............................................................................ ...... 360 000 Вознаграждение Умеду: Доля капитала Умеда (360 000 ¼) ................................................90 000 Вложение Умеда ...............................................................................60 000 ........ 30 000 Распределение премии: Саид (30 000 55%) ..........................................................................16 500 Карим (30 000 45%) .......................................................................13 500 ........ 30 000 При регистрации факта вложения в товарищество 60 000у.е. Умедом будет сделана запись: 1 января. Денежные средства…………………..……………….………….60 000 Капитал Саида……….……………………………………..…….16 500 Капитал Карима..…………………………………………………13 500 Капитал Умеда..…………………………………………………….… 90 000 Ликвидация товарищества Ликвидация товарищества – это процесс прекращения хозяйственной деятельности предприятия, подразумевающий продажу части его активов, достаточной для погашения ее обязательств, и распределение оставшихся активов среди партнеров. В отличие от перерегистрации при ликвидации хозяйственная деятельность товарищества прекращается. Учетный цикл завершается, определяется прибыль или убыток, который распределяется среди партнеров в соответствии с договором. В различных случаях ликвидация товарищества может привести к различным финансовым результатам: a) продажа активов с прибылью, b) продажа активов в убыток, но при этом убыток покрывается капиталом партнеров, c) продажа активов в убыток, и при этом капитала партнеров недостаточно для покрытия этих убытков. Предположим, что учетный цикл товарищества «Said & Co» был завершен и баланс выглядел следующим образом: 137 Said & Co Балансовый отчет на 1 января 200Х года (в у.е.) Активы Денежные средства ...........................................................................60 000 Счета к получению............................................................................40 000 Запасы ..............................................................................................100 000 Основные средства (за вычетом износа)........................................200 000 Итого активов ...............................................................................................400 000 Обязательства Счета к оплате .............................................................................................. ...... 120 000 Капитал партнеров Капитал Саида .............................................................................................. ........ 85 000 Капитал Карима ........................................................................................... ........ 95 000 Капитал Умеда ............................................................................................. ...... 100 000 Итого капитала и обязательств ................................................................................ ...... 400 000 Фиксированные пропорции для распределения прибыли (убытка): Саид – 30, Карим– 30, Умед – 40. a) Продажа активов в убыток: убытки достаточно невелики и они могут быть покрыты капиталом партнеров Предположим, что при ликвидации итоговая сумма денежных средств, полученных от погашения дебиторской задолженности и реализации активов, составила 140 000у.е.. Представим записи, регистрирующие процесс ликвидации: Продажа активов и получение дебиторской задолженности (в сумме): 10 января Денежные средства…………………..……………….………….140 000 Прибыли и убытки от ликвидации..……………….…………...200 000 Счета к получению….……………………………………..………….....40 000 Запасы…………....………………………………………………………100 000 Основные средства………………………………………………….… 200 000 Итоговый результат от реализации активов – убыток в размере 200 000у.е.. Расчет с кредиторами: 11 января Счета к оплате……………………..……………….…………...120 000 Денежные средства...……………………………………..…………...120 000 Распределение убытка между партнерами (согласно договора): 12 января Капитал Саида……….……………………………………..…….60 000 Капитал Карима..…………………………………………………60 000 Капитал Умеда……………………………………………………80 000 Прибыли и убытки от ликвидации..……………………………….… 200 000 Распределение остаточного капитала: 13 января Капитал Саида……….……………………………………..…….25 000 Капитал Карима..…………………………………………………35 000 Капитал Умеда……………………………………………………20 000 Денежные средства………………..…………………………………… 80 000 b) Продажа активов в убыток: доля одного из партнеров в убытках настолько велика, что не может быть покрыта его капиталом В этом случае вступает в силу концепция неограниченной ответственности и партнер должен покрыть соответствующую часть убытков за счет своих личных средств. Предположим, что после реализации активов и погашения кредиторской задолженности баланс был следующий: Активы Денежные средства.................................................................................. ........ 30 000 138 Капитал партнеров Капитал Саида ...............................................................................25 000 Капитал Карима.............................................................................20 000 Капитал Умеда ............................................................................ (15 000) ....... 30 000 Умед должен внести 15 000 у.е. на счет товарищества со своего личного счета для того, чтобы покрыть до конца свою долю убытка: 10 января. Денежные средства………………………………………………15 000 Капитал Умеда………………..……………………………………… 15 000 Капитал Саида……….……………………………………..…….25 000 Капитал Карима..…………………………………………………20 000 Денежные средства………………..………………………………… 45 000 Если Умед не может внести 15 000у.е., то остальные партнеры должны распределить его долю убытков между собой в соответствии с установленными ранее пропорциями. Пропорции Саида и Карима были 0,3 и 0,3, поэтому каждый их них должен покрыть 50% убытка, который не может покрыть Умед. 10 января Капитал Саида……….……………………………………..….….7 500 Капитал Карима..…………………………………………………7 500 Капитал Умеда…..………………..………………………………… 15 000 Капитал Саида……….……………………………………..…….17 500 Капитал Карима..…………………………………………………12 500 Денежные средства………………..………………………………… 30 000 Неспособность Умеда погасить соответствующую долю убытка товарищества не освобождает его от ответственности по обязательствам перед Саидом и Каримом. Характеристика корпорации Корпорация – это юридическое лицо, существующее независимо от своих собственников. Акционеры (собственники) дают право управления корпорацией Совету директоров, а те в свою очередь, исполнительной дирекции(администрации) корпорации. Организация корпоративной деятельности выглядит следующим образом52: Акционеры инвестируют в компанию посредством приобретения акций и выбирают Совет директоров. Совет директоров определяет политику ком-пании, объявляет дивиденды и нанимает администрацию. Администрация проводит в жизнь политику компании и осуществляет ежедневное управление компанией. Основными отличительными характеристиками корпорации являются: собственники участвуют в управлении корпорации посредством избрания Совета директоров и голосования в процессе урегулирования разногласий на общих собраниях; Совет директоров, осуществляющий общее управление деятельностью компании, формируется за счет нескольких должностных лиц корпорации и нескольких посторонних лиц, в том числе аудиторов, следившие за объективности деятельности Совета директоров; администрация корпорации, как правило, является наемным со стороны Совета директоров и осуществляет повседневную деятельность корпорации, отчитываясь перед всеми пользователями посредством ежегодных публикуемых финансовых отчетов. Корпорации имеют следующие преимущества по сравнению с отдельными Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 258 52 139 владельцами и товариществами: узаконенное независимое существование; ограниченная ответственность, т.е., собственники не отвечают за долги корпорации и наоборот; свобода генерации капитала; независимость от солидарной ответственности; длительность существования; централизация управления и ответственности; профессиональное управление. Необходимо отметить, что корпорации наряду с вышеназванными преимуществами имеют еще и недостатки, такие как государственное регулирование, высокое налогообложение и ограниченная ответственность. Учет организационных расходов Расходы, возникающие при создании корпорации, называются организационными расходами(organization costs). К ним относятся государственные пошлины, расходы на юридическое оформление, расходы по подготовке учредительных документов, регистрационные расходы, а также гонорары лицам, содействующим образованию корпорации. Так как организационные расходы окупаются и принесут доход за все время существования корпорации (без них корпорации не быть!), они капитализируются как нематериальные активы и амортизируются в течение нескольких лет. Как правило, организационные расходы подлежать амортизации в течение не более 5 лет. Рассмотрим пример учета организационных расходов: Пример 1. Корпорация уплатила 13 000у.е. юристу за оказание услуг в процессе подготовки заявления властям о ее регистрации. Бухгалтерская запись: Организационные расходы…………………………………………13 000 Денежные средства…..………………..………………………………… 13 000 Запись амортизации организационных расходов за первый год: Амортизация организационных расходов………………………..2 600 Организационные расходы..…………..………………………………… 2 600 Структура собственного капитала Главное отличие бухгалтерского учета в корпорациях (акционерных обществах) от учета в единоличных хозяйствах и товариществах заключается в учете капитала. В балансе корпорации капитал собственников отражается в разделе «Акционерный капитал», имеющий следующие статьи: Акционерный капитал Авансированный (вложенный) капитал Привилегированные акции – номинальная стоимость 50у.е., 1 000 шт. разрешенных к выпуску и выпущенных акций ................................................................................... ........ 50 000 Обыкновенные акции – номинальная стоимость 5у.е., разрешено к выпуску 30 000 акций, выпущено 20 000 акций ..................................................................100 000 Капитал, внесенный сверх номинала ..............................................50 000 ...... 150 000 Итого авансированного капитала ................................................................... ...... 200 000 Нераспределенная (реинвестированная) прибыль ............................................ ........ 60 000 Всего акционерного капитала.......................................................................... ...... 260 000 140 Рис. №11. Структура собственного капитала корпорации Собственный капитал Добавленный капитал Акционерный капитал Переоценка ОС Вложенный капитал Переоценка инвестиций Привилегированные акции Дополнительно оплаченный капитал Простые акции Нераспределенная прибыль Резервный капитал Учет выпуска акции Единицей собственности в корпорациях является акция. Держатель акций получает акционерный сертификат, удостоверяющий долю акций данного акционера. В уставе корпорации указывается максимальное количество акций, разрешенных к выпуску. Обычно, корпорации получают разрешение на выпуск большего количества акций, чем необходимо на момент их создания. Это позволяет корпорации, в дальнейшем, выпустить еще акции, привлекая дополнительный капитал. Выпущенными называются проданные или реализованные другим способом акции. Например, корпорации разрешено выпустить 10 000 акций, но при его открытии было реализовано только 8 000 акций. Эти 8 000 и представляют собой выпущенные акции. Держателям их принадлежит 100% имущества акционерного общества. Оставшиеся 2 000 акций являются невыпущенными. Они не дают никаких прав и привилегий. Циркулирующими называются выпущенные и находящиеся в обращении акции. Акция не будет циркулирующей, если она была выкуплена предприятием-эмитентом или возвращена ему акционером. Те выпущенные акции, которые были выкуплены и находятся во владении предприятия, называются выкупленными (изъятыми). Предприятие может выпускать два вида акций – обыкновенные и привилегированные. Если выпускается только один вид акций, они будут обыкновенными. Их совокупность называют остаточным капиталом корпорации. Это значит, что в случае ликвидации компании все кредиторы и держатели привилегированных акций удовлетворяют свои претензии на имущество корпорации, и только потом рассматриваются требования держателей обыкновенных акций. Привилегированные акции имеют некоторые преимущества перед обыкновенными, по крайней мере, одно из следующих: предпочтение при уплате дивидендов, предпочтение при распределении средств ликвидируемой корпорации, обратимость или необратимость, опцион. Привилегированные акции, в отличие от простых, обычно не дают права голоса. Номинальная стоимость акции – это сумма, отражаемая на счетах акций и составляющая акционерный капитал корпорации. Корпорации не могут объявить дивиденды, ведущий к уменьшению акционерного капитала, чем уставный капитал. Следовательно, номинал – это та минимальная часть капитала, которая гарантирует оплату кредиторам. Любые суммы, полученные от продажи 141 акций сверх их номинальной стоимости, отражаются на счете «Дополнительный оплаченный капитал» и являются частью внесенного капитала компании. a) Продажа акций по номинальной стоимости Пример 2. Корпорации «Мираж» разрешено выпустить 20000 обыкновенных акций с номинальной ценой 5у.е., как зарегистрировано в учредительных документах. 1 января «Мираж» продает 10 000 акций по номинальной стоимости. 1 января Денежные средства………..…………………………………………50 000 Простые акции…..………………..………………………………… 50 000 b) Продажа акций по рыночной стоимости Если перспективы и потенциал предприятия считаются положительными, то руководство может изъявить желание осуществить выпуск дополнительных акций, с надбавкой. Это возможно в случае с котирующейся компанией, рыночная цена акций которой в данный момент превышает номинальную стоимость. Представим, что 1 000 простых акций корпорация «Мираж» были проданы 1 марта, по 10у.е. за акцию. 1 марта Денежные средства………....……………….………………...10 000 Простые акции….……………………………………..………….....5 000 Дополнительно оплаченный капитал..…………………………..5 000 Последняя сумма является частью авансированного (вложенного) капитала. Счет дополнительного оплаченного капитала не подлежит распределению акционерам в виде дивидендов. Другими словами, после того как денежный эквивалент эмиссионного дохода получен, он остается в компании. В балансе корпорации «Мираж» раздел «Акционерный капитал» будет выглядеть следующим образом: Акционерный капитал Авансированный (вложенный) капитал Привилегированные акции.......................................................................... ................ 0 Обыкновенные акции – номинальная стоимость 5у.е., разрешено к выпуску 20 000 акций, выпущено 11 000 акций ....................................................................55 000 Капитал, внесенный сверх номинала ................................................5 000 ........ 60 000 Итого авансированного капитала.............................................................. ........ 60 000 Нераспределенная (реинвестированная) прибыль ....................................... .................. Всего акционерного капитала .................................................................... ........ 60 000 c) Выпуск акций под неденежные виды активов Очень часто, помимо денег, выпускаются акции под имущество или услуги. В этом случае возникает проблема: как отразить такой вклад в денежной оценке. Согласно МСФО, в этом случае операция отражается либо по рыночной стоимости актива, либо по рыночной стоимости акций, в зависимости оттого, что из них более объективно и достоверно оценено. Пример 3. При образовании корпорации «Мираж», совет директоров согласился истратить 100 акций на оплату услуг, оказанных компании. На момент выпуска акций их рыночная цена не была определена. Однако, согласно аналогичным заказам, за оказанные услуги по организации компании было оплачено 1 500у.е.. Поэтому бухгалтерская запись будет следующая: 1 января Организационные расходы…....……………….………………...1 500 Простые акции….……………………………………..…………...… 500 Дополнительно оплаченный капитал..…………………………..1 000 142 Предположим далее, что предприятие, два года спустя, обменяла 1 000 акций на участок земли. В момент обмена акция на рынке стоила 25у.е., а ситуацию с ценами на землю определить было нельзя. Тогда запись будет следующей: 10 января Земля……………………..…....……………….……………..…...25 000 Простые акции….……………………………………..………….….5 000 Дополнительно оплаченный капитал..…………………………..20 000 d) Опцион Опцион представляет соглашение между администрацией корпорации и ее служащими о распространении акций среди служащих на определенных льготных условиях, обычно по ценам близким к рыночным на день продажи. Пример 4. Корпорация 1 июля 2008 года премировала высший управленческий аппарат правом приобрести 5 000 простых акций номиналом 5.у.е. по рыночной цене на эту дату – 15у.е.. Вице-президент воспользовался правом опциона и 30 марта 2009 года приобрел 1 000 акций при рыночной цене на эту дату в 20 у.е. Учетная запись: 30 марта Денежные средства…....……………….………………...15 000 Простые акции….……………………………………..…………..….5 000 Дополнительно оплаченный капитал..…………………………..10 000 Несмотря на то, что вице-президент фактически заработал премию в 5 000 (рыночная цена 20 000 – 15 000)у.е., никакое награждение бухгалтерией не фиксируется. e) Дивиденды Дивиденды - часть чистого дохода, подлежащего распределению между акционерами. Когда объявляются дивиденды, превышающие нераспределенную прибыль, компания, в сущности, выплачивает акционерам часть вложенного ими капитала. Такие дивиденды называются ликвидационными и обычно выплачиваются при прекращении деятельности компании или сокращении объема ее операций. С уплатой дивидендов связаны три важные даты: (1) дата объявления дивидендов, (2) дата регистрации владельцев акций, (3) дата выплаты дивидендов. Первая – дата официального объявления советом директоров о намерении выплатить дивиденды; вторая – дата, когда определяются владельцы акций, имеющие право на получение дивидендов. Дивиденды выплачиваются только тем акционерам, у которых акции были на руках на момент регистрации. После этой даты акция теряет право на дивиденд, то есть если акционер продает свои акции после даты регистрации, то право на получение дивидендов не переходит к новому владельцу. Третья – дата фактической выплаты дивидендов акционерам. Пример 5. Совет директоров решил выплатить дивиденды в сумме 20 000у.е.. О намерении выплатить дивиденды было объявлено 21 февраля, а 31 марта они были уплачены акционерам, зарегистрированным на 10 марта. Сделать записи по числам: 21 февраля Объявленные дивиденды…………………………………………20 000 Дивиденды к оплате………….……………………………………… 20 000 10 марта...................................................................................................................... Записи не требуются 31 мар. Дивиденды к оплате………………………………………………20 000 Денежные средства..………..……………………………………… 20 000 143 Учет изъятия капитала a) Выкуп акций Корпорация вправе, по решению общего собрания акционеров, уменьшать (но не менее минимального размера, предусмотренного законодательными актами) уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Корпорация обязана уведомить об этом всех его кредиторов, при этом кредиторы вправе потребовать досрочного исполнения или прекращения обязательств общества и возмещения им убытков. Выкупленные акции могут быть выпущены повторно. Пример 6. Корпорация «Мираж» решило выкупить 2 000 акций по номинальной стоимости: Выкупленные собственные акции……………………….……10 000 Денежные средства…………..……………………………………… 10 000 b) Продажа изъятых акций (a) фактическая стоимость выкупленных акций равна номинальной: Денежные средства………………………………………………10 000 Выкупленные собственные акции..………………………………… 10 000 (b) фактическая стоимость выкупленных акций ниже номинальной стоимости Предположим, что корпорация «Мираж» продало изъятые акции по 2,50у.е. за акцию Денежные средства………………………………………………5 000 Дополнительно оплаченный капитал………………………… 5 000 Выкупленные собственные акции..………………………………… 10 000 Если дополнительно оплаченного капитала недостаточно, дебетуется счет «Нераспределенная прибыль». (c) фактическая стоимость выкупленных акций выше номинальной: Допустим, корпорация «Мираж» продала 2 000 акций по 7,50у.е. за акцию Денежные средства………………………………………………15 000 Выкупленные собственные акции..………………………………… 10 000 Дополнительно оплаченный капитал..…………………………… 5 000 c) Изъятие выкупленных акций (a) фактическая стоимость выкупленных акций ниже стоимости первичного размещения Предположим, что фактическая стоимость изъятых акций составляет 10 000у.е., а стоимость первичного размещения 20 000у.е. Простые акции……………………………………………………20 000 Выкупленные собственные акции..………………………………… 10 000 Дополнительно оплаченный капитал..…………………………… 10 000 (б) фактическая стоимость выкупленных акций, подлежащих изъятию, выше стоимости первичного выпуска Стоимость первичного выпуска – 10 000у.е., фактическая стоимость – 20 000у.е. Простые акции……………………………………………………10 000 Дополнительно оплаченный капитал..…………………………10 000 Выкупленные собственные акции..………………………………… 20 000 Если дополнительно оплаченного капитала недостаточно для покрытия суммы превышения фактической стоимости над стоимостью первичного выпуска, дебетуется счет “Нераспределенный доход”. Учет дополнительного капитала Дополнительно оплаченный капитал – это превышение стоимости выпуска акций над их номинальной стоимостью. Дополнительный неоплаченный капитал(Добавочный капитал) от переоценки инвестиций и основных средств – это превышение переоцененной стоимости инвестиций и основных средств над их первоначальной стоимостью. Нераспределенная прибыль – одна из составных частей собственного капитала предприятия. Величина реинвестированной прибыли равна сумме прибыли предприятия с 144 момента его создания за вычетом различных убытков, выплат по дивидендам и прибыли, трансформированной в авансированный капитал. Резервный капитал – часть собственных средств акционерного общества или хозяйственного товарищества, образуемая за счет отчислений нераспределенного дохода. Резервный капитал используется для покрытия убытков от операционной деятельности и/или выплат дивидендов в случаях, когда текущего чистого дохода для этого недостаточно. Порядок использования и образования резервного капитала определяется действующим законодательством и учредительными документами. При создании резервного капитала дебетуют счет «Нераспределенный доход» и кредитуют счет «Резервный капитал, установленный законодательством» или счет «Прочий резервный капитал». Использование средств резервного капитала отражается записями по дебету счетов резервного капитала и кредиту счетов: Расчеты по акциям – на сумму начисленных дивидендов, выплачиваемых по решению учредителей за счет резервного капитала; Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года/предыдущих лет – на сумму убытка, покрытого за счет средств резервного капитала. Отчет об изменениях в структуре акционерного капитала Отчет о движении акционерного капитала (statement of stockholder’s equity) показывает изменения в акционерном капитале. Этот отчет может быть представлен в следующем виде: Акционерный капитал Авансированный (вложенный) капитал Привилегированные акции – номинальная стоимость 50у.е. ..................... ........ 50 000 Обыкновенные акции –номинальная стоимость 5у.е. ....................100 000 Дополнительно оплаченный капитал ..............................................50 000 ...... 150 000 Итого авансированного капитала ....................................................................... ...... 200 000 Нераспределенная (реинвестированная) прибыль ................................................. ........ 60 000 Итого авансированный капитал и нераспределенная прибыль ................... ...... 260 000 Минус: Выкупленные собственный акции ............................................................. ........ 20 000 Всего акционерного капитала .............................................................................. ...... 220 000 Рекомендуемая литература: Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001. 7. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие. Алматы, 2002. 8. Финансовый учет. Часть1 и 2. Учебное пособие. Алматы, 1999. 9. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «Ариал-Принт», 2000.-324. 10. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М: ЮНИТИ, 1999. 663с. 11. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М.: Финансы и статистика. 1997. – 496с. 12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика, 1997 1. 145 13. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996. 14. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York – 1993. 1314p. 15. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5 Задания для самопроверки 1. Корпорация «Осор» была основана в 2008 году. Корпорации разрешено выпустить 20000 шт. безноминальных простых акций по цене 25у.е. за акцию и 5 000 привилегированных 8%-х некумулятивных акций. На 1 марта компания продала 10 000 простых акций по цене 40у.е. за акцию и 4 000 привилегированных акций по цене 100у.е. за акцию. Требуется: а) Подготовить проводки по отражению продажи акций. б) Сразу после выпуска простых и привилегированных акций необходимо подготовить статью баланса «Акционерный капитал». 2. Корпорации «Амир» разрешено выпускать 20 000 простых акций по номинальной стоимости 25у.е.. Всего было выпущено 15 000 акций, из них 12 000 акций проданы. 1 июля Совет директоров объявляет денежные дивиденды в размере 2 у.е. за акцию. Они должны быть выплачены 1 августа, а дата регистрации акционеров – 20 июля. Подготовьте журнальные проводки по этим операциям. 3. Корпорация «Денилсон» была основана в 2008 году. В процессе создания корпорации были понесены следующие расходы: а) гонорар адвокату. Рыночная стоимость услуг- 500у.е., оплата адвокату в виде 80 простых акций по номинальной стоимости 5у.е. за акцию; б) регистрационный взнос государству – 1 000у.е.; в) бухгалтер согласился принять 100 акций, по номинальной стоимости 5у.е. за акцию, взамен на оказание услуг, стоимость которых 600у.е. Требуется: Подготовьте проводки для отражения этих операций. Начислить амортизацию на организационные расходы за первый год, предполагая, что корпорация решила списывать организационные расходы в течение пяти лет. 4. Корпорация «Фарас» выпустила 1 000 простых акций номинальной стоимостью 25у.е. за акцию, чтобы оплатить покупку земли. Справедливая рыночная стоимость земли – 28 000у.е. Подготовьте проводки, отражающие выпуск акций под приобретение земли в следующих случаях: а) в день сделки акции продавались по 30у.е.; б) администрация сделала попытку оценить простые акции, но не смогла. 5. Отразить следующую операцию для корпорации «Амн»: a) менеджер корпорации использовал опцион для покупки 5 000 акций с номинальной стоимостью 10 у.е. по опционной цене 15 у.е. Рыночная цена акции на день соглашения была 15 у.е., на дату осуществления 20 у.е. 146 Нераспределенная прибыль и отчет о прибылях и убытках в акционерном обществе Цели изучения Определение нераспределенной прибыли Операции, влияющие на нераспределенную прибыль Ограничения, налагаемые на нераспределенную прибыль Отчет о прибылях и убытках в акционерном обществе Раскрытие информации Рекомендуемая литература Задания для самопроверки Цели изучения После изучения настоящего раздела Вы должны знать и уметь следующее: дать определение нераспределенной прибыли; составлять отчет о нераспределенной прибыли; дать определение дивидендам; вести учет нераспределенной прибыли и операций, связанных с дивидендами; вести учет ассигнования нераспределенной прибыли; вести учет операций, влияющих на нераспределенную прибыль; охарактеризовать ограничения, налагаемые на нераспределенную прибыль; составлять отчет о прибылях и убытках и дать характеристику ее основным элементам; охарактеризовать условные, последующие и чрезвычайные события и определить их влияние на финансовые отчеты; определить влияние изменения курсов валют на финансовые отчеты; дать бухгалтерские проводки по отражению чрезвычайных убытков и курсовых разниц; дать раскрытие информации. Определение нераспределенной прибыли Структура собственного капитала акционерных компаний включает два основных раздела: внесенный капитал; нераспределенная прибыль. Нераспределенная прибыль (Реинвестированная прибыль – retained earnings) представляет собой часть собственного капитала, нераспределенной между собственниками. Наряду с выпущенным капиталом, нераспределенная прибыль является источником приобретения активов. Обычно счет «Нераспределенная прибыль» имеет кредитовое сальдо. Остаток по кредиту счета “Нераспределенная прибыль” представляет собой сумму чистой прибыли за все время существования компании за вычетом убытков, выплат по дивидендам и прибыли, реинвестированной в выпущенный акционерный капитал. Этот счет иногда имеет дебетовое сальдо, означающий превышение выплат дивидендов и убытков над суммой нераспределенной прибыли. Дефицит нераспределенной прибыли вычитается из внесенного капитала. Нераспределенная прибыль не является активом компании, ее наличие означает, что активы предприятия увеличились за счет операций, по которым получена прибыль. Операции, влияющие на нераспределенную прибыль Отчет о нераспределенной прибыли как компонент финансовой отчетности отражает результаты изменений в структуре нераспределенной прибыли за отчетный период. Основная структура отчета о нераспределенной прибыли выглядит следующим образом: 147 Компания «Хингоб» Отчет о нераспределенной прибыли за год, заканчивающийся 31 декабря 2009 г. Остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2009г. ......................... ........ 50 000 Плюс: Чистая прибыль ...............................................................................14 000 Минус: Дивиденды...........................................................................................5 000 .......... 9 000 Остаток нераспределенной прибыли на 31декабря 2009г. ...................... ........ 59 000 Как видно, на величину нераспределенной прибыли влияет в первую очередь сумма чистой прибыли (убытка) текущего периода. Чистая прибыль текущего периода, рассчитанная путем вычета всех расходов от совокупного дохода увеличивает величину нераспределенной прибыли. При этом делается следующая запись: Свод доходов и расходов (Чистая прибыль)……………….………………15 000 Нераспределенная прибыль…………………………………..……………………15 000 Дивиденды представляют собой распределение прибыли субъекта между его акционерами. Обычно дивиденды выплачиваются наличными деньгами или дополнительно выпущенными акциями. Другой формой дивидендов могут быть дивиденды в натуральной форме, например, дивиденды, выплачиваемые готовой продукцией, товаром, акциями других предприятий (такие дивиденды оцениваются по рыночной стоимости распределенных активов). а) Денежные дивиденды Денежные дивиденды представляют собой распределение чистой прибыли компании акционерам в денежной форме. Пример 1. 15 января 2008 г. Совет директоров АО «Афруз» объявил квартальный 3%- ный денежный дивиденд от суммы 120 000у.е. ( 1/4 часть годового дивиденда на одну тысячу 12 % -ных привилегированных акций, номинальной стоимостью 100 у.е.). Дивиденды будут выплачены 1 марта 2008 г. 15 января 2008г. Нераспределенная прибыль .................................................................3 600 Дивиденды к оплате …………………………………………………………3 600 1 марта 2008г. Дивиденды к оплате ..........................................................................3 600 Денежные средства ………………………………………………………….3 600 б) Дивиденды, выплачиваемые акциями Выплата дивидендов акциями не приводит к изменениям в активах или обязательствах компании, поскольку нет распределения средств как в случае выплаты дивидендов в виде денежных средств. Выплата дивидендов акциями приводит только к изменению в структуре капитала. Совет директоров может объявить дивиденды, выплачиваемые акциями в целях53: сбережения текущих активов компании; снижения рыночной цены акции и увеличения количества акций; устранения двойного налогообложения, т.к. такое распределение не считается доходом и соответственно не облагается налогом; увеличения оплаченного капитала компании за счет перевода средств из нераспределенной прибыли. Дивиденды, выплаченные акциями, не влияют на общую величину собственного капитала. Результат этого - перевод суммы дивидендов из статьи баланса “Нераспределенная прибыль” в статьи “ Простые акции ” или “Привилегированные акции” на дату объявления дивидендов. Эта сумма определяется как стоимость дополнительно выпущенных акций в Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 278 53 148 текущих рыночных ценах. Пример 2. Компания имеет следующую структуру собственного капитала: Собственный капитал: Простые акции ном. 10у.е. ................................................................200 000 Дополнительный оплаченный капитал ............................................. 50 000 Итого оплаченный капитал ...............................................................250 000 Нераспределенная прибыль ............................................................. 150 000 Всего собственный капитал ..............................................................400 000 10 февраля Совет директоров объявил дивиденды, выплачиваемые акциями, подлежащие распределению 1 марта между акционерами, зарегистрированными на 25 февраля, в размере 10% акций, находящихся в обращении. Рыночная стоимость акций на 10 февраля составляла 20у.е.. 10 февраля: Нераспределенная прибыль ...................................................................40 000 Простые акции, подлежащие распределению……………………………………20 000 Дополнительный оплаченный капитал …………………………………………20 000 Расчет: 20 000 акций 10% = 2 000 акции.; 2 000 акций 20у.е. за акцию = 40 000; 2 000 акций 10у.е. за акцию = 10 000у.е.. 25 февраля: Бухгалтерские проводки не требуются. 1 марта: Простые акции, подлежащие распределению ...................................20 000 Простые акции ……………………………………………………………………20 000 Результат приведенного примера - перевод рыночной стоимости собственного капитала в 40 000у.е. из нераспределенной прибыли в оплаченный капитал и увеличение количества обращающихся акций на 2 000 шт. Структура собственного капитала после этой операций выглядит следующим образом: Собственный капитал: Простые акции ном. 10у.е. ................................................................220 000 Дополнительный оплаченный капитал ............................................. 70 000 Итого оплаченный капитал ...............................................................290 000 Нераспределенная прибыль ............................................................. 110 000 Всего собственный капитал ..............................................................400 000 Из приведенного примера можно сделать следующие выводы: общая величина собственного капитала не изменилась: активы компании не уменьшились; количество акций увеличилось, но пропорциональная доля акционеров в капитале не изменилась. c) Ассигнования нераспределенной прибыли Нераспределенная прибыль может ассигноваться на определенные цели, или резервироваться в результате действий руководства субъекта либо в соответствии с законодательством. При этом учет ассигнований ведется одинаково. Ассигнованная нераспределенная прибыль, известная как резервный капитал, создается для определенных целей администрации, такие как расширение производственных мощностей. В любом случае, создание резервного капитала косвенно имеет цель - ограничение распределения дивидендов держателям акций. Ассигнования не связаны с владением определенных активов и не означают помещение определенной суммы наличных или прочих активов в специальный фонд. Сумма наличных, распределяемая как дивиденды, будет 149 использована для определенных целей или заморожена для обеспечения фондов, например, на покрытие долгов. Ассигнования из нераспределенной прибыли осуществляются путем перевода сумм со счета “Нераспределенный доход” на счет “Резервный капитал”. Нераспределенный доход отчетного года ......................................25 000 Прочий резервный капитал ............................................................. ........ 25 000 После того как ассигнования послужат своей цели или ограничения будут сняты, ассигнованные суммы должны быть возвращены в состав нераспределенной прибыли. Поскольку ассигнования предназначены для определенных целей, по крайней мере, раз в год должен проводиться анализ всех ассигнованных сумм и точности ассигнования. d) Учет ассигнований нераспределенной прибыли Отчет о нераспределенной прибыли обычно делится на два основных раздела: (1) Ассигновано; (2) Неассигновано. В первом разделе, для счета ассигнованных сумм представлен начальный остаток по счету, любые увеличения или уменьшения суммы за период, конечный остаток по счету. Во втором разделе для счета неассигнованной нераспределенной прибыли представлен начальный остаток по счету, чистый доход или чистый убыток за период, дивиденды, переводы на счет и со счета ассигнований, конечный остаток по счету. Конечная цифра в отчете - это конечная нераспределенная прибыль на конец периода. Пример 3. Отчет о нераспределенной прибыли, содержащий ассигнования (в у.е.) Ассигнованные суммы: Ассигнования на расширение производства на 1 января 2008 г................................................................. 80 000 Дополнительные ассигнования (см. ниже) ................................................. 20 000 Ассигнованная нераспределенная прибыль на 31 декабря 2008 г. ...................................................................................100 000 Неассигнованные суммы: Остаток на 1 января 2008 г................................................................ 550 000 Чистая прибыль за год ......................................................................... 70 000620 000 Объявленные денежные дивиденды .................................................. 30 000 Перевод на ассигнования на расширение производства (см. выше)................................................ 20 00050 000 Свободная нераспр. прибыль на 31 дек. 2008г..........................................570 000 Всего нераспределенная прибыль на 31 дек. 2008г.................................670 000 e) Корректировки нераспределенной прибыли Операции, напрямую влияющие на величину нераспределенной прибыли подлежать раскрытию в отчете о нераспределенной прибыли. Ниже рассматривает основные операции, влияющие на нераспределенную прибыль. Величина чистой прибыли и финансовое положение существенно меняться при изменении учетных принципов. Компании, в случае принятия решения об изменении метода учета конкретных объектов (методы оценки товарно-материальных запасов, начисления амортизации), когда новый метод предпочтительнее старого, должны соответственно корректировать величину нераспределенной прибыли и отражать в финансовых отчетах. Пример 4. Компания приобрела 1 января 2008 года станок со сроком службы 4 лет за 10 000у.е. Компания начисляла амортизацию методом суммы чисел, а в начале 2010 года было решено его изменить и перейти к методу равномерного списания стоимости. Влияние изменений в принципах учета рассчитывается следующим образом: Методом суммы чисел: Амортизация за 2008 г. – 10 000 4/10 ..................................................4 000 150 Амортизация за 2009 г. – 10 000 3/10 ..................................................3 000 Сальдо накопленной амортизации на начало 2010г. .............................7 000 Методом равномерной амортизации (если бы использовалось): Амортизация за 2008 г. – 10 000/ 4..........................................................2 500 Амортизация за 2009 г. - ........................................................................2 500 Сальдо накопленной амортизации, которое было бы на начало 2010г. .........................................................................5 000 Разница .....................................................................................................2 000 При применении метода равномерной амортизации сальдо по счету накопленной амортизации было бы на 2 000у.е. меньше и на эту же сумму меньше были бы расходы по амортизации за два года. Налог на прибыль в результате изменений был бы на 600у.е. больше (2000 30%). Чистый эффект от изменения равен 1 400 (2 000 - 600). Корректировка на изменения в принципах учета: Накопленная амортизация - станки .......................................................2 000 Нераспределенный доход отчетного года ................................................. .......... 1 400 Текущий налог на прибыль к выплате ....................................................... ............. 600 f) Корректировки за предыдущие периоды В большинстве случаев, в текущем отчетном периоде обнаруживаются различные ошибки, произошедшие из-за неправильного использования принципов учета или арифметических просчетов в прошлых отчетных периодах. Такие ошибки требуют корректировки нераспределенной прибыли, т.е., исправления в опубликованных уже финансовых отчетах на их величину. Текущие поправки и исправления, которые, естественно, возникают в результате учетной деятельности, а также ошибки, исправленные в течение учетного периода, не относятся к корректировкам за предыдущие периоды. Согласно МСФО 1, ошибки, влияющие на предыдущие периоды, могут быть исправлены в текущем отчетном периоде или можно провести корректировку нераспределенной прибыли. Пример 5. Оборудование, купленное компанией за 10 000у.е., было отражено на счете затрат, вместо счета оборудования. Обнаружение данной ошибки 1 апреля 2009г., после публикации финансовой отчетности за 2008г., требует корректировки счета “Нераспределенная прибыль”. Из-за этой ошибки был недоплачен налог на сумму 3 000у.е. (10 000 х 30%) в 2008г., тогда корректирующая проводка будет выглядеть следующим образом: 1 апреля 2009г: Оборудование ..............................................................................................10 000 Нераспределенный доход предыдущих лет .................................................. .......... 7 000 Текущий налог на прибыль к выплате ........................................................... .......... 3 000 Данные корректировки не отражаются в отчете о прибылях и убытках, но показываются в финансовой отчетности в качестве поправок к начальному остатку нераспределенной прибыли в отчете о нераспределенной прибыли: Компания «Мадина» Отчет о нераспределенной прибыли за 2009 год Нераспределенная прибыль на 1 января 2009г. ......................................... ...... 550 000 Корректировка за предыдущий период: Исправление ошибки в отнесении стоимости оборудования на затраты на производство (за вычетом налогов в сумме 3 000у.е.) ...................................................... .......... 7 000 Скорректированная нераспределенная прибыль ....................................... ...... 557 000 Плюс: Чистая прибыль ................................................................................70 000 151 Минус: Дивиденды ............................................................................................. 30,000. 50 000 Нераспределенная прибыль на 31 декабря 2009г. ..................................... ..... 607 000 Ограничения, налагаемые на нераспределенную прибыль Компании обязаны или заинтересованы ограничить использование всей или определенной части нераспределенной прибыли. Ограничения на использование нераспределенной прибыли означают объявление дивидендов только на сумму, превышающей ограничение. Причины ограничения распределения нераспределенной прибыли: требования заключенных контрактов; запрет законодательных актов; самостоятельные решения Совета директоров. Существуют следующие способы отражения в финансовых отчетах ограничений нераспределенной прибыли54: a) отражение в бухгалтерском балансе ограничения нераспределенной прибыли в разделе «Акционерный капитал»; b) отражение ограничений нераспределенной прибыли в пояснительной записке к финансовым отчетам. Ограничение нераспределенной прибыли не изменяет собственный капитал, а просто разделяет нераспределенную прибыль на две части: ограниченную и неограниченную. Статья «Ограниченная нераспределенная прибыль» показывает, что средства в такой сумме не могут быть использованы для выплаты дивидендов. Пример 6. Совет директоров компании «Башоро», исходя из планов расширения производственных мощностей, решил ограничить нераспределенную прибыль на сумму 25000 у.е.. Раздел «Акционерный капитал» в балансе корпорации «Башоро» выглядеть следующим образом: Акционерный капитал Авансированный капитал Обыкновенные акции, номинал 10у.е. ……………………………………………100 000 Капитал, внесенный сверх номинала……………………………………………….25 000 Итого…………………………………………………………………………………125 000 Нераспределенная прибыль Ограниченная нераспределенная прибыль…………………………………………25 000 Неограниченная нераспределенная прибыль………………………………………50 000 Итого…………………………………………………………………………………..75 000 Всего………………………………………………………………………………….200 000 Этот факт в следующем виде представляется в пояснительной записке к финансовым отчетам: Авансированный капитал……………………………………………………..125 000 Нераспределенная прибыль…………………………………………………….75 000 Пояснение: В целях расширения производства совет директоров ограничил нераспределенную прибыль на сумму 25 000у.е. от выплаты дивидендов. Отчет о прибылях и убытках в акционерном обществе Отчет о прибылях и убытках (отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности) характеризует деятельность компании за отчетный период. Он показывает изменения капитала под воздействием доходов и расходов, полученных и произведенных в отчетном периоде. МСФО не регламентируют формат отчета о прибылях и убытках, однако, определяют информацию, отражаемую в этом отчете (см. тема 2). Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 286 54 152 Несмотря на это, классификация статей отчета о прибылях и убытках необходима в целях составления и представления данного отчета всеми хозяйствующими субъектами, обеспечения сопоставимости отчетов различных субъектов и за различные периоды. МСФО предписывает порядок раскрытия различных статей чистой прибыли или убытка от основной и неосновной деятельности, чрезвычайных статей, условных событий, изменений в учетной политики и корректировки существенных ошибок. Прибыль выступает как мера эффективности деятельности или как основа для расчета различных коэффициентов, таких как прибыль на акцию. Элементами, непосредственно связанными с измерением чистой прибыли являются доход и расходы55. Доход от реализации (выручка) в отчете о прибылях и убытках отражается в соответствии с методом начисления – доход признается в том отчетном периоде, в котором право собственности на активы перешло к покупателю, услуги фактически оказаны, работа выполнена, независимо от периода получения оплаты. В отчете по строке «Доход» отражается нетто-реализация, т.е., валовый доход от реализации за вычетом возврата товаров и предоставленных скидок. Расходы, признаваемые в отчете о прибылях и убытках, разделяются на себестоимость реализации и расходы периода. Себестоимость реализации – это затраты на производство продукции, работ, услуг, приобретение товаров для перепродажи, сопоставленные с признанным в отчетном периоде доходом от реализации. В себестоимость реализации включаются затраты, непосредственно связанные с процессом производства. К ним относятся: в промышленности - прямые материальные и трудовые затраты, переменные и постоянные производственные накладные расходы; в торговле – стоимость приобретения товаров; в сфере услуг – материальные и трудовые затраты, в том числе труд всех работников, занятых оказанием услуг, накладные расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг. Расходы периода – это затраты, понесенные компанией в отчетном периоде, не связанные с движением физических единиц готовой продукции. Эти затраты не включаются в себестоимость и не относятся к активам и немедленно признаются при возникновении как расходы периода. Доходы и расходы представляются в отчете о прибылях и убытках разными способами в целях обеспечения пользователей необходимой информацией для принятия управленческих решений. В отчете доходы и расходы показываются раздельно – от основной (операционной, обычной) и неосновной (неоперационной) деятельности. Обычная – постоянно повторяющаяся деятельность. В отчете о прибылях и убытках включаются следующие статьи: a) доход от основной деятельности; b) себестоимость реализации; c) валовая прибыль (доход) - результат операционной деятельности, определяемая как разница между доходом от основной деятельности и себестоимостью реализации; d) расходы периода – операционные расходы. К ним относятся: в торговле – любые затраты, понесенные компанией в процессе закупки, хранения и реализации товаров, за исключением затрат, включаемых в себестоимость товаров; в промышленности – административные и коммерческие расходы, в том числе: расходы на заработную плату административно-управленческого персонала и отчисления в социальные и страховые фонды; командировочные расходы; Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «Ариал-Принт», 2000.-324с. стр.47 55 153 расходы по офисным принадлежностям(канцтовары); оплата профессиональных услуг юристов, аудиторов, консультантов; расходы по аренде административных зданий; телекоммуникационные услуги; реализационные расходы(реклама, упаковка, оплата работы сбытовых работников); амортизация административных основных средств и т.д.; в сфере услуг – затраты на труд, отчисления в социальные фонды и страхование персонала занимающегося реализацией и административного персонала, накладные расходы, не связанные с оказанием услуг. e) прибыль от операционной деятельности, рассчитываемая как разница между валовым доходом и операционными расходами; f) доходы и расходы от неоперационной деятельности; g) прибыль до налогообложения, определяемая как прибыль от операционной деятельности плюс (минус) доходы(расходы) от неоперационной деятельности; h) налог на прибыль, исчисляемый по ставкам, установленным налоговым Кодексом. Так как существуют различные правила расчета прибыли в целях налогообложения и бухгалтерского учета, суммы налога на прибыль в этих же целях тоже отличаются. В налоговую декларацию записывают налог, подлежащий уплате, отражаемый в балансе как обязательства. В отчете о прибылях и убытках отражается величина расхода на налог. Разница между ними представляется как отложенный или отсроченный налог. Взаимосвязь между ними выглядит следующим образом: Расходы на налог на прибыль = налог к уплате±отсроченный налог i) прибыль без учета чрезвычайных статей; j) чрезвычайные статьи, показываемые за вычетом налога на прибыль; k) чистая прибыль. Примерная форма отчета о прибылях и убытках выглядит следующим образом: Отчет о прибылях и убытках за период с 1. 01. По 31.12.2008 года Предприятие ________________________________________________________________ Отрасль _____________________________________________________________________ Место регистрации____________________________________________________________ Адрес_______________________________________________________________________ Единица измерения тыс. у.е. Доход от реализации 1 200 Себестоимость реализации (560) Валовая прибыль 640 Операционные расходы Амортизация 55 Расходы по реализации 43 Общие административные расходы 112 Итого операционные расходы (210) Прибыль от операционной деятельности 430 Доходы и расходы от неоперационной деятельности Доход от инвестиций 130 Расходы по выплате процентов (250) Доходы(убытки) от курсовых разниц 10 Прочие доходы и расходы (30) Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности (50) Прибыль до уплаты налога и чрезвычайных статей 380 154 Налог на прибыль Прибыль без учета чрезвычайных статей Чрезвычайные статьи за вычетом налога на прибыль Чистая прибыль (114) 266 266 Рассмотрим некоторые статьи отчета о прибылях и убытках более подробно. 1. Условная прибыль (убыток). В финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, отражаются не только те события, которые произошли в отчетном периоде воздействие которых на финансовое положение компании и ее финансовый результат достаточно точно отражено, но и условные события. Условные события – ситуации, имевшие место на дату финансовой отчетности, конечный результат которых, прибыль или убыток будет подтвержден только в случае возникновения или не возникновения одного или более неопределенных событий в будущем. Условное событие может быть: Вероятно. Совершение (или несовершение) будущего события вероятно; Невероятно. Совершение (или несовершение) будущего события маловероятно. Руководство компании, исходя из результатов изучения имеющейся информации на дату финансовых отчетов, включающей анализ событий, происходящей после даты финансовых отчетов, и соответствующего опыта оценивает финансовое влияние условных событий. Условные события могут привести к возникновению условных прибылей или убытков. МСФО требуют, чтобы условный убыток отражался в финансовых отчетах путем уменьшения прибыли при соблюдении следующих условий: существует вероятность, что будущее событие, подтвердит уменьшение актива или возникновение обязательства на дату финансовых отчетов; сумма убытка может быть обосновано подсчитана. Условные убытки, отвечающие вышеописанным критериям, должны отражаться в балансе как обязательство и в отчете о прибылях и убытках как расход или убыток того периода, в котором имеет место наличие этих двух критериев одновременно. Для приемлемого раскрытия условные убытки должны рассматриваться, включая подсчитанные убытки по дебиторской задолженности (резерв на безнадежные долги); подсчитанные обязательства по гарантийному обслуживанию; судебные процессы, иски и взимание налогов; ожидаемые убытки от реализации части бизнеса. Если сумма убытка значительно колеблется, ни одна сумма не должна начисляться пока не будет твердой уверенности, что, по крайней мере, одна из минимальных сумм будет оплачена. В этом случае будет начисляться минимальная сумма. Однако дополнительное раскрытие приемлемо. Вероятность происшествия условных событий Вероятно Сумма может быть подсчитана Начисляется обязательства отчетах. Невероятно Вероятно Сумма не может быть подсчитана Условный убыток убыток, и Не начисляется ни убыток, ни отражаются в обязательства; отражаются в пояснительных записках к финансо-вым отчетам. Не требуется ни начисления, ни примечания, однако примечание приемлемо в пояснительных записках. Условная прибыль Не начисляется за исключением Требуется раскрытие в очень необычных обстоятельств, пояснительной записке. Это однако требуется раскрытие в делается во избежание вводящих пояснительной записке. в заблуждение выводов. 155 Невероятно Раскрытие не рекомендуется. МСФО 10: Условные прибыли не должны признаваться в финансовой отчетности как доход или актив. Существование условных прибылей должно раскрываться, если существует вероятность того, что прибыль будет получена. Важно, чтобы раскрытие не давало ложного представления о вероятности получения прибыли. 1. Последующие события. Последующие события – это важные благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после балансовой даты, но до даты опубликования финансовых отчетов. Обычно, разница между этими двумя датами не превышает четырех месяцев. Выделяют следующие типы условных событий: дающие дополнительное подтверждение условиям, которые имелись на отчетную дату; указывающие на условия, возникающие после отчетной даты. События рассматриваются как последующие, ели они оказывают существенное влияние на финансовые отчеты. Последующие события содержат информацию, влияющую на понимание и оценку пользователями перспектив бизнеса, могут указывать на необходимость корректировки финансовых отчетов или могут требовать раскрытия в пояснительной записке. Результаты последующих событий признаются в отчетах, если они: служат дополнительным доказательством условий, существовавших на дату бухгалтерского баланса; влияют на подсчеты, которые являются неотъемлемой частью процесса подготовки финансовых отчетов; в результате подсчетов требуются корректировки в финансовых отчетах. Последующие события раскрываются в пояснительной записке в случае, если они не относятся к условиям, существовавшим на дату, но сами по себе настолько важны, что их нераскрытые существенно повлияет на экономические решения, принимаемые пользователями. Примерами могут служить: продажа облигаций или увеличение акционерного капитала; судебный процесс по событию, последовавшему после даты бухгалтерского баланса; потери товароматериальных запасов из-за аварии, случившейся после даты бухгалтерского баланса; убытки, вызванные обстоятельствами, сложившимися после даты бухгалтерского баланса. 3. Чрезвычайные события. Чрезвычайные события определяются как операции или события редко происходящие, не характерные для обычной деятельности и не зависящие от решений руководства. В отчете о прибылях и убытках в связи с их существенным влиянием на финансовое положение субъекта, результаты чрезвычайных событий – доходы или расходы отражаются как отдельные статьи. Статьи могут считаться чрезвычайными, если они имеют следующие характеристики: не возникают часто в течение нескольких лет; не являются частью обычной хозяйственной деятельности субъекта; не зависят от решений руководства или владельцев. Прибыль или убытки, получаемые компанией в результате своей обычной деятельности, не рассматриваются как чрезвычайные статьи. Событие должно быть необычным и значительно отличаться от обычной хозяйственной деятельности. Для определения чрезвычайных событий необходимо рассматривать среду бизнеса компании, включающий такие факторы как, сфера деятельности компании, географическое положение, характер и степень государственного регулирования. 156 Следующее случаи не могут быть чрезвычайными: убытки и резерв на убытки, с учетом безнадежных долгов и ТМЗ; прибыли и убытки от колебания курса валют; корректировки в отношении цен; прибыли и убытки от списания или продажи имущества, оборудования или других инвестиций; снижение подоходного налога на покрытие убытков предыдущего периода или отмена предыдущих налоговых льгот. Чрезвычайные статьи отражаются в отчете о прибылях и убытках в специальном разделе в сумме без налога на прибыль, вызванных их появлением. С позиции налогообложения, чрезвычайная прибыль вызывает повышение налога на прибыль, а чрезвычайная убыток – снижение налога. В обоих случаях сумма налога удаляется из суммы прибыли или убытка для отражения чистой суммы без налога. Сумма прибыли или убытка не являются критерием определения того, должна ли эта статья характеризоваться как чрезвычайная, не смотря на то, что только существенные суммы прибыли и убытков отражаются отдельно. Пример 7. В результате наводнений полностью разрушено здание остаточной стоимостью в 100000у.е.. Ставка налога на прибыль – 30 %. Требуется: а) показать проводки, если компания застрахована. б) показать проводки, если компания не застрахована. а).В случае, когда компания застрахована от чрезвычайных событий: регистрация убытков: Доходы(убытки) от чрезвычайных событий………………………..100 000 Здание……………………………………………………………………….100 000 возмещение убытков по договору страхования: Денежные средства……………………………………………………100 000 Доходы(убытки) от чрезвычайных событий………………………….100 000 б). В случае, когда компания не застрахован: регистрация убытков: Некомпенсируемые убытки от чрезвычайных событий…………..100 000 Здание……………………………………………………………………….100 000 начисление экономии по налогу на прибыль: Текущий налог на прибыль к оплате…………………………………..30 000 Некомпенсируемые убытки от чрезвычайных событий……………..30 000 Пример 8. Ниже приведены показатели компании «Альфа» за 2009 г. (в тыс.у.е.): Доход (убыток) от обычной деятельности Убыток от ЧС Бухгалтерский доход Постоянная разница(курсовая разница) Временная разница Налогооблагаемая прибыль 3 000 (200) 2 800 (400) (300) 2 100 Ставка налога на прибыль – 30%. В пассиве баланса на счету «Отсроченное налогообложение» показана 600 тыс.у.е. Требуется: Рассчитать расход по налогу на прибыль и отразить в учете; 157 Отразить результаты расчета в отчете о прибылях и убытках; Дать раскрытие в пояснительной записке. Расчеты по определению расхода по налогу на прибыль при использовании метода обязательств следующее: а) налог на прибыль к уплате 2 100 х 30% = 630 тыс. у.е.; б) налоговый эффект временных разниц: 300 х 30% =90 тыс.у.е.; в) поправка к счету «Отсроченный налог на прибыль»; г) экономия налога на прибыль из-за потерь по чрезвычайным событиям 100 х 30%=30 тыс.у.е.; Записи в учете: Расходы по налогу на прибыль ………………………………………….…750 Текущий налог на прибыль к уплате…………………………………..……..630 Отсроченный налог на прибыль……………………………………….………90 Убытки от чрезвычайных событий……………………………..……………30 Отражение в отчете о прибылях и убытках: Доход (убыток) от обычной деятельности до налогообложения Налог на прибыль Доход(убыток) от обычной деятельности после налогообложения Доход(убыток) от чрезвычайных ситуаций за вычетом налога на прибыль Чистая прибыль 3 000 (750) 2 250 (70) 2 180 Раскрытия в пояснительной записке: налог на прибыль к оплате текущего периода состоит: Налог на прибыль, относящийся к доходу от обычной деятельности: 750 тыс.у.е.; Налог на прибыль, относящийся к чрезвычайным ситуациям: -30тыс.у.е.; Итого: 720тыс.у.е.. компоненты налогового платежа: Налог на прибыль, подлежащий уплате в текущем периоде: 630тыс.у.е.; Отсроченный налог на прибыль 90тыс.у.е.; Общий расход по налогу на прибыль 720тыс.у.е.. при определении дохода от обычной деятельности была учтена курсовая разница по валютным операциям в размере 400тыс.у.е., которая не включается в налогооблагаемую базу текущего периода. Отражение в бухгалтерском балансе: Долгосрочные обязательства: Отсроченные налоги 690тыс.у.е. Текущие обязательства: Налоги к оплате 450тыс.у.е. 4. Прерванные операции. Прерванная операция - продажа или ликвидация отдельного значительного сектора деятельности компании, активы, обязательства, чистая прибыль или убыток, которых могут быть выделены материально, операционно, а также для финансовой отчетности. Результаты прерванных операций обычно включаются в прибыль или убыток от обычной деятельности за исключением случаев чрезвычайных событий. 5. Доходы (убытки) от курсовых разниц. Компании в ходе своей обычной деятельности могут совершать различные валютные операции, связанные с: а) покупкой или продажи активов или услуги по инвалютной цене; б) получением или предоставлением займа в инвалюте; в) участием в неосуществленном контракте по обмену; г) иным приобретением или продажей активов, получением обязательства и расчета в инвалюте. 158 Записи в бухгалтерском учете по операциям, производимым в иностранной валюте, должны отражаться на счетах бухгалтерского учета в национальной валюте, в пересчете по установленному курсу Национального банка. Курсовая разница – это разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам. При первоначальном отражении в бухгалтерском учете операции в иностранной валюте оцениваются в национальной валюте путем пересчета по курсу на дату совершения операций. Отражение изменений курсовых разниц от обмена валют на дату балансового отчета: денежные статьи, в т.ч. дебиторская и кредиторская задолженности в иностранной валюте должны отражаться в нацвалюте с использованием курса на время завершения отчетного периода; неденежные статьи, в том числе собственный капитал, основные средства, товарноматериальные запасы, нематериальные активы, оцениваемые по первоначальной стоимости в иностранной валюте, отражаются в нацвалюте с использованием курса на дату совершения операций. Курсовые разницы возникают в период между датой совершения хозяйственной операции и датой расчета по этой операции или отчетной датой. В бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая: отличия курса Национального банка от курса на дату отражения или от курса на дату составления финансовой отчетности по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в инвалюте; по операциям, связанным с пересчетом стоимости остатков денежных средств в иностранной валюте на каждую отчетную дату и перед каждой операцией по движению средств на этих счетах. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата их расчета и за который составлена финансовая отчетность. Курсовые разницы зачисляются в состав доходов или расходов субъекта и отражаются в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности отдельно от других видов доходов и расходов от деятельности субъекта. Компании, могут хеджировать – страховать или ограждать себя от потерь - сделок, осуществляемых в целях установления сумм в валюте отчетности, которые требуются или должны быть в наличии на дату расчетов по сделкам в иностранной валюте. Курсовые разницы необходимо отличать от иных видов доходов и расходов, связанных с операциями в инвалюте, в частности, от суммовых разниц, возникающих в связи с использованием разных видов курсов. Например, при операции купли-продажи иностранной валюты возникающая суммовая разница не может квалифицироваться как курсовая, поскольку она образуется в связи с применением двух различных видов курсов на одну и ту же дату – курса Национального Банка, по которому инвалюта учитывается в бухгалтерском учете и курса реальной сделки, т.е. курса, по которому эта валюта в данном случае покупается или продается. Положительная суммовая разница, выявляемая у субъектапродавца иностранной валюты в результате разницы между курсом Национального Банка и курсом реальной сделки, квалифицируемой как доходы от прочей реализации. Пример 9. Компания “Сипехр”, находящаяся в Таджикистане, продает товары покупателю из США за $40 0000 с обязательством произвести оплату в течение 90 дней. Валютный курс на дату совершения сделки составляет 2,80 сомони за $1. “Сипехр” отражает сумму продаж на дату отгрузки, отражая возникновение дебиторской задолженности и признавая доход на: 159 $40 000 2,80сомони = 112 000 сомони. Счета к получению. ..........................................................................112 000 Доход от реализации. ......................................................................... ...... 112 000 Предположим, что финансовый год, принятый в “Сипехр” заканчивается через 60 дней после даты отгрузки, до погашения дебиторской задолженности, и что курс кассовых операций на эту дату составляет 2,90 сомони за $1. В балансе дебиторская задолженность корректируется с учетом курса на дату кассовых сделок: $40 000 2,90сомони = 116 000 сомони. Сумма изменения балансовой дебиторской задолженности признается как доход, как показано ниже: 116 000 – 112 000 = 4 000 сомони. Счета к получению. ............................................................................4 000 Доход от курсовых разниц. .............................................................. .......... 4 000 Предположим, что в день погашения дебиторской задолженности курс по кассовым операциям составляет: 2,85 сомони = $1. Таким образом, полученная дебиторская задолженность исчисляется следующей суммой: $40 000 2,85 сомони = 114 000 сомони. На эту дату в балансе отражается убыток от разницы валютных курсов, на основании уменьшения дебиторской задолженности с даты составления бухгалтерского баланса: 114 000 – 116 000 = -2 000 сомони Наличность на валютном счете внутри страны. ...............114 000 Расходы по курсовой разнице…………………………………………… .......... 2 000 Счета к получению. .......................................................................... ..... 116 000 6. Изменения в учетных оценках. Многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно измерены, а могут быть лишь оценены. Учетную оценку пересматривают в случаях возникновения изменений условий, на которых основана оценка или в результате появления новой информации. Результат изменения в учетной оценке включается в расчет чистой прибыли или убытка в: период, в котором произошло изменение, если изменение влияет только на текущий период; период, в котором произошло изменение в будущие периоды, если изменение влияет на оба периода. Например, изменение в оценке суммы безнадежных долгов влияет только на текущий период и, поэтому, признается сразу же, изменение в оценке сроков службы амортизируемых активов влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в течение оставшегося срока полезного срока актива. В обоих случаях результат изменения, связанного с текущим периодом, признается как доход или расход за текущий период. Раскрытие информации Необходимо обязательное раскрытие в финансовых отчетах или пояснительной записке к ним: а) структуры нераспределенной прибыли - нераспределенная прибыль прошлых лет, отчетного периода, вычитаемые убытки прошлых лет, отчетного периода; б) ассигнований нераспределенной прибыли, структуры резервного капитала; в) ограничений, налагаемых на нераспределенную прибыль, сроков действия ограничений; г) условий выплаты дивидендов, сумм и формы дивидендов, в случае кумулятивных привилегированных акций - сумм аккумулированных дивидендов; д) при раскрытии информации о нераспределенной прибыли должна содержаться дополнительная информация о собственном капитале и его структуре. В отношении условных событий: 160 a) Условные убытки раскрываются только в пояснительных записках. Потенциальные убытки, например, гарантии неплатежеспособности, угроза экспроприации активов, резервный аккредитив (гарантия предоставления кредита третьей стороне), риск, сопряженный с пожаром, наводнением и другими видами опасности, должны быть оценены и учтены в соответствии с МСФО. b) Условные убытки и связанные с ними обязательства начисляются и представляются в отчетах только при возможности потери и при возможности разумной оценки суммы.. В пояснительной записке описывается природа условных событий и дается оценка возможной потери или нескольких потерь, или в ней оговаривается, что сделать разумное предположение возможного убытка было невозможно. В отношении последующих событий, подлежащих раскрытию, в пояснении к финансовым отчетам указывается информация о характере события и расчетная оценка финансовых последствий, либо констатируют факт невозможности такой оценки. Для каждой прерванной операций требуются следующие раскрытия: характер прерванной операции; дата фактического прерывания операций для учета; способ прерывания; прибыль или убыток от прерывания и учетная политика для их измерения и т.д. Рекомендуемая литература: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие. Алматы, 2002. Задания для самопроверки 1. Нераспределенная прибыль. Даны следующие данные о деятельности и финансовом положении компании ABC за 1996 (в у.е.): Включается ли в отчет о нераспределенной прибыли Да Амортизация за 1996 Чистая прибыль за 1996 Уменьшение ТМЗ Выплаченные дивиденды Инвестиции в капитал Убытки от выбытия оборудования Нераспределенная прибыль на 31.12.95 21 400 34 100 24 000 12 000 57 500 4 000 167 300 161 Нет Задание: a) Отметьте, какие из вышеперечисленных данных включаются в отчет о нераспределенной прибыли за 1996. b) Подготовьте отчет о нераспределенной прибыли на 31декабря 1996. 2. Чрезвычайные события Следующие статьи взяты из пробного баланса до корректировок компании «Вахш» на 31.12 99г.: Доход от реализации 300 000 Доход от оказания услуг 100 000 Себестоимость реализованных товаров (непрерывный учет ТМЗ) 150 000 Общие и административные расходы 50 000 Прочие не операционные доходы 25 000 Чрезвычайный убыток (до вычета налогов) 40 000 Ставка налога 30%. Требуется подготовить отчет о прибылях и убытках и сделать журнальную проводку для отражения подоходного налога. 3. Последующие события Укажите для каждой из следующих ситуаций, там, где это необходимо: А - корректировки к балансу Б.: - раскрытия без корректировок в балансе. _____ 1. Банкротство клиента, которое подтверждает, что торговые счета к получению не были покрыты к дате составления баланса; _____ 2. Влияние на статьи по иностранной валюте или на финансовые отчеты об операциях в иностранной валюте изменений обменного курса, происходящих после даты баланса; _____ 3. Ухудшение результатов деятельности и финансового положения компании, при котором возникает вопрос о приемлемости применения принципа непрерывности при подготовке финансовых отчетов. Улучшение результатов и финансового положения может быть использовано для подтверждения последующего использования принципа непрерывности. _____ 4. Продажа долгосрочного актива за сумму ниже балансовой стоимости, что подтверждает, что поломка имела место до даты баланса; _____ 5. Уничтожение основного производственного оборудования в результате пожара или других природных явлений, произошедшее после даты баланса; _____ 6. Снижение рыночной стоимости инвестиций после составления баланса; _____ 7. Продажа ТМЗ на сумму, которая ниже чистой стоимости реализации ТМЗ на дату составления баланса; _____ 8. Приобретение другого предприятия. До тех пор пока это неосуществимо, раскройте такую же информацию для объединения предприятий, произошедшего после даты баланса, и объединения предприятий, произошедшего во время отчетного периода. 4. Условные события Компания «Сокина» подготавливает ежегодные финансовые отчеты 31 декабря 2009г. В 2009 году клиент упал во время подъема на эскалаторе и предъявил иск на 20 000 у.е. из-за травм спины. Компания наняла адвоката, который оценил значение и последовательность событий. Задание: Как поступить с условным событием, произошедшим в 2009 году в каждом из следующих случаев? Сделайте все необходимые проводки и/или раскрытия в пояснительных записках: 1. Предположим, что адвокат и руководство компании пришли к заключению, что компания будет ответственна и по подсчетам сумма составит 20 000 у.е. 2. Предположим что адвокат, независимый бухгалтер и руководство с неохотой пришли к заключению, что вероятно тяжба будет удовлетворена, но затрудняются определить сумму. 3. Предположим, что по заключению участвующего в деле адвоката и руководство компании, не 162 будет условного обстоятельствами. убытка. Они уверены, что тяжба не подтверждается конкретными 5. Курсовые разницы Консервный завод в г. Гулабад 10 ноября приобрел оборудование у германской компании на сумму 40 000 евро, из которых 10 000евро следовало уплатить при доставке, а 30 000евро следовало выплатить через 90 дней. На время доставки курс обмена составлял 1евро = 2,60 у.е.. В последующем, у.е. обесценивается по отношению к евро и на 31 декабря обменный курс составлял 1евро = 2,70 у.е.. На дату выплаты оставшейся суммы курс обмена составлял 1евро = 2,80 у.е.. Требуется: 1. Отразите первоначальную проводку, отражающую приобретение оборудования 2. Отразите необходимую проводку на 31 декабря. 3. Отразите проводку по окончательной выплате Заметьте, что проводки должны быть сделаны в у.е.. 6. Отчет о прибылях и убытках Приведенные ниже данные были взяты из бухгалтерских книг компании «Хуршед» по состоянию на 31 декабря 2009 года (в у.е.): Инвестированный капитал Счет прибылей и убытков (1 января) Дебиторская задолженность Кредиторская задолженность Закупки Жалование и заработная плата Распределение (расходы по реализацию) Продажи Запас (1 января) Арендная плата и коммунальные сборы Почтовые и канцелярские расходы Страхование Недвижимость по первоначальной стоимости Процент по ссуде, выплаченный в течение года Станки и оборудование Банковский овердрафт 10% облигации 2009 года Выплаченные комиссионные (административные расходы) 6 000 2 000 4 000 2 000 26 000 6 000 3 000 44 000 4 000 3 000 1 000 1 000 20 000 1 000 3 000 3 000 17 000 2 000 Предоставлена следующая информация: (1) конечный запас был оценен в 6 000 у.е. (2) необходимо создание резерва на покрытие следующих начисленных расходов: - жалование и заработная плата 200 у.е. - почтовые и канцелярские расходы 400 у.е. - арендная плата и коммунальные сборы ( см. прим.4) - торговые комиссионные 700 у.е. - процент, выплачиваемый по ссуде ? (3) следующие расходы были оплачены авансом: - страхование 200 у.е. - арендная плата и коммунальные сборы (см. прим.4) (4) оплата арендной платы и коммунальных сборов за год (в размере 3000 у.е.) включает следующий платеж: - коммунальные сборы за полгода до 31.03.2010 года 1 000 у.е. (5) выпуск 10% облигаций находится в обращении несколько лет 163 (6) налогообложение должно осуществляться по ставке 40 % от прибыли. Требуется: Составьте счет прибылей и убытков за год, завершающийся 31 декабря 2009 года, вместе с балансом на эту же дату. 7. Отчет о прибылях и убытках К вам обратился новый клиент, предприятие «Лион», который заканчивал первый год своей предпринимательской деятельности и озабочен составлением отчетов, где должны быть отражены результаты его деятельности. Он информирует вас о том, что бухгалтерские книги и журналы не велись должным образом, но после разговора с ним выяснилось следующая информация (за год заканчивающиеся 31 декабря 2009 года): 1. Он получил шанс организовать свое дело, когда унаследовал 20 000 000 у.е. от родителей. Он положил эту сумму на расчетный счет в банке и начал свое дело как розничный торговец. 2. Все поступления от реализации товаров вносились в кассу. Затем из кассы он оплачивал следующие расходы: Зарплата служащих – 7 500 у.е. за неделю; Уборка – 1 000 у.е. за неделю; Прочие статьи расходов – 1 500 у.е. за неделю; Зарплата менеджеров – 2 500 у.е. за неделю; Остаток денежных средств он вносил на расчетный счет в банке. Сумма денег в кассе на конец периода составила 25 000 у.е. 3. Краткая информация о движении денежных средств на расчетном счете предприятия следующим образом: Внесенный капитал 20 000 000 у.е. Приобретение помещений 15 000 000 у.е. Внесено из кассы 12 575 000 у.е. Приобретено фургона 600 000 у.е. Оплата за телефон 89 600 у.е. Арендная плата 168 200 у.е. Платежи поставщикам 8 623 200 у.е. Зарплата служащим 1 528 200 у.е. Ремонт 363 700 у.е. Зарплата менеджеров 32 300 у.е. Сальдо на конец периода 6 169 800 у.е. 4. Информация по другим активам и обязательствам на 31 декабря 1999 года выглядит следующим образом: ТМЗ 840 000 у.е. Счета к получению 1 035 000 у.е. Расчеты с поставщиками 2 995 700 у.е. Начислено за телефон 12 500 у.е. Предоплата аренды 25 800 у.е. 5. Износ по фургону начислялся в размере 25% от его первоначальной стоимости, а по помещениям – в размере 2 % в год от первоначальной стоимости. 6. Валовый доход предприятия «Лион» составил 25%. Требуется: 1. Подготовить отчет о прибылях и убытках за год, заканчивающийся 31 декабря 2009 года. 2. Подготовить бухгалтерский баланс на 31 декабря 2009 года. 164 Учет налога на прибыль Цели изучения Определение налогооблагаемого и учетного дохода Характеристика постоянных и временных разниц Учет налогового эффекта временных разниц Порядок учета налога при получении убытка от экономической деятельности Метод обязательств по балансу Оценка Раскрытия информации в финансовых отчетах Рекомендуемая литература Приложения Задание для самопроверки Цели изучения После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее: дать определение учетному и налогооблагаемому доходу; объяснить причины возникновения временных и постоянных разниц; перечислить примеры постоянных разниц; дать характеристику временным разницам; определить ситуации возникновения временных разниц; вести учет налогового эффекта временных разниц методами обязательств и отсрочки; вести учет отсроченного налога; дать раскрытие в финансовых отчетах по налогу на прибыль. Определение налогооблагаемого и учетного дохода Цель финансового учета состоит в объективном представлении финансового положения и результатов деятельности компании. Этой цели подчинены стандарты, на основании которых составляется финансовая отчетность. Вопросы налогообложения, регулируемые налоговым законодательством, не всегда совпадают с концептуальными основами составления и представления финансовых отчетов на основе требований стандартов. Соответственно, в каждой стране, Налоговый Кодекс определяет методику учета налога на прибыль субъектами, являющимися в соответствии с законодательством налогоплательщиками. Учитывая это обстоятельство, МСФО разграничивают понятия «учетная прибыль» и «налогооблагаемая прибыль». Налогооблагаемый доход - это сумма прибыли (убытка) за отчетный период, определяемая в соответствии с действующим налоговым законодательством. Предприятия определяют налогооблагаемый доход, вычитая все расходы (связанные с предпринимательской деятельностью), из валовой суммы дохода. Перечень видов доходов и вычетов определяется налоговым законодательством. Учетный доход - это совокупный доход или убыток за отчетный период, включая чрезвычайные статьи, отраженные в отчете о прибылях и убытках до вычета налога или прибавления суммы потенциального уменьшения начисленного налога, связанного с убытком. Налог к оплате - это сумма налога, начисленная на налогооблагаемый доход (прибыль) и подлежащая оплате за отчетный период. Пример 1. Компания в ходе своей деятельности получила прибыль в сумме 25 000 у.е.. В течение отчетного года компания заплатила штраф в бюджет в размере 400 у.е. и отразила убыток от реализации ценных бумаг в размере 1 600 у.е.. Эти затраты согласно налоговому кодексу не 165 подлежать вычету. Следовательно, налогооблагаемый доход будет превышать учетный доход на сумму разниц, представляющих эти затраты, т.е. на 2 000у.е. (400 +16 00). Расходы по оплате налога или потенциальное уменьшение начисленного налога, связанное с убытком, за отчетный период - это сумма налога, отражаемая в отчете о прибылях и убытках. Сумма налога к оплате определяется в соответствии с Налоговым Кодексом страны. В большинстве случаев правила определения налогооблагаемого дохода (прибыли) отличаются от учетной политики, применяемой для определения учетной прибыли. Несовпадение учетного и налогооблагаемого дохода происходит из-за наличия двух видов различий – постоянных и временных разниц. Характеристика постоянных и временных разниц Постоянные разницы Разницы между налогооблагаемым и учетным доходом возникают в определенных случаях из-за того, что часть статьей доходов и расходов включаются в одни расчеты и исключаются из других. Например, некоторые расходы не являются допустимыми вычетами при определении налогооблагаемой прибыли, однако эти расходы будут вычитаться при определении учетной прибыли. Подобные разницы называются постоянными разницами. Постоянные разницы - это разницы между налогооблагаемым и учетным доходом за отчетный период, возникающие в текущем отчетном периоде и не погашаемые в последующих периодах. Постоянные разницы связаны с расчетом совокупного налога на прибыль, выплачиваемые компанием в процессе ее деятельности. Примерами постоянных разниц являются: материальная помощь, выплачиваемая работникам и представляющая собой в отчетности статью расходов по основной деятельности, но не подлежащая вычету из дохода до налогообложения; полученный процент по государственным облигациям, выступающий как часть учетного дохода, но не облагаемый налогом в соответствии с налоговым законодательством; амортизация гудвилла, представляющая собой в отчетности статью расходов, не подлежащюю вычету из дохода при ее налогообложении; штрафы, уплаченные компанией и отраженные в отчетности как расходы, но не подлежащие вычету из налогооблагаемого дохода; бездокументные расходы, включаемые в расчет учетной прибыли, но не подлежащее вычету из налогооблагаемого дохода; представительские расходы, включаемые в расчет учетной прибыли, но не подлежащие вычету согласно налоговому законодательству и др. Постоянные разницы влияют только на совокупный налог и не создают ни практических, ни теоретических проблем при распределении налога на прибыль. За исключением финансовой отчетности, они находятся вне сферы влияния бухгалтера и поэтому далее мы будем исходить из предположения, что корректировка учетной прибыли (до налогообложения) на сумму постоянных разниц уже выполнена. Временные разницы Разницы между налогооблагаемой и учетной прибылью возникают еще и потому что, определенные статьи, вошедшие в определение обеих сумм, включаются в расчеты за разные отчетные периоды. Временные разницы - это разницы между налогооблагаемым и учетным доходом за отчетный период, возникающие из-за несовпадения отчетного периода включения некоторых статей дохода и расхода в налогооблагаемый доход и учетный доход. Например, учетная политика может устанавливать, что определенные доходы включаются в учетную прибыль периода предоставления товаров и услуг, но правила налогообложения могут 166 требовать или разрешают их включение в доход период получения денежных средств. Общая сумма этих доходов, включенные в учетную и налогооблагаемую прибыль будет одной и той же, но отчетные периоды будут различными. Другим примером может служить метод амортизации, применяемый при определении налогооблагаемой прибыли, который отличается от метода, применяемого при определении учетной прибыли. Такие разницы называются временными разницами. Временные разницы аннулируются в одном или нескольких последующих периодах. Ситуации, при которых возникают временные разницы: Методы, используемые для целей составления финансовой отчетности Методы, используемые для целей налогообложения Признание расходов Признание согласно методам Признание согласно кассовым методом начисления и отсрочки (расходы (момент фактического осуществления расбудущих периодов; резервы ходов на основании документов) предстоящих платежей) Счета к получению Ценные бумаги Использование скидок и резерва Прямое списание через два года после по сомнительным долгам признания сомнительного долга доходом Признание убытков в момент Покрытие убытков в течение пяти лет за счет прироста стоимости от реализации других ценных бумаг Нелимитированы затраты на ре- Расходы на ремонт подлежат вычету в монт. Списание в момент лик- пределах 5% от стоимостного баланса групвидации пы на конец года. Стоимостная группа менее 50 необлагаемых налогом минимумов дохода подлежит вычету. Метод, определенный учетной Нормы амортизации, определенные Налополитикой предприятия. говым кодексом Основные средства Амортизация Товарные запасы Например, использование оценки Например, использование метода FIFO товарных запасов по оценки товарных запасов. средневзвешенной стоимости . Возникновение или аннулирование временной разницы может происходить в течение нескольких отчетных периодов. Информация о виде и сумме этих временных разниц зачастую полезна пользователям финансовых отчетов. Метод отражения эффекта временных разниц может меняться. Иногда информация включается в пояснительную записку к финансовым отчетам, а иногда отражается путем применения методов бухгалтерского учета налогового эффекта временных разниц. Пример 2. Бухгалтерский доход компании до обложения равен 200 000 у.е.. Ставка налога на прибыль равна 30%. Соответственно расходы по налогу на прибыль, рассчитанные в целях финансового учета будут равны 60 000у.е.. Допустим в составе дохода от реализации, имеются суммы, не включаемые в налогооблагаемую прибыль. Это возможно, если компания в целях финансового учета использует метод начисления, а для расчета налогов – кассовый метод. Допустим, облагаемая налогом прибыль в соответствии с налоговым законодательством равна 40000 у.е., тогда текущая задолженность по налоговым платежам составит 12 000у.е. Расходы по подоходному налогу 30% 200 000 = 60 000 у.е. Налоги к оплате 30% 40 000 = 12 000у.е. 167 Разница между этими двумя суммами представляет собой отсрочку налоговых платежей в сумме 48 000у.е.. Это означает, что компания должна выплатить налог на прибыль в размере 12 000у.е.в настоящий момент и 48 000у.е. в будущем. Временные разницы могут возникать вследствие: а) разницы во времени отнесения сумм в дебет или кредит счета прибыли; Пример 3. В 2008 году получен убыток от реализации ценных бумаг – 10 000 у.е., в 2009 году получен доход от реализации других ценных бумаг – 20 000у.е.. 2008 2009 Итого Отражение в бухгалтерском учете (10) 20 10 в налоговом учете 10 10 временная разница 10 (10) - б) разницы, вызванные использованием в бухгалтерском и налоговом учете неодинаковых методов оценки. Временные разницы за счет времени отнесения на прибыль Когда факты хозяйственной жизни отражаются на величине налогооблагаемой прибыли одного отчетного периода и учетной прибыли другого, то возникает необходимость распределения налога на прибыль между отчетными периодами. Возникновение подобных временных разниц возможно в следующих случаях: когда определенная сумма вычитается из налогооблагаемой прибыли и относится к расходам будущих периодов в текущем отчетном периоде. Например, использование метода ускоренной амортизации основных средств для целей бухгалтерской отчетности и метода равномерной амортизации для налогообложения; когда прибыль относится к текущему отчетному периоду, но учитывается для целей налогообложения в следующем. Например, отчетная прибыль от реализации, признаваемая по методу начисления согласно МСФО, т.е. по мере отгрузки товара, и налогооблагаемая прибыль, признаваемая кассовым методом согласно Налоговым кодексом, т.е. по мере его оплаты; если прибыль включается в расчет налога, но в балансе отражается как доходы будущих периодов. Например, отнесение полученной авансом платы за аренду к доходам будущих периодов в балансе, и ее обложение налогом в текущем периоде при использовании кассового метода; если суммы отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы текущего отчетного периода, но сокращают сумму прибыли, облагаемую налогом, в последующих периодах. Например, начисление расходов на выполнение гарантийного ремонта, подлежащие вычету при расчете налога на прибыль только в момент их фактического возникновения. Временные оценочные разницы Иногда встречаются ситуации, когда возникают разницы, обусловленные использованием различных методов оценки в финансовом и налоговом учете. К их числу относятся следующие56: 1. Уменьшение стоимостной базы налогооблагаемого амортизируемого имущества вследствие налогового кредита. Основанием для возникновения расхождения в данном случае выступает выбор налогоплательщика: использовать ли полностью возможности системы ускоренной амортизации, не прибегая к налоговому кредиту, или воспользоваться им, отказавшись от ускоренной амортизации. 56 Финансовый учет. Учебное пособие в 2 частях. Ч. 2. – Алматы, 1999, с. 286 168 2. Зарубежная деятельность, для которой валюта отчетности выступает функциональной валютой. Вследствие изменения курса иностранной валюты оценка соответствующих активов и кредиторской задолженности, исчисленная как база для налогообложения, может отличаться от их оценки по себестоимости в отечественной валюте. 3. Увеличение оценки активов как налоговой базы вследствие индексации имущества, обусловленной инфляцией. Иногда налоговые органы могут потребовать расчета налогооблагаемой базы на основе индексирования первоначальной стоимости некоторых видов имущества, при этом балансовая оценка актива остается неизменной. 4. Объединение предприятий в форме покупки. Нередко возникает отклонение оценок активов, сформированных при объединении предприятий, от оценок тех же активов, применяемых для исчисления налога на имущество. Учет налогового эффекта временных разниц Согласно МСФО налог на прибыль рассматривается как расходы, понесенные компанией в ходе получения дохода, и начисляются в период возникновения соответствующих доходов и расходов. Возникающий налоговый эффект временной разницы включается в расходы по оплате налога в отчете о прибылях и убытках и отражается по статье «Отсроченные налоги» в балансе. Компании, согласно принятой учетной политике могут учитывать налоги на прибыль следующими методами: А) метод налога к оплате, предусматривающей ведения учета налога на прибыль в соответствии действующим налоговым законодательством, не требующей отражения временных разниц; Б) метод отсрочки, согласно которому налоговые эффекты временных разниц подлежат отсрочки и распределяются на будущие отчетные периоды; В) метод обязательств, согласно которому, возникший в отчетном периоде налоговый эффект временных разниц отражается в балансе или как обязательство или как актив. Налог на прибыль в финансовых отчетах следует отражать следующим образом: подоходные налоги, подлежащие уплате в настоящий момент, следует классифицировать как обязательства; отсроченные налоги, которые предполагается уплатить в будущем или по которым в будущем возможна налоговая льгота, не входят в акционерный капитал и отражаются в балансе по статьям активов или обязательств. Сумму подоходного налога следует определять либо по методу отсрочек, либо по методу обязательств, и включать в отчет о прибылях и убытках вместе со следующими составными частями: временные разницы; постоянные разницы. Метод отсрочки Согласно методу отсрочки, налоговые эффекты текущих временных разниц подлежат отсрочки или распределяются на будущие отчетные периоды, в которых временные разницы будут аннулированы. Согласно методу отсрочки, расходы по оплате налогов за отчетный период включают: начисленные налоги к оплате, налоговые эффекты временных разниц, отложенные на другие периоды или перешедшие из других периодов. Налоговые эффекты временных разниц, возникшие в текущий период, определяются при помощи применения установленной ставки налога на прибыль. Налоговые эффекты отдельных временных разниц, возникшие в предыдущие периоды и аннулируемые в текущем отчетном периоде, определяются с использованием первоначально установленных налоговых ставок. В целях облегчения применения данного метода аналогичные временные 169 разницы могут быть сгруппированы. Пример 4. Компания за 2008 год получила доход в размере 100 000у.е.. При определении налогооблагаемого дохода были учтены временные разницы, возникшие в результате различия в подходе начисления амортизации в размере 10 000 у.е., и по непокрытым убыткам от реализации ценных бумаг в размере 30 000у.е.. В бухгалтерском учете при использовании метода отсрочки расходы по налогу на прибыль составят 30 000 у.е. (ставка налога –30%). Расчет по определению: налога на прибыль к уплате: (100 000+300 000-10 000)х30% =36 000у.е.; налогового эффекта временных разниц (30 000-10 000)х30%=+6 000у.е. Записи в бухгалтерском учете: Расходы по налогу на прибыль……………………..30 000 Отсроченный налог на прибыль……………………..6 000 Налог на прибыль к оплате……………………….36 000 Метод обязательств Согласно методу обязательств, ожидаемый налоговый эффект текущих временных разниц определяется и отражается в балансе или как обязательство по статье “Отсроченные налоги” или как активы по статье “Отсроченные расходы - налоги”, представляющие собой досрочную оплату будущих налогов. Сальдо отсроченных налогов корректируется в соответствии с изменениями ставок налога на доход. В соответствии с методом обязательств расходы по оплате налогов за отчетный период включают: а) начисленные налоги к оплате; б) сумму налогов, оплачиваемых или считавшим оплаченным авансом в соответствии с временными разницами, возникающими или аннулируемыми в текущем периоде; в) корректировки по статье “Отсроченные налоги” в балансе, необходимые для отражения изменения ставок налога на доход. Пример 5. Компания за 2008 год получила доход в размере 200 000у.е..При определении налогооблагаемого дохода были учтены временные разницы, возникшие в результате различия в подходе начисления амортизации в размере 10 000у.е., и по непокрытым убыткам от реализации ценных бумаг в размере 30 000у.е.. В 2008 году ставка налога составила 30%, однако в том же году была установлена налоговая ставка на будущий отчетный период в размере 35%. Расчет по определению: налога на прибыль к уплате (200 000+30 000-10 000) х 30%= 66 000у.е.; налогового эффекта временных разниц (30 000-10 000) х 35%= 7 000у.е.; поправка отсроченного налога (10 000х30%)-(10 000 х 35%) = (500) у.е. Записи в бухучете: по начислению налогового платежа: Расходы по налогу на прибыль………………………..59 000 Отсроченный налог на прибыль………………………..7 000 Налог на прибыль к оплате……………………………..66 000 по поправке отсроченного налога на начало отчетного периода: Расходы по налогу на прибыль……………………………500 Отсроченный налог на прибыль…………………………500 Метод налога к оплате Расходы по уплате налога на прибыль - это расходы, относящиеся к прибыли компании, полученной от текущей деятельности. Сумма этих расходов может быть равна, а может быть и не равна сумме налога, действительно уплаченного компанией. Эта сумма определяется на основе налогового кодекса. Для большинства небольших компании более удобным является ведение бухгалтерских записей на основе налогового законодательства. 170 Таким образом, расходы по уплате налогов, приведенные в отчете о прибылях и убытках, будут равны сумме налогов, уплачиваемых в бюджет. Такая практика обычно приемлема, когда не существует материального различия между прибылью, исчисленной в соответствии с МСФО, и прибылью исчисленной по методике налоговых органов. Порядок учета налога при получении убытка от экономической деятельности Налоговое законодательство допускает перенос убытка от предпринимательской деятельности на определенный срок для погашения его за счет налогооблагаемого дохода будущих периодов, при этом убыток обеспечивает потенциальное уменьшение суммы начисленного налога (экономии по налогу на прибыль). Потенциальное уменьшение суммы начисленного налога, связанное с убытком, может быть включено в расчет прибыли за отчетный период в случаях: полной достаточной уверенности в том, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточной для погашения этого убытка; наличия кредитового сальдо счета “Отсроченный налог на прибыль”. В том случае, когда налоговые потери засчитываются сокращением налогов будущего периода, налоговые льготы выявляются в текущем отчетном периоде, но используются только в следующем. При прочих равных условиях компания, имеющая отсроченную налоговую льготу, находится в более выгодных условиях, чем компания, лишенная таковой. Другим возможным вариантом объяснения этой статьи как актива выступает отсрочка признания льготы до тех пор, пока компания не получит прибыль, достаточную для того, чтобы воспользоваться льготой по налогу. Если возмещение может отражаться как сокращение налога, подлежащего выплате, то в данном случае льгота включается в отчет того периода, когда она используется, но отражается как корректировка данных того периода, в котором она образовалась. Такой подход согласуется с представлением о том, что источником возмещения выступает сокращение налоговых платежей, а не будущая прибыль, образование которой позволяет этим возмещением воспользоваться. Налоговая льгота отражается в отчетности только в тех случаях, когда она переносится на будущие отчетные периоды. Сумма налогового возмещения, образованного отнесением налоговой скидки на будущие отчетные периоды, должна быть включена в отчет о финансовых результатах того года, в котором скидка была использована, а не того года, в котором она возникла. Возмещение может интерпретироваться как корректировка прибыли или убытка предыдущего отчетного периода. Налоговая скидка должна рассматриваться как убыток в связи с распределением налогов между отчетными периодами. Метод обязательств по балансу Метод обязательств, иногда называемый методом обязательств по балансу сосредотачивает внимание на временных разницах. Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива - это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения. Согласно МСФО 12 «Налог на прибыль», временные разницы могут быть: налогооблагаемыми, приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается; или вычитаемыми, т.е., разницы, результаты которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается. Налоговая база актива - это величина, вычитаемая для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, получаемая компанией после возмещения балансовой стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости. 171 Пример 6. а). Сумма процентов к получению по балансу равняется 1000у.е..Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом по кассовому методу. То есть налогооблагаемая экономическая выгода равна 1000у.е., балансовая сумма актива не подлежит вычету из экономических выгод - значит налоговая база актива будет равняться 0. б). Станок стоит 10 000у.е.. Для целей налогообложения амортизация в сумме 3 000у.е., уже была вычтена в текущем и предшествующих периодах, оставшаяся стоимость будет вычитаться в будущих периодах, либо в виде амортизационных отчислений, либо путем вычета при выбытии станка. Выручка, полученная в результате использования станка, подлежит налогообложению, любой доход от реализации станка будет облагаться налогом, а любой убыток от реализации будет вычитаться для целей налогообложения. Налоговая база станка равняется 7 000у.е.. в). Дебиторская задолженность по торговым операциям по балансу составляет 4 000у.е.. Соответствующий доход уже включен в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Налоговая база торговых дебиторов равняется 4000у.е.. Балансовая стоимость ссуды к получению равняется 4 000у.е.. Возмещения ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база ссуды равняется 4000у.е.. Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, вычитаемой для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущих периодах. Пример 7. Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с балансовой стоимостью 100. Соответствующий расход будет вычитаться для целей налогообложения по кассовому методу. Налоговая база начисленных расходов равняется нулю. Краткосрочные обязательства включают процентный доход, полученный авансом, балансовая стоимость которого равняется 100. Соответствующий процентный доход облагался налогом по кассовому методу. Налоговая база процентов, полученных авансом равняется нулю. Отложенное налоговое обязательство - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц. Оно должно признаваться для всех временных разниц если только оно не возникает из-за: (а) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения; или (б) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая: (1) не является объединением компаний, и (2) на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль. Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего: (а) вычитаемых временных разниц; (б) перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков; (с) перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов. Оно должно признаваться для всех временных разниц в той мере, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, если только оно не возникает из: (а) отрицательной деловой репутации, амортизация которой учитывается как отложенный налог; или (б) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая: (1) не является объединением компаний; и (2) на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль. В сводной финансовой отчетности временные разницы определяются путем сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с соответствующей налоговой базой. Налоговая база определяется относительно сводной налоговой декларации в тех юрисдикциях в которых она учитывается. Восстановление вычитаемой временной разницы выражается в уменьшении налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. 172 Оценка Налоговые обязательства (требования) должны быть оценены в сумме, предполагаемой для оплаты налоговым органам с использованием налоговых ставок, действующих к отчетной дате. Отложенные налоговые требования (обязательства) должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство должно быть погашено. Отложенные налоговые требования и обязательства не должны дисконтироваться. Балансовая стоимость отложенных налоговых требований и обязательств может меняться даже если величина соответствующей временной разницы не меняется. Это может произойти в результате изменения ставки налога, переоценки восстанавливаемости отложенного налогового актива или изменения предполагаемого способа возмещения актива. Пример 8. Актив имеет балансовую стоимость 100 и налоговую базу 60. В случае продажи актива применялась бы ставка налога 20%, к другим доходам применялась бы налоговая ставка 30%. Компания признает отложенное налоговое обязательство 8 (40 при ставке 20%), если предполагает продать актив без его последующего использования, и отложенное налоговое обязательство 12 (40 при ставке 30%) если она предполагает сохранить актив и возместить его балансовую стоимость посредством его использования. Раскрытие налога на прибыль Следующие общие статьи должны раскрываться отдельно: а) потенциальное уменьшение суммы начисленного налога, включенное в отчетный период понесения убытка; б) потенциальное уменьшение суммы начисленного налога, включенное в расчет чистой прибыли текущего отчетного периода, как результат зачета убытка; в) сумма будущего погашения убытка, для которого соответствующий налоговый эффект не был включен в расчет чистой прибыли любого периода. Раскрытию подлежат следующие статьи налоговой экономии: а) расходы по оплате налога, относящиеся к прибыли от обычной деятельности; б) расходы по оплате налогов, относящиеся к чрезвычайным статьям, существенным ошибкам и к изменениям в учетной политике; в) объяснение соотношения между расходами по оплате налогов и учетным доходом, если это не объясняется налоговыми ставками, действующими в стране отчитывающегося предприятия. Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001 7. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999 8. Финансовый учет. Учебное пособие. – Бишкек. ОБА. 2001 - 318с. 9. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324с. 173 10. Мюллер Герхард Г. и др. Учет: международная перспектива – 2–е изд. перераб. – М: Финансы и статистика, 1996. –136с. 11. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М: ЮНИТИ, 1999 - 663с. 12. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета (Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997. – 496с. 13. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 Приложения РУКОВОДСТВО К ФОРМЕ НАЛОГОВОЙ ВЫВЕРКИ Все расчеты для определения налогооблагаемой прибыли производятся в соответствии с требованиями Налогового кодекса Республики Таджикистан: Приобретение основных средств: ст. 167. В стоимость активов включаются затраты на их приобретение, производство, строительство, монтаж и установку, а также другие затраты, увеличивающие их стоимость, за исключением затрат, в отношении которых налогоплательщик имеет право на вычеты. Если продается или передается только часть актива, то стоимость актива в момент его продажи или передачи распределяется между остающейся и проданной или переданной части. Амортизация: Согласно МСФО активы должны списываться на систематической основе в течение полезного срока функционирования актива. Методы амортизации и нормы, приведенные в Налоговом кодексе, могут не соответствовать методам амортизации и нормам, используемым в финансовых целях. Разница между этими двумя методами применяется для корректировки учетной прибыли (смотрите ст. 138 НК). Ремонт: Согласно МСФО затраты на текущий ремонт и обслуживание, осуществляемые для приведения актива в надлежащее рабочее состояние и не превышающее экономические выгоды свыше первоначально ожидаемых, относятся на расходы в период понесения. Согласно Налоговому кодексу существует ограничение, по которому сумма расходов на ремонт не должна превышать 5% балансовой стоимости группы основных средств на конец предыдущего налогового года. Сумма, превышающая ограничение, рассматривается как стоимость основных средств, добавленных к стоимости категории в течение налогового года, и увеличивает балансовую стоимость группы. Необходимо скорректировать учетную прибыль на сумму расходов на ремонт, превышающую ограничение и учесть ее при расчете налоговой амортизации. (Смотрите ст.139 НК) Благотворительные выплаты: Налоговый кодекс разрешает вычеты на благотворительные выплаты (ст.11-2;3) в размере фактически осуществленных выплат, но не более 2 процентов налогооблагаемой прибыли (определяемой без учета суммы вычета по настоящей статье). При осуществлении выплат в форме имущества суммой фактически осуществленной выплаты считается меньшая из двух величин – рыночная стоимость имущества или его себестоимость (ст. 133). Вычет расходов по выплате процентов: Согласно Налоговому кодексу, размер вычета определяется исходя из суммы долга, подлежащей погашению в текущем налоговом году, но в размере не более 125 процентов ставки кредита межбанковского кредитного аукциона Национального банка Таджикистана. В случае предприятия, более 20 процентов уставного капитала которого непосредственно или косвенно принадлежит нерезидентам или юридическим лицам, освобожденным от налога на прибыль, по каждому кредиту, использованному в пределах налогового периода, уплаченные проценты вычитаются, как показано выше, но при этом максимальная сумма процентов ограничивается следующей суммой: а) любым процентным доходом такого предприятия, плюс б) 50 процентами валового дохода этого предприятия (помимо процентного дохода), уменьшенного на разрешенные вычеты, допускаемые в соответствии с настоящей главой, кроме вычетов в отношении процентов. (Смотрите ст.134). 174 Сомнительные и безнадежные долги: Налоговый кодекс допускает списать сомнительные и безнадежные долги в момент их списания в бухгалтерских книгах, если связанный с ними доход ранее был включен в валовой доход, полученный от предпринимательской деятельности (ст.135). В случае использования предприятием кассового метода сомнительные и безнадежные долги списываются по истечении срока исковой давности через четыре года. Расходы на научные исследования, проектные разработки и опытно-конструкторские работы: Согласно Налоговому кодексу расходы на научные исследования, проектные разработки и опытноконструкторские работы, кроме расходов на приобретение основных средств, их установку и других затрат капитального характера вычитаются из валового дохода (ст.137). Расходы по страховым платежам: Согласно Налоговому кодексу расходы по страховым платежам, производимые страхователям по договорам страхования, подлежат вычету, за исключением страховых платежей по договорам накопительного и возвратного характера (ст.140). Расходы по добыче ресурсов: Согласно Налоговому кодексу, расходы на проведение геологических изысканий, а также подготовительная работа с целью добычи полезных ископаемых рассматриваются как расходы на приобретение основных средств и подлежат вычету из годового дохода в сумме амортизационных отчислений по ставке амортизации группы 2 и образуют отдельную группу. К учетной прибыли необходимо добавить сумму истощения, признанную как расходы по истощению природных ресурсов в целях бухгалтерского учета. (Смотрите ст.141). Расходы на нематериальные активы: Нематериальные активы в учете отражаются по себестоимости и амортизируются в течение срока полезного функционирования, но не более 40 лет. В налоговых целях нематериальные активы должны капитализироваться и амортизироваться по ставке амортизации группы 5 основных средств (смотри ст.142). Необходимо скорректировать учетную прибыль на разницу между этими суммами. Штрафы и проценты, выплачиваемые в бюджет: МСФО позволяют вычитать расходы, связанные выплатой штрафов и процентов. По Налоговому кодексу штрафы и проценты, выплаченные в бюджет РТ или в бюджет другого государства, не считаются вычетами из годового дохода. Учетную прибыль необходимо скорректировать на сумму расходов по штрафам и процентам выплаченным в бюджет РТ или в бюджет другого государства (смотри ст.143 б). Расходы по налогам: Налоговый кодекс не допускает вычеты в отношении: подоходного налога или налога на прибыль, уплаченного на территории РТ или в ее пределах (ст.143 а) и налога на имущество предприятий (ст.143 в). Необходимо добавить в учетную прибыль сумму расходов, связанных с начислением этих налогов Представительские и другие подобные расходы: Налоговый кодекс (ст.132-3) не допускает никаких вычетов в отношении представительских и других подобных расходов (на проведении торжеств, размещений гостей и т.д.). Исключением являются налогоплательщики, предпринимательская деятельность которых носит развлекательный характер и эти расходы осуществлены в рамках такой деятельности (ст.132-4). Убытки при продаже или передаче имущества: Согласно МСФО убытки от продажи или передачи имущества признаются по факту их возникновения. Согласно Налоговому кодексу такие убытки (кроме убытков, возникающие при продаже или передаче имущества, используемого для предпринимательской деятельности, или имущество, прибыль от продажи или передачи которого освобождена от налога), компенсируются за счет прибыли от продажи или передачи другого такого имущества. В случае невозможности компенсирования таких убытков, они переносятся на последующий период до пяти лет включительно и компенсируются прибылью, полученный за счет продажи или передачи другого такого имущества(ст.144). Перенос убытков: Согласно Налоговому кодексу в случае превышения допустимых вычетов над валовым доходом (убыток от предпринимательской деятельности) переносится на последующий 175 период продолжительностью до пяти лет включительно и покрывается за счет прибыли будущих периодов. Покрытие убытков происходит за счет валовой прибыли до налогообложения. Убытки не погашенные прибылью в течение пяти лет, не подлежат покрытию за счет прибыли шестого года. Примечание: Приведенные корректировки не исчерпывающие и являются объектом налогового учета. Они позволяют отразить начисленные обязательства по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Однако для отражения суммы налогооблагаемого дохода в Декларации необходимо сумму налогооблагаемой прибыли из налоговой выверки увеличить или уменьшить на суммы доходов и убытков, которые в бухгалтерском учете отнесены непосредственно на увеличение или уменьшение собственного капитала по статье «Нераспределенная прибыль» согласно МСФО №12. РАБОЧАЯ ТАБЛИЦА - НАЛОГОВАЯ АМОРТИЗАЦИЯ* Категория Балансовая стоимость категории на конец предыдущего налогового года Минус Вычет амортизации за предыдущий налоговый год*** Плюс Стоимость основных средств добавленных к категории в течение налогового года Минус Отпускная цена основных средств, реализованных в налоговом году Равно Балансовая стоимость на конец года Предельная ставка амортизации Амортизация, заявленная для налоговых целей №1 №2 №3 №4 №5 20 % 15 % 8% 7% 10 % См. ст. 138 Налогового Кодекса ** По зданиям, сооружениям и строениям амортизация начисляется на каждое строение отдельно. *** Если величина балансовой стоимости категории к концу года составляет меньше 50 не облагаемых налогом минимумов дохода, то вычету подлежит вся балансовая стоимость категории. Статья 138 Налогового Кодекса РТ Амортизационные отчисления и вычеты по основным средствам Амортизационные отчисления по основным средствам, используемых в экономической деятельности, подлежат вычету в соответствии с положениями настоящей статьи. К активам, подлежащим амортизации, не относятся: земля; произведения искусства; товарно-материальные запасы; имущество, стоимость которого полностью вычитается в текущем налоговом году при определении налогооблагаемой прибыли и другие не подверженные износу активы. 176 Подлежащие амортизации основные средства классифицируются по пяти группам со следующими предельными нормами амортизации: Группа Норма амортизации в процентах Вид имущества 1 Легковые автомобили; автотракторная дорожная техника; специальные инструменты, инвентарь и принадлежности; ЭВМ, периферийные устройства и средства обработки данных 20 2 Подвижной состав автомобильного транспорта: грузовые автомобили, автобусы, специальные автомобили и автоприцепы. Машины и оборудование для всех отраслей промышленности, литейного производства; кузнечнопрессовое оборудование; электронное оборудование, строительное оборудование; сельскохозяйственные машины и оборудование. Конторская мебель 15 3 Железнодорожные, морские и речные транспортные средства, силовые машины и оборудование: теплотехническое оборудование, турбинное оборудование, электродвигатели и дизель - генераторы. Средства электропередачи и связи; трубопроводы 8 4 5 Здания, сооружения, строения Подлежащие амортизации активы, не отнесенные к другим категориям 7 10 Амортизационные отчисления по каждой группе основных средств подсчитываются путем применения указанной в пункте 3 настоящей статьи нормы амортизации стоимостному балансу группы на конец налогового года. Амортизационные отчисления на здания, сооружения и строения (далее - строения) производятся не по группе, а для каждого строения в отдельности. Стоимостной баланс группы на конец года равен сумме, определяемой следующим образом (но составляющей не меньше нуля): а) стоимостной баланс группы на конец предыдущего года за вычетом суммы амортизации за предыдущий год, а также сумм, указанных в пунктах 8 и 9 настоящей статьи; минус плюс б) стоимость основных средств (согласно ст.167), добавляемая к группе в течение года; минус в) суммы, полученные при реализации основных средств в течение налогового года, устанавливаемые на основе цены реализации. Если сумма, полученная при реализации основных средств определенной группы в течение года, превышает стоимостной баланс группы на конец года, избыточная сумма включается в доход, а стоимостной баланс группы становится равным нулю. Если стоимостной баланс группы на конец составляет менее 50 не облагаемых налогом минимумов дохода, сумма стоимостного баланса группы подлежит вычету. Если все основные средства группы были проданы, переданы или ликвидированы, стоимостной баланс группы на конец налогового года подлежит вычету. 177 УЧЕТ НАЛОГОВОГО ЭФФЕКТА ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ МЕТОД ОБЯЗАТЕЛЬСТВ Учетный доход – подсчитывается согласно МСФО. Подсчитываются разницы в доходах и расходах между используемыми методами финансового учета и налоговым законодательством. Расход по подоходному налогу– подсчитывается от учетного дохода, корректированного на постоянные разницы. Суммы постоянных и временных разниц используются для определения налогооблагаемого дохода. Учетный доход постоянные разницы временные разницы = Налогооблагаемый доход Подоходный налог к оплате– подсчитывается по ставке подоходного налога от налогооблагаемого дохода. Разница между расходом по подоходному налогу и подоходным налогом к оплате, возникающая изза временных разниц, относится на счет отсроченных обязательств по подоходному налогу. Задание для самопроверки Результаты деятельности АООТ “Навруз” показаны в отчете о прибылях и убытках; они выражены суммой прибыли до выплаты налога на прибыль. Ниже показана разница между прибылью по финансовому учету и прибылью, которая облагается налогом. Эта разница является результатом разницы в датах. АООТ “Навруз” имеет следующую информацию о расчете амортизации своих основных средств для налоговых целей – Балансовая стоимость категории на конец предыдущего года Амортизация за предыдущий налоговый год Категория 1 Офисное оборудование 14,700 6,300 Категория 2 Конторская мебель 7,500 2,500 Категория 5 Здание офиса 90,000 5,300 В текущем году были приобретены компьютеры на сумму 12,000 и реализовано офисное оборудование на сумму 2,800. В финансовом отчете расход по безнадежным долгам составляет 1,500. Для налоговых целей безнадежные долги нельзя вычитать пока не пройдет три года. Требуется: a) Подсчитайте сумму амортизации для налоговых целей, используя таблицу расчета налоговой амортизации. b) Подсчитайте сумму налогооблагаемой прибыли, которая будет отражена в налоговой декларации АООТ “Навруз”. c) Подсчитайте налог на прибыль, который будет выплачен сейчас, на основе налогооблагаемой прибыли, если для компании налоговая ставка составляет 30 %. d) Подсчитайте расход по налогу на прибыль, который компания отразит в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности. e) Подсчитайте налог, который АООТ “Навруз” отсрочила на будущие периоды. Это разница между ответами на 3 и 4 вопросы. f) Сделайте журнальную проводку, отражающую налог на прибыль компании. g) Завершите отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности компании, начиная с прибыли до выплаты налога на прибыль. 178 Отчет о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2002 г. АООТ “Навруз” ____________________________________________________________________ Отрасль: Строительная _____________________________________________________________ Место регистрации: Душанбе _________________________________________________________ Адрес: Проспект Саади Шерози 50 ___________________________________________________ Единица измерения: Срок представления: 20 Января 2003 г. _________ Доход 150,000 Себестоимость реализации 55,000 Валовая прибыль 95,000 Операционные расходы Амортизация 12,000 Расходы по реализации 4,000 Общие административные расходы 9,000 Итого операционные расходы 25,000 Прибыль от операционной деятельности 70,000 Доходы и расходы от неоперационной деятельности Доходы от инвестиций 1,000 Расходы по выплате процентов (5,000) Доходы (убытки) от курсовых разниц по операциям с инвалютой Прочие доходы и расходы (3,000) Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности (7,000) Прибыль до уплаты налога и чрезвычайных статей 63,000 Налог на доход Прибыль без учета чрезвычайных статей Чрезвычайные статьи за вычетом подоходного налога Чистая прибыль АООТ “Навруз” Расчет налоговой амортизации за 2002 год* №1 №2 №3 №4 Балансовая стоимость категории на конец предыдущего налогового года Минус Вычет амортизации за предыдущий налоговый год*** Плюс Прирост стоимости средств в категории на уровень инфляции Плюс Стоимость основных средств, добавленных к категории в течение налогового года Минус Отпускная цена основных средств, реализованных в налоговом году Равно Балансовая стоимость на конец года Максимальная ставка амортизации 20% 15% 8% 7% Фактическая амортизация, заявленная для налоговых целей * См. ст. 138 Налогового Кодекса ** По зданиям, сооружениям и строениям амортизация начисляется на каждое строение отдельно. 179 №5** 10% Всего сумма налоговой амортизации: *** Если величина балансовой стоимости категории к концу года составляет меньше 50 не облагаемых налогом минимумов дохода, то вычету подлежит вся балансовая стоимость категории. Форма налоговой выверки АООТ "Навруз" за 2002 год В государственную налоговую инспекцию_________________________________________ Наименование предприятие АООТ «Навруз» Идентификационный номер_____________________________________________________ Чистый доход /убыток в соответствии с отчетом о прибылях и убытках ____________________________________________ (согласно МСФО) Корректировки к чистому доходу для постоянных разниц * Амортизация +/- ______________________________________________________________ Штрафы, неустойки +/- ________________________________________________________ Прочие +/- ___________________________________________________________________ _________________ +/- ____________________ __________________ +/- ___________________ __________________ +/- ___________________ Откорректированный чистый доход ______________________________________________ Ставка налога Х _______________________________________________________________ Расходы по налогу на прибыль_________________________________________________ Корректировки к чистому доходу для временных разниц Оценка ТМЗ +/- ______________________________________________________________ Амортизация +/_ ______________________________________________________________ Ремонт +/_ ___________________________________________________________________ Расходы в виде процентов +/- ___________________________________________________ Расходы по безнадежным долгам +/-_____________________________________________ Прочие +/- ___________________________________________________________________ ____________________ +/- _____________________ ____________________ +/- _____________________ Чистый налогооблагаемый доход _______________________________________________ Ставка налога Х_______________________________________________________________ Налог на прибыль к оплате ____________________________________________________ Отсроченный налог на доход по временным разницам ________________________________________________________ ПРОВОДКА: 180 Отчет о движении денежных средств Цели изучения Определение Цели составления отчета о движении денежных средств Компоненты отчета о движении денежных средств Структура отчета о движении денежных средств Основные процедуры и методы составления отчета о движении денежных средств Составление отчета о движении денежных средств с помощью рабочей таблицы Раскрытие информации Рекомендуемая литература Задание для самопроверки Цели изучения После изучения и освоения настоящей темы, Вы должны знать и уметь следующие: дать определение и объяснить назначение отчета о движение денежных средств; четко различать виды деятельности и неденежные операции; определить разницу между чистыми денежными поступлениями и денежными выплатами от операционной деятельности; определить потоки денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности; дать характеристику прямым и косвенным методам составления отчета о движении денежных средств; составлять отчет о движении денежных средств прямым и косвенным методом; составлять отчет о движении денежных средств с помощью рабочей таблицы. Определение Отчет о движении денежных средств - это отчет, позволяющий определить состояние денежных средств на конец отчетного периода, объясняя их изменения за этот период посредством суммирования всех денежных поступлений и раскрытием их использования. Отчет о движении денежных средств составляется на основе МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств». Цели отчета о движение денежных средств Совет по бухгалтерским стандартам основной целью отчета о движении денежных средств определяет представление информации о поступлениях и выбытия денежных средств и их эквивалентов пользователям этого отчета. Отчет о движение денежных средств описывает движение денежных средств и их эквивалентов, имевшие место в течение отчетного периода. Денежные средства включают наличные деньги в кассе и на расчетном счете компании. Денежные эквиваленты - это краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, легко превращающиеся в определенную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску потерь ценности. Обычно, инвестиция квалифицируется как эквивалент денежных средств, когда она имеет срок погашения до трех месяцев или меньше со дня приобретения. Под движением денежных средств понимают поступления и выбытия денежных средств и их эквивалентов. Информация, представленная в отчете о движении денежных средств вместе с информацией содержащейся в других отчетах, поможет пользователям финансовой отчетности: оценить способность предприятия генерировать будущие денежные потоки; оценить способность предприятия выплачивать дивиденды и погашать облигации; определить причины расхождения между чистой прибылью и чистыми денежными потоками от операционной деятельности; определить воздействие как денежных, так и неденежных инвестиционных и 181 финансовых сделок на финансовое положение компании в течение отчетного периода. Компоненты отчета о движении денежных средств Для составления отчета о движении денежных средств, вся деятельность компании делится на три вида: операционная деятельность; инвестиционная деятельность; финансовая деятельность. Операционная деятельность – это основной вид деятельности предприятия по получению дохода, или любая другая деятельность не относящаяся к инвестиционной или финансовой деятельности. Движение денежных средств от операционной деятельности обычно включает в себя денежный результат операций или других событий, связанных с получением дохода. Иными словами операционная деятельность это хозяйственные операции, влияющие на размер получаемой прибыли или убытка предприятия. В операционной части отчета о движении денежных средств отражаются операции связанные с получением и использованием денежных средств в процессе производства и поставки товаров и оказания услуг. В МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» приводятся следующие примеры движения денежных средств от операционной деятельности: Денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг Денежные платежи поставщикам за товары и услуги Денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка Денежные платежи служащим и платежи от их лица Денежные поступления страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений Денежные потоки от операционной деятельности Денежные платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений Денежные компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью Денежные выплаты налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью Денежные поступления по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей Денежные платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг; денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка; денежные платежи поставщикам за товары и услуги; денежные платежи служащим и от их лица; денежные поступления и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений; денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей. 182 Инвестиционная деятельность – это любой вид деятельности, связанный с долгосрочными активами и не относящиеся к операционной деятельности. К такой деятельности относятся операции связанные с основными средствами, нематериальными активами, инвестициями, не включенными в состав денежных эквивалентов, а также выдача и получение погашаемых кредитов. В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» к операциям, возникающим в результате инвестиционной деятельности, включаются: денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов. К ним относятся платежи, связанные с капитализацией затрат на разработки и на основные средства собственного производства; денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов; денежные платежи для приобретения долевых и долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме платежей за эти инструменты, коммерческих и торговых целей); денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме выручки за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых институтов); денежные платежи по строчным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или платежи классифицируются как финансовая деятельность; и денежные поступления от строчных контрактов, опционов, свопов, кроме случаев, в которых контакты заключены для коммерческих и торговых целей, или поступления классифицируются как финансовая деятельность. Финансовая деятельность – вид деятельности, связанный с изменением собственного капитала и займов предприятия. Примерами движения денежных средств от финансовой деятельности согласно МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» являются: денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; денежные поступления от выпуска облигаций, займов, векселей, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; погашение облигаций; и денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде. Неденежные операции – это операции инвестиционного и финансового характера, затрагивающие только основные средства, долгосрочные кредиты, либо акционерный капитал и не требующие использования денежных средств или их эквивалентов. Такие неденежные операции в основной части отчета о движении денежных средств не включаются, но так как другой целью этого отчета является отражение инвестиционной и финансовой деятельности, подобные операции раскрываются в пояснительной части. К неденежным операциям инвестиционного и финансового характера относятся: 183 приобретение долгосрочных активов за счет долгосрочных кредитов или посредством финансируемой аренды; приобретение долгосрочных активов с помощью выпуска акций; конверсия долговых обязательств в акции должника. Структура отчета о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств состоит из трех основных категорий информации, а также дополнительной информации: 1. Движение денежных средств от операционной деятельности, определяемый: а) прямым методом; б) косвенным методом. 2. Движение денежных средств от инвестиционной деятельности; 3. Движение денежных средств от финансовой деятельности; 4. Дополнительная информация: а) Многозначительная не денежная инвестиционная и финансовая деятельность; б) Деньги, использованные для целей капиталовложения и налога на прибыль; в) Согласование начального и конечного денежного остатка; г) Выверка чистого дохода на наличные деньги от операции. Форма отчета о движении денежных средств57 Отчет о движении денежных средств за период с 1____________по 1___________200__г. I. Движение денежных средств от операционной деятельности Перечень всех видов поступлений и выбытии денежных средств ххх Состояние денежных средств от операционной деятельности ххх II. Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Перечень всех видов поступлений и выбытии денежных средств ххх Состояние денежных средств от инвестиционной деятельности ххх III. Движение денежных средств от финансовой деятельности Перечень всех видов поступлений и выбытии денежных средств ххх Состояние денежных средств от финансовой деятельности ххх Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало отчетного периода Денежные средства на конец отчетного периода хх хх хх Перечень неденежных операций, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью (Список всех операций) ххх Основные процедуры и методы составления отчета о движении денежных средств Для составления отчета о движении денежных средств необходима следующая информация: баланс за отчетный и предшествующий год; отчет о прибылях и убытках (результатах финансово-хозяйственной деятельности); дополнительная информация из Главной книги о некоторых операциях, включающих выплаты и поступления денежных средств. Представление в отчете потоков денежных средств от операционной деятельности Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. С англ./Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип и статистика,2002. стр.326 57 184 осуществляется двумя способами: прямой; и косвенный метод. МСФО разрешают использование обеих методов, хотя отдают предпочтение прямому методу. Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности отражает сумму чистой прибыли за период, но не дает информацию об источниках поступления и направлениях выбытия денежных средств, т.к., он составляется в соответствии с принципом начисления. Для подготовки отчета о движении денежных средств необходимо трансформировать данные отчета о результатах деятельности из системы начисления кассовому методу посредством корректировок. Прямой метод заключается в последовательной трансформации каждой статьи отчета о прибылях и убытках – расчет чистых поступлений и основных выплат денежных средств от операционной деятельности, разница которой составляет чистый приток или отток денежных средств от операционной деятельности. Косвенный метод предусматривает трансформацию суммы чистой прибыли от операционной деятельности в сумму чистого притока (оттока) денежных средств посредством соответствующих корректировок. Исходной точкой подготовки отчета о движении денежных средств является расчет изменений остатков балансовых счетов, возникших за период от предшествующей до текущей балансовой даты. После учета всех изменений анализируется их влияние на чистый денежный поток. Кроме рабочей таблицы денежных потоков, описывающей увеличение или уменьшение остатков балансовых счетов в период между двумя отчетными периодами, необходим отчет о прибылях и убытках. Ниже рассмотрим пример составления отчета о движении денежных средств. Для этого имеются следующие документы: a) Бухгалтерский баланс АО «Ситора» на 31.12.2008г.; b) Отчет о прибылях и убытках за 2008 год; c) Рабочая таблица по восстановлению балансовых счетов. БАЛАНС на 31 декабря 2008г. Акционерное общество “Ситора” Единица измерения: у.е. На начало На конец отчетного отчетного периода периода Активы Текущие активы Денежные средства Краткосрочные инвестиции Счета к получению Товарно-материальные запасы Расходы будущих периодов Итого текущих активов Долгосрочные активы Основные средства Начисленная амортизация Итого основных средств Всего активов Обязательства 185 Разница 480 1 378 760 1 060 400 4 078 530 1 413 960 1 200 420 4 523 50 35 200 140 20 445 Увеличение Увеличение Увеличение Увеличение Увеличение 2 460 -840 1 620 5 698 2 860 -960 1 900 6 423 400 -120 280 725 Увеличение Увеличение Текущие обязательства Счета к оплате Налоги к оплате Начисленные обязательства Итого текущих обязательств Долгосрочные обязательства Облигации к оплате Итого долгосрочных обязательств Итого обязательств Собственный капитал Простые акции, номиналом 1 у.е. Дополнительный оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Итого Всего обязательств и акционерного капитала 760 480 400 1 640 710 580 390 1 680 -50 100 -10 40 Уменьшение Увеличение Уменьшение 1 000 1 000 2 640 1 260 1 260 2 940 260 260 300 Увеличение Увеличение 1 100 718 1 240 3 058 5 698 1 250 753 1 480 3 483 6 423 150 35 240 425 725 Увеличение Увеличение Увеличение ОТЧЕТ О РЕЗУЛЬТАТАХ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ за период с 1января по 31декабря 2008г. Акционерное общество “Ситора” Единица измерения: у.е.. Доход Себестоимость реализации Валовая прибыль Операционные расходы (в т.ч. износ основных средств 304 у.е.) Прибыль от операционной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Расходы по выплате процентов за полученные кредиты Процентный доход по предоставленным кредитам Прибыль от реализации ценных бумаг Убытки от реализации основных средств Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности Прибыль до уплаты налога Подоходный налог (Налог на прибыль) Чистая прибыль 6 200 (3 300) 2 900 (1 630) 1 270 (400) 50 100 (80) (330) 940 (282) 658 Прочие операции, не связанные с основной деятельностью, произошедшие в отчетном периоде: 1. Приобретены ценные бумаги на сумму 235 у.е.. 2. Ценные бумаги, приобретенные за 200 у.е. реализованы за 300 у.е.. 3. Приобретены основные средства на сумму 860 у.е., из которых 160 у.е. оплачено наличными, и 700 у.е. за счет обмена на выпущенные облигации. 4. Неиспользуемые основные средства реализованы за 196 у.е.. Первоначальная их стоимость -460 у.е., начисленный износ - 184 у.е.. 5. Выплачено 440 у.е. по облигациям, по которым наступил срок погашения. 6. Выпущено 150 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1 у.е. на сумму 185 у.е.. 7. Дивиденды в размере 418 у.е. были объявлены и выплачены. Определение движения денежных средств от операционной деятельности. Мы уже раньше упоминали, что для определения движения денежных средств от операционной деятельности используется два метода: прямой и косвенный. 186 При использовании прямого метода необходимо корректировать всех статей «Отчета о результатах финансово- хозяйственной деятельности», относящиеся к операционной деятельности, путем сопоставления их с соответствующими счетами баланса. Определение движения денежных средств от операционной деятельности- прямой метод. Поток денежных средств от операционной деятельности включает все денежные поступления и выплаты. Денежные поступления обычно состоят из поступлений от реализации продукции (работ, услуг) и в виде процентов от представленных кредитов. Затем определяются все денежные выплаты, куда обычно входят такие выплаты как: за приобретение товаров и услуг; оплата операционных расходов; процент за полученные кредиты; по налогу на прибыль. Вычитая сумму всех денежных выплат от суммы всех денежных поступлений, определяем состояние денежных средств от операционной деятельности. Порядок определения движения денежных средств от операционной деятельности выглядит следующим образом: 1. Поступление денежных средств от реализации. Посмотрев на статью «Доход от реализации» отчета о прибылях и убытках можно подумать, что реализация приводит к увеличению денежных средств. Но реализация может осуществляться как за наличные средства, так и в кредит. Если реализация произведена за наличные средства, тогда увеличиваются денежные средства, а если реализовано в кредит она никак не влияет на величину денежных средств. В этом случае увеличивается дебиторская задолженность (счета к получению). Только после погашения дебиторской задолженности произойдет увеличение денежных средств. Взаимосвязь между доходом от реализации, изменениями в состоянии дебиторской задолженности (счетах к получению), и поступлением денежных средств от реализации можно отразить следующей формулой: Поступление денежных средств от реализации = Выручка от реализации (Отчет о прибылях и убытках) + -- Уменьшение счетов к получению или Увеличение счетов к получению (Баланс) Используя данные бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках АО «Ситора» видно, что доход от реализации равен 6 200 у.е., дебиторская задолженность (счета к получению) увеличилась на 200 у.е.. Исходя из этого, поступление денежных средств от реализации подсчитывается следующим образом: 6 000у.е.=6 200у.е.-200у.е. Денежные средства, поступившиеся в АО «Ситора» на 200 у.е. меньше чем сумма дохода от реализации. Это можно объяснить следующим образом: Счета дебиторской задолженности (Счета к получению) Остаток на начало 760 Доход от реализации 6 200 Поступление денежных средств 6 000 Остаток на конец 960 2. Поступления денежных средств в виде процентов за предоставленные кредиты и в виде дивидендов. МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» не дает однозначной классификации процентов и дивидендов, оговаривается только необходимость разделения их на полученные и выплаченные. Несмотря на то, что полученные дивиденды и проценты за предоставленный кредит обычно относятся к инвестиционной деятельности, а уплаченные дивиденды и проценты за полученные кредиты связывают обычно с финансовой деятельностью, согласно МСФО 7, они могут быть отнесены на движение денежных средств от операционной деятельности. Это потому что они входят в определение чистой прибыли 187 или убытка. Таким образом, денежные средства, поступившие в виде процентов в АО «Ситора» согласно отчета о прибылях и убытках, составляют 50 у.е.. 3. Выплаты денежных средств за приобретенные товары и услуги. Для определения величины денежных средств, выплаченных за приобретенные товары и услуги необходимо скорректировать счет «Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)». Чтобы получить величину денежных средств, выплаченных при приобретении товаров и услуг, необходимо провести корректировки в два этапа: а) корректируется себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) на сумму изменений счетов товарно-материальных запасов, определив тем самым, величину чистого приобретения товарно-материальных запасов в отчетном периоде. Если остаток счетов товарно-материальных запасов увеличился по сравнению с их остатком на начало периода, тогда чистое приобретение товарно-материальных запасов будет больше себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Если же остаток счетов товарно-материальных запасов уменьшился по сравнению с их остатком на начало периода, тогда чистое приобретение товарно-материальных запасов будет меньше, чем себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). б) полученная сумма должно корректироваться на величину изменений счета «Счета к оплате». Это производиться из-за того, что приобретение товарно-материальных запасов может осуществляться как за денежные средства, так и в кредит. Если покупка произведена в кредит, используется счет «Счета к оплате». В противоположность к счетам товарноматериальных запасов, увеличение остатка этого счета на конец периода показывает на уменьшение денежных выплат за приобретение товаров и услуг. Уменьшение же остатка этого счета указывает на увеличение денежных выплат за приобретение товаров и услуг. Взаимосвязь между этими счетами можно проиллюстрировать следующим образом: Денежные выплаты за приобретенные товары = Себестоимость Реализованных товаров (Отчет о прибылях и убытках) + _ Увеличение товарных запасов или Уменьшение товарных запасов (Баланс) Уменьшение по счетам к оплате или Увеличение по счетам к оплате (Баланс) + _ В соответствии с данными, представленными в бухгалтерском балансе и отчета о прибылях и убытках АО "Ситора", сумма себестоимости проданных товаров составляет 3300 у.е., остаток товарных запасов увеличился на 140 у.е. и остаток счетов к оплате уменьшился на 50 у.е.. Следовательно, сумма денежных средств, выплаченных при закупке товаров и услуг, составляет: 3300+140+50=3490 Следующие Т-модели показывают на взаимосвязь этих счетов: Счета к оплате Денежные выплаты за приобретенные товары и услуги 3 490 Товары Остаток на начало 760 Приобретение товаров и услуг 3 440 Остаток на начало 1060 Приобретение товаров и услуг 3 440 Остаток на конец 710 Остаток на конец 1 200 Себестоимость реализованных товаров 3 300 4. Денежные выплаты по операционным расходам. Для определения денежных выплат по операционным расходам надо корректировать статью «Операционные расходы» Отчета о результатах финансово- хозяйственной деятельности на сумму изменений счетов «Расходы будущих периодов» и «Начисленные обязательства». Эту взаимосвязь можно проиллюстрировать следующим образом: Расходы будущих периодов Начисленные обязательства Остаток на начало 400 Остаток на начало 400 188 Выплаченные денежные средства 1 420 Остаток на конец 420 Признанные как операционные расходы 1 400 Выплаченные денежные средства 1 420 Начисленные обязательства 1 410 Остаток на конец 390 Как видно из Т-моделях, операционные расходы состоят из денежных выплат по расходам будущих периодов и начисленных обязательств. Но, кроме них существуют некоторые другие операционные расходы, не требующие выплат денежных средств. К наиболее часто встречающимся таким расходам относятся: расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов. Эти расходы включаются в статью операционные расходы отчета о прибылях и убытках и при расчетах денежных потоков в результате операционной деятельности их сумма должна вычитаться из общей суммы операционных расходов. В нашем примере имеется расходы по износу основных средств на сумму 304 у.е.. Износ основных средств Остаток на начало 840 Списание износа по реализованным основным Начисленный износ основных средств 304 средствам 184 Остаток на конец 960 Денежные выплаты по операционным расходам определяются путем корректирования операционных расходов по следующей формуле: Денежные выплаты по Операционны = м Расходам Операционные расходы (Отчет о прибылях и убытка) + _ Увеличение расходов будущих периодов Или Уменьшение расходов будущих периодов (Баланс) + _ Уменьшение начисленных Обязательств или Увеличение начисленных обязательств (Баланс) _ Амортизация и другие неденежные расходы (Отчет о прибылях и убытках) Используя бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках АО «Ситора» определяем, что операционные расходы, включая расходы по износу основных средств в сумме 304 у.е., равны 1,630 у.е.. Остаток счета «Расходы будущих периодов» увеличился на 20 у.е. и остаток счета «Начисленные обязательства» уменьшился на 10 у.е.. Следовательно, расчет денежных выплат по операционным расходам производится следующим образом: 1630+20+10-304=1356 5. Выплаты денежных средств по процентам за полученные кредиты. В соответствии с МСФО 7, выплаты и поступления денежных средств по процентам за полученные или предоставленные кредиты следует относить к операционной деятельности. Это исходит из допущения, что выплаты денежных средств по процентам за полученные кредиты равны сумме расходов по этим процентам и они участвуют в определении чистой прибыли или убытка. Несмотря на то, что некоторые специалисты относят подобные выплаты к финансовой деятельности, мы придерживаемся позиции Совета по бухгалтерским стандартам (FASB), который рекомендует относить такие выплаты денежных средств к операционной деятельности. Согласно отчета о прибылях и убытках АО «Ситора» денежные выплаты по процентам за полученные кредиты равны 400 у.е.. 6. Выплаты денежных средств по налогу на прибыль. Чтобы определить денежные выплаты по налогу на прибыль надо корректировать сумму налога на прибыль из отчета о прибылях и убытках на сумму изменений начисленных обязательств перед бюджетом в балансе. Величина выплат денежных средств по налогу на прибыль определяется следующим образом: 189 Выплаты денежных средств по налогу на прибыль = Налог на прибыль (Отчет о прибылях и убытках) + _ Уменьшение задолженности по налогу на прибыль или Увеличение задолженности по налогу на прибыль (Баланс) Используя данные нашего примера, определяем, что денежные выплаты по налогу на прибыль равны: 182 у.е. (282-100). Эту взаимосвязь можно проиллюстрировать, используя Т модель. Налоги к оплате Остаток на начало 480 Выплаченные налоги 182 Начисленный налог на прибыль 282 Остаток на конец 580 После определения всех статей денежных потоков от операционной деятельности, стало возможно определение состояния денежных средств от этого вида деятельности. Движение денежных средств от операционной деятельности – прямой метод за период с 1 января по 31 декабря 2008г. Акционерное общество “Ситора” Единица измерения: у.е. Движение денежных средств от операционной деятельности Поступления денежных средств Выручка от реализации Полученные проценты Итого поступлений Выбытия денежных средств Приобретение товаров Операционные расходы Выплачиваемые проценты Налог на прибыль Итого выбытия Состояние денежных средств от операционной деятельности 6 000 50 6 050 3 490 1 356 400 182 5 428 622 Определение движения денежных средств от операционной деятельности - косвенный метод. В отличие от прямого метода при использовании косвенного метода корректировка каждой статьи «Отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности» не требуется. При использовании этого метода путем соответствующих корректировок трансформируется целиком вся сумма чистой прибили от операционной деятельности в чистую сумму полученных (выплаченных) денежных средств. Эти корректировки можно разделить на три группы: 1. Корректировка на изменения в неденежных текущих активах и текущих обязательств. 2. Корректировки статей, которые относятся к операционной деятельности, но не требуют ни притока, ни оттока денежных средств. 3. Корректировки статей, относящиеся к инвестиционной и финансовой деятельности58 Рассмотрим каждую группу этих корректировок подробнее: 1. Корректировка на изменения в неденежных текущих активах и текущих обязательствах производится следующим образом: Чистая прибыль должна уменьшаться на увеличение неденежных текущих активов и увеличиваться на их уменьшение, или увеличение неденежных текущих активов вычитается из чистой прибыли, уменьшение прибавляется. 58 Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под редакцией Е. Морозовой. - Б.: «Ариал-Принт», 2000.стр.73 190 Наименование корректируемых статей Текущие активы Счета к получению Товароматериальные запасы Расходы будущих периодов Текущие обязательства Счета к оплате Начисленные обязательства Налоги к оплате Корректировки необходимые для трансформирования чистой прибыли от операционной деятельности Прибавляется к чистой прибыли Отнимается из чистой прибыли Уменьшение остатка Уменьшение остатка Уменьшение остатка Увеличение остатка Увеличение остатка Увеличение остатка Увеличение остатка Увеличение остатка Увеличение остатка Уменьшение остатка Уменьшение остатка Уменьшение остатка Корректировки статей, относящиеся к операционной деятельности, но не требующие ни притока, ни оттока денежных средств, имеет следующий вид: Наименование корректируемых статей Расходы по износу основных средств Расходы по амортизации нематериальных активов Корректировки необходимые для трансформации чистой прибыли от операционной деятельности Прибавляются к чистой прибыли Прибавляются Прибавляются Корректировки статей, относящиеся к инвестиционной и финансовой деятельности, приведены ниже в графике: Корректировки необходимые для трансформации чистой прибыли от операционной деятельности Прибавляются (отнимаются от) к чистой прибыли Прибавляются Вычитаются Наименование корректируемых статей Прочие убытки (от неоперационной деятельности) Прочая прибыль (от неоперационной деятельности) После проведения всех корректировок можно определить состояние денежных средств от операционной деятельности: Отчет о движении денежных средств от операционной деятельности –косвенный метод за период с 1 января по 31 декабря 2008г. Акционерное общество “Ситора” Единица измерения: у.е. Движение денежных средств от операционной деятельности Чистая прибыль 658 Корректирование чистой прибыли Счета к получению (200) Товарно-материальные запасы (140) Расходы будущих периодов (20) Счета к оплате (50) Начисленные обязательства (10) Налог на прибыль 100 Амортизация 304 Прибыль от реализации ценных бумаг (100) Убытки от реализации основных средств 80 Итого корректирование чистой прибыли (36) Состояние денежных средств от операционной деятельности 622 191 Определение движения денежных средств от инвестиционной деятельности. Следующим этапом при составлении отчета о движении денежных средств является определение движения денежных средств от инвестиционной деятельности. Здесь рассматривается каждая операция по поступлению и выбытию денежных средств, связанная с инвестиционной деятельностью. В бухгалтерском балансе, статьи, относящиеся к инвестиционной деятельности, в основном расположены в разделе долгосрочных активов. В разделе краткосрочных активов можно найти статью краткосрочные инвестиции, которая тоже входит в состав инвестиционной деятельности. В отчете о прибылях и убытках также отражаются статьи, входящие в инвестиционную деятельность, например, прибыль и убытки от реализации ценных бумаг, основных средств, нематериальных активов и др.. Из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках АО «Ситора» видно, что у него имеются краткосрочные инвестиции, основные средства, прибыль от реализации ценных бумаг и убыток от реализации основных средств. Кроме того, из дополнительной информации видно, что существуют операции, относящиеся к инвестиционной деятельности. Ниже рассмотрим каждую из этих статьей и операций в отдельности. Краткосрочные инвестиции. Как повлияли краткосрочные инвестиции на денежные средства и с чем связано увеличение их остатка на 35 у.е.? Остаток счета «Краткосрочные инвестиции» был равен 1 378 у.е.. Из дополнительной информации видно что в течение отчетного года были приобретены ценные бумаги на сумму 235 у.е.. Эта операция имеет следующую бухгалтерскую проводку: Краткосрочные инвестиции…………………………….235 Денежные средства……………………………………….235 В результате покупки выбывают денежные средства на сумму 235. Также реализованы ценные бумаги за 300 у.е., их балансовая стоимость была равна 200 у.е.. Операция отражается бухгалтерской проводкой: Денежные средства……………………………………..300 Краткосрочные инвестиции …….…………………...200 Прибыль от реализации ценных бумаг………..……………100 Эта операция приводит к поступлению денежных средств на сумму 300 у.е.. В разделе инвестиционной деятельности эти операции должны отражаться раздельно по поступлениям и выбытиям денежных средств. Это выглядит следующим образом: Приобретение ценных бумаг (235) Реализация ценных бумаг 300 Операции по счету «Краткосрочные инвестиции» в Т-модели будет отражаться таким образом: Краткосрочные инвестиции Остаток на начало 1 378 Приобретение ценных бумаг Реализация ценных бумаг 200 235 Остаток на конец 1 413 Операции с долгосрочными инвестициями отражаются подобным же образом. Из баланса видно, что АО «Ситора» не имеет долгосрочных инвестиций. Основные средства. Рассмотрим причины изменения остатка основных средств на сумму 400 у.е. в сторону увеличения. Первоначальный его остаток был равен 2 460 у.е.. Из дополнительной информации видно, что была приобретены основные средства на сумму 860 у.е., при этом оплачено наличными только 160 у.е.. Остальные 700 у.е., погашаются путем обмена на выпущенные облигации. Бухгалтерская проводка по этой операции выглядит так: Основные средства……………………………………..860 Денежные средства………………………………………160 Облигации к оплате………………………………………700 В результате этой операции имеется выбытие 160 у.е.. АО «Ситора» также реализовало свои неиспользуемые основные средства с первоначальной стоимостью 460 у.е., за 196 у.е.. Накопленный износ составил 184 у.е.. Эта операция будет зарегистрирована следующим образом: Денежные средства…………………………………...196 192 Начисленная амортизация……………………….…..184 Убыток от реализации основных средств…………..80 Основные средства…………………………………….…460 Как видно из этой проводки, операции, связанные с основными средствами также включают в себя счет «Начисленная амортизация». Поэтому необходимо анализировать этот счет, Т-модель которого уже мы рассмотрели выше. Ниже приводиться выверка счетов «Основные средства» и «Начисленная амортизация» в Т-моделях: Основные средства Остаток на начало 2 460 Покупка 860 Начисленная амортизация Продажа 460 Продажа 184 Остаток на конец 2 860 Остаток на начало 840 Начисление 304 Остаток на конец 960 Движение денежных средств от инвестиционной долгосрочным активам определяется подобным образом. деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение ценных бумаг Реализация ценных бумаг Приобретение основных средств Реализация основных средств Состояние денежных средств от инвестиционной деятельности по другим (235) 300 (160) 196 101 Определение движения денежных средств по операциям, связанным с финансовой деятельностью. Последним этапом при составлении Отчета о движении денежных средств является определение движения денежных средств в результате финансовой деятельности. В этом разделе рассматривается каждая операция по поступлению и выбытию денежных средств от финансовой деятельности. Статьи, относящиеся к финансовой деятельности, расположены в разделах Долгосрочные обязательства и Собственный капитал баланса. В нашем примере эти статьи состоят из облигаций к оплате, простых акций, дополнительно оплаченного капитала и нераспределенной прибыли. В пунктах 5, 6, 7 дополнительной информации приведены прочие операции связанные с финансовой деятельностью. Проанализируем причины изменения остатков этих статей и их воздействие на состояние денежных средств по каждой статье в отдельности. Облигации к оплате. Из бухгалтерского учета видно, что конечный остаток счета «Облигации к оплате» равен 1 260 у.е.. Это на 260 у.е. больше первоначального остатка (1, 000). На эту разницу повлияли операции пунктов 3 и 5 дополнительной информации. Бухгалтерская запись по неденежной операции пункта 3 на сумму 700 у.е., относящаяся к инвестиционной и финансовой деятельности уже показана в разделе инвестиционная деятельность. Выплата 440 у.е. по облигациям отражается следующим образом: Облигации к оплате……………………………………….440 Денежные средства…………………………………………440 В разделе «Движение денежных средств от финансовой деятельности» это операция будет отражаться, как: Погашение облигации 440 у.е. Т-модель этого счета выглядит следующим образом: Облигации к оплате Остаток на начало 1 000 Погашение задолженности 440 Неденежный выпуск 700 Остаток на конец 1 260 Простые акции. При определении движения денежных средств от финансовой деятельности статьи «Простые акции» и «Дополнительный оплаченный капитал» 193 анализируются вместе. Это происходит из-за того, что статья «Простые акции» влияет на статью «Дополнительный оплаченный капитал». В пункте 6 дополнительной информации приводится пример выпуска 150 обыкновенных акций номинальной стоимости 1 у.е. за 185 у.е.. Эта операция в учете отражается записью: Денежные средства………………………………………185 Простые акции………………………………………………….150 Дополнительный оплаченный капитал………………………35 В разделе «Движение денежных средств от финансовой деятельности» эта операция будет отражаться следующим образом: Выпуск обыкновенных акций 185 Т-модель счетов «Простые акции» и «Дополнительный оплаченный капитал» представлено ниже: Простые акции Дополнительно оплаченный капитал Остаток на начало 1 100 Выпуск акции 150 Остаток на конец 1 250 Остаток на начало 718 Выпуск акции 55 Остаток на конец 753 Нераспределенная прибыль. Операции, связанные с чистой прибылью отчета о прибылях и убытках уже были рассмотрены при определении движения денежных средств от операционной деятельности. Здесь мы будем рассматривать только операцию пункта 7 дополнительной информации по выплате дивидендов в сумме 418 у.е.. Это операция отражается в учете следующим образом: Нераспределенная прибыль………………………………418 Денежные средства……………………………………………418 В этой проводке дивиденды оплачены сразу со счета «Нераспределенная прибыль». В случае раннего объявления дивидендов к оплате, бухгалтерские проводки будут следующими: Нераспределенная прибыль…………………………………418 Дивиденды к оплате……………………………………………..418 В момент оплаты: Дивиденды к оплате………………………………………….418 Денежные средства……………………………………………..418 В обеих вариантах, выплата денежных средств по дивидендам рассматривается как финансовая деятельность. Эти выбытия денежных средств показываются в разделе «Движение денежных средств в результате финансовой деятельности» следующим образом: Выплата дивидендов 418 Счет «Нераспределенная прибыль» можно представить так: Нераспределенная прибыль Остаток на начало 1 240 Выплата дивидендов 418 Чистая прибыль 658 Остаток на конец 1 480 Движение денежных средств от финансовой деятельности будет выглядеть так: Движение денежных средств от финансовой деятельности Погашение облигаций Выпуск обыкновенных акций Выплата дивидендов Состояние денежных средств от финансовой деятельности (440) 185 (418) (673) Проанализировав все статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, можем составить «Отчет о движении денежных средств». 194 Отчет о движении денежных средств - прямой метод Отчет о движении денежных средств за период с 1 января по 31 декабря 2008г. Акционерное общество “Ситора” Единица измерения: у.е. Движение денежных средств от операционной деятельности Поступления денежных средств Выручка от реализации Полученные проценты Итого поступлений Выбытия денежных средств Приобретение товаров Операционные расходы Выплачиваемые проценты Налог на прибыль Итого выбитые Состояние денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение ценных бумаг Реализация ценных бумаг Приобретение основных средств Реализация основных средств Состояние денежных средств от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Погашение облигаций Выпуск обыкновенных акций Выплата дивидендов Состояние денежных средств от финансовой деятельности Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало года Денежные средства на конец отчетного периода Перечень неденежных операций, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью Выпущены облигации под приобретение основных средств 6 000 50 6 050 3 490 1 356 400 182 5 428 622 (235) 300 (160) 196 101 (440) 185 (418) (673) 50 480 530 700 Отчет о движении денежных средств - косвенный метод Отчет о движении денежных средств за период с 1 января по 31 декабря 2008г. Акционерное общество “Ситора” Единица измерения: у.е. Движение денежных средств от операционной деятельности Чистая прибыль Корректирование чистой прибыли Счета к получению Товарно-материальные запасы Расходы будущих периодов Счета к оплате Начисленные обязательства Налог на прибыль Амортизация Прибыль от реализации ценных бумаг Убытки от реализации основных средств Итого корректирование чистой прибыли Состояние денежных средств от операционной деятельности 195 658 (200) (140) (20) (50) (10) 100 304 (100) 80 (36) 622 Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение ценных бумаг Реализация ценных бумаг Приобретение основных средств Реализация основных средств Состояние денежных средств от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Погашение облигаций Выпуск обыкновенных акций Выплата дивидендов Состояние денежных средств от финансовой деятельности Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало года Денежные средства на конец отчетного периода Перечень неденежных операций, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью Выпущены облигации под приобретение основных средств (235) 300 (160) 196 101 (440) 185 (418) (673) 50 480 530 700 Составление отчета о движении денежных средств с помощью рабочей таблицы Выше нами рассмотрен порядок составления отчета о движении денежных средств на примере и с небольшим набором относительно несложных операций. При наличии большого количества операций отчет о движении денежных средств можно составлять с помощью рабочей таблицы. При этом отчет о движении денежных средств составляется путем заполнения таблицы операциями по восстановлению балансовых счетов. Рабочая таблица отчета о движении денежных средств состоит из следующих пяти колонок: в первой колонке выписываются статьи баланса, отчета о прибылях и убытках и о движении денежных средств; во второй колонке – начальное сальдо балансовых счетов; в третьей и четвертой – дебет и кредит, заполняемый в процессе выверки; в пятой –конечное сальдо балансовых счетов. В нашем примере процесс составления рабочей таблицы выглядит следующим образом (В скобках указаны шаги составления рабочей таблицы): Счета 01.01.2008г. Корректировки Дебет Кредит 31.12.2008г. Балансовые –Дебет Денежные средства Краткосрочные инвестиции Счета к получению Товарно-материальные запасы Расходы будущих периодов Основные средства Итого Балансовые – Кредит Начисленная амортизация Счета к оплате Налоги к оплате Начисленные обязательства Облигации к оплате Простые акции, номиналом 1 у.е. Дополнительный оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Итого Отчет о прибылях и убытках Доход Себестоимость реализации 480 1 378 760 1 060 400 2 460 6538 50 (20) 235(18) 6 200 (1) 3 440 (4) 1 346 (7) 860 (8) 200(19) 6 000 (2) 3 300 (3) 1326 (6) 460 (9) 530 1 413 960 1 200 420 2 860 840 760 480 400 1 000 1 100 718 1 240 6 538 184 (9) 3 490 (5) 182 (12) 10 (7) 440 (13) 418 (16) 304 (10) 3 440 (4) 282 (11) 700 (8) 150 (14) 35 (14) 658 (15) 960 710 580 390 1 260 1 250 753 1 480 6 200 (1) 3 300 (3) 196 Операционные расходы (в т.ч. износ основных средств 304 у.е.) Расходы по выплате процентов за полученные кредиты Процентный доход по предоставленным кредитам Прибыль от реализации ценных бумаг Убытки от реализации основных средств Подоходный налог (Налог на прибыль) Чистая прибыль Отчет о движении денежных средств Движение денежных средств от операционной деятельности Выручка от реализации 1 326 (6)59 +304 (10) 400 (17) 50(18) 100(19) 80 (9) 282 (11) 658 (15) 6 000 (2) 50(18) Полученные проценты Приобретение товаров Операционные расходы Выплачиваемые проценты Налог на прибыль Чистый приток денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение ценных бумаг Реализация ценных бумаг Приобретение основных средств Реализация основных средств Чистый приток от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Погашение облигаций Выпуск обыкновенных акций Выплата дивидендов Чистый приток от финансовой деятельности Чистое изменение в состоянии денежных средств 3 490 (5) 1 356 (7) 400 (17) 182 (12) 622 235 (18) 300 (19) 160 (8) 196 (9) 101 440 (13) 185 (14) 418 (16) 673 50 (20) Раскрытие информации Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Компания должна раскрывать: 1. движение денежных средств от операционной деятельности, используя: прямой метод с раскрытием основных видов денежных поступлений и выплат; косвенный метод с корректировкой чистого дохода (убытка) на изменения текущих активов и текущих обязательств, неденежных операций, а также доходов и убытков от инвестиционной и финансовой деятельности; 2. основные виды валовых поступлений выплат денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности за исключением случаев раскрытия движения денежных средств на нетто-основе (разница между наличными поступлениями и платежами субъекта); 3. денежные поступления и выплаты от имени клиентов на нетто-основе; 4. денежные поступления и выплаты по быстро оборачиваемым статьям на нетто-основе. Движение денежных средств, вытекающее из операций в иностранной валюте, 59 за минусом амортизации (прем. ред.) 197 должно быть выражено в национальной валюте по курсу на дату совершения операций. Нереализованные прибыли и убытки от курсовых разниц не являются движением денежных средств. Полученные и выплаченные проценты и дивиденды отдельно раскрываются и классифицируются в зависимости от вида хозяйственной деятельности компании, как операционная, инвестиционная и финансовая деятельность. Общая сумма выплаченных процентов независимо от того, они были признаны как расходы периода или капитализированы, подлежит раскрытию в отчете о движении денежных средств. Для финансовых учреждений выплаченные и полученные проценты и дивиденды классифицируются как операционная деятельность. Для остальных предприятий, выплаченные и полученные проценты и дивиденды классифицируются как операционная, т.к. они входят в определение чистого результата, или финансовая или инвестиционная деятельность, т.к. они являются платой за полученные финансовые ресурсы или прибылью на инвестированный капитал. Выплаченные налоги раскрываются и классифицируются отдельно как операционная деятельность, если они не имеют отношение к финансовой и инвестиционной деятельности. Чрезвычайные статьи, в зависимости от их характера, классифицируются как операционная, финансовая или инвестиционная деятельность. Рекомендуемая литература 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. Международные стандарты финансовой отчетности. 2. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999. 3. Финансовый учет. Учебное пособие. Бишкек . 2001. 4. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б.: «АриалПринт», 2000.-324. 5. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ./Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М: Финансы и статистика. 1997. – 496с. 6. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997 7. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York – 1993. 1314p. 8. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5 Практическая работа Компания «Сомон» занимается изданием еженедельной местной газеты. Кроме того, часть доходов поступает от принадлежащих ей радио и телевизионного каналов. На основании приведенных финансовых отчетов компании «Сомон» за первый год деятельности, подготовьте отчет о движении денежных средств за 2008 год, используя для расчета движение денежных средств от операционной деятельности: А) прямой метод; Б) косвенный метод. 198 БАЛАНС На 31 декабря 2008г. Предприятие: “Сомон”___________________________________________________ Отрасль: Торговля__________________________________________________________ Место регистрации:________________________________________________________ Адрес:____________________________________________________________________ Единица измерения: (у.е.), __________________________________________________ Срок представления:______________________________________________________ На начало отчетного периода Активы Текущие активы Денежные средства Счета к получению Товарно-материальные запасы Итого текущих активов Долгосрочные активы Основные средства Начисленная амортизация Итого основных средств Долгосрочные инвестиции Итого долгосрочные активы Всего активов Обязательства Текущие обязательства Счета к оплате Налоги к оплате Краткосрочное долговое обязательство Итого текущих обязательств Долгосрочные обязательства Облигации к оплате Отсроченные счета к оплате и прочие долгосрочные обязательства Итого долгосрочных обязательств Итого обязательств Собственный капитал Простые акции, номиналом 1 у.е. Дополнительный оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Итого Всего обязательств и акционерного капитала На конец отчетного периода 379 97 90 566 460 100 360 95 455 1021 66 2 31 99 390 10 400 499 200 90 232 522 1021 ОТЧЕТ О РЕЗУЛЬТАТАХ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ За период с 1_________по 1_________200___г. Предприятие: “Сомон”______________________________________________________ Отрасль: Торговля_____________________________________________________________ Место регистрации:____________________________________________________________ Адрес:________________________________________________________________________ Единица измерения: (у.е.),______________________________________________________ Срок представления:___________________________________________________________ Доход Себестоимость реализации 3340 2390 199 Валовая прибыль Операционные расходы Амортизация Расходы по реализации Общие административные расходы Итого операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Расходы по выплате процентов за полученные кредиты Процентный доход по предоставленным кредитам Доходы от инвестиций Прибыль от реализации основных средств Прочие доходы и расходы Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности Прибыль до уплаты налога Подоходный налог (Налог на прибыль) Чистая прибыль 950 190 409 599 351 80 21 40 19 332 100 232 Дополнительная информация Об операциях, имевших место в 2008 году, но не связанные с основной деятельностью компании, известна следующая информация: 1. Приобретено имущества и оборудования - 800 у.е.. 2. Выпущены облигации общей номинальной стоимостью 500 у.е. в обмен на основные средства. 3. Реализованы основные средства на 290 у.е.. Их первоначальная стоимость 340у.е., начисленный износ 90у.е.. 4. В течение 2008 года по выпушенным облигациям, по которым наступил срок погашения, было выплачено 110у.е.. 5. Приобретены ценные бумаги на сумму 95у.е.. 6. Поступления по краткосрочным займам составили 56у.е., выплата по ним 25у.е.. 7. Выпущено 200 простых акций, номинальной стоимостью 1у.е., на сумму 290у.е.. Отчет о движении денежных средств - прямой метод ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ за период с 1________по 1__________200__г. Предприятие: “Сомон”___________________________________________________ Отрасль: Торговля.__________________________________________________________ Место регистрации:_________________________________________________________ Адрес:_____________________________________________________________________ Единица измерения: (у.е.), ___________________________________________________ Срок представления:________________________________________________________ Движение денежных средств от операционной деятельности Поступления денежных средств Выручка от реализации Полученные проценты Итого поступлений Выбытия денежных средств Приобретение товаров Операционные расходы Выплачиваемые проценты Налог на прибыль Итого выбитый Состояние денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности 200 3243 21 3264 (2414) (409) (80) (88) (2991) 273 Приобретение основных средств Реализация основных средств Приобретение ценных бумаг Реализация ценных бумаг Состояние денежных средств от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Погашение облигаций Выпуск обыкновенных акций Краткосрочный займи Погашение краткосрочного займа Состояние денежных средств от финансовой деятельности Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало года Денежные средства на конец отчетного периода Перечень не денежных операций, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью Выпущены облигации под приобретение основных средств (300) 290 (95) (105) (110) 290 56 (25) 211 379 379 390 Отчет о движении денежных средств - косвенный метод ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ За период с 1__________по 1__________200__г. Предприятие: “Сомон”___________________________________________________________ Отрасль: _______________________________________________________________________ Место регистрации:_____________________________________________________________ Адрес:__________________________________________________________________________ Единица измерения: (у.е.),________________________________________________________ Срок представления:_____________________________________________________________ Движение денежных средств от операционной деятельности Чистая прибыль Корректирование чистой прибыли Амортизация Прибыль от реализации ценных бумаг Прибыль (убытки) от реализации основных средств Счета к получению Товарно-материальные запасы Расходы будущих периодов Счета к оплате Начисленные обязательства Налог на прибыль Итого корректирование чистой прибыли Состояние денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение основных средств Реализация основных средств Приобретение ценных бумаг Реализация ценных бумаг Состояние денежных средств от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Погашение облигаций Выпуск обыкновенных акций Краткосрочный займи Погашение краткосрочного займа Состояние денежных средств от финансовой деятельности 201 232 190 (40) (97) (90) 66 12 41 273 (300) 290 (95) (105) (110) 290 56 (25) 211 Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало года Денежные средства на конец отчетного периода Перечень не денежных операций, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью Выпущены облигации под приобретение основных средств 379 379 390 Задание для самопроверки Задание №1. Ниже приводится бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках АО «Амина». Бухгалтерский баланс АО «Амина» на 31 декабря 2008 и 2009гг. 1. Долгосрочные активы Нематериальные активы: первоначальная стоимость накопленная амортизация остаточная стоимость Основные средства: первоначальная стоимость накопленная амортизация остаточная стоимость Долгосрочные инвестиции Расходы будущих периодов Итого 2009 2008 191 25 166 127 5 122 215 90 125 53 5 349 138 70 68 80 7 277 470 41 89 4 604 953 370 24 83 5 482 759 58 402 56 516 55 324 60 439 19 8 210 237 15 6 170 191 200 200 953 129 129 759 +;- 11. Текущие активы ТМЗ Денежные средства Дебиторская задолженность Прочие текущие активы Итого Всего 1. Собственный капитал Уставный капитал Нераспределенный доход Резервный капитал Итого 11. Долгосрочные обязательства Долгосрочные кредиты Отсроченные налоги Долгосрочные долговые обязательства Итого 111. Текущие обязательства Кредиторская задолженность Итого Всего Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности АО «Амина» 2009 2156 1294 862 670 22 170 76 94 Доход от реализации продукции Себестоимость реализованной продукции Валовой доход Общие административные расходы Расходы на выплату процентов Доход до налогообложения Налог на прибыль Чистый доход 202 2008 1530 919 611 493 15 103 44 59 Нераспределенный доход на начало года Чистый доход Дивиденды держателям простых акций. Нераспределенный доход на конец года 324 94 (16) 402 284 59 (19) 324 Требуется: Составить отчет о движении денежных средств, используя: а) прямой метод; б) косвенный метод. Отчет о движении денежных средств - прямой метод ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ за период с 1________по 1__________200__г. Предприятие: __________________________________________________________________ Отрасль:_______________________________________________________________________ Место регистрации:_____________________________________________________________ Адрес:_________________________________________________________________________ Единица измерения: (у.е.),_______________________________________________________ Срок представления:____________________________________________________________ Движение денежных средств от операционной деятельности Поступления денежных средств Состояние денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Состояние денежных средств от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Состояние денежных средств от финансовой деятельности Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало года Денежные средства на конец отчетного периода Перечень не денежных операций, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью 203 Отчет о движении денежных средств - косвенный метод ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ за период с 1__________по 1__________200__г. Предприятие: _____________________________________________________________ Отрасль:_____________________________________________________________________ Место регистрации:____________________________________________________________ Адрес:________________________________________________________________________ Единица измерения: (у.е.),_____________________________________________________ _ Срок представления:__________________________________________________________ Движение денежных средств от операционной деятельности Корректирование чистой прибыли Состояние денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Состояние денежных средств от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Состояние денежных средств от финансовой деятельности Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало года Денежные средства на конец отчетного периода Перечень не денежных операций, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью 204 Анализ финансовой отчетности Цели изучения Цели и источники информации анализа финансовой отчетности Стандартные процедуры, используемые при анализе финансовой отчетности Оценка достоверности отражаемой прибыли Методы анализа финансовой отчетности Анализ коэффициентов Приложение Рекомендуемая литература Задание для самопроверки Цели изучения После изучения данной темы Вы должны быть способны: определять цели и задачи анализа финансовой отчетности; перечислить основные источники анализа финансовой отчетности; классифицировать субъекты финансовой отчетности по их целям; перечислить три основные процедуры при анализе финансовой отчетности; обсудить два важных фактора, влияющих на прибыль отчетного периода; описать четыре приема анализа финансовой отчетности; провести анализ финансовых коэффициентов по данным финансовой отчетности; описать ограничения коэффициентов. Цели и источники информации анализа финансовой отчетности Анализ финансовой отчетности – это изучение взаимосвязи между статьями финансовой отчетности и выявления тенденций их изменений. Результаты анализа финансовой отчетности используются при принятии инвестиционных и финансовых решений. Анализ финансовой отчетности используется для прогноза основных показателей деятельности компании (доход, прибыль, поступления денежных средств и т.п.) в обозримом будущем. Пользователи финансовой отчетности (субъекты АФО) делятся на внутренние и внешние. К внутренним относятся руководство, а к внешним относятся две группы: первая, непосредственно заинтересованная в результатах деятельности компании (инвесторы, кредиторы); вторая группа заинтересованности в результатах деятельности компании не имеет, но по договору или законодательству должна защищать интересы первой группы, т.е. инвесторов и кредиторов. К этой группе относятся: аудиторские фирмы, судебные органы, пресса, профсоюзы и т.п. В рамках данной главы подробное рассмотрение целей всех пользователей не предусматривается. Поэтому, рассмотрим цели АФО только для инвесторов и кредиторов, которые являются следующими: оценка текущего финансового состояния; прогнозирование финансового состояния предприятия в обозримом будущем. Оценка текущего финансового состояния Для оценки текущего финансового состояния анализируются показатели прошлых периодов, характеризирующие финансовое положение компании. К этим показателям можно отнести: реализацию товаров и услуг, издержки, движение денежных средств и прибыль компании. Текущее финансовое положение характеризует и другая группа показателей: структура активов и пассивов, соотношение заемных средств и т.д. Изучение тенденции изменения этих показателей позволяет оценить потенциал компании в будущем. Прогнозирование финансового состояния При прогнозировании финансового состояния на основе прошлых и текущих данных аналитик должен учитывать некоторые обстоятельства, представляющие собой риск 205 аналитика в оценке будущего финансового состояния. Риск заключается в том насколько возможно прогнозирование прибыльности или убыточности компании. На результаты прогнозирования часто влияют события, не имевшие место в прошлом, т.е., случайные, неординарные события. Учитывать их влияние не легкое дело. Например, если прибыль на акцию компании колеблется от 3 до 3,5 у.е., то такое капиталовложение считается менее рискованным, чем в той компании прибыль на акции, которой колеблется от 2 до 4 у.е.. Поэтому при кредитовании и инвестировании в компаниях с большим риском кредиторы и инвесторы требуют большей гарантии. Источники информации Для АФО используется ограниченное количество информации в рамках публикуемой отчетности. Кроме информации, отраженной в формах отчетности используются и другие источники как аудиторское заключение, отчеты комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям, а также периодические издания деловых кругов и фирм по оказанию консультационных услуг в инвестиционных и кредитных вопросах. Стандартные процедуры, используемые при АФО Стандартные процедуры – это процедуры, подходы, которые обычно используются при АФО. К ним относятся: приблизительные оценки, использование результатов прошлых периодов, использование отраслевых показателей. Приблизительные оценки. Финансовое состояние компании оценивается по какимнибудь показателям, характеризирующим финансовое состояние, например соотношение заемных и собственных средств. Если величина этого показателя «нормально», то считается что у компании финансовое состояние удовлетворительно и можно в нее инвестировать. Но полагаться на результаты приблизительных оценок рискованно, потому что дальнейший анализ могут выявить недостатки этого показателя. Использование результатов прошлых лет. С помощью этой процедуры определяется тенденция изменения того или иного показателя, характеризующего финансовое состояние компании. Это и есть преимущество данной процедуры перед способам приблизительных оценок, но при этом не учитываются переломные периоды в деятельности фирмы. Поэтому при использовании этой процедуры надо обеспечить сопоставимость сравниваемых показателей с учетом инфляции и других факторов. Использование отраслевых показателей. Отраслевые показатели также являются базой АФО. Показатели компании сравниваются с показателями других фирм, действующих в данной отрасли. Это позволяет качественно оценить успехи компании по сравнению с другими компаниями данной отрасли. Недостаток данной процедуры заключается в проблеме, связанной с обеспечением сопоставимости компании. Оценка достоверности отражаемой прибыли Доходы компании являются основными показателями, от которых зависит не только текущее финансовое положение, но и финансовое состояние в будущем. Часто оценка акционерного капитала производится по двум основным показателям: доход на одну акцию и ожидаемая отдача на вложенный капитал. Важным компонентом (числитель формулы расчета) обоих показателей выступает чистая прибыль. На ее величину могут влиять две группы факторов: объективные и субъективные. К первой группе факторов относятся: объем реализации, цена, себестоимость и т.д. Вторая группа факторов имеет субъективный характер. Она зависит от применяемой предприятием учетной политики, поэтому называется субъективной. Ко второй группе относятся: методы бухгалтерского учета, применяемые администрацией; нетипичные для текущей деятельности операции отраженные в Отчете о прибылях и убытках. Методы бухгалтерского учета. Компании имеют большую свободу при выборе методов бухгалтерского учета. Но заметим, что различные методы оценки ТМЗ или начисление 206 износа приводят к различным суммам чистой прибыли. Пользователь финансовой отчетности должен знать преимущества использования различных методик расчета чистой прибыли. Например, компания «Сахи» использует при оценке ТМЗ метод ЛИФО и при начислении износа кумулятивный метод. А налоговые органы требуют, чтобы ТМЗ оценивались по средневзвешенной стоимости и начисление износа производилось по прямолинейному методу. Соответственно, финансовые результаты компании «Сахи» для учетных и налоговых целей будут следующими: Реализация Себестоимость товарных запасов, подготовленных к реализации Минус: ТМЗ на конец отчетного периода Себестоимость реализованных товаров Валовый доход Расходы по амортизации Прочие расходы Чистая прибыль Для учетных целей 1745000 1660000 Для налоговых целей 1745000 1660000 360000 385000 (1300000) (1275000) 445000 (87500) (317250) 40250 470000 (55000) (317250) 97750 Возникающая разница в сумме 57500 (97750-40250) является результатом использования различных методик оценки ТМЗ и начисления износа. На практике на величину прибыли влияет много факторов, но пользователь финансового отчета должен знать за счет чего произошли эти изменения и к каким результатам может привести изменение этой методологии. Согласно с МСФО компании должны показать в примечании к отчету использованные методики при оценке ТМЗ, начисление износа и т.д. Нетипичные для текущей деятельности операции, отраженные в отчете о прибылях и убытках. К нетипичным операциям относятся прекращенные виды деятельности и экстраординарные события. МСФО требуют, чтобы эти операции отдельно отражались в отчете о прибылях и убытках. Это требование увеличивает наглядность данных, отражаемых в отчете о прибылях и убытках. Методы анализа финансовой отчетности Анализ финансовой отчетности проводится с помощью определенных методов и приемов. Они направлены на выявление взаимосвязи между статьями отчетности и производимыми показателями, исчисленные на их основе. Наряду с другими методами используется горизонтальный анализ, анализ тенденций, вертикальный анализ и анализ коэффициентов. Горизонтальный анализ. Первый шаг к изучению финансовой отчетности является горизонтальный анализ. Горизонтальный анализ предполагает подсчет изменений различных статей в стоимостном и процентном выражении. Стоимостное изменение показывает абсолютное изменение изучаемого показателя по сравнению с прошлым годом: Сумма изменения=Показатель за отчетный год-Показатель за прошлый год Изменение в процентах показывает долю изменения в величине вовлеченных средств: Сумма изменения в процентах=Сумма изменения/Показатель за прошлый годх100% С помощью горизонтального анализа можно изучать не только абсолютное и относительное изменение, но и относительное увеличение или уменьшение показателя: Относительное увеличение (уменьшение)=Показатель за отчетный год/Показатель за прошлый годх100% Анализ тенденций развития (тренда). Анализ тенденций можно назвать продолжением или вариантом горизонтального анализа. При трендовом анализе сравниваются деятельность 207 компании за несколько лет и выявляются тенденции изменения в абсолютном и относительном выражении. Анализ тенденций очень важен, так как позволяет выявить глубокие структурные изменения, и с помощью такого анализа абстрагируются от влияния случайных и нетипичных для данного показателя явлений. При трендовом анализе используются индексы. Суть индекса заключается в том, что один год принимается за базисный и на его основе рассчитываются индексы для других лет. Например, индекс по показателю чистой прибыли за 2008 год был рассчитан следующим образом: Индекс чистой прибыли=Чистая прибыль за 2008 год/Чистая прибыль базисного года х100%=40250/32500х100%=123,8 Индекс 123,8 означает, что чистая прибыль в 2009 году составила 123,8 от чистой прибыли 2008г. Вертикальный анализ. При вертикальном анализе выявляются структурные изменения, произошедшие в отчетном (изучаемом) периоде. Суть такого анализа заключается в том, что целая часть приравнивается к 100% и исчисляется удельный вес каждой составляющей. Пример вертикального анализа приведен в таблице 1 на основе данных баланса компании «Сахи» на 31 декабря 2008 и 2009г.г. Таблица 1 АО «Сахи» Баланс на 31 декабря 2009, 2008г. Актив Текущие активы Денежные средства Краткосрочные инвестиции Счета к получению ТМЗ Расходы будущих периодов Итого текущих активов Долгосрочные активы Основные средства Начисленная амортизация Итого основных средств Всего активов Обязательства Текущие обязательства Счета к оплате Расчеты с бюджетом Начисленные обязательства Итого текущих обязательств Долгосрочные обязательства Облигации к оплате Итого долгосрочных обязательств Итого обязательств Собственный капитал Простые акции номиналом 10 у.е. Дополнительно оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Итого Всего обязательств и акционерного капитала 2,0 16,9 7,3 14,70 0,75 41,65 4,78 11,91 4,87 14,92 0,1 36,58 67,42 9,07 58,35 100 74,09 10,67 63,42 100 5,66 0,75 1,2 7,61 5,18 0,31 1,24 6,73 32,71 32,71 40,32 30,56 30,56 37,29 26,71 15,35 17,62 59,68 100 28,63 19,58 14,5 62,71 100 Как видно из данных таблицы 1 произошли значительные структурные изменения в составе средств компании. Так, доля текущих активов и долгосрочных обязательств уменьшилась на 5,07% (41,65,36,56) в 2009 году по сравнению с 2008 годом. Это изменение (уменьшение) в основном произошло за счет уменьшения краткосрочных инвестиций – 4,9999 (16,90-11,91) и счета к 208 получению-2,43 (7,3-4,87). В 2009 году доля основных средств по сравнению с 2008 года увеличилась на 5,07 (58,35-63,42). В составе обязательств и собственного капитала тоже произошли изменения. Так доля текущих и долгосрочных обязательств уменьшилась, а доля собственного капитала увеличилась на 2,03 пункта в 2009 году по сравнению с 2008 годом. Аналитику необходимо знать не только структурные изменения в составе средств компании, но и причины и последствия этих изменений. Например, уменьшение счета к получению означает, что поступили денежные средства за товары проданные в кредит. И это в свою очередь влияет на ликвидность компании. Таким образом, вертикальный анализ позволяет выявить структурные изменения и причины и последствия этих изменений. Анализ с использованием относительных показателей (коэффициентов). Одной из особенностей анализа финансовой отчетности является использование преимущественно относительных показателей. Анализ с использованием коэффициентов позволяет установить соотношения между двумя абсолютными величинами. Анализ коэффициентов Коэффициенты, которые используются при анализе финансовой отчетности, группируются следующим образом: 1. коэффициенты текущей ликвидности; 2. коэффициенты эффективности; 3. коэффициенты рентабельности; 4. коэффициенты покрытия. Первая группа коэффициентов характеризуют платежеспособность компании. Вторая группа показывает эффективность использования активов компании. С помощью третьей группы коэффициентов оценивают способность предприятия по получению прибыли. Коэффициенты четвертой группы измеряют степень защиты долгосрочных кредиторов и инвесторов. Подробный перечень финансовых коэффициентов и формула их расчета приводится в приложении. Ниже рассматриваются важнейшие коэффициенты, используемые при анализе финансовой отчетности на основе данных компании «Сахи». Как уже было отмечено, коэффициенты ликвидности характеризуют способность компании в ближайшем будущем погасить свои краткосрочные задолженности. Коэффициент покрытия 60 , является одним из коэффициентов ликвидности, который исчисляется как отношение между текущими активами и краткосрочной кредиторской задолженностью. Для компании «Сахи» этот коэффициент составил: Коэффициент покрытия Текущие активы (оборотные = средства)/Краткосрочная кредиторская задолженность 2009 2008 882,500/162,500=5,43 780,000/142,500=5,47 Сравнение коэффициентов показывают, что способность компании по покрытию краткосрочной кредиторской задолженности снизилась в 2009 году на 0,04 пункта (5,43-5,47). Коэффициент ликвидности исчисляется как отношение между наиболее ликвидными активами (денежные средства, ценные бумаги, краткосрочные вложения, счета к получению) и краткосрочной кредиторской задолженностью. Коэффициент ликвидности компании «Сахи» составил: 2009 Коэффициент ликвидности = 60 2008 (115,000 + 287,500 + 117,500) / 162,500 = 520,000/162,500 = 3,20 Также называют коэффициентом текущей платежеспособности 209 (37,500+317,500+137,500)/142,500= 492,500/142,500=3,45 Сравнение показывает, что коэффициент ликвидности увеличился. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности. Этот коэффициент исчисляется как отношение между объемом реализации средней величине дебиторской задолженности. Для его исчисления привлекаются данные из Баланса и Отчета о прибылях и убытках. Коэффициент показывает, сколько оборотов совершили дебиторские задолженности. При прочих равных условиях, чем больше количество оборотов, тем лучше. Количество оборотов зависит от условий кредитования. Поскольку сроки кредита компании обычно устанавливаются в днях, целесообразно перевести этот коэффициент в днях. Для этого число дней в отчетном году делятся на количество оборотов. Средний срок кредита = Число дней в году/ Коэффициент дебиторской задолженности оборачиваемости Это коэффициент показывает средний срок погашения кредита. Коэффициент оборачиваемости материальных запасов. Этот коэффициент исчисляется как отношение между себестоимостью реализованных товаров и средней величиной материальных запасов. Этот показатель показывает число оборотов материальных запасов в течение года. Чем больше они оборачиваются, тем меньше денежные средства компании в них омертвлено. Если средний размер запасов увеличивается, это означает, что компания не может продать свою продукцию. И соответственно снижается коэффициент оборачиваемости запасов. Формула расчета коэффициента оборачиваемости материальных запасов выглядит следующим образом: Коэффициент оборачиваемости Себестоимость реализованных товаров/ материальных запасов = размер материальных запасов Средний При исчислении формулы коэффициента оборачиваемости материальных запасов и дебиторских задолженностей необходимо располагать внутрифирменными финансовыми отчетами, которые составляются ежемесячно, потому что величина производственных запасов и счетов к получению может сильно колебаться в течение года. Коэффициенты, характеризующие рентабельность компании. Рентабельность показывает успешность работы компании. При оценке рентабельности обычно используются следующие коэффициенты: рентабельность реализации, коэффициент оборачиваемости активов, коэффициенты фондоотдачи, коэффициент отдачи акционерного капитала и прибыль в расчете на одну акцию. Рентабельность реализации (чистая прибыль на у.е. реализации) исчисляется следующим образом: Чистая прибыль 40250 Рентабельность реализации х 100% 2,3 Реализация 1745000 Коэффициент оборачиваемости активов характеризует эффективность использования задействованных активов для увеличения продаж. Этот коэффициент показывает, сколько у.е. реализации приходится на каждую у.е. вложенную в активы. Он исчисляется следующим образом: Реализация Коэффициент оборачиваемости активов Активы(в среднем за год) Коэффициент фондоотдачи (общая рентабельность) является основным показателем рентабельности компании. Он показывает сколько прибыли приходится на каждую у.е. вложенную в актив. Формула расчета такова: 210 Чистая прибыль Активы (средный размер за год) Коэффициент отдачи акционерного капитала показывает какую прибыль приносит каждая вложенная инвестором у.е. Для компании «Сахи» этот коэффициент за 2008г. выглядит следующим образом: Коэффициент фондоотдачи Коэффициент отдачи акционерно го капитала Чистая прибыль ; Акционерный капитал 40250 3,06 (1117500 1512500) / 2 Прибыль в расчете на одну акцию. Этот коэффициент часто используется при оценке рентабельности. Для компании «Сахи» он выглядит следующим образом: Прибыль в расчете на одну акцию Среднее Чистая прибыль ; число акций в обращении 40250 0,68 59500 Для компании «Сахи» этот коэффициент равно 0,68. Это означает, что прибыль в расчете на одну акцию составляет 0,68 у.е. Оценка долгосрочной платежеспособности. Для оценки долгосрочной платежеспособности используются следующие коэффициенты: отношение заемного капитала к собственному и коэффициент обеспеченности процентов по кредитам. Отношение заемного капитала к собственном. Увеличение доли заемного капитала увеличивает зависимость компании от внешних источников финансирования, а также увеличение означает выплаты процентов, независимо от того получает ли компания прибыль. Увеличение доли заемного капитала выгодно, при условии, если уровень рентабельности выше, чем процентная ставка заемных средств. Для компании «Сахи» этот коэффициент выглядит следующим образом: Отношение заемного капитала к собственному За 2009 г.: Общая сумма задолжненности Акционерный капитал 900000 755000 0, ,59 ; за 2008г.: 0,67 1512500 1117500 Коэффициент обеспеченности процентов по кредитам. За 2009г., этот коэффициент исчисляется составляет: Коэффициент обеспеченности процентов по кредитам (Чистая прибыль до налогообложения + Расходы по выплате процентов) / Расходы по выплате = процентов (57500 57500) 57500 2 Коэффициент равен 2. Это показывает низкую обеспеченность процентов по кредитам, что может повлечь за собой проблемы в получении кредита. Ограничения анализа коэффициентов. Коэффициенты являются хорошим инструментом анализа финансовой отчетности. Анализ финансовой отчетности теряет значимость без финансовых коэффициентов. Но не следует забывать и об их ограничениях. Этими ограничениями является следующее: они исходят из первоначальной стоимости, что может привести к искажениям при оценке результатов деятельности; если оцененные статьи (такие как резервы на безнадежные долги, начисление амортизации) составляют значительную часть расходов, то коэффициент прибыли 211 теряют некоторую достоверность; трудность в достижении сравнимости между компаниями в одной отрасли; они исчисляются на основе данных финансовой отчетности, в которые не входит значительный объем информации. Приложения Коэффициенты Коэффициенты 1. Коэффициент ликвидности Формула расчета 1. Коэффициенты текущей ликвидности текущей 2. Коэффициент срочной ликвидности Текущие активы Текущие обязательства Срочные ( ликвидные активы) Текущие обязательства Срочные активы – денежные задолженность. 3. Соотношение между рабочим капиталом и общими активами средства, краткосрочные Значение Способность погашать краткосрочные долги текущими активами. Способность компании удовлетворять срочные требования по выплате долгов. инвестиции и дебиторская Определяет относительную ликвидность общих активов и распределение ресурсов, обеспечивающих ликвидность. Рабочий капитал - разница между текущими активами и текущими обязательствами В аналитической литературе рабочим капиталом называют чистые активы 4. Коэффициент Денежные средства и их Максимальное количество защищенного периода эквиваленты/Прогнозируемые рабочих дней с ежедне-вные затраты использованием имеющихся ликвидных активов. 2. Коэффициенты эффективности 1. Оборот дебиторской Чистая реализация в Оценивает политику задолженности кредит/Средняя дебиторская кредитования и сбора долгов задолженность по торговым счетам и векселям. 2. Средний срок кредита 365 дней/Оборот дебиторской Среднее количество дней задолженности для сбора дебиторской задолженности от торговли. 3. Оборот товарноСебестоимость проданных Определяет ликвидность материальных запасов товаров/Средний размер ТМЗ, то есть сколько раз товарно-материальных запасов ТМЗ были «превращены» в денежные средства в течение отчетного года. 4. Оборот рабочего капитала Чистая выручка от Определяет эффективность реализации/Средний рабочий использования рабочего капитал капитала для получения выручки от реализации. 5. Оборот активов Чистая выручка от реализации/ Определяет эффективность Средний размер общих активов использования активов. 6. Чистое движение Чистое движение денежных Способность погашать текуденежных средств к средств от операций/ Текущие щую задолженность. текущим обязательствам обязательства 3. Коэффициенты покрытия задолженности (долгосрочной платежеспособности) 1. Соотношение между Общая задолженность/Собствен- Оценивает степень собственными и заемными ный капитал зависимости компании от сред-ствами внешних источников финансирования. 2. Долг к общим активам Общая задолженность/Общие Доля активов, Рабочий капитал Общие активы 212 активы 3. Коэффициент покрытия (Прибыль до налогообложения + процентов расходы по выплате процентов)/ Расходы по выплате процентов приобретенных на средства кредиторов. Доход, имеющийся в распоряжении для покрытия процентов по обязательствам. Измеряет денежные средства, приходящиеся на простые акции в обращении на конец года. 4. Движение денежных Чистое движение денежных средств от операционной деятельности/ средств на акцию Количество простых акций в обращении 4. Коэффициенты рентабельности 1. Коэффициент чистой Прибыль 61 /Чистая выручка от Показывает долю чистой прибыли реализации прибыли на каждую у.е., полученной в качестве дохода от реализации. 2. Коэффициент валовой Валовая прибыль/Чистая Показывает долю валовой прибыли выручка от реализации прибыли в выручке на кадую у.е. дохода от реализации. 3. Прибыль на инвестиции: Прибыль + расходы по Измеряет прибыль по всем а) на общие активы процентам (за вычетом налога)/ инвестициям, Средний размер общих активов предоставленными владельцами и кредиторами. б) на собственные средства Прибыль/Средний размер Прибыль приходящееся на собственного капитала каждую вложенную у.е., предоставленных владельцами. 62 4. Прибыль на акцию Чистая прибыль /Средневзве- Оценивает прибыль, (простые акции) шенное количество простых приходящуюся на каждую акций в обращении простую акцию. Определяет способность выплачивать дивиденды и паи, используя внутренние ресурсы. 5. Коэффициент цена/при- Рыночная цена акции/Прибыль Показывает прибыль, быль на акцию приходящуюся на акцию. Коэффициент выплаты Денежные дивиденды на Измеряет процент прибыли, дивидендов: простую акцию/Прибыль – представленной денежными А) основанный в размере дивиденды по дивидендами по простым дохода на простую акцию привилегированным акциям акциям. Б) основанный на рыночной Денежные дивиденды на Грубая оценка ожидаемого стоимости простой акции простую акцию/Рыночная процента дохода на акцию. стоимос-ть акции Отчет о прибылях и убытках За период с 1-01-2008 по 31-12-2008г. Акционерное общество «Сахи» Единица измерения: у.е. Доход Себестоимость реализации Валовая прибыль Операционные расходы 1,745,000 (1,300,000) 445,000 (367,500) обычно предпочитают брать прибыль за вычетом непредвиденных статей, а не чистую прибыль. Включение в расчеты непредвиденной прибыли или убытка вводит в заблуждение, поскольку они необычны и случаются нечасто. 62 Чистая прибыль используется в случае отсутствия привилегированных акций в обращении. В противном случае уменьшается на сумму дивидендов по привилегированным акциям. 61 213 Прибыль от операционной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Расходы по выплате процентов за полученные кредиты Процентный доход по предоставленным кредитам Доходы от продажи ценных бумаг Убытки от реализации основных средств Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности Прибыль до уплаты налога Подоходный налог Чистая прибыль (77,500) (57,500) 15,000 30,000 (7,500) (20,000) 57,500 17,250 40,250 Баланс На 31 декабря 2008 г. Акционерное общество «Сахи» Единица измерения: условная единица (у.е.) 2008 2009 Активы Текущие активы Денежные средства Краткосрочные инвестиции Счета к получению ТМЗ Расходы будущих периодов Итого текущих активов Долгосрочные активы Основные средства Начисленная амортизация Итого основных средств Всего активов Обязательства Текущие обязательства Счета к оплате Расчеты с бюджетом Начисленные обязательства Итого текущих обязательств Долгосрочные обязательства Облигации к оплате Итого долгосрочных обязательств Итого обязательств Собственный капитал Простые акции номиналом 10 у.е. Дополнительный оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Итого Всего обязательств и акционерного капитала 37,500 317,500 137,500 275,000 12,500 780,000 115,500 287,500 117,500 360,000 2,500 882,500 1,262,500 170,000 1,092,500 1,872,500 1,787,500 257,500 1,530,000 2,412,500 107,500 125,000 12,500 22,500 142,500 7,500 30,000 162,500 612,500 612,500 755,000 737,500 737,500 900,000 500,000 287,500 330,000 1,117,500 1,872,500 690,000 472,500 350,000 1,512,500 2,412,500 Рекомендуемая литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с. 2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с. 3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с. 214 4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 261с. 5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл. 6. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика, 2001г. 7. 2. Исматов А.Х. Внешний финансовый анализ. Душанбе «Сино» 1996 8. 3. Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл. принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997г. 9. 4. Шеремет А.Д., Сайфуллин Р.С. Методика финансового анализа М.: Юни-глоб, 1995г. Задание для самопроверки Баланс на 31 декабря 2008, 2009г.г. Акционерное общество «Хуфар» Единица измерения у.е. Активы Текущие активы Денежные средства Счета к получению Краткосрочные инвестиции ТМЗ Расходы будущих периодов Итого текущие активы Долгосрочные активы Основные средства Накопленная амортизация Итого долгосрочные активы Итого активов Обязательства Текущие обязательства Счета к оплате Доходы будущих периодов Начисленные обязательства Расчеты с бюджетом Итого текущих обязательств Долгосрочные обязательства Облигации к оплате Итого долгосрочные обязательства Итого обязательств Собственный капитал Простые акции, номинал 10у.е. Нераспределенная прибыль Итого собственный капитал Всего обязательств и капитала 2009 2008 152 600 84 200 16 000 180 000 800 433 600 146 500 93 400 12 000 172 000 4 800 428 700 518 000 (272 000) 246 000 679 600 478 000 200 000 278 000 706 700 54 000 1 200 1 002 48 160 104 362 62 000 7 200 2 404 36 080 107 684 100 000 100 000 204 362 100 000 100 000 207 684 340 000 135 238 475238 679 600 312 000 187 016 499 016 706 700 Отчет о прибылях и убытках за 2008, 2009гг. Акционерное общество «Хуфар» Единица измерения: у.е. 2009 325 000 (117 000) Доход от реализации Себестоимость реализации товаров 215 2008 319 000 (110 000) Валовая прибыль Операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Доходы по процентам Прочий доход Расходы по процентам Прибыль до уплаты налога Подоходный налог (30%) Чистая прибыль Прибыль на акцию 208 000 157 800 50 200 209 000 150 000 59 000 600 1 200 (3 001) 48 999 14 700 34 299 0,1 2 400 6 002 55 398 16 619 38 779 0,12 Задание с решением Используя данные баланса и отчета о прибылях и убытках акционерного общества «Хуфар» рассчитайте следующие коэффициенты: a) текущей ликвидности; b) оборот дебиторской задолженности; c) соотношение между собственными и заёмными средствами; d) коэффициент чистой прибыли. Решение: 1) Коэффициент текущей ликвидности Текущие активы 433600 4,15 Текущие обязательства 104362 Вывод: Коэффициент текущей ликвидности показывает, что компания имеет более чем достаточное средство для погашения краткосрочных кредиторской задолженности. 2) Оборот дебиторской задолженности Доход от реализации ; Средняя дебиторская задолженность 325000 325000 3,65 (84200 93400) / 2 88800 Вывод: Коэффициент показывает, что в течение отчетного периода в среднем 3,65 раз дебиторские долги оборачивались, что свидетельствует об эффективной кредитной политики компании. 3) Соотношение между собственными и заемными средствами Общая задолженность 204362 0,43 Собственные средства(капитал) 475238 Вывод: Коэффициент показывает, что компания имеет достаточную сумму средств для текущей деятельности и не зависит от внешних источников финансирования. 4) Коэффициент чистой прибыли Прибыль ( за вычетом непредвиденных статей) Чистая прибыль от реализации Вывод: Этот коэффициент показывает рентабельность продаж, т.е., долю чистой прибыли в стоимости реализуемой продукции. Задача: Используя данные финансового отчета компании «Хуфар» рассчитайте следующие коэффициенты: 1. Коэффициент срочной ликвидности; 2. Оборот товарно-материальных запасов; 3. Соотношение между заемными средствами и общими активами; 4. Коэффициент валовой прибыли. Сделайте соответствующие выводы. 216 Задание экзаменационного типа 1 Компания «Милан» Пиццерея «Милан» создано со стороны двух учредителей: Каха Каладзе и Андрей Шевченко. Их бизнес-идея состояла в следующем: организовать пиццерею «Милан», в котором предлагаются блюда итальянской кухни из экологически чистых продуктов. Конец отчетного года для компании «Милан» – 31 декабря 2008г. Компания должна подготовить финансовые отчеты на основе МСФО; Компания начала свою деятельность 1 января 2008 года; Каха и Андрей вложили в «Милан» по 35 000у.е. каждый; Отчетная валюта – условная единица (у.е.); Все первоначальные проводки в 2008 году были сделаны; Было решено пригласить Вас в качестве консультанта, для того чтобы доделать работу над счетами и подготовить годовой финансовый отчет. Курс обмена у.е. к 1 доллару США составлял: 31 декабря 2007г. – 46 у.е. 1 ноября 2008г.-50 у.е. 1 декабря 2008г. – 52 у.е. 31 декабря 2008г. – 55 у.е. От Вас требуется: 1. Подготовьте необходимые журнальные проводки- все проводки сопроводите расчетами. При отражении проводок, указание названия счета обязательно. (54 балла); 2. Заполните рабочую таблицу. При необходимости добавляйте счета (6 баллов); 3. Подготовьте бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 года (10 баллов); 4. Подготовьте отчет о прибылях и убытках за год, завершившийся 31 декабря 2008 года. (8 баллов); 5. Заполните форму налоговой выверки для корректировки разниц, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом. Суммы корректировок должны подтверждаться расчетами (9 баллов); 6. Подготовьте раскрытия к счетам к получению (3 балла); 7. Ответьте на 5 тестовых вопросов (10 баллов). 8. При подсчетах округляйте суммы до целого значения. 9. Закрывающих проводок не делайте. 10. Все расчеты производите на ежемесячной основе. Постоянные и временные разницы при учете налога на доход рассчитывайте только в тех пунктах, где дается ссылка на налоговое законодательство (условное для решения данной задачи). 1. Под свою бизнес-идею Каха и Андрей получили кредит в «Ориенбанке» в размере 100 000у.е. сроком на 1 год под 24% годовых с выплатой процентов в конце срока. Кредит был получен 1 февраля 2008 года. 2. На конец отчетного периода, как обычно была начислена зарплата работникам, но еще не сделано начислений по взносам в Пенсионный фонд, в который компания обязана вносить 25% от начисленной зарплаты. 3. 1 декабря Каха и Андрей заключили договор на поставку макаронных изделий и получили счет на сумму 200 долларов США. Макароны поставили в пиццерею 5 декабря. Бухгалтер компании Анна еще не сделала оплату по этому договору. 4. Пиццерея «Милан» стало пользоваться большой популярностью у сотрудников близлежащих компании. Компания «Рома» 1 марта 2008 года заключила договор на комплексное питание своих сотрудников в течение года на общую сумму 25 300у.е. и перечислила всю сумму на счет «Милан». К концу 2008 года, пиццерея обслужило сотрудников по этому договору на сумму 17 600 у.е.. 5. Каха и Андрей очень волновались за свой первый финансовый отчет и хотели, чтобы он дал им достоверную информацию о состоянии дел на их компании. Например, Анна сомневалась, правильно ли она сделала проводку при покупке основных средств. 6. СВЧ-печи были приобретены 1 января 2008 года, и их было решено амортизировать кумулятивным методом в течение 5 лет. Жарочные шкафы запустили в работу с 1 февраля и решили амортизировать методом уменьшающего остатка в течение 5 лет. Микроавтобус 217 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. приобрели 1 ноября. Анна предполагает амортизировать его равномерно в течение 7 лет. Налоговым законодательством предусмотрена только прямолинейная амортизация для всех видов основных средств. В начале декабря 2008 года менеджер по продажам Алексей был командирован в соседний город для открытия там еще одного такого же пиццерея. Алексей предупредил администрацию, что его расходы превысили выданный аванс на 120у.е.. Администрация согласилась оплатить эти расходы, но авансовый отчет был сдан только в момент Вашей проверки. Дела пиццереи шли неплохо, но Каху и Андрея беспокоило нынешнее состояние банковской системы. Поэтому они решили часть образовавшейся наличности вложить в акции очень успешной компании по добыче золота «Заррин». С помощью брокера, чье вознаграждение составило 500у.е., удалось приобрести 20% акции «Заррин», т.е., 200 акций стоимостью 50у.е. каждая. Как раз во время Вашей работы над отчетом «Заррин» объявил дивиденды за 2008 год в размере 20у.е. на акцию. Прибыль «Заррин» за 2008 год составила 150 000у.е.. Вы выяснили, что по учетной политике инвестиции учитываются методом долевого участия. Кахе и Андрею поступила информация, что дебитор пиццереи туристическая фирма «Сайёх», вероятно, не оплатит свой долг в размере 4 300у.е. из-за наводнения, которое унесло здание офиса и резко снизило туристическую привлекательность региона. Каха и Андрей для своего пиццерии арендовали соответствующее здание. Сумма аренды составила 2 000у.е. в месяц. Анна оплатила эту аренду авансом вплоть до февраля 2009 года. Мечта Кахи и Андрея – собственное здание под пиццерею. 15 ноября 2008 года они приобрели участок земли за 10 000 у.е. и снесли расположенное на нем старое здание. Независимым оценщикам было заплачено 2 000у.е. и за снос – 3 000у.е.. Кахе удалось продать оставшиеся от старого здания доски за 1 200у.е.. К концу года был готов проект пиццерии (архитектору заплачено 5 000у.е.) и вырыт котлован, расходы на который составили 1 350у.е..Все расходы Анна оплатила наличными, но не сделала никаких записей на счетах. Пиццерея использует периодический метод учета ТМЗ. Анна предоставила Вам данные проведенной инвентаризации. На 31 декабря 2008 года запасов продуктов было на сумму 33 500у.е. Ставка налога на прибыль составляет 30%. Расходы по сомнительным долгам по налоговому законодательству в течение 2-х лет не включаются в состав расходов. Напишите пояснительную записку к счетам к получению Форма налоговой выверки Государственная налоговая инспекция_______________________________________ Наименование ___________________________________________________________ Идентификационный номер________________________________________________ Учетная прибыль(убытки), указываемая в финансовых отчетах, согласно МСФО__________________________________________________________ Корректировки +/+/+/+/+/+/+/+/+/Всего корректировок Налогооблагаемый прибыль Налоговая ставка Налог на прибыль к оплате 218 ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ ______________________ Компания «Милан» Рабочая таблица за год, завершившийся 31 декабря 2008 г. Название счета Пробный баланс до корректировки Корректирующие записи Дебет Дебет Денежные средства 215 450 Счета к получению 15 700 Запасы продуктов Аренда, оплаченная авансом Авансы, выданные на служебные командировки 38 600 28 000 1 450 СВЧ- печи 30 400 Жарочные шкафы 35 000 Микроавтобус 47 200 Счета к оплате Банковский кредит, 24% Кредит 10 400 100 000 Авансы, полученные от клиентов 25 300 Уставный капитал 70 000 Кредит Пробный баланс после корректировки Дебет Кредит Отчет о прибылях и убытках Дебет Кредит Отчет о нераспределенно й прибыли Дебет Кредит Бухгалтерский баланс Дебет Кредит Доход от реализации 252 800 Административные расходы 14 800 Расходы по заработной плате Расходы по регистрации микроавтобуса 18 400 1 800 Расходы шкафов по Расходы по «Заррин» установке жарочных приобретению Итого акций 1 200 500 458 500 458 500 Чистая прибыль ВСЕГО 4 Отчет о прибылях и убытках за период с 1 _________ по 1 _________ 200__ г. Предприятие: _______________________________________________________________ Отрасль: ____________________________________________________________________ Место регистрации: _________________________________________________________ Адрес: ______________________________________________________________________ Единица измерения: [у.е.], [тыс. у.е.] Срок представления: ____________________ Доход Себестоимость реализации Валовая прибыль Операционные расходы Амортизация Расходы по реализации Общие административные расходы Итого операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Доходы от инвестиций Расходы по выплате процентов Доходы (убытки) от курсовых разниц по операциям с инвалютой Прочие доходы и расходы Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности Прибыль до уплаты налога и чрезвычайных статей Налог на доход Прибыль без учета чрезвычайных статей Чрезвычайные статьи за вычетом подоходного налога Чистая прибыль БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на _______________ 200__ г. Предприятие:_______________________________________________________________________ Отрасль: ___________________________________________________________________________ Место регистрации: _________________________________________________________________ Адрес: _____________________________________________________________________________ Единица измерения: [у.е.], [тыс. у.е.] Срок представления: _________________________ Начало отчетного периода АКТИВЫ Текущие активы Денежные средства и их эквиваленты Краткосрочные инвестиции Счета к получению Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал Товарно-материальные запасы Расходы, оплаченные авансом Отсроченные расходы Прочие текущие активы Итого текущие активы: Долгосрочные активы Основные средства по первоначальной стоимости Начисленная амортизация Чистая стоимость основных средств Долгосрочная дебиторская задолженность Долгосрочные инвестиции Нематериальные активы Начисленная амортизация* Итого долгосрочные активы: ИТОГО АКТИВЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Текущие обязательства Счета к оплате Краткосрочные долговые обязательства Налоги к оплате Начисленные обязательства Прочие краткосрочные обязательства Итого текущие обязательства: Долгосрочные обязательства Долгосрочные обязательства Отсроченные счета к оплате и прочие долгосрочные обязательства Итого долгосрочные обязательства ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВ СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ Уставный капитал Простые акции Привилегированные акции Выкупленные собственные акции Прочий капитал Дополнительный оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Резервный капитал Добавочный капитал ИТОГО СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ 4 Конец отчетного периода Задание экзаменационного типа 2 Компания «AmnS* Consulting group» Компания «AmnS* Consulting group» начала свою деятельность в начале 2009 года и поначалу зарабатывала доход от предоставления консультационных услуг и проведения тренинг семинаров по заказу клиентов. В дальнейшем, дела у компании шли успешно, и она расширила круг своей деятельности, приступив к оказанию аудиторских услуг. Задание: 1. Сделайте необходимые корректирующие проводки по компании “AmnS* Consulting group” на 31.12.2009г.; 2. Заполните рабочую таблицу. При необходимости добавляйте счета; 3. Подготовьте отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс; 4. Заполните форму налоговой амортизации и налоговую выверку; 5. Подготовьте отчет о нераспределенной прибыли и отчет о движении денежных средств. Информация к размышлению: 1. 1 марта 2009г. компания получила лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Срок лицензии 5 лет. Бухгалтер отразил операцию с получением лицензии на дебет счета «Расходы по лицензии»; 2. 1 августа компания заключила договор подряда с АООТ «Сипехр». В соответствии с заключенным договором компания производит до 1 апреля 2010 года аудит финансовой отчетности АООТ «Сипехр» за 2009г. «Сипехр» перечислил 50% стоимости контракта авансом, что было отражено на счете «Авансы полученные». До 31 декабря аудиторы компании завершили 40% работ, предусмотренных контрактом; 3. Расчетный коэффициент убытков от безнадежных долгов составляет 5% от продаж в кредит. 40% доходов от консалтинговых услуг и 50% от аудиторских услуг были осуществлены в кредит. В соответствии с налоговым кодексом расходы по безнадежным долгам не подлежат вычета из дохода в течение 3-х лет; 4. Стоимость канцелярских принадлежностей на 31 декабря составила 150 у.е. 5. Один из клиентов компании, задолжавший 1500 у.е., 15 декабря объявлен банкротом. 6. Целевой кредит банка был получен 1 апреля 2009г. с погашением основной суммы 31 марта 2011 года. Проценты выплачиваются 31 марта каждого года. Бухгалтер компании начислил проценты всего за четыре месяца после получения кредита. 7. Амортизация здания, приобретенного 1 января 2008 года, начисляется прямолинейным методом. За 2009г. еще не было начислено амортизации. Ликвидационная стоимость здания –1000у.е.. В целях налогообложения здание амортизируется методом уменьшающегося остатка. 8. Офисное оборудование компании представляет собой следующее: компьютер «Пентиум IV» – первоначальная стоимость 4000 у.е.., ликвидационная стоимость –0, срок службы – 3 года; Ксерокс «CANON» - первоначальная стоимость – 2000 у.е., ликвидационная стоимость – 0, срок службы – 3 года; Оборудование было приобретено 1 августа 2008 года и амортизируется методом суммы чисел. За 2009 год амортизация не начислялась. В целях налогообложения оборудование амортизируется методом уменьшающегося остатка; 9. Консультанту компании Саидову Д. за декабрь месяц еще не было начислено заработной платы на сумму 1200 у.е. Удержания из заработной платы составляют: подоходный налог-12%, отчисления в ФСЗН – 5%; 10. Корпорация «STAR» заключила 1 ноября договор, предусматривающий организацию и проведения тренинга «Составление бизнес-плана» в январе 2010 года для его сотрудников на сумму –3000 у.е.. 11. 1 сентября было выплачено страховой взнос на 5 месяцев в сумме 1340у.е., которая отражена по дебету «Расходы будущих периодов»; 5 12. 1 августа часть здания была сдана в аренду сроком на 12 месяцев. Арендатор обещал заплатит арендную плату за весь период аренды 1 февраля 2010года. Бухгалтером, работавшим до этого на предприятий, где применялось кассовый метод учета доходов и расходов, не было сделано никаких проводок. По договору сумма арендной платы составляет 6000у.е.. 13. 1 октября компания оплатила газете «Азия-плюс» 600 у.е.. Газета брала на себя обязательство опубликовать в каждом втором номере в течении 6 месяцев рекламу компании. Газета выпускается четыре раза в месяц. Бухгалтер отнес выплаченную сумму в дебет счета «Расходы на рекламу»; 14. Часть нераспределенной прибыли – 1000 у.е.. было решено направить на создании фонда подготовки кадров в целях ежегодного повышения квалификации аудиторов; 15. 20 декабря директор получил 1000 у.е.. для трехдневной поездки в г. Алматы по делам компании. Авансовый отчет директора включает следующие расходы, подтвержденные документами; проживание – 300 у.е.; авиабилеты – 600 у.е.; суточные – 250 у.е.. 16. 31 декабря компания получила в качестве безвозмездной помощи и подарок к новому году от донорской организации новый компьютер, справедливый рыночный стоимость которого 2500 у.е.. 17. Ставка налога на прибыль составляет 30%. Форма налоговой выверки Наименование предприятия_______________________________________________________________________ Учетная прибыль(убыток), указываемая в финансовых отчетах, согласно МСФО________________________________________________ Корректировки учетной прибыли ________________________________________________ ____________________ _____________________________________________ ___ ____________________ ________________________________________________ ________________________________________________ ________________________________________________ Всего корректировок Налогооблагаемая прибыль ____________________ Налоговая ставка Налоги на прибыль к оплате = Налоговая амортизация ____________________ ____________________ ____________________ ____________________ ____________________ ____________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ 6 ГЛАВНЫЙ ЖУРНАЛ № Проводки Дебет 7 Кредит 8 Отчет о прибылях и убытках за период с 1 ______ 200__г по ___________200__г. Предприятие:_________________________________________________________________________ Отрасль:_____________________________________________________________________________ Место регистрации:___________________________________________________________________ Адрес:_______________________________________________________________________________ Единица измерения: _____________________________ Срок представления:___________________ Доход Себестоимость реализации Валовая прибыль Операционные расходы Амортизация Расходы по реализации Общие и административные расходы Итого операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Доходы от инвестиций Расходы по выплате процентов Доходы (убытки) от курсовых разниц Прочие доходы и расходы Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности Прибыль до уплаты налога и чрезвычайных статей Налог на доход Прибыль без учета чрезвычайных статей Чрезвычайные статьи за вычетом подоходного налога Чистая прибыль Отчет о нераспределенной прибыли за период с 1 ______ 200__г по ___________200__г. __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ 9 БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на ____________200__ г. Предприятие:_________________________________________________________________________ Отрасль:_____________________________________________________________________________ Место регистрации:___________________________________________________________________ Адрес:_______________________________________________________________________________ Единица измерения: _____________________ Срок представления:___________________________ Начало отчетного года АКТИВЫ Текущие активы Денежные средства и их эквиваленты Краткосрочные инвестиции Счета к получению ТМЗ Расходы, оплаченные авансом Отсроченные расходы Прочие текущие активы Итого текущие активы: Долгосрочные активы Основные средства по первоначальной стоимости Начисленная амортизация Чистая стоимость основных средств Долгосрочная дебиторская задолженность Долгосрочные инвестиции Нематериальные активы Начисленная амортизация Итого долгосрочные активы: ИТОГО АКТИВЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Текущие обязательства Счета к оплате Краткосрочные долговые обязательства Налоги к оплате Начисленные обязательства Прочие краткосрочные обязательства Итого текущие обязательства Долгосрочные обязательства Долгосрочные обязательства Отсроченные счета к оплате и прочие долгосрочные обязательства Итого долгосрочные обязательства СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ Акционерный капитал Собственный капитал Дополнительный оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Резервный капитал Добавочный капитал ИТОГО СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ ИТОГО ОБЯЗАТЕНЛЬСТВА И КАПИТАЛ 10 Конец отчетного года ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ за период с 1 ______ 200__г по ___________200__г. Предприятие:_________________________________________________________________________ Отрасль:_____________________________________________________________________________ Место регистрации:___________________________________________________________________ Адрес:_______________________________________________________________________________ Единица измерения: _____________________ Срок представления:___________________________ Движение денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало отчетного периода Денежные средства на конец отчетного периода 11 ____________________ ___________________ ____________________ Компания «AmnS* Consulting group» Рабочая таблица за год, завершившийся 31 декабря 2009г. Название счета Пробный баланс до корректировки Дебет Денежные средства Корректирующие записи Кредит 50 Счета к получению Резерв на безнадежные долги Канцелярские принадлежности Расходы будущих периодов 24950 Здание Накопленная амортизация здания Офисное оборудование Накопленная амортизация, оборудование Расчеты с подотчетным лицом 16000 2270 500 1340 1000 6000 1250 1000 Счета к оплате 800 Авансы полученные 3600 Зарплата к выплате 1200 Кредит банка (15%) Собственный капитал 10000 15000 Нераспределенная прибыль Доход от консалтинговых услуг Доход от аудиторских услуг Расходы на рекламу Расходы на лицензию Расходы по оплате труда Расходы по офисным принадлежностям Расходы по выплате процентов Итого Расходы по налогу на прибыль Налог на прибыль к оплате Отсроченные обязательства по налогам Чистая прибыль ВСЕГО 3000 21800 4250 600 5000 8030 300 500 64220 64220 Дебет Кредит Пробный баланс после корректировки Дебет Кредит Отчет о прибылях и убытках Дебет Кредит Отчет о нераспределенной прибыли Дебет Кредит Бухгалтерский баланс Дебет Кредит Задача экзаменационного типа 3 Компания «Олимпия» Физкультурно-оздоровительный центр «Олимпия» пригласило Вас, независимого аудитора, в январе 2009 года с просьбой составить годовую финансовую отчетность за 2008 год. Ситора Назарова, руководитель Центра, составила письмо с описанием деятельности Центра в 2008 году. Задание: 1. Подготовьте необходимые журнальные проводки – все проводки сопроводите расчетами. При отражении проводок указание названия счета обязательно (номер счета – по желанию) (55 баллов). 2. Заполните рабочую таблицу (оборотно-сальдовую ведомость). При необходимости добавляйте счета (6 баллов). 3. Подготовьте бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 года (10 баллов). 4. Подготовьте отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности за год, завершившийся 31 декабря 2008 г. (8 баллов). 5. Заполните форму налоговой выверки для корректировки разниц, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом. Суммы корректировок должны подтверждаться расчетами. (9 баллов). 6. Подготовьте необходимые раскрытия по основным средствам и инвестициям (12 баллов). Информация о компании: Общество с ограниченной ответственностью «Олимпия» начало свою деятельность в 2007 году. Оздоровительный центр имеет тренажерный зал, зал для занятий по таэквондо и кёкушинкай. Кроме этого центр занимается продажей спортивного инвентаря. Конец отчетного периода для центра – 31 декабря 2008 года. Корпорация должна подготавливать финансовые отчеты в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Все первоначальные проводки в 2008 году были сделаны. Отчетная валюта – условная единица (у.е.) Обменный курс у.е. к 1 доллару США в 2008 г. составлял: 1 января 2000 г. – 38 у.е. 1 апреля 2000 г. – 40 у.е. 1 октября 2000 г. – 46 у.е. 31 декабря 2000 г. – 47,5 у.е. При подсчетах округляйте суммы до целого значения. Закрывающих проводок не делайте. Все расчеты производите на ежемесячной основе. Постоянные и временные разницы при учете налога на доход рассчитывайте только в тех пунктах, где дается ссылка на налоговое законодательство (условное для решения данной задачи). Письмо руководителя ООО «Олимпия» независимому аудитору. 1. ООО «Олимпия» направляет Вам копии всех бухгалтерских документов и описание того, что произошло за 2008 год. Вознаграждение за подготовку финансовой отчетности за 2008 год – 20 000 у.е. будет выплачено Вам в соответствии с договором (т.е. не позднее 20 февраля 2009 года). 2. Центр «Олимпия» приобрел 1апреля 2008 года участок земли под строительство теннисного комплекса за 37 000 у.е.. Оценка земельного участка производилась независимыми оценщиками недвижимости, за проведение оценки было уплачено 3 000 у.е. Строительство комплекса было выполнено силами подрядной строительной компании, за услуги которой было уплачено 60 000 у.е., в том числе 4 500 у.е. за снос старого здания, занимавшего стройплощадку. Все перечисленные затраты отражены по счету «Незавершенное строительство». Строительство теннисного комплекса было завершено 1 октября 2008 года, но я была слишком занята, чтобы предпринять что-либо в этой связи до сих пор, однако считаю, что комплекс прослужит 5 лет, не будет иметь остаточной стоимости, и целесообразнее амортизировать его прямолинейным методом. 3. Все это наша фирма смогла осуществить в связи с полученным 1 апреля 2008 г. банковским кредитом на сумму 100 000 у.е. сроком на 4 года. Согласно договору, кредит выплачивается равными частями 1 октября и 1 апреля каждого года плюс 36% на остаток обязательства. 4. На 31 декабря 2008 счета к оплате содержат только один счет, который был выписан поставщиком 1 октября за приобретенный спортивный инвентарь на сумму 2000 долларов США. 5. На счете «Прочие счета к оплате» мы отражаем задолженность Центра по коммунальным услугам. Выяснилось, что счет за воду за декабрь в сумме 13 800 у.е. не был отражен в учете. 6. Услугами центра «Олимпия» можно пользоваться как за наличную оплату, так и в кредит. Менеджер центра разослал нашим постоянным клиентам счета-фактуры за оказанные услуги за последний квартал, но некоторые из них не торопятся с оплатой. После проведенного анализа менеджер полагает, что необходимо создать резерв на сомнительную дебиторскую задолженность в размере 2% от суммы непросроченных счетов и 5% от суммы счетов с просрочкой платежа. Непросроченными на 31 декабря 2008г. являются счета на сумму 39 500 у.е. 7. Для постоянных клиентов применяется система предварительного заказа на услуги центра. Как правило, срок предварительного заказа – один месяц. Плата за предварительный заказ на 2009 год, принятая до 31 декабря 2008 года, составила 4 700 у.е., а соответствующая сумма предварительного заказа на декабрь 2008 года, внесенная до 1 декабря составила 5 000 у.е. За 2008 год услуги оказаны по всем заказам. 8. Запас непроданного спортивного инвентаря на конец года составил 9 520 у.е. В эту сумму включена стоимость поврежденного и непригодного к продаже инвентаря на сумму 3 520 у.е. Согласно учетной политике, такие убытки относятся на себестоимость реализованных товаров. В 2008 году мы решили разместить излишек денежных средств и сделали некоторые инвестиции. 9. 1 июля 2008 года был приобретен 15% пакет акций (800 акций) корпорации «Азия-экспорт» на сумму 28 000 у.е. По результатам работы за 2008 год корпорация показала прибыль в размере 81 000 у.е. и 25 декабря объявила о выплате дивидендов в размере 5 у.е. за одну акцию 1 марта 2009 года. По оценке фондовой биржи рыночная стоимость акции корпорации «Азия-экспорт» составляет 38 у.е. за акцию. 10. 1 сентября 2008 года центр приобрел облигацию крупной сотовой компании со сроком погашения 1 сентября 2014 года с номинальной стоимостью 25 000 у.е. под 30% годовых с ежегодной выплатой процентов 1 сентября. Покупка обошлась в 19 585 у.е. Вознаграждение брокеру 735 у.е. за данную сделку отражено по счету «Расчеты по оплате услуг брокера». По учетной политике Центра долговые бумаги должны учитываться как «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» по амортизируемой стоимости. Для списания скидки или премии используется прямолинейный метод. Долевые бумаги учитываются как «Ценные бумаги, имеющиеся для продажи» по текущей рыночной стоимости. Переоценка инвестиций производится один раз на конец отчетного года. Доходы и убытки от изменения справедливой стоимости инвестиций признаются как отдельный компонент собственного капитала. 11. За 2008 год амортизация по основным средствам центра не начислялась: Здание центра, приобретенное 1 июля 2007 года, амортизируется прямолинейным методом без остаточной стоимости сроком на 7 лет; 1/3 здания используется под офис, 2/3 – под спортивные залы. Тренажеры и другое спортивное оборудование, приобретенное 1 августа 2007 года, амортизируется методом уменьшающегося остатка сроком на 5 лет. Остаточная стоимость определена в 10 % от первоначальной стоимости. 12. Для целей налогообложения: Все основные средства компании амортизируются прямолинейным методом, срок полезной службы и остаточная стоимость равны бухгалтерским оценкам; Применяется прямое списание безнадежной дебиторской задолженности; Штрафы и пени по налогам не являются вычетов при определении налогооблагаемой прибыли; Снижение стоимости ТМЗ не является допустимым вычетом; Ставка налога на доход Центра составляет 30%. 4 ГЛАВНЫЙ ЖУРНАЛ № Проводки Дебет 5 Кредит 6 ООО Оздоровительный центр «Олимпия» Рабочая таблица за год, завершившиеся 31 декабря 2008г. Название счетов Денежные средства Расчетный счет Акции «Азия – экспорт» Счета к получению Резерв на безнадежные долги Спортивный инвентарь Пробный баланс до корректировки Дебет 136 465 102 135 28 000 59 500 Тренажеры Накопленный износ, тренажеры 60 000 Облигации 19 585 13 500 10 000 92 000 9 700 Банковский кредит 87 500 Уставный капитал 210 000 Нераспределенная прибыль Кредит 22 520 100 000 189 000 Предварительные заказы Дебет Пробный баланс после корректировок Дебет Кредит 600 Незавершенное строительство Здание центра Накопленный износ, здание Счета к оплате Кредит Корректирующие записи 9 060 7 Отчет о прибылях и убытках Дебет Кредит Отчет о нераспределенной прибыли Дебет Кредит Бухгалтерский баланс Дебет Кредит Доход от реализации инвентаря Доход от реализации услуг Покупка Расходы по фрахту Расходы на рекламу Расходы по заработной плате Расходы по налогам Расходы на ремонт 198 140 320 000 150 000 2 300 4 500 24 860 8 750 6 800 Расходы на ком. услуги 4 000 Расходы по оплате труда Расходы по оплате налогов Расходы на брокерские услуги Штрафы, пени по налогам 8 300 1 250 735 1 500 Прочие административ. расходы 13 800 Доходы от курсовых разниц Расходы по процентам ИТОГО 11 500 18 000 962 000 962 000 Расходы по налогу на прибыль Налог на прибыль к оплате Отсроченные обяз. по налогам Чистая прибыль ВСЕГО Чистая прибыль до упл. налога 8 Форма налоговой выверки В государственную налоговую инспекцию_________________________________________ Наименование предприятия _____________________________________________________ Идентификационный номер_____________________________________________________ Чистый доход /убыток в соответствии с отчетом о прибылях и убытках _______________________________________________ (согласно МСФО) Корректировки к чистому доходу для постоянных разниц _________________________ +/- ________________________________________________ _________________________ +/- ________________________________________________ _________________________ +/- ________________________________________________ _________________________ +/- ________________________________________________ _________________________ +/- ________________________________________________ Откорректированный чистый доход ______________________________________________ Ставка налога Х _______________________________________________________________ Расходы по налогу на прибыль_________________________________________________ Корректировки к чистому доходу для временных разниц _________________________ +/- ________________________________________________ _________________________ +/- ________________________________________________ _________________________ +/- ________________________________________________ _________________________ +/- ________________________________________________ Чистый налогооблагаемый доход _______________________________________________ Ставка налога Х_______________________________________________________________ Налог на прибыль к оплате ____________________________________________________ Отсроченный налог на доход по временным разницам_______________________________ Отчет о прибылях и убытках за период с 1 ______ 200__г по ___________200__г. Предприятие:________________________________________________________________________ Отрасль:____________________________________________________________________________ Место регистрации:__________________________________________________________________ Адрес:_______________________________________________________________________________ Единица измерения: _____________________________ Срок представления:___________________ Доход Себестоимость реализации Валовая прибыль Операционные расходы Амортизация Расходы по реализации Общие и административные расходы Итого операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Доходы от инвестиций Расходы по выплате процентов Доходы (убытки) от курсовых разниц Прочие доходы и расходы Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности Прибыль до уплаты налога и чрезвычайных статей Налог на прибыль Прибыль без учета чрезвычайных статей Чрезвычайные статьи за вычетом подоходного налога Чистая прибыль БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на ____________200__ г. Предприятие:________________________________________________________________________ Отрасль:____________________________________________________________________________ Место регистрации:__________________________________________________________________ Адрес:_______________________________________________________________________________ Единица измерения: _____________________ Срок представления:___________________________ Начало отчетного года АКТИВЫ Текущие активы Денежные средства и их эквиваленты Краткосрочные инвестиции Счета к получению ТМЗ Расходы, оплаченные авансом Отсроченные расходы Прочие текущие активы Итого текущие активы: Долгосрочные активы Основные средства по первоначальной стоимости Начисленная амортизация Чистая стоимость основных средств Долгосрочная дебиторская задолженность Долгосрочные инвестиции Нематериальные активы Начисленная амортизация Итого долгосрочные активы: ИТОГО АКТИВЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Текущие обязательства Счета к оплате Краткосрочные долговые обязательства Налоги к оплате Начисленные обязательства Прочие краткосрочные обязательства Итого текущие обязательства Долгосрочные обязательства Долгосрочные обязательства Отсроченные счета к оплате и прочие долгосрочные обязательства Итого долгосрочные обязательства СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ Акционерный капитал Собственный капитал Дополнительный оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Резервный капитал Добавочный капитал ИТОГО СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ ИТОГО ОБЯЗАТЕНЛЬСТВА И КАПИТАЛ 4 Конец отчетного года Задача экзаменационного типа 4. Компания «Чевар» 15 января 2008 года швейная фабрика «Чевар» пригласила Вас в качестве консультанта перед составлением финансовых отчетов и аудиторской проверкой. Руководство предприятия сообщила Вам, что: Швейная фабрика «Чевар» была создана в 2007 году в г. Душанбе Фабрика занимается пошивом женской одежды Отчетный период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2007 года. Курс обмена к доллару США: 1 февраля 2007 года – 32 у.е. 31 декабря 2007 года 46 у.е.. Отчетная валюта – у.е.. По требованию учредителей финансовые отчеты должны быть подготовлены в соответствии с МСФО. Все первоначальные проводки уже сделаны. Вам был предоставлен детальный анализ пробного баланса по состоянию на 31 декабря 2007 года, а также некоторая дополнительная информация о хозяйственных операциях фабрики. Ваша задача состоит в следующем: ● По каждому пункту задания напишите дополнительные проводки, если необходимо напишите и корректирующие журнальные проводки. Все расчеты делайте в главном журнале. (54 баллов) ● Заполните рабочую таблицу. (6 баллов) ● Подготовьте бухгалтерский баланс на 31 декабря 1999года. (9 баллов) ● Подготовить отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности за год, завершившийся 31 декабря 2007 года. (8 баллов) ● Подсчитайте сумму налоговой амортизации. (3 балла) ● Заполните форму налоговой выверки для определения разниц, возникающих между МСФО и налоговым законодательством. (6 баллов) ● Подготовьте отчет о движении денежных средств за 2007 год. (14 баллов) При необходимости добавляйте счета к рабочему плану счетов (рабочей таблице). Все расчеты производите на ежемесячной основе. При подсчетах округляйте суммы до целого. Всего 100 баллов. Информация: 1. Главным бухгалтером был проведен анализ дебиторской задолженности по счету «Счета к получению»:Торговый комплекс «Рахш» сообщил о своей неплатежеспособности оплатить долг в размере 7 000у.е. 25,000 у.е. оставшейся дебиторской задолженности не является просроченной, но очевидно, что 2% этой суммы станут невозвратными, а по другой части дебиторской задолженности процент безнадежных долгов составит 10%. 2. По ТМЗ Вам предоставили следующую информацию по состоянию на 31 декабря 2007 года: Сырье и материалы – на складе осталось только небольшие отрезы ткани, их справедливая рыночная стоимость 3 200 у.е., которые пойдут на производство товаров, продажная цена этих товаров не изменится. Незавершенного производства в остатках нет, т.к., к 28 декабря 2007 года закончили производство специального заказа и не приступали к работе над новым заказам. Справедливая рыночная стоимость готовой продукции на складе – 70 000 у.е. 3. Продукция фабрики пользуется спросом, и некоторые магазины берут товар на консигнацию. Магазин «Садаф» прислал уведомление о том, что по состоянию на 31 декабря 2007 года вес консигнационный товар продан за 10 800 у.е. Деньги поступили 10 января 2008 года. 4. У фабрики есть современная швейная машина «Pfaff», полученная как полное покрытие взноса в уставный фонд от одного учредителя 1 марта 2007 года. Учредитель был в недоумении, узнав, что в пробном балансе на счете «Задолженность учредителей» отражена его задолженность по взносу в уставный фонд. 5 Бухгалтер объяснил, что в тот момент фабрика остро нуждалась в денежных средствах, поэтому 1 марта 2007 года швейная машина «Pfaff» была сдана в ломбард за 69 600 у.е., и сразу взята обратно в финансируемую аренду, поэтому бухгалтер кредитовал полученную сумму на счет «Обязательство по финансируемой аренде». Возвращать долг надо единовременно 1 марта 2012 года, а выплачивать проценты ежегодно 30 декабря. Ломбард установил очень высокий процент на свой заем, но руководству компании пришлось согласиться на эти условия. Проценты по заемным средствам в сумме 23 200 у.е., за 2007 год были полностью начислены и выплачены 30 декабря 2007 года. 5. При найме на работу Вы подписали трудовое соглашение, сумма Вашего гонорара составила 4500 у.е., подходный налог 12%. 6. Фабрика «Чевар» 1 февраля 2007 года получила в банке целевой кредит 7 500 долларов США на приобретение швейного оборудования. Директор настаивает на политике капитализации всех затрат, связанных с этим займом. Условия кредита – 4 года, 12 % годовых, ежегодное погашение 25% суммы кредита плюс начисленные проценты, первая выплата 1 февраля 2008 года. Бухгалтер отразил получение кредита на счете «Банковский заем», но до конца года никакие другие проводки не делал. На этот кредит 1 февраля 2007 года было приобретено швейное оборудование за 7 500 долларов США, которое бухгалтер оприходовал на счете «Швейное оборудование». За монтаж и установку оборудования уплатили дополнительно 12 480 у.е., которые были включены в стоимость оборудования, и 1 июня 2007 года был подписан акт выполненных работ по монтажу оборудования. 7. 30 марта 2007 года приобрели облигацию по номинальной стоимости 16 000 у.е., срок погашения которой 1 апреля 2009 года. Бухгалтер совершенно не знает методов учета инвестиций, и отнес эту сумму на счет «расходы по приобретению разрешений». По облигации установлен процентный доход в размере 15% годовых. Проценты в 2007 году не получили. 8. 1 марта 2007 года фабрика взяла в аренду особняк своего учредителя под производственное помещение. По договору с учредителем арендная плата составляет 1500 у.е., в месяц, но вносить арендную плату должны один раз в квартал. В связи с некоторыми финансовыми трудностями фабрика попросила отсрочку платежа до 2008 год, и учредитель согласился. Бухгалтер затрудняется с проводкой, так как задействованы интересы учредителя. 9. Главный бухгалтер предоставил информацию по основным средствам и сообщил, что амортизацию в этом году не начислял: В целях финансового учета все швейное оборудование амортизируется на протяжении 8 лет методом уменьшающегося остатка, остаточная стоимость 5% от первоначальной стоимости. В целях налогообложения – метод суммы чисел без остаточной стоимости сроком на четыре года. 10. Центр детского творчества (ЦДТ) перечислил 20 декабря 2007 года 8 000 у.е., которые в пробном балансе отразили на счете «Авансы полученные». 30 декабря 2007 года ЦДТ забрал со склада неучтенные в балансе отходы (отрезки ткани и меха) в размере 40% от договорного объема. 11. Ставка налога на прибыль составляет 30%. Фабрика применяет метод обязательств по отчету о прибылях и убытках (метод отсрочки) при начислении налога на прибыль. Расходы, отраженные на счете «Прочие общие и административные расходы», были подтверждены документами, но во время командировки у директора был украден чемодан с этими документами. Налоговое законодательство не признает операции без документов, а также расходы по созданию резерва на безнадежные долги и расходы по амортизацию основных средств для финансового учета, в качестве расходов для определения налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемая прибыль уменьшает списание безнадежных долгов и амортизацию в налоговых целях. 6 ГЛАВНЫЙ ЖУРНАЛ № Проводки Дебет 7 Кредит 8 Компания «Чевар» Рабочая таблица за год, завершившийся 31 декабря 2007г. Название счета Расчетный счет Пробный баланс до корректировки Корректирующие записи Дебет Дебет Счета к получению Резерв на безнадежные долги 39 500 Задолженность учредителей 49 920 6 300 Сырьё и материалы Незавершенное производство 4 520 2 120 Готовая продукция 5 600 Товары в магазине «Садаф» Предоплаченная страховка Швейное оборудование Амортизация швейного оборудования Долгоср. Дебит.задолж. Облигации Счета к оплате Текущая часть долгосрочных обязательств Авансы, полученные Обязательства по подоходному налогу Начисленные проценты Кредиторская задолженность учредителю Обязательство по зарплате Долгосрочное обязательство банку Обязательство по финансируемой аренде Кредит 145 370 8 850 13 800 252 480 32 250 520 8 000 240 000 69 600 Кредит Пробный баланс после корректировки Дебет Кредит Отчет о прибылях и убытках Дебет Кредит Отчет о нераспределенно й прибыли Дебет Кредит Бухгалтерский баланс Дебет Кредит Отсроченный доход основных средств от реализации Уставный капитал Нераспределенная прибыль 113 000 Доход от реализации 318 460 Денежные скидки Себестоимость реализованных товаров 1 220 182 300 Реализац. расходы по оплате труда Расходы по безнадежным долгам Администр. расходы по оплате труда Расходы по налогам с зарплаты Расходы по приобретению разрешений Расходы по консультации Прочие общие и адм. расходы Доходы в виде % от инвестиций Доходы от курсовой разницы Прочие доходы Расходы по процентам по ломбарду Убытки от курсовой разницы 4 860 8 200 28 300 11 020 16 000 1 490 56 400 18 720 23 200 Отсроченное налоговое обязательство Текущее обязательство по налогу Расходы по налогу на прибыль Чистая прибыль(убыток) ВСЕГО 831 000 831 000 4 БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на ____________200__ г. Предприятие:_________________________________________________________________________________ Отрасль:_____________________________________________________________________________________ Место регистрации:___________________________________________________________________________ Адрес:______________________________________________________________________________________ Единица измерения: _____________________________ Срок представления:___________________________ Начало отчетного года Конец отчетного года АКТИВЫ Текущие активы Денежные средства и их эквиваленты Краткосрочные инвестиции Счета к получению Задолженность учредителей по взносам в капитал ТМЗ Расходы, оплаченные авансом Отсроченные расходы Прочие текущие активы Итого текущие активы: Долгосрочные активы Основные средства по первоначальной стоимости Начисленная амортизация Чистая стоимость основных средств Долгосрочная дебиторская задолженность Долгосрочные инвестиции Нематериальные активы Начисленная амортизация Итого долгосрочные активы: ИТОГО АКТИВЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Текущие обязательства Счета к оплате Краткосрочные долговые обязательства Налоги к оплате Начисленные обязательства Прочие краткосрочные обязательства Итого текущие обязательства Долгосрочные обязательства Долгосрочные обязательства Отсроченные счета к оплате и прочие долгосрочные обязательства Итого долгосрочные обязательства СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ Уставный капитал Простые акции Привилегированные акции Выкупленные собственные акции Собственный капитал Прочий капитал Дополнительный оплаченный капитал Нераспределенная прибыль Резервный капитал Добавочный капитал ИТОГО СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ ИТОГО ОБЯЗАТЕНЛЬСТВА И КАПИТАЛ Форма налоговой выверки Наименование предприятия______________________________________________________________________________________ Учетная прибыль(убыток), указываемая в финансовых отчетах, согласно МСФО____________________________________________________________________________ Корректировки учетной прибыли ________________________________________________________________________________ ____________________ ________________________________________________________________________________ ____________________ ________________________________________________________________________________ ____________________ ________________________________________________________________________________ ____________________ ________________________________________________________________________________ ____________________ Всего корректировок ____________________ Налогооблагаемая прибыль ____________________ Налоговая ставка ____________________ Налоги на прибыль к оплате = ____________________ Налоговая амортизация ______________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________ Отчет о прибылях и убытках за период с 1 ______ 200__г по ___________200__г. Предприятие:_________________________________________________________________________________ Отрасль:_____________________________________________________________________________________ Место регистрации:____________________________________________________________________________ Адрес:_______________________________________________________________________________________ Единица измерения: _____________________________ Срок представления:___________________________ Доход Себестоимость реализации Валовая прибыль Операционные расходы Амортизация Расходы по реализации Общие и административные расходы Итого операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Доходы и расходы от неоперационной деятельности Доходы от инвестиций Расходы по выплате процентов Доходы (убытки) от курсовых разниц Прочие доходы и расходы Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности Прибыль до уплаты налога и чрезвычайных статей Налог на доход Прибыль без учета чрезвычайных статей Чрезвычайные статьи за вычетом подоходного налога Чистая прибыль ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ за период с 1 ______ 200__г по ___________200__г. Предприятие:_________________________________________________________________________________ Отрасль:_____________________________________________________________________________________ Место регистрации:____________________________________________________________________________ Адрес:_______________________________________________________________________________________ Единица измерения: _____________________________ Срок представления:___________________________ Движение денежных средств от операционной деятельности Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Движение денежных средств от финансовой деятельности Чистое изменение в состоянии денежных средств Денежные средства на начало отчетного периода ____________________ ___________________ Денежные средства на конец отчетного периода ____________ 4 ТАБЛИЦА С-1 Текущая стоимость $1 за период 1,00% 1,25% 1,50% 1,75% 2,00% 3,00% 4,00% 5,00% 6,00% 7,00% 8,00% 9,00% 10,00% 12,00% 14,00% 15,00% 1 0,9901 0,9877 0,9852 0,9828 0,9804 0, 9709 0,9615 0,9524 0,9434 0,9346 0,9259 0,9174 0,9091 0,8929 0,8772 0,8696 2 0,9803 0,9755 0,9707 0,9659 0,9612 0,9426 0,9246 0,9070 0,8900 0,8734 0,8573 0,8417 0,8264 0,7972 0,7695 0,7561 3 0,9706 0,9634 0,9563 0,9493 0,9423 0,9151 0,8890 0,8638 0,8396 0,8163 0,7938 0,7722 0,7513 0,7118 0,6750 0,6575 4 0,9610 0,9515 0,9422 0,9330 0,9238 0,8885 0,8548 0,8227 0,7921 0,7629 0,7350 0,7084 0,6830 0,6355 0,5921 0,5718 5 0,9515 0,9398 0,9283 0,9169 0,9057 0,8626 0,8219 0,7835 0,7473 0,7130 0,6808 0,6499 0,6209 0,5674 0,5194 0,4972 6 0,9420 0,9282 0,9145 0,9011 0,8880 0,8375 0,7903 0,7462 0,7050 0,6663 0,6302 0,5963 0,5645 0,5066 0,4556 0,4323 7 0,9327 0,9167 0,9010 0,8856 0,8706 0,8131 0,7599 0,7107 0,6651 0,6227 0,5835 0,5470 0,5132 0,4523 0,3996 0,3759 8 0,9235 0,9054 0,8877 0,8704 0,8535 0,7894 0,7307 0,6768 0,6274 0,5820 0,5403 0,5019 0,4665 0,4039 0,3506 0,3269 9 0,9143 0,8942 0,8746 0,8554 0,8368 0,7664 0,7026 0,6446 0,5919 0,5439 0,5002 0,4604 0,4241 0,3606 0,3075 0,2843 10 0,9053 0,8832 0,8617 0,8407 0,8203 0,7441 0,6756 0,6139 0,5584 0,5083 0,4632 0,4224 0,3855 0,3220 0,2697 0,2472 11 0,8963 0,8723 0,8489 0,8263 0,8043 0,7224 0,6496 0,5847 0,5268 0,4751 0,4289 0,3875 0,3505 0,2875 0,2366 0,2149 12 0,8874 0,8615 0,8364 0,8121 0,7885 0,7014 0,6246 0,5568 0,4970 0,4440 0,3971 0,3555 0,3186 0,2567 0,2076 0,1869 13 0,8787 0,8509 0,8240 0,7981 0,7730 0,6810 0,6006 0,5303 0,4688 0,4150 0,3677 0,3262 0,2897 0,2292 0,1821 0,1625 14 0,8700 0,8404 0,8118 0,7844 0,7579 0,6611 0,5775 0,5051 0,4423 0,3878 0,3405 0,2992 0,2633 0,2046 0,1597 0,1413 15 0,8613 0,8300 0,7999 0,7709 0,7430 0,6419 0,5553 0,4810 0,4173 0,3624 0,3152 0,2745 0,2394 0,1827 0,1401 0,1229 16 0,8528 0,8197 0,7880 0,7576 0,7284 0,6232 0,5339 0,4581 0,3936 0,3387 0,2919 0,2519 0,2176 0,1631 0,1229 0,1069 17 0,8444 0,8096 0,7764 0,7446 0,7142 0,6050 0,5134 0,4363 0,3714 0,3166 0,2703 0,2311 0,1978 0,1456 0,1078 0,0929 18 0,8360 0,7996 0,7649 0,7318 0,7002 0,5874 0,4936 0,4155 0,3503 0,2959 0,2502 0,2120 0,1799 0,1300 0,0946 0,0808 19 0,8277 0,7898 0,7536 0,7192 0,6864 0,5703 0,4746 0,3957 0,3305 0,2765 0,2317 0,1945 0,1635 0,1161 0,0829 0,0703 20 0,8195 0,7800 0,7425 0,7068 0,6730 0,5537 0,4564 0,3769 0,3118 0,2584 0,2145 0,1784 0,1486 0,1037 0,0728 0,0611 21 0,8114 0,7704 0,7315 0,6947 0,6598 0,5375 0,4388 0,3589 0,2942 0,2415 0,1987 0,1637 0,1351 0,0926 0,0638 0,0531 22 0,8034 0,7609 0,7207 0,6827 0,6468 0,5219 0,4220 0,3418 0,2775 0,2257 0,1839 0,1502 0,1228 0,0826 0,0560 0,0462 23 0,7954 0,7515 0,7100 0,6710 0,6342 0,5067 0,4057 0,3256 0,2618 0,2109 0,1703 0,1378 0,1117 0,0738 0,0491 0,0402 24 0,7876 0,7422 0,6995 0,6594 0,6217 0,4919 0,3901 0,3101 0,2470 0,1971 0,1577 0,1264 0,1015 0,0659 0,0431 0,0349 25 0,7798 0,7330 0,6892 0,6481 0,6095 0,4776 0,3751 0,2953 0,2330 0,1842 0,1460 0,1160 0,0923 0,0588 0,0378 0,0304 26 0,7720 0,7240 0,6790 0,6369 0,5976 0,4637 0,3607 0,2812 0,2198 0,1722 0,1352 0,1064 0,0839 0,0525 0,0331 0,0264 27 0,7644 0,7150 0,6690 0,6260 0,5859 0,4502 0,3468 0,2678 0,2074 0,1609 0,1252 0,0976 0,0763 0,0469 0,0291 0,0230 28 0,7568 0,7062 0,6591 0,6152 0,5744 0,4317 0,3335 0,2551 0,1956 0,1504 0,1159 0,0895 0,0693 0,0419 0,0255 0,0200 29 0,7493 0,6975 0,6494 0,6046 0,5631 0,4243 0,3207 0,2429 0,1846 0,1406 0,1073 0,0822 0,0630 0,0374 0,0224 0,0174 30 0,7419 0,6889 0,6398 0,5942 0,5521 0,4120 0,3083 0,2314 0,1741 0,1314 0,0994 0,0754 0,0573 0,0334 0,0196 0,0151 ТАБЛИЦА С-2 Текущая стоимость аннуитета $1 за период 1,00% 1,25% 1,50% 1,75% 2,00% 3,00% 4,00% 5,00% 6,00% 7,00% 8,00% 9,00% 10,00% 12,00% 14,00% 15,00% 1 0,9901 0,9877 0,9852 0,9828 0,9804 0,9709 0,9615 0,9524 0,9434 0,9346 0,9259 0,9174 0,9091 0,8929 0,8772 0,8696 2 1,9704 1,9631 1,9559 1,9487 1,9416 1,9135 1,8861 1,8594 1,8334 1,8080 1,7833 1,7591 1,7355 1,6901 1,6467 1,6257 3 2,9410 2,9265 2,9122 2,8980 2,8839 2,8286 2,7751 2,7232 2,6730 2,6243 2,5771 2,5313 2,4869 2,4018 2,3216 2,2832 4 3,9020 3,8781 3,8544 3,8309 3,8077 3,7171 3,6299 3,5460 3,4651 33872, 3,3121 3,2397 3,1699 3,0373 2,9137 2,8550 5 4,8534 4,8178 4,7826 4,7479 4,7135 4,5797 4,4518 4,3295 4,2124 4,1002 3,9927 3,8897 3,7908 3,6048 3,4331 3,3522 6 5,7955 5,7460 5,6972 5,6490 5,6014 5,4172 5,2421 5,0757 4,9173 4,7665 4,6229 4,4859 4,3553 4,1114 3,8887 3,7845 7 6,7282 6,6627 6,5982 6,5346 6,4720 6,2303 6,0021 5,7864 5,5824 5,3893 5,2064 5,0330 4,8684 4,5638 4,2883 4,1604 8 7,6517 7,5681 7,4859 7,4051 7,3255 7,0197 6,7327 6,4632 6,2098 5,9713 5,7466 5,5348 5,3349 4,9676 4,6389 4,4873 9 8,5660 8,4623 8,3605 8,2605 8,1622 7,7861 7,4353 7,1078 6,8017 6,5152 6,2469 5,9952 5,7590 5,3282 4,9464 4,7716 10 9,4713 9,3455 9,2222 9,1012 8,9826 8,5302 8,1109 7,7217 7,3601 7,0236 6,7101 6,4177 6,1446 5,6502 5,2161 5,0188 11 10,3676 10,2178 10,0711 9,9275 9,7868 9,2526 8,7605 8,3064 7,8869 7,4987 7,1390 6,8052 6,4951 6,9377 5,4527 5,2337 12 11,2551 11,0793 10,9075 10,7395 10,5753 9,9540 9,3851 8,8633 8,3838 7,9427 7,5361 7,1607 6,8137 6,1944 5,6603 5,4206 13 12,1337 11,9302 11,7315 11,5376 11,3484 10,6350 9,9856 9,3936 8,8527 8,3577 7,9038 7,4869 7,1034 6,4235 6,8424 5,5831 14 13,0037 12,7706 12,5434 12,3220 12,1062 11,2961 10,5631 9,8986 9,2950 8,7455 8,2442 7,7862 7,3667 6,6282 6,0021 5,7245 15 13,8651 13,6005 13,3432 13,0929 12,8493 11,9379 11,1184 10,3797 9,7122 9,1079 8,5595 8,0607 7,6061 6,8109 6,1422 5,8474 16 14,7179 14,4203 14,1313 13,8505 13,5777 12,5611 11,6523 10,8378 10,1059 9,4466 8,8514 8,3126 7,8237 7,9740 6,2651 5,9542 17 15,5623 15,2299 14,9076 14,5951 14,2919 13,1661 12,1657 11,2741 10,4773 9,7632 9,1216 8,5436 8,0216 7,1196 6,3729 6,0472 18 16,3983 16,0295 15,6726 15,3269 14,9920 13,7535 12,6593 11,6896 10,8276 10,0591 9,3719 8,7556 8,2014 7,2497 6,4674 6,1280 19 17,2260 16,8193 16,4262 16,0461 15,6785 14,3238 13,1339 12,0853 11,1581 10,3356 9,6036 8,9501 8,3649 7,3658 6,5504 6,1982 20 18,0456 17,5993 17,1686 16,7529 16,3514 14,8775 13,5903 12,4622 11,4699 10,5940 9,8181 9,1285 8,5136 7,4694 6,6231 6,2593 21 18,8570 18,3697 17,9001 17,4475 17,0112 15,4150 14,0292 12,8212 11,7641 10,8355 10,0168 9,2922 8,6487 7,5620 6,6870 6,3125 22 19,6604 19,1306 18,6208 18,1303 17,6580 15,9369 14,4511 13,1630 12,0416 11,0612 10,2007 9,4424 8,7715 7,6446 6,7429 6,3587 23 20,4558 19,8820 19,3309 18,8012 18,2922 16,4436 14,8568 13,4886 12,3034 11,2722 10,3711 9,5802 8,8832 7,7184 6,7921 6,3988 24 21,2434 20,6242 20,0304 19,4607 18,9139 16,9355 15,2470 13,7986 12,5504 11,4693 10,5288 9,7066 8,9847 7,7843 6,8351 6,4338 25 22,0232 21,3573 20,7196 20,1088 19,5235 17,4131 15,6221 14,0939 12,7834 11,6536 10,6748 9,8226 9,0770 7,8431 6,8729 6,4641 26 22,7952 22,0813 21,3986 20,7457 20,1210 17,8768 15,9828 14,3752 13,0032 11,8258 10,8100 9,9290 9,1609 7,8957 6,9061 6,4906 27 23,5596 22,7963 22,0676 21,3717 20,7069 18,3270 16,3296 14,6430 13,2105 11,9867 10,9352 10,0266 9,2372 7,9426 6,9352 6,5135 28 24,3164 23,5025 22,7267 21,9870 21,2813 18,7641 16,6631 14,8981 13,4062 12,1371 11,0511 10,1161 9,3066 7,9844 6,9607 6,5335 29 25,0658 24,2000 23,3761 22,5916 21,8444 19,1885 16,9837 15,1411 13,5907 12,2777 11,1584 10,1983 9,3696 8,0218 6,9830 6,5509 30 25,8077 24,8889 24,0158 23,1858 22,3965 19,6004 17,2920 15,3725 13,7648 12,4090 11,2578 10,2737 9,4269 8,0552 7,0027 6,5660 4 ТАБЛИЦА С-3 Будущая стоимость $1 за период 1,00% 1,25% 1,50% 1,75% 2,00% 3,00% 4,00% 5,00% 6,00% 7,00% 8,00% 9,00% 10,00% 12,00% 14,00% 15,00% 1 1,0100 1,0125 1,0150 1,0175 1,0200 1,0300 1,0400 1,0500 1,0600 1,0700 1,0800 1,0900 1,1000 1,1200 1,1400 1,1500 2 1,0201 1,0252 1,0302 1,0353 1,0404 1,0609 1,0816 1,1025 1,1236 1,1449 1,1664 1,1881 1,2100 1,2544 1,2996 1,3225 3 1,0303 1,0380 1,0457 1,0534 1,0612 1,0927 1,1249 1,1576 1,1910 1,2250 1,2597 1,2950 1,3310 1,4049 1,4815 1,5209 4 1,0406 1,0509 1,0614 1,0719 1,0824 1,1255 1,1699 1,2155 1,2625 1,3108 1,3605 1,4116 1,4641 1,5735 1,6890 1,7490 5 1,0510 1,0641 1,0773 1,0906 1,1041 1,1593 1,2167 1,2763 1,3382 1,4026 1,4693 1,5386 1,6105 1,7623 1,9254 2,0114 6 1,0615 1,0774 1,0934 1,1097 1,1262 1,1941 1,2653 1,3401 1,4185 1,5007 1,5869 1,6771 1,7716 1,9738 2,1950 2,3131 7 1,0721 1,0909 1,1098 1,1291 1,1487 1,2299 1,3159 1,4071 1,5036 1,6058 1,7138 1,8280 1,9487 2,2107 2,5023 2,6600 8 1,0829 1,1045 1,1265 1,1489 1,1717 1,2668 1,3686 1,4775 1,5938 1,7182 1,8509 1,9926 2,1436 2,4760 2,8526 3,0590 9 1,0937 1,1183 1,1434 1,1690 1,1951 1,3048 1,4233 1,5513 1,6895 1,8385 1,9990 2,1719 2,3579 2,7731 3,2519 3,5179 10 1,1046 1,1323 1,1605 1,1894 1,2190 1,3439 1,4802 1,6289 1,7908 1,9672 2,1589 2,3674 2,5937 3,1058 3,7072 4,0456 11 1,1157 1,1464 1,1779 1,2103 1,2434 1,3842 1,5395 1,7103 1,8983 2,1049 2,3316 2,5804 2,8531 3,4785 4,2262 4,6524 12 1,1268 1,1608 1,1956 1,2314 1,2682 1,4258 1,6010 1,7959 2,0122 2,2522 2,5182 2,8127 3,1384 3,8960 4,8179 5,3503 13 1,1381 1,1753 1,2136 1,2530 1,2936 1,4685 1,6651 1,8856 2,1329 2,4098 2,7196 3,0658 3,4523 4,3635 5,4924 6,1528 14 1,1495 1,1900 1,2318 1,2749 1,3195 1,5126 1,7317 1,9799 2,2609 2,5785 2,9372 3,3417 3,7975 4,8871 6,2613 7,0757 15 1,1610 1,2048 1,2502 1,2972 1,3459 1,5580 1,8009 2,0789 2,3966 2,7590 3,1722 3,6425 4,1772 5,4736 7,1379 8,1371 16 1,1726 1,2199 1,2690 1,3199 1,3728 1,6047 1,8730 2,1829 2,5404 2,9522 3,4259 3,9703 4,5950 6,1304 8,1372 9,3576 17 1,1843 1,2351 1,2880 1,3430 1,4002 1,6528 1,9479 2,2920 2,6928 3,1588 3,7000 4,3276 5,0545 6,8660 9,2765 10,7613 18 1,1961 1,2506 1,3073 1,3665 1,4282 1,7024 2,0258 2,4066 2,8544 3,3799 3,9960 4,7171 5,5599 7,6900 10,5752 12,3755 19 1,2081 1,2662 1,3270 1,3904 1,4568 1,7535 2,1068 2,5270 3,0256 3,6165 4,3157 5,1417 6,1159 8,6128 12,0557 14,2318 20 1,2202 1,2820 1,3469 1,4148 1,4859 1,8061 2,1911 2,6533 3,2071 3,8697 4,6610 5,6044 6,7275 9,6463 13,7435 16,3665 21 1,2324 1,2981 1,3671 1,4395 1,5157 1,8603 2,2788 2,7860 3,3996 4,1406 5,0338 6,1088 7,4002 10,8038 15,6676 18,8215 22 1,2447 1,3134 1,3876 1,4647 1,5460 1,9161 2,3699 2,9253 3,6035 4,4304 5,4365 6,6586 8,1403 12,1003 17,8610 21,6447 23 1,2572 1,3307 1,4084 1,4904 1,5769 1,9736 2,4647 3,0715 3,8197 4,7405 5,8715 7,2579 8,9543 13,5523 20,3616 24,8915 24 1,2697 1,3474 1,4295 1,5164 1,6084 2,0328 2,5633 3,2251 4,0489 5,0724 6,3412 7,9111 9,8497 15,1786 23,2122 28,6252 25 1,2824 1,3642 1,4509 1,5430 1,6406 2,0938 2,6658 3,3864 4,2919 5,4274 6,8485 8,6231 10,8347 17,0001 26,4619 32,9190 26 1,2953 1,3812 1,4727 1,5700 1,6734 2,1566 2,7725 3,5557 4,5494 5,8074 7,3964 9,3999 11,9182 19,0401 30,1666 37,8565 27 1,3082 1,3985 1,4948 1,5975 1,7069 2,2213 2,8834 3,7335 4,8223 6,2139 7,9881 10,2451 13,1100 21,3249 34,3899 43,5353 28 1,3213 1,4160 1,5172 1,6254 1,7410 2,2879 2,9987 3,9201 5,1117 6,6488 8,6271 11,1671 14,4210 23,8839 39,2045 50,0658 29 1,3345 1,4337 1,5400 1,6539 1,7758 2,3566 3,1187 4,1161 5,4184 7,1143 9,3173 12,1722 15,8631 26,7499 44,6931 57,5755 30 1,3478 1,4516 1,5631 1,6828 1,8114 2,4273 3,2434 4,3219 5,7435 7,6123 10,0627 13,2677 17,4494 29,9599 50,9502 66,2118 5 Таблица С-4 Будущая стоимость аннуитета $1 за период 1,00% 1,25% 1,50% 1,75% 2,00% 3,00% 4,00% 5,00% 6,00% 7,00% 8,00% 9,00% 10,00% 12,00% 14,00% 15,00% 1 2 1,0000 2,0100 1,0000 2,0125 1,0000 2,0150 1,0000 2,0175 1,0000 2,0200 1,0000 2,0300 1,0000 2,0400 1,0000 2,0500 1,0000 2,0600 1,0000 2,0700 1,0000 2,0800 1,0000 2,0900 1,0000 2,1000 1,0000 2,1200 1,0000 2,1400 1,0000 2,1500 3 4 3,0301 4,0604 3,0377 4,0756 3,0452 4,0909 3,0528 4,1062 3,0604 4,1216 3,0909 4,1835, 3,1216 4,2465 3,1525 4,3101 3,1836 4,3746 3,2149 4,4399 3,2464 4,5061 3,2781 4,5731 3,3100 4,6410 3,3744 4,7793 3,4396 4,9211 3,4725 4,9934 5 5,1010 5,1266 5,1523 5,1781 5,2040 5,3091 5,4163 5,5256 5,6371 5,7507 5,8666 5,9847 6,1051 6,3528 6,6101 6,7424 6 7 6,1520 7,2135 6,1907 7,2680 6,2296 7,3230 6,2687 7,3784 6,3081 7,4343 6,4684 7,6625 6,6330 7,8983 6,8019 8,1420 6,9753 8,3938 7,1533 8,6540 7,3359 8,9228 7,5233 9,2004 7,7156 9,4872 8,1152 10,0890 8,5355 10,7305 8,7537 11,0668 8 9 8,2857 8,2857 8,3589 9,4634 8,4328 9,5593 8,5075 9,6564 8,5830 9,7546 8,8923 10,1591 9,2142 10,5828 9,5491 11,0266 9,8975 11,4913 10,2598 11,9780 10,6366 12,4876 11,0285 13,0210 11,4359 13,5795 12,2997 14,7757 13,2328 16,0853 13,7268 16,7858 10 9,3685 10,5817 10,7027 10,8254 10,9497 11,4639 12,0061 12,5779 13,1808 13,8164 14,4866 15,1929 15,9374 17,5487 19,3373 20,3037 11 12 10,4622 11,5668 11,7139 12,8604 11,8633 13,0412 12,0148 13,2251 12,1687 13,4121 12.8078 14.1920 13,4864 15,0258 14,2068 15,9171 14,9716 16,8699 15,7836 17,8885 16,6455 18,9771 17,5603 20,1407 18,5312 21,3843 20,6546 24,1331 23,0445 27,2707 24,3493 29,0017 13 14 12,6825 13,8093 14,0211 15,1964 14,2368 15,4504 14,4565 15,7095 146803 15,9739 15.6178 17.0863 16,6268 18,2919 17,7130 19,5986 18,8821 21,0151 20,1406 22,5505 21,4953 24,2149 22,9534 26,0192 24,5227 27,9750 28,0291 32,3926 32,0887 37,5811 34,3519 40,5047 15 14,9497 16,3863 16,6821 16,9844 17,2934 18.5989 20,0236 21,5786 23,2760 25,1290 27,1521 29,3609 31,7725 37,2797 43,8424 47,5804 16 17 16,0969 17,2579 17,5912 18,8111 17,9324 19,2014 18,2817 19,6016 18,6393 20,0121 20.1569 21.7616 21,8245 23,6975 23,6575 25,8404 25,6725 28,2129 27,8881 30,8402 30,3243 33,7502 33,0034 36,9737 35,9497 40,5447 42,7533 48,8837 50,9804 59,1176 55,7175 65,0751 18 19 18,4304 19,6147 20,0462 21,2968 20,4894 21,7967 20,9446 22,3112 21,4123 22,8406 23.4144 25.1169 25,6454 27,6712 28,1324 30,5390 30,9057 33,7600 33,9990 37,3790 37,4502 41,4463 41,3013 46,0185 45,5992 51,1591 55,7497 63,4397 68,3941 78,9692 75,8364 88,2118 20 20,8109 22,5630 23,1237 23,7016 24,2974 26.8704 29,7781 33,0660 36,7856 40,9955 45,7620 51,1601 57,2750 72,0524 91,0249 102,4436 21 22 22,0190 23,2392 23,8450 25,1431 24,4705 25,8376 25,1164 26,5559 25,7833 27,2990 28.6765 30.5368 31,9692 34,2480 35,7193 38,5052 39,9927 43,3923 44,8652 49,0057 50,4229 55,4568 56,7645 62,8733 64,0025 71,4027 81,6987 92,5026 104,7684 118,8101 120,4360 137,6316 23 24 24,4716 25,7163 26,4574 27,7881 27,2251 28,6335 28,0207 29,5110 28,8450 30,4219 32.4529 34.4265 36,6179 39,0826 41,4305 44,5020 46,9958 50,8156 53,4361 58,1767 60,8933 66,7648 69,5319 76,7898 79,5430 88,4973 104,6029 138,2970 159,2764 118,1552 158,6586 184,1678 25 28,2432 29,1354 30,0630 31,0275 32,0303 36.4593 41,6459 47,7271 54,8645 63,2490 73,1059 84,7009 98,3471 133,3339 181,8708 212,7930 26 27 29,5256 30,8209 30,4996 31,8809 31,5140 32,9867 32,5704 34,1404 33,6709 35,3443 38.5530 40.7096 44,3117 47,0842 51,1135 54,6691 59,1564 63,7058 68,6765 74,4838 79,9544 87,3508 93,3240 109,1818 150,3339 208,3327 245,7120 102,7021 121,0999 169,3740 238,4993 283,5688 134,2099 190,6989 272,8892 327,1041 28 29 32,1291 33,4504 33,2794 34,6954 34,4815 35,9987 35,7379 37,3633 37,0512 38,7922 42.9309 45.2189 49,9676 52,9663 58,4026 62,3227 68,5281 73,6398 80,6977 87,3465 95,3388 112,9682 103,9659 124,1354 148,6309 214,5828 312,0937 377,1697 30 34,7849 36,1291 37,5387 39,0172 40,5681 47.5754 56,0849 66,4388 79,0582 94,4608 113,2832 136,3075 164,4940 241,3327 356,7868 444,7451 6 Приложение № 5 Одобрено Методологическим Советом по бухгалтерскому учету и аудиту при Правительственной комиссии по внедрению МСФО в Республике Таджикистан Проект Плана счетов бухгалтерского учёта финансово - хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов Раздел 1. Активы Оборотные активы 10100 10110 10120 10130 10140 Денежные средства в кассе Денежные средства в национальной валюте Денежные средства в иностранной валюте Денежные документы Денежные эквиваленты 10200 10210 10220 10230 10240 10250 Денежные средства в банке Счета в национальной валюте Счета в иностранной валюте в местных банках Счета в зарубежных банках Денежные средства в банках, ограниченных к использованию Денежные средства в пути 10300 10310 10320 10330 10340 10350 10360 Краткосрочные инвестиции Долговые ценные бумаги Долевые ценные бумаги Займы выданные Депозитные вклады Текущая часть долгосрочных инвестиций Прочие краткосрочные инвестиции 10400 10410 10420 10430 Торговая дебиторская задолженность Счета к получению Векселя к получению Резервы по сомнительным долгам 10500 10510 10520 10530 10540 10550 10560 10570 10580 10590 Прочая дебиторская задолженность Авансы, выданные поставщикам Дебиторская задолженность персонала Налоги, оплаченные авансом Налоги, подлежащие возмещению Проценты к получению Дивиденды к получению Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности Дебиторская задолженность дочерних (материнских) предприятий Дебиторская задолженность по прочим операциям 10600 Задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал 10700 10710 10719 10720 10730 Товарно-материальные запасы Товары Нереализованная торговая наценка Сырье и материалы Незавершенное производство 10740 10750 10760 10770 10780 10790 Готовая продукция Сельхозпродукция с биологических активов Топливо Запасные части Инвентарь и принадлежности Прочие запасы 10800 10810 10820 10830 Расходы, оплаченные авансом Услуги, оплаченные авансом Аренда, оплаченная авансом Прочие авансированные платежи 10900 10910 10920 10930 Внеоборотные активы для продажи Основные средства, предназначенные для продажи Краткосрочные активы прекращенной деятельности Прочие внеоборотные активы для продажи Внеоборотные активы 11000 11010 11020 11030 11040 11050 11060 11070 11080 11090 Основные средства Здания и сооружения Машины и оборудование Конторское оборудование Мебель и принадлежности Транспортные средства Благоустройство арендованной собственности Благоустройство земельных участков Прочие основные средства Незавершенное строительство 11100 11110 11120 11130 11140 11150 11160 11170 11180 Накопленный износ основных средств Накопленный износ – здание и сооружения Накопленный износ – машины и оборудования Накопленный износ – конторское оборудование Накопленный износ – мебель и принадлежности Накопленный износ – транспортные средства Накопленный износ – благоустройство арендованной собственности Накопленный износ – благоустройство земельных участков Накопленный износ – прочие основные средства 11200 11210 11220 11290 Природные ресурсы Месторождения минеральных руд Месторождения углеводородов Накопленное истощение природных ресурсов 11300 11310 11320 11330 11340 11350 11360 11370 11390 Нематериальные активы Право пользования землей Гудвилл Патенты, лицензии, франшизы Торговые марки Авторские права Программные обеспечения Прочие нематериальные активы Накопленная амортизация нематериальных активов 11400 11410 11420 Биологические активы Животные (потребляемые биологические активы) Животные (плодоносящие биологические активы) 4 11430 11440 11450 11460 Растения (потребляемые биологические активы) Плодоносящие растения Биологические активы, учитываемые по фактическим затратам Другие биологические активы 11500 11510 11520 Инвестиции в недвижимость Здания и сооружения Реконструкция объектов инвестиции в недвижимость 11600 11610 11620 11630 11640 11650 11660 11661 11662 Долгосрочные инвестиции Долговые ценные бумаги Займы, выданные Инвестиции в дочерние предприятия Инвестиции в совместную деятельность Инвестиции в ассоциированные предприятия Прочие долгосрочные инвестиции Дисконты (cкидки) по долгосрочным инвестициям Премии (надбавки) по долгосрочным инвестициям 11700 Отсроченные налоговые требования 11800 11810 11820 11830 11840 Долгосрочная дебиторская задолженность Долгосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков Векселя полученные Долгосрочные отсроченные расходы Прочая долгосрочная дебиторская задолженность 11900 Долгосрочные активы прекращенной деятельности Раздел 2. Обязательства Текущие обязательства 22000 22010 22020 22030 22040 Торговая кредиторская задолженность Счета к оплате Краткосрочные векселя к оплате Авансы полученные Прочие счета к оплате 22100 22110 22120 22130 22140 22141 22142 Краткосрочные долговые обязательства Банковские кредиты, займы Прочие кредиты, займы Текущая часть долгосрочных долговых обязательств Прочие краткосрочные долговые обязательства Дисконты (скидки) по облигациям и векселям Премии (надбавки) по облигациям 22200 22210 22220 22230 22240 22250 22260 22270 Краткосрочные начисленные обязательства Зарплата к выплате Пенсионный налог к выплате Подоходный налог к выплате Социальный налог к выплате Дивиденды к выплате Проценты к оплате Прочие начисленные расходы 22300 22310 22320 Налоги к оплате Налог на прибыль к оплате НДС к оплате 5 22330 22340 22350 22360 22370 Акцизы к оплате Налог на имущество к выплате Дорожный налог к выплате Налог на землю к выплате Прочие налоги к оплате 22400 22410 22420 22430 22440 Резервы предстоящих расходов и платежей Резервы на оплату отпускных Резервы на гарантийное обслуживание Резервы судебных исков Прочие начисленные резервы 22500 22510 22520 22530 Прочие краткосрочные обязательства Обязательства перед учредителями Кредиторская задолженность дочерних (материнских) предприятий Краткосрочные обязательства прекращенной деятельности Долгосрочные обязательства 22600 22610 22620 22630 22640 22650 22660 22670 22691 22692 Долгосрочные обязательства Облигации к оплате Банковские кредиты, займы Прочие кредиты, займы Векселя к оплате Обязательства по финансовой аренде Долгосрочные обязательства прекращенной деятельности Прочие долгосрочные обязательства Дисконты (скидки) по долгосрочным облигациям Премии (надбавки) по долгосрочным облигациям 22700 22710 22720 22730 Отсроченные доходы Отсроченные доходы – гранты Долгосрочные авансы, полученные Прочие отсроченные доходы 22800 Отсроченные налоговые обязательства Раздел 3. Собственный капитал 33000 33010 33020 33030 33090 Объявленный(уставный) капитал Простые акции Привилегированные акции Дополнительно оплаченный капитал Выкупленные собственные акции 33100 33110 33120 33130 33140 33150 33160 Добавочный капитал Гранты и целевые финансирования Корректировки по переоценке основных средств Корректировки по переоценке прочих активов Курсовые разницы по операциям с иностранным подразделениям Безвозмездно полученные ценности Прочий добавочный капитал 33200 33210 33220 Нераспределенная прибыль Нераспределенная прибыль отчетного года Нераспределенная прибыль прошлых лет 33300 Резервный капитал 33400 Доля меньшинства 6 Раздел 4. Операционные доходы 44000 44010 44020 44090 Доходы от операционной деятельности Доходы от реализации Прочие доходы от операционной деятельности Возврат проданных товаров и скидки 44100 44110 44120 Доходы от биологических активов Прибыль (убыток) от первоначального признания биологических активов Доход от сбора сельхозпродукции Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости биологических активов 44130 Раздел 5. Операционные расходы 55000 55010 55020 55030 55040 55050 Себестоимость реализованных запасов, работ и услуг Себестоимость реализации Корректировка стоимости запасов Расходы по транспортировке запасов Расходы на переработку Расходы на приобретение запасов 55100 Расходы по производству биологических активов 55200 55210 55220 55230 55240 55250 55260 55270 55280 55290 Реализационные расходы Расходы на рекламу и содействие продаж Расходы на оплату труда Расходы по отчислениям в социальные фонды Расходы по хранению и транспортировке Расходы по безнадежным долгам Расходы по гарантийному обслуживанию Расходы по износу и амортизации Расходы на премиальные вознаграждения Прочие реализационные расходы 55300 55310 55311 55312 55313 55314 55315 55316 55317 55318 55319 55320 55321 55322 55323 55324 55325 55326 55327 55328 55329 55330 55350 Общие и административные расходы Расходы на оплату труда Расходы по отчислениям в социальные фонды Расходы по аренде Расходы по оплате профессиональных услуг Налоги и сборы Расходы офисных принадлежностей Ремонт и техобслуживание основных средств Расходы по компьютерному обеспечению Командировочные расходы Штрафы, пени, неустойки Расходы на исследования и научные разработки Расходы на износ основных средств Расходы по амортизации нематериальных активов Расходы по аудиту Расходы по НДС, не принимаемому к зачету Коммунальные расходы Коммуникационные расходы Расходы электроэнергии Расходы топлива Представительские расходы Расходы на благотворительные цели Прочие общие и административные расходы 7 Раздел 6. Доходы и расходы от неоперационной деятельности 66000 66010 66020 66030 66040 66050 66060 66070 Доходы от неоперационной деятельности Доходы в виде процентов Доходы от инвестиций Доходы от дивидендов Доходы от курсовых разниц Доходы от конвертации Доходы от выбытия долгосрочных активов Прочие неоперационные доходы 66100 66110 66120 66130 66140 66150 66160 66170 Расходы от неоперационной деятельности Расходы в виде процентов Убытки от инвестиции Убытки от обесценения Убытки от курсовых разниц Убытки от конвертации Убытки от выбытия долгосрочных активов Прочие неоперационные расходы 66200 Расходы(доходы) по налогу на прибыль 70000 Свод доходов и расходов 8 Полезные сайты www.prezident.tj www.minfin.tj www.andoz.tj www.nbt.tj www.stat.tj www.tpp.tj www.adb.org www.ifc.org www.isdb.org www.imf.org www.agroinvestbank.tj www.orienbank.com www.amonatbonk.tj www.tsb.tj www.eskhata.com www.brt.tj www.fmfb.com.tj www.ifac.org www.iasb.org.uk www.eccaa.org www.ipbr.ru www.iipaa.ru www.accountant.kz www.acap.md www.ipaa.kz www.pipaa.tj www.atbd.uz www.grossbuh.kz www.oba.kg www.audit.kz www.ey.com www.kpmg.com www.deloitte.com www.bdo.com www.abg.tj www.tas.tj www.sugd-audit.tj www.audit.tj www.auditexpert.tj Официальный Сайт Президента Республики Таджикистан Министерство финансов Республики Таджикистан Налоговый комитет при правительстве республики Таджикистан Национальный Банк Таджикистана Государственный комитет статистики РТ Торгово-промышленная палата Республики Таджикистан Азиатский банк развития Международная финансовая корпорация Исламский Банк развития Международный валютный фонд ОАО «Агроинвестбанк» ОАО «Ориёнбанк» ГСБ РТ «Амонатбанк» ОАО «Таджиксодиротбонк» ОАО «Банк Эсхата» ЗАО «Банк Развития Таджикистана» ЗАО «Первый Микрофинансовый Банк» Международная федерация бухгалтеров Совет по международным стандартам бухгалтерского учета Евразийский Совет Сертифицированных бухгалтеров и аудиторов Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России Международный институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов ПОБ «Палата профессиональных бухгалтеров Республики Казахстан» Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров и Аудиторов Республики Молдова Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Казахстан (ИПБА) Общественный институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан Ассоциация преподавателей бизнес дисциплин Узбекистана Центральный дом бухгалтера Объединения Бухгалтеров и Аудиторов Кыргызстана ПАО «Палата аудиторов Республики Казахстан» Ernst & Young KPMG Deloitte BDO ABG – Азиан Бизнес Групп TAS – Tajik Audit Service ЗАО «Сугд-Аудит» ЗАО «Консультант аудит» ООО «Аудитэксперт» 9 Содержание Предисловие …………………………………………………………………………... Глава 1. Бухгалтерский учет как информационная система…………………….………. Цели изучения …………………………………………………………………………. Понятие и сущность бухгалтерского учета………………………………………. Информационная система бухгалтерского учета и ее пользователи………….. Финансовый и управленческий учет………………………………………………... Измерения и методы оценки в бухгалтерском учете…………………………….. Формы коммерческих организаций…………………………………………………. Финансовое положение и балансовое уравнение………………………………….. Передача бухгалтерской информации через финансовые отчеты……………... Международные стандарты финансовой отчетности Роль бухгалтера в управлении и основы профессиональной этики …………….. Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Вопросы и задания для самопроверки…..………………………………………….... Глава 2. Концепции в бухгалтерском учете и классифицированные финансовые отчеты……………………………………………………………………………….... Цели изучения…………………………………………………………………………. Цели финансовой информации………………………………………………………. Качественные характеристики бухгалтерской информации…………………... Основополагающие допущения финансовой информации………………………. Концепции в финансовом учете и этичное представление отчетности……... Классифицированный бухгалтерский баланс……………………………………… Типы отчета о прибылях и убытках………………………………………………. Другие финансовые отчеты…………………………………………………………. Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Задания для самопроверки …………………………………………………………… Глава 3. Система счетов и двойная запись………………………………………………… Цели изучения…………………………………………………………………………. Вопросы измерения……………………………………………………………………. Определение экономической сущности счетов бухгалтерского учета………… Структура счетов……………………………………………………………………. Система двойной записи операций на счетах…………………………………….. Синтетический и аналитический учет…………………………………………… Классификация и план счетов бухгалтерского учета……………………………. Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 4. Признание доходов и корректирующие проводки……………………………… Цели изучения…………………………………………………………………………. Определение дохода и расхода, прибыли и убытков……………………………… Критерии признания дохода и расхода. …………………………………………… Измерение и признания доходов…………………………………………………….. Признание доходов от услуг…………………………………………………………. Признание расходов…………………………………………………………………… Признание прибылей и убытков…………………………………………………….. Трансформационные записи…………………………………………………………. Закрывающие проводки………………………………………………………………. Корректировка ошибок………………………………………………………………. Раскрытие информации в финансовых отчетах………………………………… Рекомендуемая литература………………………………………………………… Задания для самопроверки…………………………………………………… Глава 5. Завершение учетного цикла………………………………………………………… Цели изучения…………………………………………………………………………. Обзор учетного цикла………………………………………………………………… Этапы учетного цикла……………………………………………………………….. Рабочая таблица: инструмент для бухгалтеров…………………………………. Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Руководства по составлению рабочей таблицы, отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса……………………………………………………………….. Задания для самопроверки……………………………………………………………. 10 5 7 7 7 8 10 11 11 12 13 14 20 24 25 27 27 27 29 31 33 35 38 39 41 42 47 47 47 48 49 51 53 53 57 59 64 64 64 66 66 73 74 74 76 77 78 78 80 80 83 83 83 83 92 93 95 99 Глава 6. Текущие активы: денежные средства и их эквиваленты……………………… Цели изучения…………………………………………………………………………. Определение текущих активов и их классификация……………………………... Денежные средства и их эквиваленты: основные понятия…………………….. Учет операций кассы…………………………………………………………………. Учет операций малой кассы…………………………………………………………. Учет операций расчетного счета…………………………………………………... Контроль банковских операций по расчетному счету…………………………… Учет краткосрочных инвестиций………………………………………………….. Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 7. Текущие активы: Счета к получению и прочая дебиторская задолженность Цели изучения………………………………………………………………………….. Определение, классификация и признание дебиторской задолженности…….. Оценка счетов к получению………………………………………………………….. Учет скидок……………………………………………………………………………. Возврат товаров………………………………………………………………………. Сомнительные долги и методы их оценки………………………………………… Методы исчисления величины расходов по сомнительным долгам……………. Учет векселей к получению………………………………………………………….. Раскрытие информации в финансовых отчетах…………………………………. Рекомендуемая литература………………………………………………………….. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 8. Текущие активы: товарно-материальные запасы……………………………... Цели изучения…………………………………………………………………………. Определение и классификация товарно-материальных запасов………………... Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости……………………. Методы оценки себестоимости товарно-материальных запасов (ТМЗ)……… Оценка ТМЗ по чистой стоимости реализации…………………………………... Системы учета ТМЗ………………………………………………………………….. Признание расхода ТМЗ………………………………………………………………. Анализ товарного запаса……………………………………………………………... Раскрытие в финансовой отчетности…………………………………………….. Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 9. Внеоборотные активы: основные средства………………………………………. Цели изучения…………………………………………………………………………. Определение основных средств……………………………………………………… Классификация основных средств………………………………………………….. Признание и оценка основных средств…………………………………………….. Способы приобретения основных средств…………………………………………. Учет основных средств в момент приобретения………………………………… Амортизация основных средств……………………………………………………. Последующие затраты………………………………………………………………. Учет выбытия основных средств………………………………………………….. Раскрытия в финансовой отчетности…………………………………………… Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 10. Внеоборотные активы: учет прочих видов……………………………………… Цели изучения…………………………………………………………………………. Определение нематериальных активов……………………………………………. Классификация нематериальных активов………………………………………… Принципы учета нематериальных активов………………………………………. Гудвилл…………………………………………………………………………………. Затраты на научные исследования и разработки………………………………… Природные ресурсы……………………………………………………………………. Раскрытие информации в финансовых отчетах…………………………………. Рекомендуемая литература………………………………………………………….. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 11. Дисконтирование денежных потоков. Аннуитеты…………………………….. Цели изучения………………………………………………………………………….. 11 102 102 102 103 104 106 106 108 108 109 109 113 113 113 114 115 116 116 117 120 123 123 124 128 128 128 129 129 131 132 135 135 136 136 136 139 139 139 139 140 140 143 143 149 151 154 155 155 157 157 157 158 159 161 162 163 164 166 167 169 169 Определение дисконтирование и дисконтированная стоимость………………. Проценты и их виды………………………………………………………………….. Будущая стоимость …………………………………..……………………………… Текущая стоимость…………………………………………………………………... Аннуитет и его виды………………………………………………………………….. Будущая стоимость аннуитета……………………………………………………. Текущая стоимость аннуитета……………………………………………………. Рекомендуемая литература………………………………………………………….. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 12. Внеоборотные активы: арендованное имущество……………………………… Цели изучения…………………………………………………………………………. Определение аренды…………………………………………………………………... Виды аренды…………………………………………………………………………… Учет финансируемой аренды у арендатора………………………………………. Учет финансируемой аренды у арендодателя…………………………………….. Учет операционной аренды………………………………………………………….. Особенности учета прочих видов аренды …………………………………………. Раскрытие информации в финансовых отчетах…………………………………. Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 13. Учет инвестиций (финансовых вложений)……………………………………… Цели изучения…………………………………………………………………………. Определение инвестиций…………………………………………………………….. Классификация инвестиций…………………………………………………………. Оценка и признание краткосрочных и долгосрочных инвестиций……………… Учет приобретения инвестиций…………………………………………………… Учет долговых ценных бумаг………………………………………………………... Долевые ценные бумаги и их учет…………………………………………………… Учет переоценки инвестиций……………………………………………………….. Выбытия и перевод инвестиций…………………………………………………….. Инвестиции в недвижимость……………………………………………………….. Раскрытие информации в финансовых отчетах…………………………………. Нормативные документы и рекомендуемая литература………………………... Задания для самопроверки…………………………………………………………… Глава 14. Обязательства ……………………………………………………………………… Цели изучения………………………………………………………………………….. Определение обязательств…………………………………………………………... Оценка обязательств…………………………………………………………………. Признание обязательств……………………………………………………………... Классификация обязательств……………………………………………………….. Учет текущих обязательств………………………………………………………... Долгосрочные обязательства………………………………………………………... Облигации………………………………………………………………………………. Долгосрочные векселя и закладные………………………………………………….. Учет затрат по займам……………………………………………………………… Раскрытие в финансовых отчетах…………………………………………………. Рекомендуемая литература………………………………………………………….. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 15. Собственный капитал……………………………………………………………... Цели изучения………………………………………………………………………….. Определение понятия и характеристика видов капитала……………………… Характеристика товарищества……………………………………………………. Учет собственного капитала в товариществе…………………………………… Распределение прибыли и убытков в товариществе……………………………... Ликвидация товарищества………………………………………………………….. Характеристика корпорации………………………………………………………... Учет организационных расходов……………………………………………………. Структура собственного капитала………………………………………………… Учет выпуска акции…………………………………………………………………... Учет изъятия капитала……………………………………………………………... Учет дополнительного капитала…………………………………………………... 12 169 169 170 171 171 172 172 173 173 175 175 175 176 177 179 181 181 182 183 183 186 186 186 187 187 189 191 193 195 197 199 199 200 201 204 204 204 205 206 206 208 213 214 217 217 220 220 221 226 226 226 227 227 228 231 233 234 234 235 238 238 Отчет об изменениях в структуре акционерного капитала……………………. Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 16. Нераспределенная прибыль и отчет о прибылях и убытках в акционерном обществе……………………………………………………………………………… Цели изучения………………………………………………………………………….. Определение нераспределенной прибыли…………………………………………… Операции, влияющие на нераспределенную прибыль……………………………... Ограничения, налагаемые на нераспределенную прибыль………………………... Отчет о прибылях и убытках в акционерном обществе………………………… Раскрытие информации……………………………………………………………… Рекомендуемая литература………………………………………………………….. Задания для самопроверки……………………………………………………………. Глава 17. Учет налога на прибыль …………………………………………………………. Цели изучения………………………………………………………………………….. Определение налогооблагаемого и учетного дохода…………...………………….. Характеристика постоянных и временных разниц…………….………………… Учет налогового эффекта временных разниц………….…………………………. Порядок учета налога при получении убытка от экономической деятельности………………………………………………………………………..… Метод обязательств по балансу……………………………………………………. Оценка…………………………………………………………………………………... Раскрытия информации в финансовых отчетах…………………………………. Рекомендуемая литература…………………………………..……………………... Приложения…………………………………...………………………………………. Задание для самопроверки……………………………………...…………………….. Глава 18. Отчет о движении денежных средств…………………………………………….. Цели изучения………………………………………………………………………….. Определение……………………………………………………………………………. Цели составления отчета о движении денежных средств……………………... Компоненты отчета о движении денежных средств…………………………… Структура отчета о движении денежных средств…………………………….. Основные процедуры и методы составления отчета о движении денежных средств………………………………………………………………………………….. Составление отчета о движении денежных средств с помощью рабочей таблицы………………………………………………………………………………… Раскрытие информации……………………………………………………………… Рекомендуемая литература…………………………………………………………. Задание для самопроверки……………………………………………………………. Глава 19. Анализ финансовой отчетности…………………………………………………... Цели изучения…………………………………………………………………………. Цели и источники информации анализа финансовой отчетности……………. Стандартные процедуры, используемые при анализе финансовой отчетности…………………………………………………………………………… Оценка достоверности отражаемой прибыли…………………………………… Методы анализа финансовой отчетности……………………………………….. Анализ коэффициентов………………………………………………………………. Приложения …………………………………………………………………………... Литература……………………………………………………………………………. Задание для самопроверки……………………………………………………………. Глава 20. Задания экзаменационного типа………………………………………………….. Компания «Милан»……………………………………………………………………. Компания «AmnS* Consulting group»……………………………………………….. Компания «Олимпия»………………………………………………………………… Компания «Чевар»…………………………………………………………………….. Приложение: Таблицы дисконтирования….……………………………………………….. Проект Плана счетов бухгалтерского учёта финансово - хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов Полезные сайты ………………………………………………………………………………... Содержание ……………………………………………………………………………………... Немного об ОИПБА РТ………………………………………………………………………… 13 239 239 240 241 241 241 241 246 246 254 255 255 259 259 259 260 263 265 265 266 267 267 268 271 274 274 274 274 275 277 277 289 290 291 294 298 298 298 299 299 300 302 305 307 308 310 312 316 324 332 344 350 351 353 Немного об ОИПБА РТ Общественный Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан (ОИПБА РТ) создан и осуществляет деятельность в соответствии с Конституцией Республики Таджикистан, Резолюцией международного круглого стола в рамках проекта «Интераудит-TJ» фонда Евразия на тему «Проблемы и перспективы внедрения международных стандартов бухгалтерского учета и аудита в РТ» (30-31 августа 2000г.) и зарегистрирован в Министерстве Юстиции РТ от 7 ноября 2000 года, № 675. Основными целями ОИПБА РТ являются: подготовка и переподготовка профессиональных бухгалтеров и аудиторов; содействие в развитии и совершенствовании теории и практики бухгалтерского учета и аудита на основе международных стандартов; содействие в развитии, совершенствовании и унификации профессиональной бухгалтерской и аудиторской деятельности в Республике Таджикистан; содействие в повышении профессионального потенциала бухгалтерских и аудиторских кадров в соответствии с требованием Международной Федерации бухгалтеров (IFAC) и Комиссии ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД); представление, реализация и защита экономических, социальных, культурных прав и свобод членов Института, развитие их активности; удовлетворение профессиональных и законных интересов членов Института в соответствии с действующим законодательством. Основные направления деятельности ОИПБА РТ: удовлетворение профессиональных интересов специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, содействие во внедрении и реализации международных стандартов финансовой отчетности и аудита; разработка комплекса мероприятий по обучению и повышению квалификации бухгалтеров и аудиторов, разработка учебных программ и методических пособий для обучения; обеспечение профессиональных бухгалтеров и аудиторов нормативными документами в области аудита, бухгалтерского учета, налогообложения и финансов; оказание консультативной, методической и практической помощи профессиональным бухгалтерам и аудиторам в организации бухгалтерского и аудиторского дела, осуществление координации деятельности бухгалтерских, консалтинговых и аудиторских организаций; содействие в организации изучения, обобщения и распространения опыта профессиональных бухгалтеров и аудиторов; содействие в организации изучения, внедрения и распространения международных стандартов бухгалтерского учета и аудита; проведение семинаров, конференций, круглых столов и других мероприятий с целью распространения знаний в области бухгалтерского учета и аудита. ОИПБА РТ является одним из учредителей и действительным членом Евразийского Совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов и в 2008 году заявило для вступление в качестве ассоциированного члена IFAC – Международной Федерации Бухгалтеров. Общественный Институт по итогам 2000-2001 года со стороны Корпорации ПРАГМА /USAID признан лучшей местной обучающей организацией года, а ведущий тренер ОИПБА РТ Саидов Джамшед – лучшим преподавателем года. ОИПБА РТ проводит обучение бухгалтеров и аудиторов по учебной программе, разработанной и одобренной Евразийским Советом сертифицированных бухгалтеров и аудиторов. В настоящее время ОИПБА РТ проводит курсы «Финансовый учет-1», «Управленческий учет-1», «Налоги и право», «Аудит», «Финансовый учет-2», 14 «Управленческий учет-2», «Финансовый менеджмент», «Информационные технологии» и 1 С – Бухгалтерия. Успешно сдавшие экзамены по вышеперечисленным курсам получают международные квалификационные сертификаты «Сертифицированный бухгалтер-практик CAP» и «Сертифицированный международный бухгалтер-профессионал - CIPA». До 1 июня 2008 года более 250 членов ОИПБА РТ являются обладателями сертификата САР и 10 членов обладателями сертификата CIPA, а более 200 членов сдали от одного до пяти сертификационных экзаменов. ОИПБА РТ выражает готовность к сотрудничеству со всеми профессиональными организациями, хозяйствующими субъектами и физическими лицами в деле скорейшего реформирования системы бухгалтерского учета и финансового контроля, проведении конференций и семинаров, подготовки и переподготовки специалистов в области бухгалтерского учета и контроля. Общественный институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан является одним из учредителей и действительным членом ЕССБА, который объединяет 21 действительных и 10 ассоциированных профессиональных общественных организаций из стран Содружество. ЕССБА является региональным подразделением Международной Федерации Бухгалтеров – МФБ (IFAC). Подробности в сайте ЕССБА http://www.eccaa.org По приглашению ОИПБА РТ с 15 по 17 апреля 2008 года в г. Душанбе, на зале заседаний Министерство финансов Республики Таджикистан состоялось очередное общее собрание членов ЕССБА. В собрании приняло участие 14 профессиональных организаций из 9 стран СНГ, на встрече также присутствовали представители международных организаций и государственных структур Республики Таджикистан, ученные и практики. Состоялось торжественное вручение сертификатов CAP. Примечательными моментами общего собрания были выступления представителя комитета Международной Федерации Бухгалтеров – МФБ (IFAC) и эксперта ИПБШ – Института Присяжных Бухгалтеров Шотландии (ICAS). Все делегаты в заключении поблагодарили Общественный институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан Таджикистана за теплый прием и помощь ЕССБА в проведении общего собрания. ОИПБА РТ впервые делегировал представителей Республики Таджикистан с 12 по 17 ноября 2006 г., в Стамбуле (Турция) на XVII ВСЕМИРНОМ КОНГРЕССЕ БУХГАЛТЕРОВ. Всемирный Конгресс Бухгалтеров, который проходит один раз в четыре года, - это своего рода Олимпийские игры, крупнейшее международное событие, в котором участвуют лучшие представители, в том числе аудиторы и бухгалтеры – профессионалы, ученые международного уровня, разработчики стандартов, представители правительств, руководители международных корпораций, которые обсудят проблемы, представляющие интерес для инвесторов, бизнесменов и предпринимателей (приблизительно 5000 делегатов). При ОИПБА РТ действует консультационный центр, куда Вы можете обращаться за помощью по решению различных проблем в области учета и аудита. Консультационный центр предлагает Вам услуги по трансформации финансовой отчетности, организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, проведению семинаров по конкретным проблемам учета и отчетности, бухгалтерские, юридические и аудиторские услуги. Следующие члены института вошли в состав Методологического Совета по бухгалтерскому учету и аудиту при Правительственной Комиссии по внедрению Международных Стандартов Финансовой Отчетности в Республике Таджикистан Нуралиев Дж., Мирзоалиев А.А., Хамракулова Г.А., Менгниев А. Х., Гафурова Ф., Содиков С.И., Шамсиев Д., Акилджанова М., Курбанов С., Саидов Д., Булбулов Ф. ОИПБА РТ имеет свои представительства в гг. Ходженте и Кургантюбе и объединяет более 500 представителей бухгалтерской профессии. ОИПБА РТ по степени обеспеченности сертифицированными бухгалтерами является единственной профессиональной организацией в республике, располагает всесторонне 15 оборудованными и удобными помещениями, высококвалифицированными тренерами, признанными со стороны международных организаций. Добро пожаловать в ОИПБА РТ!!! Наш адрес: г. Душанбе, ул. Дехоти ½. Индекс 734055. www.pipaa.tj E-mail: [email protected] 16
