МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет» Институт экономики, управления и природопользования Харченко О.Н. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ Красноярск 2014 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ............................................................................................................. 3 ТЕМА 1. МЕЖДУНАРОДНАЯ СТАНДАРТИЗАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ........................................................................................................................ 4 Необходимость 1.1. и предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета ............................................................................................................. 4 1.2. Проблемы международной стандартизации бухгалтерского учета ........................... 9 1.3. Совет по МСФО ............................................................................................................ 13 1.4. Общая характеристика МСФО .................................................................................... 18 ТЕМА 2. ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ..................................................................... 21 2.1. Цели, пользователи и принципы финансовой отчетности ........................................ 21 2.2. Элементы финансовой отчетности ............................................................................. 30 2.3. Измерение элементов финансовой отчетности .......................................................... 40 ТЕМА 3. СОСТАВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО: IAS 1, 7) ............... 45 3.1. Представление финансовой отчетности (МСФО IAS 1) ........................................... 45 3.2. Отчет о движении денежных средств (МСФО IAS 7) ........................................... 51 ЛИТЕРАТУРА ...................................................................................................... 58 ПРИЛОЖЕНИЯ ................................................................................................... 60 2 ВВЕДЕНИЕ Международные стандарты определяют общепризнанные общеизвестные правила отражения финансовых операций и хозяйственных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. Речь идет о публичной отчетности, широко используемой различными внешними пользователями для получения полезной и необходимой информации об организации, составляющей и публикующей данную отчетность. Международные стандарты представляют собой свод правил бухгалтерского учета, информация которого предназначается для представления различным организациям и лицам, интересующимся результатами деятельности и финансовым состоянием составителя отчетности. Формируемая по правилам Международных стандартов учетная и отчетная информация может быть полезной и для использования внутри организации, для нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначение — внешние потребители. Об этом необходимо помнить при изучении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Новое Правление Совета по международным стандартам финансовой отчетности в 2001 году решило переименовать стандарты. Ранее они назывались International Accounting Standards (Международные стандарты учета), что переводилось на русский язык как МСФО и обозначалось IAS. Теперь вновь вводимые стандарты называются International Financial Reporting Standards (Международные стандарты финансовой отчетности), что также должно быть переведено на русский как МСФО, но обозначаются IFRS. После реорганизации Комитета по МСФО были дополнены и изменены многие стандарты и интерпретации, некоторые из них отменены, изданы новые стандарты. Эти изменения вплоть до 2014 года учтены в настоящем учебном пособии. Повествовательная часть учебного пособия призвана познакомить читателя с учетными принципами и методиками основных международных стандартов. Учебное пособие не повторяет содержания стандартов, а стремится структурировать их содержание, раскрыть суть вопросов и методик, которые составляют основу каждого стандарта. После изучения учебного пособия весьма полезно внимательно прочитать текст соответствующего стандарта. 3 ТЕМА 1. МЕЖДУНАРОДНАЯ СТАНДАРТИЗАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1.1. Необходимость и предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета Проблема стандартизации учета на международном уровне до сих пор является дискуссионной в разных странах мира. Дискуссии начинаются уже с терминологии. Термины «стандартизация», «гармонизация» не всеми понимаются одинаково. Одни подразумевают унификацию или полную стандартизацию, другие — процесс развития сопоставимости методов бухгалтерского учета. Отметим, что во многих случаях термины «стандартизация» и «гармонизация» употребляются почти в одном и том же смысле. Вместе с тем для гармонизации характерен более гибкий подход, чем для стандартизации, которая в свою очередь тяготеет к унификации. Представляются наиболее отражающими суть процессов следующие определения: унификация — это исключение альтернативных методов учета хозяйственных операций, событий и обстоятельств; стандартизация — ограниченный набор альтернативных методов для поддержания гибкости бухгалтерского учета; гармонизация — увязка различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в рамки общей классификации, т. е. стандартизация формы с сохранением существенных различий. Необходимость гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне признается сегодня большинством ученых специалистов и политических деятелей большинства стран. Однако глобальная стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне имеет и своих противников. Некоторые специалисты считают, что масштабы гармонизации ограничены, из-за существенных различий в национальном налоговом законодательстве, различии уровней экономического развития и образования. По мнению других, международные стандарты — это дорогостоящее копирование национальных стандартов и потому они бесполезны. Вместе с тем, проанализировав исторические данные об эволюции бухгалтерского учета с древнейших времен до наших дней, необходимо признать, что тенденция к стандартизации учетной деятельности является объективной закономерностью развития бухгалтерского учета. Представим процесс развития бухгалтерского учета на диаграмме (рис.1). 4 Древний мир Средневековье XY-XYII (вв) • Зарождение учета с возникновением цивилизации • Постепенное появление общепринятых методов учета в разных странах (счета, баланс, двойная запись и др.) • Обобщение опыта бухгалтерского учета в трудах представителей различных школ учета XIX в. • Формирование научных концепций бухгалтерского учета; • Первые шаги в регламентации учета на основе законодательства Первая половина XX в. • Формирование национальных стандартов бухгалтерского учета Вторая половина XX в. • Дальнейшее развитие национальных стандартов учета • Стандартизация учета на международном уровне Рис. 1. Процесс развития бухгалтерского учета Как видно из диаграммы, в ходе исторического развития бухгалтерского учета в различных странах мира постепенно происходила отмена свободы выбора в осуществлении бухгалтерского учета и подготовке финансовой отчетности. Вместе с тем вплоть до ХIХ в., несмотря на наличие в ряде стран отдельных законодательств в области бухгалтерского учета, законодательные действия в этой сфере не носили массового характера. В подавляющем большинстве случаев бухгалтер работал по внутренним правилам предприятия и на основании собственной профессиональной трактовки фактов хозяйственной жизни. Однако к XIX в. ситуация изменилась. Распространение акционерной формы предприятий повлекло появление собственников-акционеров, мало знакомых с деятельностью предприятий, и наемной администрации, которая должна была периодически отчитываться перед собственниками. Возникла необходимость в понятной для акционеров, сопоставимой с другими компаниями отчетной информации. Это потребовало определенных, общих для всех предприятий правил ведения бухгалтерского учета и положило начало созданию национальных стандартов бухгалтерского учета, узаконенных на государственном уровне. 5 Формирование национальных стандартов бухгалтерского учета в большинстве стран мира занимает всю первую половину XX в. вплоть до 70-х гг. В течение этого периода во всех развитых странах мира происходит интенсивная разработка законов в области бухгалтерского учета. Принимаемые национальные стандарты подвергаются периодической корректировке с учетом новых экономических явлений Темпы развития национальных стандартов в разных странах разные. Лидерами в данном вопросе являются Франция, Великобритания, США, Германия. Однако к 70-м гг. XX в. национальные стандарты бухгалтерского учета сформировались уже практически во всех развитых странах мира. Развитие национальных систем бухгалтерского учета продолжается и в настоящее время. Однако во второй половине XX в начинается еще один важнейший процесс — стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне. Рассмотрим причины этого явления. Характерной чертой второй половины XX столетия стала интернационализация хозяйственной жизни государств, приведшая к международной специализации труда, кооперированию производства практически между всеми странами и континентами. Национальные экономики стали интегрироваться в единый мировой экономический организм. Этот процесс затрагивает все аспекты жизни людей различных стран: экономику, культуру, технологию, управление. За последнее десятилетие XX в. рост объемов экспорта составил 21% от общемирового ВВП, объем прямых иностранных инвестиций возрос в 6 раз и составил 400 млрд. долл. Решающую роль в мире стали играть транснациональные корпорации (ТНК), которых насчитывается более 40 тыс. и более 200 тыс. их филиалов. Эта совокупность ТНК владеет третью всех производственных фондов планеты, производит около 50% мирового продукта, осуществляет более половины внешнеторгового оборота, более 80% торговли высшими технологиями и контролирует более 90% вывоза капитала. Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге обусловила международную стандартизацию национальных систем бухгалтерского учета. Процесс международной стандартизации бухгалтерского учета в настоящее время осуществляется на двух уровнях: региональном и международном. Стандартизация бухгалтерского учета на региональном уровне представляет собой выработку общих принципов и стандартов учета, применение которых обязательно для стран, входящих в данный регион. Такая стандартизация целесообразна, если она осуществляется в региональной структуре, т. е. в рамках стран со схожими социально— экономическими и политическими условиями. Формирование межнациональных систем занимало в экономическом развитии значительный период времени и характеризовалось появлением в конце 6 XIX в. англосаксонских и французских систем, которые переросли после второй мировой войны в региональные учетные системы: Европейского экономического сообщества, США и Канады, Южноамериканских государств, Организации африканского единства. Европейское Сообщество (ЕС) было первой региональной организацией, учрежденной Римским Соглашением 25 марта 1957 г. в целях обеспечения полной свободы движения товаров и рабочей силы между странами — участницами. Члены ЕС: Бельгия, Дания, Франция, Греция, Ирландия, Италия, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Испания, Великобритания и Германия. Одной из целей ЕС является создание единой среды для предпринимательской деятельности путем стандартизации законодательства о компаниях и налогообложении, а также создание общего рынка капитала. Для стандартизации бухгалтерского учета внутри региона ЕС выпустило специальные Директивы. Директивы имеют силу закона и обязательны для исполнения фирмами европейских стран — членов ЕС. Наиболее важные из них в области учета: 4-я Директива «Об унификации форм отчетности и правил аудирования» (1978) (прил.1) и 7-я Директива «О принципах составления консолидированной отчетности» (1983). Параллельно с процессом стандартизации бухгалтерского учета на региональном уровне происходит процесс создания международной системы бухгалтерского учета, которая базируется на единых стандартах финансового учета и отчетности (МСФО). Целью разработки МСФО является обеспечение сопоставимости деятельности предприятий всех стран мира. Создание и развитие МСФО - это работа на международном уровне, в которую вовлечены бухгалтеры, финансовые аналитики, многочисленные международные организации, основными из которых являются: Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО); Международное объединение комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ); Международная федерация бухгалтеров (МФБ); Организация Объединенных Наций (ООН); Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Основную работу по разработке МСФО ведет Совет по международным бухгалтерским стандартам (ранее - КМСФО, который был учрежден 1 июня 1973г. в Лондоне в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями США, Великобритании, Ирландии, Австралии, Канады, Франции, Германии, Голландии, Японии и Мексики). С 1983 г. членами КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации — члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ). По состоянию на начало 2001 г. в 104 странах насчитывалось 143 члена Комитета, представляющих свыше 2 млн. бухгалтеров и аудиторов. 7 Международное объединение комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ) представлено крупнейшими организациями, регулирующими обращение ценных бумаг во всем мире. Целью ее деятельности является координация правил работы фондовых бирж на общемировом уровне. Одним из основных факторов достижения этой цели выступает международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. С 1987 г. КМСФО и МОКЦБ участвуют в совместных разработках МСФО. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) основана в 1977 г. Ее деятельность направлена на разработку международных стандартов аудита, этики, образования, подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и их предоставлении в КМСФО. Организация Объединенных Наций (ООН) благодаря работе своей Комиссии по транснациональным корпорациям вовлечена в сбор и анализ информации о международной деятельности ТНК, занимается анализом проблем их бухгалтерского учета и отчетности. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) также занимается вопросами управления многонациональными Корпорациями, в частности, затрагивает вопросы их финансовой отчетности. Значение Международных стандартов финансовой отчетности в последние годы растет во всем мире. 17 мая 2000 года Международной организации комиссий по ценным бумагам (IOSCO) объявила о том, что она завершила оценку МСФО и рекомендовала своим членам разрешить транснациональным компаниям — эмитентам использовать МСФО при составлении финансовой отчетности для размещения акций и прохождения процедуры листинга на международных фондовых биржах. Произошли кардинальные изменения в самом Комитете по МСФО. В 2001 г. вступила в действие его новая организационная структура (СМСФО), в основе которой лежит стремление обеспечить высокое качество и полноту МСФО с тем, чтобы они могли использоваться на рынках капитала во всем мире. Европейский Союз и многие другие страны уже приняли решение о переходе от национальных стандартов к МСФО. В настоящее время предпринимаются определенные шаги к объединению МСФО и GAAP США в единую систему стандартов. Европейский Союз, США, другие страны мира решили полностью перейти на составление финансовой отчетности в полном соответствии с МСФО. Таким образом, к предпосылкам международной стандартизации бухгалтерского учета можно отнести: усложнение экономических процессов; стремительное развитие рынков капитала, их глобализация; необходимость упорядочения информационного отображения экономических явлений для целей прогнозирования и регулирования; 8 увеличение числа экономических субъектов; перманентное возникновение новых экономических операций, широкое распространение финансовых инструментов и соответственно возможные ограничения на применение некоторых основополагающих принципов, их недостаточность; социальные изменения и т.п. Экономические преимущества перехода на международные стандарты финансовой отчетности заключаются в том, что они направлены на обеспечение прозрачности финансовых данных и отражение реальной экономической ситуации, что позволяет пользователям отчетности предприятий принимать правильные, обоснованные экономические решения. Улучшение качества бухгалтерской информации необходимо не только предприятиям, имеющим или желающим привлечь сторонних инвесторов. Качественная и полная информация необходима, прежде всего, для руководителей предприятий, которые должны иметь все необходимые сведения, представляющие достоверно и реально экономические условия хозяйствования, для принятия более эффективных решений по управлению предприятием. 1.2. Проблемы международной стандартизации бухгалтерского учета Роль международных стандартов финансовой отчетности создаваемых специализированными международными организациями возрастает с каждым годом во всем мире. Однако процесс стандартизации бухгалтерского учета на международном уровне непрост и предполагает решение целого ряда проблем, связанных с разнообразием национальных стандартов бухгалтерского учета, которые могут предписывать использование различных оценок объектов учета, различных методов определения показателей отчетности. Даже одно различие в подходе к учету того или иного объекта вызывает последовательную цепочку отклонений в других, связанных с ним показателях. Например, изменим срок полезного использования основных средств и получим иную сумму начисленной амортизации, а значит иную остаточную стоимость основных средств, другую оценку затрат на производство и, следовательно, другую оценку себестоимости готовой продукции, незавершенного производства, проданной готовой продукции и, наконец, финансового результата. Если же отклонения в учете происходят сразу по целому комплексу исходных показателей, результат несопоставимость показателей различных национальных систем. В одной из европейских компаний [2, с. 8] в 1990 г. был рассчитан доход на акцию, при использовании правил трех систем бухгалтерского учета и отчетности: немецкой, французской и британской. В результате по немецким правилам доход на акцию составил 3 экю, по французским 4 экю, по британским 6 экю. 9 Ситуация осложняется тем, что различия национальных систем бухгалтерского учета вызваны объективными обстоятельствами. Рассмотрим их. 1. Влияние теоретических концепций бухгалтерского учета, доминирующих в стране. Системы национальных стандартов базируются на определенных научных концепциях. В различных странах при этом могут доминировать различные концепции, которые определяют и различия в подходах к созданию стандартов. Например, в основе концепции бухгалтерского учета в США лежит так называемая позитивная теория, которая при создании бухгалтерских стандартов уделяет большое внимание финансовым потокам фирмы. В Нидерландах наибольшую популярность имеет иной подход: «экономика для бизнеса». 2. Расстановка политических сил в обществе. Стандартизация бухгалтерского учета в обществе все больше и больше становится явлением политическим. Принятие той или иной системы имеет экономические последствия, которые могут быть выгодны или невыгодны тем или иным влиятельным группам в обществе. Поскольку в различных странах могут доминировать различные политические силы, решения в области стандартизации бухгалтерского учета также могут быть различными. Например, сильная степень унификации учета отмечается в государствах, где сильно вмешательство государства в экономику. При административнокомандной системе в нашей стране была совсем иная система бухгалтерского учета, чем та, которая потребовалась при переходе к рыночной экономике. 3. Общая экономическая ситуация в стране. Регламентация бухгалтерского учета может осуществляться и с целью регулирования экономических проблем общества. В целях экономического воздействия на деятельность компаний правительство может поддержать те стандарты бухгалтерского учета, которые поощряют или, напротив, препятствуют использованию компаниями тех или иных методов учета затрат на производство, начисления амортизации, учета обязательств и т.д. Особенно сильно это сказывается в тех странах, где учет в целях налогообложения не отделен от финансового учета. Еще один аспект — уровень инфляции в стране. Высокий уровень инфляции может привести к созданию так называемой инфляционной бухгалтерской системы, при которой необходимы частые переоценки показателей отчетности (примеры этому имеются в некоторых странах Латинской Америки). 4. Пользователи финансовой информации и цели, которые они ставят перед собой. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности компаний, отвечает потребностям определенных групп пользователей. От того, интересы каких именно пользователей доминируют в стране, зависит набор показателей, раскрываемых в финансовой отчетности. Например, в Великобритании, ограничена степень отчетности компании перед своими акционерами и кредиторами. В США интересы инвесторов и кредиторов являются доминирующими. При этом 10 Соединенные Штаты высказывают меньшую озабоченность к социальной сфере, чем Великобритания. Во многих странах превалируют интересы государственных, особенно налоговых органов. Доминирование тех или иных пользователей финансовой информации при установлении набора показателей финансовой отчетности в большой степени зависит от основных источников финансирования компаний. Ориентированность компаний США на капитал инвесторов обусловливает приоритет данной группы пользователей перед другими, напротив, финансы многих европейских компаний в большей степени зависят от кредитов банков. 5. Национальные исторические традиции. Национальные системы бухгалтерского учета формировались в течение длительного времени по-разному в каждой стране. Тенденцией их развития является непрерывное изменение и совершенствование, однако, в развитии любой из областей человеческого общества всегда прослеживается определенная доля консерватизма, стремления сохранить прежние традиции. Национальная гордость стран часто заставляет их считать именно свой подход к проблеме оптимальным. Таким образом, при наличии объективных причин, вызывающих различия в национальных системах бухгалтерского учета, решение проблемы их стандартизации на международном уровне - это очень непростая задача. Однако, несмотря на существенные различия, существующие в национальных бухгалтерских системах, можно выделить группы стран с похожими культурными и экономическими ситуациями и одинаковыми подходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Это позволяет объединить национальные системы бухгалтерского учета, классифицировав их по ряду признаков. Работой по классификации систем бухгалтерского учета и отчетности занимаются ведущие ученые различных стран. В нашей отечественной литературе обычно выделяют три модели учетных систем: - англо-американская; - континентальная (европейская); - латиноамериканская. Признаки, объединяющие национальные системы в группы по указанной классификации, приведены в табл. 2. Возможность объединения национальных бухгалтерских стандартов в классификационные группы обусловливает возможность сглаживания различий между ними в процессе стандартизации, по крайней мере, внутри группы. Сближение же экономик стран в процессе глобализации мирового хозяйства позволяет надеяться и на возможность стандартизации учета на мировом уровне. 11 Таблица 2 Укрупненная классификация систем бухгалтерского учета и отчетности Англо-американская модель Континентальная модель Латиноамериканская модель Объединяет такие страны, как США, Великобритания, Нидерланды, Канада, Израиль, Кипр, Гонконг, Сингапур, Пакистан, Индия, Австралия, ЮАР и некоторые другие англоговорящие страны. Для стран, относящихся к англо-американской модели, характерны следующие особенности: 1. Во всех странах данной модели велико влияние США и Великобритании. 2. В ведущих странах данной модели хорошо развиты рынки ценных бумаг, отмечается высокий профессионализм не только бухгалтеров, но и пользователей учетной информацией. 3. Ориентация отчетности направлена в первую очередь на нужды инвесторов и кредиторов предприятия. 4. Особенно важно исчисление реального финансового результата деятельности предприятия. 5. Задача информационного обеспечения потребностей государства в лице налоговых органов выведена за рамки системы финансового учета и подготовки финансовой отчетности Объединяет национальные учетные системы Франции, Германии, Австрии, Дании, Испании, Италии, Греции, Бельгии, Норвегии, Португалии, Швеции, Швейцарии и некоторых других стран Европы. Близка к этой модели национальная система ведения учета в Японии. Для стран, относящихся к континентальной модели, характерны следующие особенности: 1. Практика учета одной страны существенно отличается от практики учета другой. 2. Бизнес имеет тесные связи с банками. 3. Ориентация финансовой отчетности на потребности инвесторов не является приоритетной задачей. 4. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно, отличается значительной консервативностью и высокой степенью вмешательства государства в учетную практику (то есть обязательное применение Плана счетов, утвержденного государством). 5. Бухгалтерская отчетность ориентирована в значительной степени на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык испанский, а также общее прошлое. Для стран, относящихся к южноамериканской модели, характерны следующие особенности: 1. Отличительной особенностью бухгалтерской отчетности этих стран является корректировка на инфляцию. 2. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов и контроль за исполнением налоговой политики. 3. Методы учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы В предисловии к самим МСФО говорится, что возможность стандартизации учета на мировом уровне объясняется тем, что почти все пользователи принимают сходные экономические решения, например, такие, как: 12 когда купить, придержать или продать акции; оценка качества и подотчетности управления; оценка способности компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы; оценка обеспечения сумм, предоставленных компании в кредит; определение налоговой политики; определение размеров распределяемой прибыли и дивидендов; подготовка и использование статистики валового национального дохода; регулирование деятельности компании. Важно отметить, что в задачу СМСФО не входит навязывание своей воли всему международному сообществу. Его целью является создание образца, которому легко следовать для гармонизации национальных систем учета и отчетности в направлениях повышения потребительских качеств бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий, и в первую очередь транснациональных корпораций (ТНК), влияние которых на мировую экономику существенно. Необходимость реформирования отечественной системы учета и отчетности в России в связи с переходом всех экономических отношений на рыночные рельсы назрела давно. Уже в течение нескольких лет Россия реформирует систему бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами. Постановлением Правительства № 283 от 6 марта 1998 года была официально принята Программа реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО [20]. Позднее Концепция реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [7] подтвердила постепенный переход открытых акционерных обществ на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В 2010 г. принят Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» [19], обязывающий отдельные организации составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО, наряду с бухгалтерской финансовой отчетностью данной организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [18]. В 2011 г. МСФО введены в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н. 1.3. Совет по МСФО Разработка проблем МСФО началась в 1960-е годы под эгидой Центра Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям. Выступая на Генеральной Ассамблее ООН в начале 1960-х годов, президент США Джон Кеннеди обратил внимание мирового сообщества на развитие глобальных экономических отношений, возникающих на основе транснациональных корпораций. Для нормального функционирования 13 новых отношений необходим «универсальный язык общения бизнесменов». В качестве такого языка он назвал бухгалтерский учет и финансовую отчетность, доступную и понятную всем заинтересованным лицам. Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная система бухгалтерского учета на базе МСФО. Работавший с 1973 года в Лондоне Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), ныне Совет по МСФО является независимым органом, целью которого признается унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. Цель данной организации - разработка и публикация в интересах общества стандартов бухгалтерского учета, которые должны обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности, содействие в их повсеместном применении и соблюдении. Совет постоянно работает над совершенствованием и гармонизацией норм и процедур бухгалтерского учета, связанных с представлением публичной финансовой отчетности. СМСФО принадлежат авторские права на международные стандарты, предварительные проекты и другие публикации Комитета/Совета. Утвержденным текстом МСФО считается их публикация Комитетом/Советом на английском языке. Деятельность КМСФО направляло и осуществляло Правление, которое назначалось Международной федерацией бухгалтеров. В состав Правления включались также до четырех представителей от международных организаций, заинтересованных пользователей финансовой отчетности. Каждый член Правления мог направлять двух представителей и одного советника для участия в заседаниях. Правление утверждало новые стандарты и их уточненные редакции. Представители Правления, организации, использующие МСФО, и другие заинтересованные юридические и физические лица могли направлять предложения по новым темам, заслуживающим внимания КМСФО. В 1981 году Правление КМСФО учредило международную Консультативную группу, в которую вошли представители международных организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, фондовых бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. На заседаниях Консультативной группы, которые проводятся регулярно, рассматривались технические вопросы проектов, разрабатываемых КМСФО, а также его стратегия и программы работы. В 1995 году был учрежден Консультативный совет из выдающихся деятелей, занимающих высокое положение в бухгалтерской профессии и бизнесе. Консультативный совет проводил экспертизу стратегии и планов Правления, способствовал участию в работе КМСФО профессиональных бухгалтеров и пользователей финансовой отчетности, обеспечивал доверие 14 к деятельности КМСФО, составлял годовой отчет об эффективности работы Правления, проверял бюджет и финансовую отчетность Комитета. Для разработки каждого конкретного стандарта Правление учреждало подготовительный комитет, возглавляемый одним из членов Правления, из представителей не менее трех стран, а также других организаций. Подготовительный комитет изучал практику учета на национальном и региональном уровнях, определял круг спорных вопросов по теме, получал и анализировал замечания. После обсуждения и одобрения Правлением разрабатывался и представлялся «Предварительный проект», который публиковался для комментариев от всех заинтересованных сторон. На основании анализа и обобщения полученных комментариев готовился проект МСФО, утверждаемый к публикации при поддержке трех четвертей членов Правления. Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ) сформирован Правлением КМСФО в 1997 году для рассмотрения спорных вопросов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых составителями финансовой отчетности может привести к неприемлемой практике учета и отступлениям от МСФО. При разработке интерпретаций ПКИ консультировался с аналогичными национальными комитетами. В ПКИ входили 12 человек из разных стран с правом голоса, представители профессиональных бухгалтеров (аудиторов), составителей и пользователей финансовой отчетности. Представители IOSCO и Европейской комиссии имели статус наблюдателей (без права голоса). Для координации деятельности ПКИ с Правлением КМСФО на заседаниях Комитета присутствовали два члена Правления. ПКИ рассматривал назревшие вопросы, которые не находили удовлетворительного разрешения в рамках действующих МСФО, и появившиеся проблемы, не принятые во внимание при подготовке и утверждении отдельных МСФО. ПКИ принимал решения консенсусом (при общем согласии). Если против интерпретации голосовали не более трех членов ПКИ, документ направлялся широким кругам общественности для комментариев; после рассмотрения и обобщения замечаний ПКИ просил Правление утвердить данную интерпретацию для официальной публикации. Для этого необходимо было получить поддержку не менее трех четвертей членов ПКИ и Правления КМСФО. Заседания Правления КМСФО были открыты для посетителей. Информация о них обычно заранее публиковалась на странице КМСФО в Интернете. Предложения по новой структуре КМСФО готовились несколько лет Рабочей группой по стратегии. В соответствии с рекомендациями данной группы изменился Устав КМСФО. Комитет преобразован в независимую организацию, управляемую Доверенными лицами. 15 Установлено, что Доверенные лица назначают членов Правления СМСФО, ПКИ и Консультативного совета по стандартам. Доверенные лица осуществляют контроль за деятельностью СМСФО, привлекают финансовые ресурсы, утверждают бюджет, вносят изменения в Устав СМСФО. Доверенные лица - 19 человек - должны представлять различные регионы и организации: 6 представителей от Северной Америки, шесть — Европы, 4 — стран Тихоокеанского региона, 3 — из любых других регионов. Процедура рекомендации кандидатов на замещение вакансий Доверенных лиц следующая: Международная федерация бухгалтеров выдвигает кандидатов на замещение 5 вакансий, международные объединения составителей, пользователей финансовой отчетности и учебных заведений по одному кандидату. На остальные 11 вакансий кандидатов предлагают организации, не являющиеся членами СМСФО. Правление СМСФО состоит из 14 человек и несет исключительную ответственность за разработку стандартов бухгалтерского учета. Для публикации МСФО, предварительного проекта, окончательного варианта интерпретации ПКИ необходимо получить одобрение не менее 8 членов Правления. Правление СМСФО формируется на профессиональной основе, по признакам соответствующей квалификации. Не менее 5 членов Правления должны иметь опыт работы практикующих аудиторов, не менее 3 — составителей финансовой отчетности, 3 — пользователей финансовой отчетности. Один член Правления должен иметь опыт преподавательской работы. Консультативный совет по стандартам формируется по региональному признаку с учетом профессионального опыта для консультаций членов Правления и Доверенных лиц. В реорганизованном виде СМСФО работает с 2001 года. После реорганизации структура СМСФО преобразовалась и состоит из четырех основных подразделений (рис.3). В настоящее время 14 членов Правления СМСФО представляют Австралию и Новую Зеландию, Великобританию, Германию, Канаду, США, Францию, Южную Африку, Японию. Россия представлена в Консультативном совете по стандартам, наряду с еще 28 странами и пятью между народными организациями, такими как Всемирный банк, Международный валютный фонд и др. 16 СМСФО Доверенные лица (попечители) (IASCF) Правление/Совет по МСФО (IASB) Консультативный совет по стандартам (SAC) Рис. 3. Структура СМСФО после реорганизации Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (IFRIS) В соответствии с Уставом, принятым в мае 2000 года, СМСФО в своей деятельности преследует следующие цели: а) разработка, в интересах общественности, единой системы высококачественных, понятных и имеющих обязательную силу глобальных стандартов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми в финансовой отчетности и прочей финансовой документации должна раскрываться высококачественная, прозрачная и сопоставимая информация с тем, чтобы участники фондовых рынков и другие пользователи могли принимать обоснованные экономические решения; б) распространение и обеспечение строгого соблюдения данных стандартов; в) обеспечение максимального сближения (конвергенции) национальных стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности исходя из наиболее оптимального решения вопросов бухгалтерского учета и отчетности. Перечисленные выше цели Правления СМСФО отличаются от тех, которые были провозглашены КМСФО до его реорганизации и включали разработку единой системы высококачественных стандартов и гармонизацию учетных систем различных стран мира. Новые цели СМСФО, как мы видим, в большей мере, нежели раньше, ориентированы на обеспечение практического применения МСФО и их конвергенцию с национальными системами учета. 17 1.4. Общая характеристика МСФО Международные бухгалтерские стандарты (International Accounting Standards, IAS) с 2001 г. именуются (с постепенной заменой прежнего названия) как Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards, IFRS). В любом переводе они обозначают Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Цель МСФО заключается в том, чтобы помочь инвесторам в анализе финансового состояния компаний для контролируемости фактических и потенциальных инвестиций в эти компании. Для этого финансовая отчетность должна быть надежной и прозрачной, что достигается специально разработанными правилами, которые не зависят от законодательно/профессионально установленных национальных. МСФО служат инструментом глобальной унификации финансовой отчетности, что соответствует процессу глобализации экономики. МСФО не означают унифицированные «мировые инструкции» и не обязательны для применения, им следуют добровольно - страны и компании. На уровне стран происходит официальная адаптация МСФО (в России - в виде ПБУ). С 2005 г. отчетность ряда российских компаний поэтапно переводится на МСФО в соответствии с концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [7]. Европейский союз (ЕС) переходит на МСФО с 2005 г. по консолидированной отчетности (кроме IAS32 и IAS39). В США приняты меры для конвергенции МСФО и ГААП (Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP - сокращенное обозначение учетной системы США), с тем, чтобы в США признавать отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Последние отражают накопленный мировой предпринимательский и финансовый опыт (негативный в том числе) и являются профессиональным ответом специалистов на него. МСФО разрабатывает Совет (СМСФО). Цели его деятельности сформулированы во Введении к МСФО (2002 г.) и включают развитие глобальных бухгалтерских стандартов (Global Accounting Standards), наблюдение за их соблюдением, конвергенцию с национальными стандартами. МСФО ориентируются на коммерческие организации, но некоммерческие также могут их использовать; МСФО регулируют индивидуальную и консолидированную отчетность. Правление (Совет) разрабатывает стандарты (IAS, с 2001 г. IFRS), ПКИ (SIC, с 2001 г. IFRIQ - разъяснения (интерпретации) к стандартам, Консультативная группа (Advisory Group, 1981) и Консультативный совет по стандартам (Standards Advisory Coincil, SAC, 1995) - рекомендации при разработке стандартов. Рабочим языком Комитета считается английский, поэтому для освоения содержания МСФО требуется знание британо-американской финансовой и бухгалтерской терминологии. Процедура разработки стандартов включает такие этапы, как: 18 1. Постановка проблемы Правлением в Исходном документе (Issues Paper) и назначение Подготовительного комитета (Steering Committee). 2. Подготовка Схемы вопроса (Point Outline) Подготовительным комитетом на основе изучения национальной и региональной практики. 3. Дискуссионный документ/Замечания (Discussion Paper) Правления по Схеме вопроса. 4. Проект основных принципов (Draft Statement of Principles). 5. Предварительный проект (Exposure Draft) с аргументацией основного и альтернативного подходов и переходных положений - утверждается правлением (не менее 2/3 голосов), публикуется для широкого обсуждения и обсуждается (1-3 месяца). 6. Проект МСФО (Предварительный проект; Результаты обсуждения. Basis for conclusions). 7. Утверждение Правлением (3/4 голосов) и публикация МСФО. В целом публикуются: Исходный документ, Дискуссионный документ (необязательно), Предварительный проект, документы с изложением позиции (Position Papers по итогам существенных обсуждений на каждом этапе). Изменение стандарта осуществляется проще - без публикации Предварительного проекта. Публикация производится в информационных бюллетенях IASC Insight и Update в сети Интернет. МСФО имеют следующую структуру: справочная информация (даты принятия изменений, соответствующие интерпретации); введение (причины и цель стандарта); определения (термины и их раскрытие в контексте данного стандарта); основной подход в признании; разрешаемый альтернативный подход в признании (не во всех МСФО, и предполагается уменьшать их возможности); раскрытие в пояснениях к отчетности (предполагается расширять перечень раскрытий); переходные положения (ретроспективный пересчет, но не всегда); дата первого применения (но досрочное применение разрешается); приложения (иллюстративные примеры). К настоящему времени функционируют IAS (1-41), IFRS (1-13) (прил.2). Пропуск части номеров МСФО вызван отменой ранее принятых стандартов в связи с принятием новых. Дата ввода означает дату начала отчетного периода, с которого применяется стандарт (первая дата - первоначальное применение, последующие - с учетом изменений стандарта). С 2001 г. происходит интенсивное обновление МСФО, что представляет определенные сложности. Разработка Международного стандарта финансовой отчетности ведется в рамках открытого процесса, предусматривающего обсуждение 19 спорных технических вопросов и оценку поступающей информации посредством целого ряда механизмов. В зависимости от характера проекта у заинтересованных сторон имеются следующие возможности для участия в разработке Международных стандартов финансовой отчетности: участие в формировании позиции в качестве Члена Консультативного совета по стандартам; участие в работе Подготовительного комитета; участие в работе других специализированных консультативных групп; представление комментариев по Проекту основных принципов или другому документу с аналогичным содержанием; представление комментариев по Предварительному варианту стандарта; участие в открытых слушаниях; участие в апробации стандартов на практике. Правление СМСФО публикует годовой отчет о работе, проделанной за предыдущий год, и приоритетных направлениях деятельности на будущий год. Благодаря данному отчету у заинтересованных сторон появляется возможность высказать свои комментарии. 20 ТЕМА 2. ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 2.1. Цели, пользователи и принципы финансовой отчетности Совет по международным стандартам финансовой отчетности руководствуется при составлении МСФО общими принципами их подготовки, в которых сформулированы цели, к которым стремится Совет при разработке и утверждении МСФО. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (далее — Принципы) сформулированы в виде отдельного документа, предваряющего свод МСФО. Данный документ не является стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций, обязательных для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Составители документа специально подчеркивают, что если некоторые положения отдельных стандартов (МСФО) противоречат Принципам, то применяются положения утвержденного стандарта. Совет по международным стандартам финансовой отчетности полагает, что при разработке и уточнении новых версий МСФО их расхождения с Принципами будут уменьшаться и постепенно сойдут на нет. Принципы раскрывают общие подходы Совета по международным стандартам финансовой отчетности к содержанию МСФО, помогают составителям и пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также аудиторам правильно интерпретировать отдельные положения МСФО и отражение операций, еще не охваченных стандартизацией. В Принципах излагаются основные цели финансовой отчетности (рис. 4). Цели финансовой отчетности Обечпечить прозрачность путем представления всей полезной информации Обеспечить достоверное представление информации финансовые отчеты о финансовом положении о финансовых результатах Рис. 4. Цели финансовой отчетности 21 об изменениях в финансовом положении Целью финансовой отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении предприятия (либо консолидированной группы организаций) и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов, акционеров; работников предприятий и общественности; заимодавцев, поставщиков и покупателей; правительственных органов - налоговых, статистических, регулирующих и др. Финансовая информация не в состоянии полностью удовлетворить потребности любых пользователей, но Принципы провозглашают, что бухгалтерские отчеты должны быть более информативными, содержать необходимую дополнительную информацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее пользователей. Даже те пользователи, которые могут указывать на требуемую ими целевую информацию и получать ее, широко пользуются общедоступной бухгалтерской отчетностью. Принципы провозглашают, что финансовое положение, зависящее от имеющихся в распоряжении предприятия экономических ресурсов, их размещения и ликвидности, способности адаптироваться к изменениям внешней среды, определяется отчетным бухгалтерским балансом. Результаты деятельности предприятия, определяющие его экономическую эффективность, отражаются в отчете о финансовых результатах. Информация об изменениях финансового положения характеризуется движением всех финансовых ресурсов, оборотных средств (ликвидных активов) либо только денежных средств в отдельном отчетном документе. В настоящее время это отчет о движении денежных средств. Большое значение Принципы придают примечаниям и дополнительным материалам, прилагаемым к финансовой отчетности. В российских условиях — это пояснительная записка к бухгалтерской отчетности. Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют, практически, во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положение о принципах. В международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе Принципы, которая предшествует изложению самих Международных стандартов. В РФ принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом профессиональных бухгалтеров [6]. 22 Данная Концепция, исходит главным образом из тех же основных положений учета и целей бухгалтерской отчетности, определяет основы построения бухгалтерского учета в России и призвана: • служить основным ориентиром при разработке новых и пересмотре действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету; • быть основным руководством при принятии решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами; • помогать потребителям бухгалтерской отчетности. Информация, формируемая в бухгалтерском учете российских организаций, удовлетворяет общие для всех пользователей потребности, однако в силу значительных различий в интересах бухгалтерский учет не может удовлетворить их в полном объеме. Пользователями финансовой отчетности по МСФО являются следующие семь групп: инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, заинтересованные в информации, которая помогла бы определить, покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды; работники, заинтересованные в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства; заимодавцы, интересующиеся информацией, позволяющей определить риск в отношении возврата займа и выплаты причитающихся процентов; поставщики, интересующиеся информацией, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними; покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения; правительство и его органы, заинтересованные в информации о деятельности компаний, для того чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.; общественность, интересующаяся разнообразной информацией о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, опеку местных поставщиков и др. Руководство компании несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Оно также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, однако, имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает ему осуществлять обязанности по планированию, принятию решений и контролю. Сопоставляя пользователей бухгалтерской отчетности в нашей стране с перечнем МСФО, отметим, что пользователи, имеющие доступ к 23 бухгалтерской отчетности в России, совпадают в целом с перечнем пользователей финансовой отчетности, устанавливаемым МСФО. Тем не менее нельзя не заметить и ряда существенных различий (табл. 5). Таблица 5 Основные сходства и различия в классификации целей и пользователей бухгалтерской отчетности в РФ и по МСФО МСФО Законодательство РФ 1 2 Сходства 1. Цель отчетности - предоставление информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении организации заинтересованным пользователям 2. Перечень пользователей по МСФО и в РФ в целом совпадает Различия 1. Финансовая отчетность удовлетворяет в первую очередь интересы инвесторов и кредиторов 2. Финансовая отчетность не служит средством контроля за выполнением законодательства и правильностью исчисления налогов 3. Финансовая отчетность должна помогать в прогнозировании поступления денежных средств от объекта инвестирования или кредитования 4. МСФО дают точный перечень всех групп пользователей финансовой отчетности 5. МСФО определяют интересы всех групп пользователей финансовой отчетности 6. МСФО не делят пользователей на внутренних и внешних, все пользователи являются внешними по отношению к предприятию 1. Бухгалтерская отчетность удовлетворяет в первую очередь интересы государственных налоговых и статистических органов 2. Бухгалтерская отчетность служит средством контроля за выполнением законодательства и правильностью исчисления налогов 3. В РФ такая задача напрямую не ставится перед бухгалтерской отчетностью 4. Российское законодательство даѐт перечень пользователей, которым бухгалтерская отчетность предоставляется в обязательном порядке, остальные пользователи подробно не перечисляются 5. Законодательство РФ не характеризует интересы всех групп пользователей бухгалтерской отчетности 6. Законодательство РФ делит пользователей на внутренних и внешних, к внутренним относит как руководство, так и собственников фирмы Достижению целей финансовой отчетности способствует реализация принципов МСФО (прил.3). 24 Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на две группы: основополагающие допущения и признаки полезной информации (рис.6). Прозрачность и достоверное представление информации (цели финансовой отчетности) достигается путем раскрытия всей информации через полезную информацию Основополагающие допущения: метод начисления; непрерывность Признаки полезной информации: понятность; уместность; надежность; сопоставимость Ограничения: своевременность; баланс между выгодами и затратами; баланс между качественными характеристиками Рис. 6. Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов учета по методу начисления и непрерывности деятельности предприятия. • Метод начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. • Непрерывность деятельности. Предполагается, что компания будет действовать в обозримом будущем и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться. Признаки полезной информации (качественные характеристики) определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей: понятностью, уместностью, надежностью и сопоставимостью (рис.7). 25 Понятность •доступность для понимания пользователем Уместность •способность влиять на экономические решения пользователей, оказывать помощь приоценке прошлых, настоящих и будущих событий, подтверждать или исправлять их прошлые оценки Надежность •остутствие существенных ошибок и искажений •возможность пользователей положиться на нее как представляющую правдиво то, что она должна представлять Сопоставимость •единая методология измерения и отражения финансовых результатов от аналогичных операций и других событий Рис.7. Признаки полезной информации (качественные характеристики информации) Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Надежность, раскрывается через пять дополнительных характеристик, представленных на рис. 8. 26 Характеристики надежности информации Правдивое представление Преобладание сущности над формой Нейтральность Осмотрительность Полнота Рис. 8. Дополнительные характеристики надежности информации При этом предполагается: правдивое представление информации - для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять; преобладание сущности над формой - информация должна правдиво представлять операции и другие события в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой; нейтральность - информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть непредвзятой, то есть не оказывать влияние на решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата; осмотрительность – введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности, так чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы – занижены; полнота – информация должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее (пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей с точки зрения ее уместности). Раскрывая принципы уместности и надежности, МСФО определяют и ограничения в их использовании: Своевременность - в случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность 27 Баланс между выгодами и затратами - соотношение между выгодами и затратами — это, скорее, принципиальное ограничение, а не качественная характеристика Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение Баланс между качественными характеристиками - цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях — это дело профессионального суждения. Подытоживая перечень качественных характеристик, МСФО дают следующую оценку достоверного и объективного представления информации: «можно считать, что применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивает составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной и объективной картины или беспристрастного представления подобной информации» [9]. Принципы составления бухгалтерской отчетности, провозглашенные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [6], имеют большое сходство с принципами МСФО. В отечественной Концепции, аналогично МСФО, выделяются две группы принципов составления отчетности: основные допущения при организации бухгалтерского учета и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. Основные допущения при организации бухгалтерского учета так же, как и в МСФО, содержат допущение непрерывности деятельности предприятия и допущение метода начисления, который в Концепции имеет название «допущение временной определенности хозяйственной деятельности». Сопоставляя содержание этих допущений в Концепции и в МСФО, нужно отметить более сжатый характер отечественных формулировок, в то время как в МСФО дается развернутая характеристика допущений с примерами, уточняющими понимание данного принципа. В формулировке принципа непрерывности деятельности предприятия сжатость приводит к иному смыслу этого принципа в Концепции по сравнению с МСФО; в Концепции допускается лишь одна ситуация: «...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке». Возникает вопрос, что делать, если такая непрерывность не имеет места и предприятие собирается сокращать свою деятельность? В допущении МСФО на этот вопрос есть ответ: «если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться». 28 «Допущение временной определенности хозяйственной деятельности» в Концепции соответствует трактовке метода начисления в МСФО, хотя и не сопровождается примерами. Кроме перечисленных двух допущений, являющихся аналогами допущений МСФО, в Концепции есть еще два: «Допущение имущественной обособленности» и «Допущение последовательности применения учетной политики». Включение этих допущений в Концепцию не нарушает соответствия отечественных принципов принципам МСФО, хотя и дублирует имеющиеся нормативные акты. Допущение имущественной обособленности предприятий вытекает из статуса юридического лица, утвержденного в Гражданском кодексе РФ (ст. 56). Формулировка принципа «Допущение последовательности применения учетной политики более подробно изложена в соответствующем нормативном акте («Учетная политика организации» ПБУ 1/2008). Если в перечень основополагающих допущений в Концепции добавлены два дополнительных допущения по сравнению с МСФО, то в перечне качественных характеристик (требований), убавлена одна «Понятность». Остальные три качественные характеристики, делающие бухгалтерскую отчетность полезной для пользователей, включены в отечественную Концепцию. Это уместность, надежность и сравнимость (аналог сопоставимости). Так же, как и принципы первой группы - основные допущения, - принципы второй группы - требования изложены в Концепции гораздо более кратко, чем в МСФО. Аналогично МСФО Концепция формулирует перечень ограничений уместности и надежности информации. Нужно отметить, что и количество ограничений, и их трактовка полностью совпадают в Концепции и в МСФО. На ограничениях уместности и надежности информации составители Концепции заканчивают раскрытие принципов составления бухгалтерской отчетности, в МСФО же заключительной является формулировка достоверного и объективного представления финансовой отчетности. Понятие достоверности и объективности не раскрывается в Концепции. Сопоставительный анализ принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по отечественной Концепции и МСФО позволяет сделать следующие выводы: • структура и содержание принципов составления бухгалтерской отчетности в Концепции в большинстве случаев совпадают с МСФО; • в ряде случаев имеются расхождения между составом и содержанием принципов в Концепции; • основные допущения при организации бухгалтерского учета в Концепции содержат два дополнительных по сравнению с МСФО принципа. В требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, напротив, не содержится утверждаемого в МСФО принципа понятности. Не 29 сформулировано в Концепции в отличие от МСФО понятие достоверного и объективного представления финансовой отчетности; • ряд принципов Концепции, являющихся аналогами принципов МСФО, имеют отличие в трактовке. Такие отличия имеют место в раскрытии принципов непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности; • принципы в МСФО раскрываются более подробно, чем в Концепции, содержат много примеров. В Концепции даются, в основном, лишь краткие и в некоторых случаях недостаточные формулировки. Кроме Концепции, формулировка ряда принципов составления бухгалтерской отчетности содержит ряд российских законодательных и нормативных актов. Наиболее подробное изложение принципов содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008). По аналогии с Концепцией, в нем выделено две группы принципов: основные допущения и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. При этом основные допущения, сформулированные в ПБУ 1/2008, полностью совпадают с допущениями Концепции. Требования же, относящиеся ко второй группе принципов, раскрыты в ПБУ 1/2008 менее полно, чем в Концепции, и еще менее похожи на качественные характеристики МСФО. 2.2. Элементы финансовой отчетности Финансовая отчетность состоит из отчета о финансовом положении, отчета о прибыли и убытке и/или прочем совокупном доходе, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях капитала, а также приложений (в виде таблиц), пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и примечания являются составной неотъемлемой частью финансовой отчетности наравне с основными отчетными формами. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности. Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения организации, включают активы, обязательства и капитал. Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измерением результатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Каждый элемент может состоять из нескольких единиц информации, что заставляет структурировать элементы отчетности, выделять субэлементы классифицировать показатели в подклассы, подгруппы с целью представить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потребности разных пользователей (рис.9). 30 Отчет о финансовом положении Отчет о прибыле и убытке и/или прочем совокупном доходе Активы Доходы Обязательства Расходы Капитал Рис.9. Элементы финансовой отчетности Активы — это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собою ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов. Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также являются активами. Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована (получена) различными способами или их комбинациями. Актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы организацией за деньги или обменены на другие активы. Использование активов в производстве — наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос. Актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены. Активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами. Активы структурно состоят из имущества в материально-вещественной форме, либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь 31 собственностью организации, может быть включено в его активы, если организация контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества. Незапатентованное изобретение, сохраняемое в секрете, относится к активам организации, если организация контролирует ожидаемую от данного изобретения прибыль. Активы состоят: из недвижимости, оборудования и других объектов основных средств, включая недостроенные; имущества, полученного по договору финансовой аренды; инвестиций в дочерние и другие организации; долгосрочных займов и других финансовых вложений, включая долгосрочную дебиторскую задолженность; прав, патентов, товарных знаков, иных нематериальных активов; товарно-материальных запасов и авансированных расходов будущих периодов, включая заделы незавершенного производства; ликвидных ценных бумаг и текущей дебиторской задолженности; денежной наличности, включая средства на банковских счетах. Активы, составляющие имущество организации, обычно приобретаются за деньги или в обмен на другие активы либо производятся в самой организации. Это наиболее часто встречающиеся пути поступления активов, которыми не исчерпываются все возможные случаи. Активы могут поступать против увеличения обязательств организации, которые потребуют погашения в будущем, либо вообще безвозмездно (например, субсидии из бюджета). Следовательно, между возникающими расходами и поступающими активами существует тесная, но не абсолютная связь. Расходы, понесенные организацией, еще не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отнесены к затратам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются средством получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива на определенных условиях, например, при получении субсидии от правительства или муниципалитета. При идентификации активов в бухгалтерском учете и отчетности необходимо принимать во внимание законодательство страны, на территории которой действует организация. Так, например, в ряде стран нематериальные активы - патенты, торговые марки и иные аналогичные права могут отражаться в бухгалтерских балансах только при их приобретении за деньги или иное эквивалентное возмещение. В некоторых странах имущество может быть отражено в балансе только в случае, если отчитывающаяся организация является его законным владельцем. Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; намерения приобрести те или иные актины не могут считаться достаточным 32 основанием для их учета. Для того чтобы актив был отражен в балансе, он должен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена. Обязательства - это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу. Заключение договора поставки либо купли-продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Потребление услуги, прием выполненной работы ведут к возникновению обязательств их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. При определенных правовых ограничениях, например, при заключении договора поставки, не подлежащего отмене, обязательства возникают независимо от получения самой поставки. Отказ от ее получения потребует выплаты большой неустойки, что породит соответствующие обязательства. Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частности, обязательства могут быть урегулированы путем выплаты стоимости обязательства денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной ценности; предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству; замены одного обязательства другим обязательством; включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности. Одной из форм погашения обязательств является снятие кредитором своих требований или утрата им права требования. К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства. В Принципах охватываются как обязательства, денежные выплаты по которым могут быть точно установлены и учтены, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Например, обязательства по гарантийному ремонту сложной техники не могут быть точно измерены в момент их возникновения. Для выполнения таких обязательств образуют резервы предстоящих расходов. Эти резервы понимаются как обязательства, сумму 33 которых невозможно определить точно, либо у составителя отчетности нет полной уверенности в наступлении факта данного обязательства в будущем. В отличие от резервов предстоящих расходов (предполагаемых ассигнований), определяемых с некоторой степенью приближения расчетным путем, которые безусловно относятся к элементу обязательств, следует различать резервы на случай непредвиденных расходов, например резерв на покрытие убытков, страховой резерв и т. п., образуемые в результате распределения прибыли и относящиеся к собственному капиталу организации. Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Здесь и выполненные сделки, требующие оплаты, и принятие к исполнению судебного решения, и намерения уплатить неустойку или заплатить налог в бюджет государства или муниципалитета. Капитал представляет собою стоимость активов, не обремененных обязательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств. Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям. В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы. В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам: 1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы поступления доходов в будущем - различные дотации и безвозмездные поступления активов; 34 2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации); 3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые - не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации; 4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки. В общем, капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости. Принципы специально подчеркивают, что определения данных для корпоративного (акционерного) капитала подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных национальным законодательством на формирование и распределение капитала в таких организациях. В Принципах проводится общепринятая точка зрения, что организация может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии сохранения своего капитала. Под поддержанием своего капитала подразумеваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассматриваются две основные концепции поддержания капитала: финансового и физического (производственного потенциала). Выбор метода измерения и поддержания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потребностей пользователей. Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений и покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция. Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В обеих концепциях прибыль — это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода. Превышение расходов над доходами признается убытком, уменьшающим величину капитала. В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается 35 в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах. В условиях снижения покупательной способности денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег. Если величина сохраняемого капитала измеряется в единицах постоянной покупательной способности денег, то в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен за данный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может. Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе - прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи [9. п. 109 Принципов]. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для организаций с ограниченной ответственностью. В соответствии с нею выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы 36 внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей. Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Они возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например, при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает: материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию основного капитала. Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем. К ним относятся расходы, не порождающие определенных доходов в будущем, или расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов либо приращения имущества в балансе организации. Поскольку убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, МСФО исходят из того, что это тоже расходы, и не рассматривают убытки в качестве самостоятельного элемента отчетности, В общеэкономическом смысле убытками следует считать уменьшение капитала в результате случайных операций либо событий, а также обычных операций, по которым расходы не полностью покрываются доходами в течение отчетного периода, за исключением тех случаев, когда расходы возникли в результате реального распределения средств капитала. Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдаться неукоснительно. Когда понесенные расходы обусловливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов либо когда связь между расходами и доходами определяется не четко или опосредованно, расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами. Еще не распределенные и не включенные в отчетность о прибылях и убытках расходы отражаются в бухгалтерском 37 балансе как относящиеся к будущим отчетным периодам. Расходы, возникающие в связи с необычными операциями и событиями, отражаются в отчетности в качестве убытков и том отчетном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды неочевидны и не поддаются надежной оценке, а также когда возникает обязательство без соответствующего отражения актива в виде имущественной статьи. Например, стоимость испорченных товарно-материальных ценностей, которые невозможно продать или иначе использовать с выгодой для предприятия и когда нет ясности в возможности (или размерах) получения страхового возмещения. Или начисление обязательств по платежам в бюджет либо по судебному решению о выплате неустойки. Следовательно, расходы отражаются одновременно с уменьшением активов или с увеличением обязательств. Уменьшение стоимости некоторых активов распределяется на несколько отчетных периодов путем начисления амортизации и включения амортизационных отчислений в расходы соответствующих периодов. Заметим, что Принципы никак не связывают отражение (признание) расходов с правилами налогообложения. В отчетность о прибылях и убытках данного отчетного периода должны быть включены все расходы, соответствующие критериям их признания, изложенным и Принципах, независимо от того, принимаются они в расчет налогооблагаемой базы или не принимаются. Доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Они связаны с увеличением имущества либо уменьшением обязательств или тем и другим вместе. Они приводят к увеличению капитала организации, независимо от сверхвкладов собственников. Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от продажи товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму - нерегулярные, иногда случайные доходы, возникающие от реализации основных средств и неликвидов, зачастую вовсе не связанные с реализацией; валютные курсовые разницы; штрафы и неустойки; неожиданные поступления от безнадежных должников и т.п. Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств. Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств. 38 Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отражается в отчетности в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки удовлетворены, а большая часть прав и ответственность по сделке передана покупателю, а также имеется достаточная уверенность в получении денежных средств по предъявленным счетам-фактурам. В таком случае доход отражается против дебиторской задолженности в отчетном балансе организации. Определенная часть дебиторской задолженности может вызвать сомнения в возможности ее инкассации, но это не повод для уменьшения начисленного дохода. Обоснованные сомнения в получении долгов от некоторых дебиторов отражаются в отчетности путем начисления расходов на суммы таких сомнительных долгов. Кроме сомнений в вопросе о реальности дебиторской задолженности при отражении доходов возникают затруднения, связанные с невозможностью точно определить сумму дохода от продажи и неопределенностью в вопросе о том, на какую сумму могут быть возвращены проданные товары. Получение достоверной информации о событиях такого рода потребует коррективов суммы дохода, показанного ранее в отчетности. МСФО определяет признание элементов финансовой отчетности как процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов отчетности и отвечает условиям признания (рис.10). Элемент • • • • Активы Обязательства Доходы Расходы Критерии признания • вероятность получениея или утраты выгоды • стоимость • существенность Финансовый отчет • о финансовом положении • о финансовых результатах деятельности Рис.10. Признание элементов финансовой отчетности Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы в балансе или отчете о прибылях и убытках. Объект, подходящий под определение элемента отчетности, должен признаваться, если: существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с объектом, будет получена или утрачена компанией; объект имеет стоимость, которая может быть надежно оценена. Следует отметить, что при оценке соответствия объекта этим условиям необходимо учитывать и требование существенности. 39 2.3. Измерение элементов финансовой отчетности Количественное измерение активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется в денежном выражении. Элементы, не имеющие стоимости, не поддающиеся денежному измерению, не могут получить количественную характеристику, а, следовательно, не могут быть отражены в бухгалтерском учете и внесены в отчетный бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности. Количественное измерение (оценка) представляет собой методику определения денежной суммы, по которой хозяйственные операции, факты и события заносятся в регистры бухгалтерского учета и обобщаются в финансовой отчетности. Для этого необходимо выбрать денежную единицу и метод количественной оценки объектов учета. В большинстве государств мира законодательно предписывается составлять финансовую отчетность в национальных денежных единицах. В России бухгалтерская отчетность составляется в рублях. При составлении финансовой отчетности по МСФО применяется любая валюта, принятая в местах, куда представляется такая отчетность. Количественная оценка выражается в номинальных денежных единицах, но в условиях повышенного уровня инфляции вполне уместно делать поправку на общий индекс изменения покупательной силы денег или выражать денежную величину в постоянных единицах покупательной силы. В Принципах предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться несколько методов количественного измерения стоимости (рис. 11). Первоначальная стоимость (историческая стоимостью) или фактической стоимостью, представляет выражение стоимостного количественного значения того или иного объекта бухгалтерского учета на основе фактической суммы денежных средств, их эквивалентов, заплаченных при его приобретении или начисленных при его изготовлении собственными силами. Если объект приобретен в обмен на другие активы, его первоначальная стоимость определяется по стоимости этих других активов, переданных продавцу в ходе обменной операции. В первоначальную стоимость могут быть включены транспортные и любые иные расходы, связанные с приобретением данного объекта. Обязательства оцениваются по сумме начисленных либо полученных денежных средств, их эквивалентов и иных выгод, приобретенных в обмен на обязательство или ожидаемых выплат при нормальном ходе дел, которые необходимы для погашения обязательства, например, налогов, заработной платы и т.п. 40 Первоначальная стоимость Дисконтированная стоимость Текущая стоимость Способы оценки Стоимость реализации (погашения) Справедливая стоимость Рис.11. Способы оценки элементов финансовой отчетности Первоначальная стоимость преимущественная стоимость, применяемая для количественного измерения элементов финансовой отчетности. Чаще всего она применяется в комбинации с другими методами. Так, например, количественная величина товарно-материальных ценностей зачастую определяется по стоимости реализации за вычетом торговых издержек, если она ниже себестоимости, а стоимость ликвидных ценных бумаг - по реализационной стоимости. В некоторых странах основные средства периодически переоцениваются по их рыночной текущей стоимости. Текущая стоимость (восстановительная стоимость) представляет количественное выражение денежных средств или их эквивалентов, которое пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены данного объекта имущества новым. Это могут быть выплаты на физическую замену объекта или расходы на оказание эквивалентных услуг. Обязательства оцениваются по текущей стоимости, которая представляет собой недисконтированную сумму денежных средств, их эквивалентов, которая необходима для их погашения в данный момент. 41 В качестве текущей стоимости чаще всего используют рыночную стоимость объектов либо их аналогов. В сложных случаях — экспертную оценку, основанную на изучении рыночной конъюнктуры и иных факторов. Стоимость реализации (погашения) составляет сумму денежных средств или их эквивалентов, за которую тот или иной объект активов (имущества) может быть продан на рынке в ходе обычной коммерческой операции. Иначе говоря, это цена продажи объекта за вычетом торговых издержек. Стоимость реализации позволяет определить величину упущенной выгоды в случае, если данный объект не будет продан. Стоимость реализации определяется также при наступлении срока ликвидации объекта. Стоимость погашения обязательств определяется по недисконтированной сумме денежных средств (их эквивалентов), которую необходимо потратить для погашения обязательств при соблюдении всех условий сделки при обычном развитии событий. Справедливая стоимость — это цена, которую можно было бы выручить от продажи актива или пришлось бы уплатить с целью передачи обязательства в рамках обычной сделки, совершенной между участниками рынка на дату оценки. В последние годы справедливая стоимость все чаще применяется для оценки активов, в особенности долгосрочных, в отчетном бухгалтерском балансе с отражением разницы в отчете о прибылях и убытках. Применение такой оценки предусматривается МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСБУ (IAS) 17 «Аренда», МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и в ряде других стандартов. Определение термина «справедливая стоимость» весьма идеализировано. Оценить и признать справедливую стоимость на практике не так просто, существенное влияние оказывает и субъективный подход. МСФО указывают, что наилучшие условия для оценки справедливой стоимости создает наличие активного рынка, на котором совершаются регулярные сделки с однородными товарами, в любое время можно найти продавца и покупателя, желающих совершить сделку, информация о ценах доступна всем заинтересованным лицам. Отсутствие активного рынка затрудняет определение справедливой стоимости. МСФО допускают применение некоторых альтернативных методик расчета справедливой стоимости, что иногда чревато искажениями отчетности. Текущая дисконтированная стоимость (приведенная стоимость), представляет собою дисконтированную стоимость чистого притока денежных средств, который, по нашему предположению, будет создан данным активом при нормальных условиях хозяйственной деятельности. Иначе говоря, это дисконтированная величина будущих денежных 42 поступлений (их эквивалентов), которые, как ожидается, может принести реализация данного имущества в ходе обычной коммерческой операции. Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, который, по нашему предположению, потребуется для погашения обязательств при нормальной хозяйственной ситуации. Дисконтирование стоимости основано на реально существующем положении о том, что некоторая сумма денег сегодня стоит больше, чем в будущем, через год или несколько лет, из-за того, что она может быть использована для получения дохода в виде процентов. Дисконтированная сумма определяется по формуле сложных процентов в зависимости от принятой в расчет нормы процента и числа временных периодов. Расчеты производятся по таблицам дисконтирования, где приводятся данные в расчете на один доллар в зависимости от заданной станки процента и числа периодов, принятых при дисконтировании. Дисконтная величина на одну денежную единицу умножается на всю сумму. В результате получаем суммарную дисконтированную стоимость. Таблицы, рассчитанные на один доллар, можно применять и для дисконтирования сумм, выраженных в рублях и в любых других денежных единицах. Коэффициент дисконтирования (Р), определяющий настоящую стоимость платежа, который будет осуществлен через n лет при ставке дисконтирования i, определяется по формуле: Р=1/(1+i)ⁿ Коэффициент дисконтирования всегда меньше единицы и определяет количественную величину настоящей стоимости одного доллара, рубля или любой иной денежной единицы в будущем при соблюдении условий, принятых для его расчета. Общую сумму будущего платежа определяют умножением коэффициента дисконтирования на стоимость актива или обязательства, подвергающуюся дисконтированию. При выборе ставки процента для дисконтирования, а она выбирается лицом, производящим расчеты текущей дисконтированной стоимости для оценки отдельных статей финансовой отчетности (отдельных объектов бухгалтерского учета), следует иметь в виду, что преобладающая рыночная процентная ставка возникает на основе взаимодействия по крайней мере трех факторов (рис.12). 43 Безрискова процентная ставка • Возникает на основе спроса и предложения на заемные средства и других объективных рыночных факторов в кредитном секторе Надбавка за риск • Обусловлена степенью риска невозврата заемных денег Инфляционная надбавка • Зависит от уровня инфляции и инфляционных ожиданий заимодателя Рис. 12. Слагаемые преобладающей процентной ставки Международные стандарты финансовой отчетности, а также обычаи делового оборота могут устанавливать конкретные подходы к выбору процентных ставок дисконтирования. Но и общем случае такая ставка выбирается по среднему значению или преобладающему значению текущей рыночной ставки процента для данного рода финансовых операций. 44 ТЕМА 3. СОСТАВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО: IAS 1, 7) 3.1. Представление финансовой отчетности (МСФО IAS 1) Целью данного стандарта является обеспечение основы для представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы достичь ее сопоставимости с финансовой отчетностью предыдущих периодов и с финансовой отчетностью других компаний. Стандарт содержит: общие требования к представлению финансовой отчетности; рекомендации по формированию ее структуры; минимальные требования к ее содержанию. Сфера применения. Используется при представлении всех форм отчетности общего назначения, подготавливаемых и представляемых в соответствии с МСФО. Ключевые положения 1. Достоверное представление. Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Благодаря достоверному представлению правдиво отражаются результаты операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, обозначенных в «Принципах...». Достоверное представление информации обеспечивается применением данного стандарта. 2. Оборотные активы включают: активы, подлежащие продаже или предполагаемые к реализации или потреблению в течение нормального операционного цикла компании; активы, предназначенные в первую очередь для продажи; активы, реализация которых предполагается в течение 12 месяцев после отчетной даты баланса; денежные средства и денежные эквиваленты, если не существует ограничений их использования по крайней в течение 12 месяцев. 3. Краткосрочные обязательства включают: обязательства, предполагаемые к погашению в течение нормального операционного цикла компании; обязательства, предназначенные в первую очередь для продажи; обязательства, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты баланса. 4. Долгосрочные обязательства, предусматривающие выплату процентов, со сроком погашения 12 месяцев после отчетной даты баланса классифицируются как «долгосрочные» в следующих случаях: первоначальный срок погашения свыше 12 месяцев; 45 существует намерение рефинансировать обязательство или пересмотреть срок его погашения; договор о рефинансировании обязательства или пересмотре срока погашения по нему заключен на отчетную дату или до отчетной даты. Порядок учета. Финансовая отчетность представляет информацию о финансовом положении компании, финансовых результатах и денежных потоках, полезную для широкого круга пользователей в процессе принятия экономических решений. Полный комплект финансовой отчетности включает: отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс); отчет о прибыли и убытке и/или прочем совокупном доходе (отчет о финансовых результатах); отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; учетную политику и примечания. Приветствуется предоставление компаниями другой финансовой и нефинансовой информации в дополнение к финансовой отчетности. При представлении финансовой отчетности руководство компании действует в соответствии с нижеследующим: достоверное представление. Финансовая отчетность достоверно представляет информацию о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках компании; для соответствия МСФО соблюдаются такие аспекты: соответствие МСФО раскрывается, соблюдение всех требований каждого стандарта обязательно, раскрытие не исправляет ненадлежащего ведения учета, раннее соответствие одному из стандартов МСФО указывается, отклонение от требований МСФО разрешено только в исключительно редких случаях, когда использование МСФО являлось бы столь дезориентирующим, что вступало бы в противоречие с целями финансовой отчетности. При таких обстоятельствах компании следует раскрыть причины отклонения от МСФО и порожденный этим финансовый эффект; финансовая отчетность представляется при соблюдении такого допущения, как непрерывность деятельности, если только руководство не намеревается ликвидировать компанию или прекратить коммерческую деятельность. Если отчетность не представляется на основе допущения непрерывности деятельности, то сам факт и причины отклонения раскрываются. События и условия, вызывающие значительные сомнения относительно дальнейшей способности компании продолжать свою деятельность на непрерывной основе, также раскрываются; все формы финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств, представляются по методу начисления; 46 представление и классификация статей отчетности последовательны от одного периода к другому, если только изменение не вызвано необходимостью более адекватного представления отчетности или не является требованием МСФО; агрегирование несущественных статей аналогичного происхождения и назначения допускается. Существенные статьи не агрегируются; взаимозачет активов и обязательств не допускается, если только это не разрешено МСФО. Однако допускается взаимозачет несущественных прибылей, убытков и соответствующих расходов, возникающих в результате похожих операций и событий. По сопоставимой информации представляются следующие аспекты: числовая информация, касающаяся предыдущего периода; соответствующая текстовая и описательная информация. Представление и раскрытие. Определение форм отчетности и отчетного периода предполагает следующее: финансовая отчетность выделяется из всей прочей информации; каждый компонент ясно определен; четко указываются следующие данные: - название отчитывающейся компании, - собственная отчетность компании, отделенная от отчетности группы, - отчетная дата или период, - валюта отчетности, - уровень точности. В балансе представляется информация о финансовом состоянии компании. Она подразделяется на множество категорий и классификаций активов и обязательств. Разделение статей баланса на «краткосрочные» и «долгосрочные». Статьи баланса подразделяются на оборотные и внеоборотные активы, а также на краткосрочные и долгосрочные обязательства, если только представление, основанное на степени ликвидности, не обеспечивает более уместную и надежную информацию (например, в случае банка или подобной финансовой структуры). Суммы к возмещению и погашению в течение 12 месяцев раскрываются. Минимальная информация, необходимая в отчете о финансовом положении, представлена в табл. 13. Таблица 13 Минимальная информация в отчете о финансовом положении Активы Обязательства и капитал Основные средства Задолженность перед Инвестиционная собственность поставщиками и прочая Нематериальные активы кредиторская задолженность Финансовые активы Оценочные резервы Инвестиции, учтенные по методу Финансовые обязательства 47 долевого участия Биологические активы Отложенные налоговые активы Запасы Задолженность покупателей и прочая дебиторская задолженность Текущие налоговые активы Денежные средства и денежные эквиваленты Активы, предназначенные для продажи (IFRS 5) Активы к списанию, предназначенные для продажи (IFRS 5) Отложенные налоговые обязательства Текущие налоговые обязательства Резервный капитал Доля миноритарных акционеров Собственный капитал материнской компании Обязательства к списанию, предназначенные для продажи Другая информация, представляемая в отчете о финансовом положении или примечаниях: 1. Соответствующая дополнительная подклассификация (для каждого класса акционерного капитала): - количество акций, разрешенных к выпуску; - количество выпущенных и полностью оплаченных акций; - количество выпущенных и не полностью оплаченных акций; - номинальная стоимость акций или указание на отсутствие такой стоимости; - сверка количества акций в обращении на начало и на конец года; - права, привилегии, ограничения, связанные с данным классом акций; - акции, принадлежащие самой компании, ее дочерним или ассоциированным компаниям; - акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи. 2. Характер и назначение каждого вида резервного капитала. 3. Сумма предложенных, но официально не утвержденных к выплате дивидендов. 4. Сумма кумулятивных еще не признанных дивидендов по привилегированным акциям. Информация о финансовых результатах компании представляется в отчете о прибыли и убытке и/или прочем совокупном доходе. Минимальная информация, необходимая в отчете о прибыли и убытке и/или прочем совокупном доходе: - выручка; - финансовые расходы; - доля прибыли/убытков ассоциированных компаний и совместных предприятий; 48 расходы по выплате налога; прекращенная деятельность; прибыль или убыток; прибыль или убыток миноритарных акционеров; прибыль или убыток, относимые к собственному капиталу материнской компании. Другая информация, представляемая в отчете прибыли и убытке и/или прочем совокупном доходе. Анализ расходов по видам или функциям (прил. 4). Стандарт рекомендует два подхода к классификации затрат: метод характера затрат (классификация по элементам затрат) и метод функций затрат или метод себестоимости продаж (реализации). Соответственно возникает два формата представления отчетности. Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному, раскрывают данные о формировании финансовых результатов. Различия между вариантами можно показать графически (рис.14,15). - Доход от продажи (реализации) Себестоимость Прибыль Рис. 14. Метод функций затрат или метод себестоимости продаж (реализации) 49 Доход от продажи (реализации) Затраты Изменение в запасах готовой продукции и незавершенного производства Прибыль Рис. 15. Метод характера затрат (классификация по элементам затрат) Метод характера затрат легко применим во многих небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией. При классификации по функциям необходимо раскрытие следующей информации: - амортизационные отчисления по материальным активам; - амортизационные отчисления по нематериальным активам; - расходы по выплатам работникам; - общая сумма признанных дивидендов и их величина в расчете на одну акцию. Отчет об изменениях капитала отражает информацию об увеличении или уменьшении чистых активов или капитала компании (прил.5). Минимальная информация, необходимая в отчете об изменениях капитала: - прибыль или убыток за период; - каждая статья доходов и расходов, отнесенная непосредственно на капитал; - суммарный показатель по двум вышеприведенным статьям, отражающий отдельно величины, относимые к доле миноритарных акционеров материнской компании; - результаты изменений в учетной политике; - результаты исправлений ошибок. Другая информация, представляемая в отчете об изменениях капитала или примечаниях к нему: — операции с собственниками в отношении капитала и операции по распределению капитала между собственниками; — сверка сальдо нераспределенной прибыли или непокрытого убытка на начало и конец года; 50 — сверка балансовой стоимости каждого класса капитала, эмиссионного дохода и каждого вида резервного капитала на начало и конец периода. Отчет о движении денежных средств (см. 3.2). Учетная политика и примечания содержат информацию, которая должна быть представлена в систематизированном виде и иметь соответствующие ссылки на статьи отчетности и примечания к ним. Раскрытие учетной политики предполагает: - описание базиса оценки, используемого при подготовке финансовой отчетности; - отражение каждого использованного вида учетной политики, даже если он не включен в МСФО; - представление суждений относительно применяемых учетных политик, которые оказали наиболее значительный эффект на показатели, признанные в финансовой отчетности. Оценка неопределенности заключается в отражении ключевых допущений о будущих и других источниках оценки неопределенности, которая содержит значительную степень риска внести количественные корректировки в балансовые стоимости активов и обязательств в течение следующего года. Другая раскрываемая информация: - юридический адрес компании; - правовая форма компании; - страна регистрации компании; - фактический адрес офиса, или адрес осуществления основной деятельности, или оба адреса; - характер операций или основной деятельности либо и то и другое; - название материнской компании. 3.2. Отчет о движении денежных средств (МСФО IAS 7) Цели. Информация о денежных потоках компании дает пользователям представление: - о финансовой структуре компании; - ее платежеспособности и ликвидности; - регулярности и стабильности денежных потоков; - способности компании генерировать денежные средства и денежные эквиваленты; - дисконтированной стоимости будущих денежных потоков различных компаний (с помощью моделей). 51 Сфера применения. Составление отчета о движении денежных средств. Все компании обязаны представлять отчет о движении денежных средств, в котором отражены денежные потоки за отчетный период. Отчет структурируется по видам деятельности: - операционная; - инвестиционная; - финансовая. Ключевые положения. 1. Каждая компания представляет отчет о движении денежных средств, отражающий денежные потоки за отчетный период по операционной, финансовой и инвестиционной деятельности. Операционная деятельность включает основную приносящую доход деятельность, а также другие виды деятельности, кроме инвестиционной и финансовой. Инвестиционная деятельность связана с приобретением и распоряжением активами длительного пользования и другими инвестициями, за исключением вложений в денежные эквиваленты. Финансовая деятельность приводит к изменениям в размерах и составе собственного и заемного капитала. 2. Денежные потоки представляют притоки и оттоки денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные средства включают: - наличные деньги; - депозиты до востребования (за вычетом банковских овердрафтов к погашению по требованию). Денежные эквиваленты представляют собой краткосрочные, высоколиквидные инвестиции (такие, как краткосрочные и долговые бумаги), легкообратимые в денежные средства и подверженные незначительному риску снижения стоимости. Порядок учета. Величина денежного потока от операционной деятельности представляется в отчете с использованием прямого или косвенного методов: прямой метод раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и выплат (например, реализация, себестоимость реализации, закупки, выплата вознаграждений работникам); косвенный метод - прибыли и убытки за отчетный период корректируются с учетом: - эффекта от операций неденежного характера, - отсроченных платежей или отраженных по методу начисления, - инвестиционных или финансовых потоков денежных средств. С помощью прямого метода раскрывается информация об основных видах валовых поступлений и платежей, которая может быть получена: либо из данных бухгалтерского учета (рис. 16); 52 либо путем корректировки продаж и их себестоимости. В последнем случае учитываются: изменения в запасах, операционной кредиторской и дебиторской задолженности за отчетный период; другие неденежные статьи; прочие статьи, ведущие к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков. Денежные поступления от покупателей Чистые денежные средства от операционной деятельности Денежные платежи поставщикам и работникам Денежные платежи по операционным расходам Рис.16. Прямой метод построения отчета о движении денежных средств Формулы для пересчета статей отчета о прибылях и убытках по прямому методу приведены на рис. 17. Отправной точкой при построения отчета о движении денежных средств косвенным методом является чистая прибыль (убыток) в той сумме, в которой она была указана в отчете о прибылях и убытках. Далее производятся корректировки на те суммы, которые напрямую не связаны с движением денежных средств. 53 По начислению Чистые продажи По кассовому методу + Дебиторская задолженность на начало Запасы на конец Себестоимость + Кредиторская проданных задолженность товаров на начало Дебиторская задолженность на конец - Списанная дебиторская задолженность = Денежные поступления от покупателей Амортизация Запасы на начало - Кредиторская = Денежные задолженность платежи на конец поставщикам Амортизация Предоплаченные расходы на начало Предоплаченные Начисленные расходы на затраты на конец конец Операционные + Начисленные - Безнадежные = Денежные расходы затраты на долги платежи по начало операционным расходам Рис. 17. Формулы для пересчета статей отчета о прибыли и убытке по прямому методу Корректировки бывают трех видов (рис.18): по данным отчета о прибылях и убытках на величину доходов и расходов, которые никак не участвуют в движении денежных средств (например, амортизационные отчисления); по данным отчета о прибылях и убытках на величину прибылей и убытков от операций, отражаемых в других разделах отчета о движении денежных средств (например, финансовый результат от выбытия или продажи основных средств); по данным бухгалтерского баланса: пересчет оборотных активов, признаваемых по методу начисления, с использованием кассового метода. 54 Прибыль до уплаты налогов Корректировки по операциям неденежного характера Корректировки по разделам отчета Изменения оборотного капитала Чистые денежные средства от операционной деятельности Рис.18. Косвенный метод построения отчета о движении денежных средств Денежные потоки от инвестиционной деятельности представляются так: основные категории денежных поступлений и денежных выплат отражаются отдельно; агрегированные денежные потоки, образующиеся в результате приобретения или продажи дочерних компаний и других коммерческих единиц, классифицируются как инвестиционные. Движение денежных потоков, полученных от финансовой деятельности, раскрывается в отчете путем отдельного представления валовых поступлений денежных средств и валовых выплат денежных средств. Нижеперечисленные денежные потоки разрешается представлять в отчете по методу-нетто: денежные поступления от покупателей; статьи, характеризующиеся быстрой оборачиваемостью, крупными суммами и кратким сроком погашения (например, приобретение и продажа инвестиций). Проценты и выплаченные дивиденды должны последовательно отражаться либо в операционной деятельности, либо в финансовой. Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, обычно относятся к операционной деятельности (если специфически не идентифицируются с финансовой или инвестиционной). Пример структуры денежных потоков приведен в табл. 19. Валютные операции отражаются в функциональной валюте по обменному курсу на дату движения денежных средств. По инвестициям в компании, учтенным по методу себестоимости или долевого участия, в отчете о движении денежных средств указываются только фактические поступления денежных средств от них (например, полученные дивиденды). 55 Таблица 19 Денежные потоки в отчете о движении денежных средств Операционная Инвестиционная Финансовая деятельность деятельность деятельность (+) Продажи товаров, (+) Продажа ненужных (+) Эмиссия акций или продукции и т.п. основных средств других долговых (+) Роялти, гонорары, (+) Продажа долевых и инструментов комиссионные долговых инструментов (+) Эмиссия облигаций, (-) Оплата счетов за других компаний векселей, закладных и товары, материалы, (-) Приобретение проч. краткосрочного и услуги (создание) основных долгосрочного характера (-) Зарплата средств (-) Выплаты владельцам работникам (-) Приобретение долевых в связи с выкупом акций и долговых (-) Денежные погашения инструментов других заимствований, компаний произведенных ранее Потоки денежных средств от совместных предприятий пропорционально включаются в отчет о движении денежных средств. Примерная форма отчета о движении денежных средств, составленного прямым и косвенным методами, представлена в прил.6. Представление и раскрытие. При покупке или продаже дочерней компании или хозяйствующей единицы в агрегированном виде представляется нижеследующая информация: - полная сумма возмещения по договору при покупке или продаже; - сумма возмещения при покупке или продаже, уплаченная денежными средствами или денежными эквивалентами; - сумма денежных средств и их эквивалентов в приобретенной или проданной компании; - величина активов и обязательств, отличных от денежных средств и их эквивалентов, в приобретенной или проданной компании. Следующая информация раскрывается: денежные средства и их эквиваленты в отчете о движении денежных средств, а также их сверка с аналогичными статьями в балансе; детализированный отчет относительно неденежных инвестиционных и финансовых операций (например, конвертация долговых обязательств в долевой капитал); сумма денежных средств и их эквивалентов, недоступных к использованию группой; 56 сумма неиспользованных кредитных средств, доступных для использования в будущей операционной деятельности и для урегулирования обязательств, связанных с капиталом (с указанием имеющихся ограничений на такое использование); агрегированная сумма потоков денежных средств по каждому из трех видов деятельности, относящемуся к доле участия в совместных предприятиях; сумма потока денежных средств по каждому из трех видов деятельности (операционная и т.д.), по каждому сегменту; раздельное раскрытие денежных потоков, обеспечивающих увеличение операционного потенциала компании, и тех, которые представляют его поддержание. 57 ЛИТЕРАТУРА 1. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. М.: ООО «Вершина», 2005 2. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет.- М.: Информационноиздательский дом «Филинъ», 1997 3. Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / Под ред. М.А. Вахрушиной. – М.: Вузовский учебник, 2008 4. Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам: Учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007 5. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгалтеров). М.: Финансы и статистика, 2005 6. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена методологическим советом по бухгалтерскому учету при МФ РФ. Одобрена Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России (29 декабря 1997 года) 7. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом Министерства финансов РФ от 01.07.2004 года № 180 8. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учебное пособие. СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003 9. Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standarts) 1999: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1999 10.Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standarts) 2014: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2014 11.Международные стандарты финансовой отчетности (современные учебные материалы). Ч. 1-5. М.: ФА при Правительстве РФ, 2004 12.Международные стандарты финансовой отчетности: справочное руководство / под ред. Л.В.Горбатовой. М.: ВолтерсКлувер, 2006 13.Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. М.: Издательство «Бухгалтерский учет», 2006 14.Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Бератор-Пресс, 2002 15.Мэтьюс М.Р., Перера М.Х. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999 58 16.Неверко К.В., Румак Е.Х. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Концептуальные основы: учебное пособие. СПб.: ИВЭСЭП, Знание, 2004 17. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуелл Д. Принципы бухгалтерского учета. – М.:Финансы и статистика, 1996 18. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ // http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=156037 19. О консолидированной финансовой отчетности. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_132323/#p8 20. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2012 21. Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных стандартов отчетности в России. СПб.: Питер, 2003 22.Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 года № 283 23. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Издательство «Экзамен», 2005 24. Рожнова О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО: практическое пособие для бухгалтера. М.: ИД «Юриспруденция», 2005 25.Румак Е.Х., Румак В.Г., Неверко К.В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Общеметодологические стандарты: учебное пособие / под общей ред. Е.Х.Румак. СПб.: ИВЭСЭП, Знание, 2006 26.Руководство по применению стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»: двуязычное издание. М.: Аскери-АССА, 2006 27. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2004 28. Учет по международным стандартам / под ред. Л.В.Горбатовой. М.: «Бухгалтерский учет», 2006 29. Хендрексен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика, 1997 30. Хенни ванн Грюнинг. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое руководство / Хенни ванн Грюнинг, Мариус Коэн. М.: Издательство «Весь мир», 2006. 31.Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: КНОРУС, 2006 32. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры / Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1998 33. Epstein B.J., Mirza A.A. Interpretation and Application of International Accounting Standards. New York: John Wiley and Sons, 1998 59 ПРИЛОЖЕНИЯ Приложение 1 Структура отчетности, рекомендованная четвертой директивой ЕС от 25.07.1978 г. БАЛАНС (формат 1) А. Объявленный неоплаченный капитал Б. Основные средства и внеоборотные активы I. Нематериальные активы 1.Затраты на НИОКР и развитие производства 2.Концессии, патенты, лицензии, торговые марки 3.Гудвилл 4. Предоплата II. Материальные активы 1.Земля издания 2.Машины и оборудование 3.Инвентарь, инструменты и прочее оборудование 4.Предоплата III.Долгосрочные финансовые инвестиции 1. Акции дочерних компаний 2. Ссуды дочерним компаниям 3. Акции ассоциированных компаний 4. Ссуды ассоциированным компаниям 5. Прочие финансовые инвестиции 6. Прочие ссуды 7. Собственные акции в портфеле В.Текущие активы (оборотные средства) I. Запасы 1. Сырье и материалы 2. Незавершенное производство 3. Готовая продукция и товары 4. Предоплата II. Дебиторская задолженность 1. Покупатели 2. Задолженность дочерних компаний 3. Задолженность ассоциированных компаний 4. Прочие дебиторы 5. Подписной капитал, подлежащий оплате в течение года 6. Предоплата и расходы будущих периодов III. Краткосрочные финансовые инвестиции 60 1.Акции дочерних компаний 2.Собственные акции в портфеле 3.Прочие финансовые вложение IY. Денежные средства в кассе и на банковских счетах Г. Предоплата и расходы будущих периодов Д. Краткосрочная кредиторская задолженность 1.Обеспеченные ссуды 2.Банковские ссуды и овердрафты 3.Авансы 4.Расчеты с кредиторами 5.Векселя выданные 6.Задолженность дочерним компаниям 7.Задолженность ассоциированным компаниям 8. Прочие кредиторы, включая расчеты по налогам 9. Начисления и доходы будущих периодов Е. Чистые, текущие активы (кредиторская задолженность) Ж. Всего активов за минусом краткосрочной кредиторской задолженности 3. Долгосрочная кредиторская задолженность 1.Обеспеченные ссуды 2.Банковские ссуды и овердрафты 3.Авансы 4.Расчеты с кредиторами 5. Векселя выданные 6.Задолженность дочерним компаниям 7.Задолженность ассоциированным компаниям 8.Прочие кредиторы, включая расчеты по налогам 9.Начисления и доходы будущих периодов И. Резервы и фонды 1.Пенсионный фонд 2.Отложенный к выплате налог 3.Прочие резервы К. Прочие доходы будущих периодов Доля майнорити (меньшинства) в доходах будущих периодов Л. Капитал и резервы I. Акционерный капитал 61 II. Эмиссионный доход III. Резерв на переоценку IY.Прочие резервы 1.Резервный фонд для погашения срочных привилегированных акций 2.Резервный капитал 3.Специальные резервы 4.Прочие резервы Y. Нераспределенная прибыль Доля майнорити (меньшинства) в капитале Примечание. Статьи, помеченные арабскими цифрами, могут по усмотрению администрации приводиться не собственно в балансе, а в примечаниях и расшифровках к финансовой отчетности БАЛАНС (формат 2) АКТИВЫ A. Объявленный неоплаченный капитал Б. Основные средства и внеоборотные активы I. Нематериальные активы 1.Затраты на НИОКР и развитие производства 2.Концессии, патенты, лицензии, торговые марки 3.Гудвилл 4.Предоплата II. Материальные активы 1.Земля и здания 2.Машины и оборудование 3.Инвентарь, инструменты и прочее оборудование 4.Предоплата III.Долгосрочные финансовые инвестиции 1.Акции дочерних компаний 2.Ссуды дочерним компаниям 3.Акции ассоциированных компаний 4 Ссуды ассоциированным компаниям 5.Прочие финансовые инвестиции 6.Прочие ссуды 7.Собственные акции в портфеле Текущие активы (оборотные средства) I. Запасы 1.Сырье и материалы 2.Незавершенное производство 3.Готовая продукция и товары 4.Предоплата B. 62 II. Дебиторская задолженность 1 Покупатели 2.Задолженность дочерних компаний 3.Задолженность ассоциированных компаний 4.Прочие дебиторы 5 .Подписной капитал, подлежащий оплате в течение года 6.Предоплата и расходы будущих периодов III. Краткосрочные финансовые инвестиции 1.Акции дочерних компаний 2.Собственные акции в портфеле 3.Прочие финансовые вложения IV .Денежные средства в кассе и на банковских снегах Г. Предоплата и расходы будущих периодов ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Капитал и резервы I. Акционерный капитал II. Эмиссионный доход III. Резерв на переоценку IY.Прочие резервы 1.Резервный фонд для погашения срочных привилегированных акций 2.Резервный капитал 3.Специальные резервы 4.Прочие резервы Y. Нераспределенная прибыль Доля майнорити (меньшинства) A. Б. Резервы и фонды 1.Пенсионный фоцд 2.Отложенный к выплате налог 3.Прочие резервы B. Кредиторская задолженность 1.Обеспеченные ссуды 2.Банковские ссуды и овердрафты 3.Авансы 4.Расчеты с кредиторами 5.Векселя выданные 6.Задолженность дочерним компаниям 7.Задолженность ассоциированным компаниям 8.Прочие кредиторы, включая расчеты по налогам 9. Начисления и доходы будущих периодов 63 10. Начисления и доходы будущих периодов ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ (формат 1) 1.Выручка от реализации 2. Себестоимость реализованной продукции 3. Валовая прибыль (убыток) 4. Коммерческие расходы 5. Административные расходы 6.Прочие операционные доходы 7. Прибыль от участия в капитале дочерних компаний 8. Прибыль от участий в капитале ассоциированных компаний 9. Прибыль от прочих долгосрочных инвестиций 10. Проценты к получению и прочие подобные доходы 11. Суммы списанных инвестиций 12. Проценты к уплате и прочие подобные расходы 13.Налог на прибыль (убыток) от основной деятельности 14.Прибыль (убыток) от основной деятельности после вычета налогов 15.Прочие налоги 16.Прибыль (убыток) финансового года ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ (формат 2) 1.Выручка от реализации 2.Изменение в запасах готовой продукции и незавершенного производства 3.Капитализация собственной деятельности 4.Прочие операционные доходы 5. а) Сырье и полуфабрикаты б) Прочие расходы по оплате услуг сторонних организации 6. Расходы по оплате труда: а) заработная плата б) расходы по социальному страхованию и обеспечению в) прочие расходы на пенсионное обеспечение 7. а) Амортизация и другие расходы, связанные со списанием основных средств и нематериальных активов б) Суммы списанных оборотных средств 8.Прочие операционные расходы 9.Прибыль от участия в капитале дочерних компаний 10.Прибыль от участия в капитале ассоциированных компаний 11.Прибыль от прочих долгосрочных инвестиций 12.Проценты к получению и прочие подобные расходы 13. Суммы списанных инвестиций 14. Проценты к уплате и прочие подобные расходы 64 15.Налог на прибыль (убыток) от основной деятельности 16.Прибыль (убыток) от основной деятельности после вычета налогов 17. Прочие налоги 18. Прибыль (убыток) финансового года ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ (формат 3) А. Расходы 1. Уменьшение запасов готовой продукции и незавершенного производства 2. а) сырье и полуфабрикаты 6) прочие расходы по оплате услуг сторонних организаций 3. Расходы по оплате труда: а) заработная плата б) расходы по социальному страхованию и обеспечению в) прочие расходы на пенсионное обеспечение 4. а) амортизация и другие расходы, связанные со списанием основных средств и нематериальных активов б) суммы списанных оборотных средств 5.Прочие операционные расходы 6.Суммы списанных инвестиций 7.Проценты к уплате и прочие подобные расходы 8.Налог на прибыль (убыток) от основной деятельности 9. Прибыль (убыток) от основной деятельности после вычета налогов 10.Прочие налоги 11. Прибыль (убыток) финансового года Б. Доходы 1.Выручка от реализации 2.Уменьшение запасов готовой продукции и незавершенного производства 3.Капитализация собственной деятельности 4.Прочие операционные доходы 5.Прибыль от участия в капитале дочерних компаний 6.Прибыль от участия в капитале ассоциированных компаний 7.Прибыль от прочих долгосрочных инвестиций 8.Проценты к получению и прочие подобные доходы 9.Прибыль (убыток) от основной деятельности после вычета налогов 10.Прибыль (убыток) финансового года ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ (формат 4) А Расходы 1.Себестоимость реализованной продукции. Коммерческие расходы 2.Административные расходы 3.Суммы списанных инвестиций 4.Проценты к уплате и прочие подобные расходы 65 5.Налог на прибыль (убыток) от основной деятельности 6.Прибыль (убыток) от основной деятельности после вычета налогов 7. Прочие налоги 8.Прибыль (убыток) финансового гола Б. Доходы 1.Выручка от реализации 2.Прочие операционные доходы 3 Прибыль от участия в капитале дочерних компаний 4.Прибыль от участия в капитале ассоциированных компаний 5.Прибыль от прочих долгосрочных инвестиций 6.Проценты к получению и прочие подобные доходы 7.Прибыль (убыток) от основной деятельности после вычета налогов 8.Прибыль (убыток) финансового года 66 Приложение 2 Перечень утвержденных международных стандартов финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 « Представление финансовой отчетности» МСФО (IAS) 2 « Запасы» МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» МСФО (IAS) 16 «Основные средства» МСФО (IAS) 17 «Аренда» МСФО (IAS) 18 «Выручка» МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» МСФО (IAS) 21 « Влияние изменения валютных курсов» МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» МСФО (IFRS) 1 «Принятие МСФО впервые» МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий» МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» 67 МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты – раскрытие» МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» 68 Приложение 3 Прозрачность финансовой отчетности в соответствии с принципами МСФО ЦЕЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Обеспечить достоверное представление: — финансового положения — финансовых результатов — денежных потоков ПРОЗРАЧНОСТЬ И ДОСТОВЕРНОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ — Достижение достоверного представления путем предоставления полезной информации (полное раскрытие), обеспечивающей прозрачность — Достоверное представление равнозначно прозрачности ВТОРИЧНАЯ ЦЕЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Обеспечить прозрачность посредством достоверного представления полезной информации (полное раскрытие) в целях принятия решений ПРИЗНАКИ ПОЛЕЗНОЙ ИНФОРМАЦИИ Ограничивающие факторы — Уместность = Характер = Существенность — Надежность = Достоверное представление = Приоритет содержания перед формой = Нейтральность = Осмотрительность = Полнота — Сопоставимость — Понятность Своевременность Соотношение между выгодами и затратами Баланс между качественными характеристиками ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ ДОПУЩЕНИЯ Метод начисления Непрерывность деятельности 69 Приложение 4 Отчет о прибыли и убытке Классификация расходов по характеру Классификация затрат по (по элементам затрат) функциональному признаку 200200X X Выручка Выручка Прочий операционный доход X Себестоимость продаж (Х) Изменения в запасах ГП и НЗП (X) ______ Работа, выполненная компанией и капитализированная X Валовая прибыль X Использованное сырье и потребляемые материалы (X) Прочий операционный доход X Заработная плата (X) Расходы на амортизацию (X) Расходы на продажи (X) Прочие операционные расходы (X) Административные расходы (X) Прочие операционные расходы (X) _____ X X Прибыль от операций Прибыль от операций Затраты на финансирование Доход от ассоциированных компаний Прибыль до вычета налогов Отчисления на налоги на прибыль Прибыль после вычета налогов Доля меньшинства Чистая прибыль за период (X) X ______ X (X) ______ X Затраты на финансирование Доход от ассоциируемых компаний Прибыль до вычета налогов Расходы на налоги на прибыль Прибыль после вычета налогов (X) Доля меньшинства ______ X Чистая прибыль за период 70 (X) X ______ X (X) ______ X (Х) ______ X Приложение 5 Отчет об изменениях капитала (вариант 1) Сальдо на 31 дек 200-0 г. Изменения в учетной политике Пересчитанное сальдо капитал эмиссионный доход фонд переоценки фонд пересчета X X X (X) X X X Сумма дооценки имущества Дефицит от переоценки инвестиций Разницы от пересчета валют Чистые прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках X X (X) (X) X X X X (X) (X) (X) X Чистая прибыль за период Дивиденды Эмиссия акций X X Сальдо на 31 дек 200-1 г. X X X Дефицит от переоценки имущества Сумма дооценки инвестиций Разницы от пересчета валют Чистые прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках Чистая прибыль за период Дивиденды Эмиссия акций Сальдо на 31 дек 200-2г. (X) накопленная итого прибыль X X X X (X) X (X) X X X (X) X X X 71 (X) X (X) (X) X (X) (X) (X) (X) (X) (X) X (X) X (X) X X X Продолжение прил.5 Отчет об изменениях капитала (вариант 2) Прирост (дефицит) от переоценки имущества Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений Чистая прибыль, не признанная в отчете о прибылях и убытках Чистая прибыль за период Итого признанные прибыли и убытки 200-2 200-1 (X) X X (X) (X) (X) X X X X X X Воздействие изменений в учетной политике (X) 72 Приложение 6 Отчет о движении денежных средств компании за 200_ г. (прямой метод) Статьи Отчетный год Предшествующий год Потоки денежных средств от операционной деятельности Поступления от покупателей и клиентов Платежи поставщикам и работникам ( ) ( ) Денежные средства от операционной деятельности Выплаченные проценты ( ) ( ) Уплаченный налог на прибыль ( ) ( ) Чистые денежные средства от операционной деятельности Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение компании (за вычетом денежных ( ) ( средств) Покупка основных средств ( ) ( Выручка от продажи оборудования Полученные проценты Полученные дивиденды Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности Потоки денежных средств от финансовой деятельности Поступления от выпуска акций Поступления от долгосрочных займов Выплата обязательств по финансовой аренде ( ) Выплаченные дивиденды ( ) Чистые денежные средства от финансовой деятельности Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов Денежные средства и их эквиваленты на начало периода Денежные средства и их эквиваленты на конец периода 73 ( ( ) ) ) ) Продолжение прил.6 Отчет о движении денежных средств компании за 200_ г. (косвенный метод) Статьи Отчетный Предшествующий год год Потоки денежных средств от операционной деятельности Чистая прибыль до налогообложения Корректировки на: амортизацию инвестиционный доход ( ) ( ) выплату процентов Операционная прибыль до изменения оборотного капитала Увеличение дебиторской задолженности ( ) ( ) покупателей и прочей дебиторской задолженности Изменение запасов Изменение кредиторской задолженности поставщикам Денежные средства от операционной деятельности Выплаченные проценты ( ) ( ) Уплаченный налог на прибыль ( ) ( ) Чистые денежные средства от операционной деятельности Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение компании (за вычетом денежных ( ) ( ) средств) Покупка основных средств ( ) ( ) Выручка от продажи оборудования Полученные проценты Полученные дивиденды Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности Потоки денежных средств от финансовой деятельности Поступления от выпуска акций Поступления от долгосрочных займов Выплата обязательств по финансовой аренде ( ) ( ) Выплаченные дивиденды ( ) ( ) Чистые денежные средства от финансовой деятельности Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов Денежные средства и их эквиваленты на начало периода Денежные средства и их эквиваленты на конец периода 74
