Конференция МСФО: ПРАКТИКА ПЕРЕХОДА И ВНЕДРЕНИЯ

Конференция
МСФО:
ПРАКТИКА ПЕРЕХОДА И
ВНЕДРЕНИЯ
24-25 ноября, Санкт-Петербург
Учет предстоящих
расходов по выводу из
эксплуатации основных
средств и
восстановлению
окружающей среды
Генералова Наталья,
Санкт-Петербург
Обзор учета предстоящих расходов по
выводу из эксплуатации основных средств и
восстановлению окружающей среды
1. Состав предстоящих расходов по выводу из
эксплуатации основных средств и восстановлению
окружающей среды
2. Регулирующие стандарты
3. Первоначальное признание
предстоящих
расходов по выводу из эксплуатации основных средств и
восстановлению окружающей среды
4. Изменение оценок резервов
предстоящих
расходов по выводу из эксплуатации основных средств и
восстановлению окружающей среды КИМФО (IFRIC) 1
5. Использование резерва
предстоящих расходов по
выводу из эксплуатации основных средств и восстановлению
окружающей среды
1. Состав предстоящих расходов по
выводу из эксплуатации основных средств и
восстановлению окружающей среды
стоимость демонтажа и/или
ликвидации объектов основных
средств, стоимость работ по
восстановлению окружающей
среды, а также расходы по
ликвидации причиненного ущерба
населению
2. Регулирующие стандарты
• МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные
обязательства и условные активы»
(«Provisions,
Contingent Liabilities and Contingent Assets»),
• МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
(«Property, Plant and Equipment»),
• Интерпретация КИМФО 1 «Изменения
оценки существующих обязательств по
выводу объектов из эксплуатации и
восстановлению окружающей среды» (IFRIC
Interpretation 1 «Changes in Existing Decommissioning, restoration
and Similar Liabilities»).
2. Регулирующие стандарты
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
• МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
• МСФО (IAS) 8 «Учетная политика,
изменение бухгалтерских оценок и ошибки»
3. Первоначальное признание
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Д-т сч. «Основные средства»
К-т сч. «Резерв по выводу из
эксплуатации»
сумма предполагаемого
x
погашения обязательства
1
(1 + r)
n
3. Первоначальное признание
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Резерв (provisions) – это обязательство
(liability) с неопределенным сроком
погашения или неопределенной суммой.
Обязательство - это существующая на отчетную дату
задолженность (present obligation) компании,
возникающая как результат прошлых событий,
урегулирование которой приведет к оттоку из
компании ресурсов, содержащих экономическую
выгоду.
3. Первоначальное признание
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
• Резерв (provisions) – обязательство
МСФО (IAS) 37
• Резерв переоценки (revaluation
reserves), - элемент капитала, МСФО (IAS)16
• Оценочные резервы (резервы
сомнительной дебиторской задолженности,
резерв под снижение стоимости запасов и пр.),
- регулирующими позициями к статьям
соответствующих активов
3. Первоначальное признание
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
1. компания имеет существующее на
отчетную дату обязательство
(юридическое или традиционное),
обусловленное произошедшим в прошлом
событием (обязывающее событие);
2. вероятно, что выбытие ресурсов,
заключающих экономические выгоды,
потребуется для погашения обязательства;
3. может быть сделана надежная оценка
суммы обязательства
МСФО (IAS) 37
3. Первоначальное признание
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 1
Организация осуществляет
эксплуатацию морских
нефтяных месторождений.
Лицензионными соглашениями
предусмотрены демонтаж
нефтяной буровой установки по
окончании добычи нефти и
восстановление морского дна.
3. Первоначальное признание
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 1 (продолжение)
В конце декабря 2000 г. на одном из месторождений
введена в эксплуатацию буровая установка.
Прямые затраты на приобретение буровой установки
составили 1 000 д.е., расходы на транспортировку и
монтаж - 100 д.е.,
срок полезного использования - 20 лет.
Оценочная сумма расходов по выводу из эксплуатации
установки и восстановление морского дна после
прекращения работы объекта составляет 120 д.е.
Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на
дату признания определена 7 %.
3. Первоначальное признание
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 1 (продолжение)
Д-т сч. «Основные средства»
1 131 д.е.,
К-т сч. «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
1 100 д.е.,
К-т сч. «Резерв по выводу из
эксплуатации»
1
120 х
1,0720
31 д.е.
4. Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
регулируется
Интерпретацией КИМФО 1
«Изменения оценки существующих
обязательств по выводу объектов
из эксплуатации и восстановлению
окружающей среды».
IFRIC Interpretation 1 «Changes in Existing
Decommissioning, restoration and Similar
Liabilities»
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Сфера применения: применяются при оценке
существующих на отчетную дату обязательств по
выводу из эксплуатации основных средств и
восстановление окружающей среды, которые
одновременно признаны:
 компонентом первоначальной стоимости
объекта основных средств, в соответствии с
МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
 резервом согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы,
условные обязательства и условные активы».
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Дата вступления в силу:
Требования Интерпретации КИМФО (IFRIC) 1
должны применяться при формировании
отчетности за периоды, следующие после 1
сентября 2004 г.
При этом возможно более раннее
применение стандарта с раскрытием данного
факта.
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Учетный вопрос: Интерпретация КИМФО 1
нацелена на рассмотрение отражения в
учете и отчетности изменений оценки
резервов, возникших в связи с:
1. изменением оценки суммы, по которой будет
погашено обязательство;
2. изменением оценки текущей рыночной ставки
дисконтирования;
3. ростом обязательства вследствие сокращения
периода дисконтирования.
Изменения оценки резервов предстоящих расходов по выводу
объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды
(1) В связи с изменением
оценки суммы, по которой
будет погашено
обязательство
Модель учета по первоначальной стоимости
Все изменения относятся на
стоимость основного
средства
Уменьшение:
Д-т «Резерв по выводу из
эксплуатации»,
К-т «Основные средства».
Увеличение:
Д-т «Основные средства»,
К-т «Резерв по выводу из
эксплуатации»
(2) В связи с изменением
оценки текущей
рыночной ставки
дисконтирования
Модель учета
по переоцененной стоимости
Уменьшение кредитуется на счет
резерва переоценки
Д-т «Резерв по выводу из эксплуатации»
К-т «Резерв переоценки»
(но в пределах ранее произведенной уценки
основного средства относится на прибыль
(убыток) за период).
Увеличение относится на прибыль
(убыток) за период
Д-т «Основные средства»,
К-т «Резерв по выводу из эксплуатации»
(но в пределах ранее произведенной дооценки
основного средства дебетуется на счет резерва
переоценки)
(3) В связи с ростом
обязательства вследствие
сокращения периода
дисконтирования
Признаются в отчете
о прибылях и
убытках в качестве
финансовых
расходов
Д-т «Финансовые
расходы»,
К-т «Резерв по выводу
из эксплуатации»
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 2 Изменение резерва в связи с
сокращением периода дисконтирования (3).
Воспользовавшись данными и решением
примера 1, рассмотрим операции
движения основного средства и
изменения резерва в учете за 2001 и
2002 гг., а также их влияние на
показатели отчетности.
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 2 (продолжение)
По объекту основных средств
начисляется ежегодная амортизация
(срок полезного использования 20 лет,
ликвидационная стоимость равна нулю, метод
в сумме 56,55 д.е.
(1 131 д.е. / 20 лет).
амортизации линейный)
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 2 (продолжение)
2001 г. Величина резерва на 31.12.01 увеличилась
до 33,2 д.е. в связи с сокращением срока
погашения обязательства с 20 до 19 лет:
120 х
1
1,0719
= 33,2 д.е.
Увеличение резерва на 2,2 д.е. (33,2 – 31)
относится на расходы 2001 г. по статье
«финансовые расходы».
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 2 (продолжение)
2002 г. Величина резерва на 31.12.02 увеличилась
до 35,5 д.е., поскольку срок погашения
обязательства сократился еще на год - с 19 до 18
лет:
120 х
1
1,07
18
= 35,5 д.е.
Увеличение резерва на 2,3 д.е. (35,5 – 33,2)
относится на расходы 2002 г. по статье
«финансовые расходы».
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 2 (продолжение)
2001 г.
Д-т сч. «Расходы по амортизации»,
К-т сч. «Амортизация основных средств»
56,55 д.е.
Д-т сч. «Финансовые расходы»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
2,2 д.е. (33,2 – 31)
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 2 (продолжение)
2002 г.
Д-т сч. «Расходы по амортизации»,
К-т сч. «Амортизация основных средств»
56,55 д.е.
Д-т сч. «Финансовые расходы»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
2,3 д.е. (35,5 - 33,2)
Год
Балансовая
стоимость
основного
средства на
конец периода
2000
1131,00
Резерв по выводу из
эксплуатации на конец
периода
31,0 (120 х 1/1,0720)
2001
1074,45
33,2 (120 х 1/1,0719)
2002
1017,90
1/1,0718)
2003
2004
2005
961,35
904,80
848,25
Финансовые
расходы за
период
Амортизация
основного
средства за
период
0,0
0,00
2,2
56,55
(1 131 / 20)
(33,2 – 31,0)
2,3
35,5 (120 х
(35,5 – 33,2)
56,55
2,5
38,0 (120 х 1/1,0717)
(38,0 – 35,5)
56,55
2,6
40,6 (120 х 1/1,0716)
(40,6 – 38,0)
56,55
2,9
43,5 (120 х 1/1,0715)
(43,5 – 40,6)
56,55
3,0
2006
791,70
46,5 (120 х 1/1,0714)
2007
735,15
1/1,0713)
…
…
(46,5 – 43,5)
56,55
3,3
49,8 (120 х
…
(49, 8 – 43,5)
56,55
…
…
Баланс
Отчет о прибылях и убытках
На 31.12.2001 г.
За 2001 г.
Основное средство
(нефтяная буровая
установка) 1131 – 56,55
Амортизация
1 074,45 основного средства
Долгосрочное
обязательство – резерв по
выводу из эксплуатации
33,2
На 31.12.2002 г.
Основное средство
(нефтяная буровая
установка) 1131 – 113,10
Долгосрочное
обязательство – резерв по
выводу из эксплуатации
Финансовые расходы
(56,55)
(2,2)
За 2002 г.
Амортизация
1 017,90 основного средства
35,5
Финансовые расходы
(56,55)
(2,3)
Изменения оценки резервов предстоящих расходов по выводу
объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды
(1) В связи с изменением
оценки суммы, по которой
будет погашено
обязательство
Модель учета по первоначальной стоимости
Все изменения относятся на
стоимость основного
средства
Уменьшение:
Д-т «Резерв по выводу из
эксплуатации»,
К-т «Основные средства».
Увеличение:
Д-т «Основные средства»,
К-т «Резерв по выводу из
эксплуатации»
(2) В связи с изменением
оценки текущей
рыночной ставки
дисконтирования
Модель учета
по переоцененной стоимости
Уменьшение кредитуется на счет
резерва переоценки
Д-т «Резерв по выводу из эксплуатации»
К-т «Резерв переоценки»
(но в пределах ранее произведенной уценки
основного средства относится на прибыль
(убыток) за период).
Увеличение относится на прибыль
(убыток) за период
Д-т «Основные средства»,
К-т «Резерв по выводу из эксплуатации»
(но в пределах ранее произведенной дооценки
основного средства дебетуется на счет резерва
переоценки)
(3) В связи с ростом
обязательства вследствие
сокращения периода
дисконтирования
Признаются в отчете
о прибылях и
убытках в качестве
финансовых
расходов
Д-т «Финансовые
расходы»,
К-т «Резерв по выводу
из эксплуатации»
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 3. Пересмотр резерва в связи с
изменением суммы, по которой
обязательство будет погашено (1).
Дополним условие примера 2. На 31.12.07
по оценкам руководства компании
расходы по выводу из эксплуатации
уменьшатся с 120 д.е., первоначально
определенных, до 100 д.е.
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 3 (продолжение)
Дисконтированная сумма резерва до
пересмотра бухгалтерских оценок на
31.12.07 составляет 49,8 д.е.
Рассчитаем дисконтированную величину
резерва на 31.12.07 в свете изменения
оценок руководства компании:
100 д.е. х
1
1,07
13
= 41,5 д.е.
4. КИМФО (IFRIC) 1 Изменение оценок резервов
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 3 (продолжение)
Таким образом, резерв на 31.12.07 должен быть
уменьшен на 8,3 д.е. (49,8 – 41,5).
Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
К-т сч. «Основные средства»
8,3 д.е.
Год
Балансовая
стоимость
основного
средства на конец
периода
2000
1131,00
31,0 (120 х 1/1,0720)
0,0
0,00
2001
1074,45
33,2 (120 х 1/1,0719)
2,2 (33,2 – 31,0)
56,55 (1 131 / 20)
2002
1017,90
35,5 (120 х 1/1,0718)
2,3 (35,5 – 33,2)
56,55
2003
961,35
38,0 (120 х 1/1,0717)
2,5 (38,0 – 35,5)
56,55
2004
904,80
40,6 (120 х 1/1,0716)
2,6 (40,6 – 38,0)
56,55
2005
848,25
43,5 (120 х 1/1,0715)
2,9 (43,5 – 40,6)
56,55
2006
791,70
46,5 (120 х 1/1,0714)
3,0 (46,5 – 43,5)
56,55
2007
735,15
3,3 (49, 8 – 43,5)
56,55
изменение
2007 измен.
(8,3)
726,85
2008
670,94
2,9
55,91 (726,85
Резерв по выводу из
эксплуатации на конец
периода
49,8 (120 х 1/1,07
13)
(8,3) (49,5 – 41,5)
41,5 (100 х 1/1,07 )
44,4
Финансовые
расходы за период
Амортизация
основного
средства за
период
13
(100 х
1/1,0712)
(44,4 – 41,5)
/ 13)
5. Использование резерва
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
к моменту фактического вывода из
эксплуатации и осуществлению работ
по восстановлению окружающей среды
по кредиту счета «Резервы по вывод из
эксплуатации»
накоплена сумма, необходимая по
оценкам руководства для исполнения
обязательств на указанные цели.
5. Использование резерва
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
При исполнении обязательств по
выводу из эксплуатации и
восстановлению окружающей среды в
учете делается запись:
Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Материалы», «Расчеты с
персоналом по оплате труда», «Расчеты по
социальному страхованию», «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» и пр.
5. Использование резерва
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Возможны ситуации, когда оценки
руководства компании в отношении
величины сформированного резерва
предстоящих расходов будут отличаться
от сумм, которые фактически
потребовались для исполнения
рассматриваемых обязанностей.
5. Использование резерва
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Расход (экономия) возникший вследствие
отличия суммы сформированного резерва и
фактически произведенного оттока ресурсов
будет отражен следующими записями:
Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Расходы по выводу из эксплуатации»
Д-т сч. «Расходы по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
5. Использование резерва
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 4. Использование резерва по выводу из
эксплуатации и восстановлению
окружающей среды.
Дополним условие примера 3. Фактические
работы по выводу из эксплуатации
нефтяной буровой установки и
восстановлению морского дна
осуществлялись в течение 1 квартала 2021
г. и составили:

вариант 1
101 д.е.,

вариант 2
98 д.е.
5. Использование резерва
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 4 (продолжение).
вариант 1 - 101 д.е.
Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
Д-т сч. «Расходы по выводу из эксплуатации»
100 д.е.
1 д.е.
К-т сч. «Материалы», «Расчеты с персоналом по
оплате труда», «Расчеты по социальному
страхованию», «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и пр.
101 д.е.
5. Использование резерва
предстоящих расходов по выводу из эксплуатации
основных средств и восстановлению окружающей среды
Пример 4 (продолжение)
вариант 2 - 98 д.е.
Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
100 д.е.
К-т сч. «Материалы», «Расчеты с персоналом по
оплате труда», «Расчеты по социальному
страхованию», «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и пр.
98 д.е.
К-т сч. «Расходы по выводу из эксплуатации»
2 д.е.
Учет предстоящих расходов по выводу из
эксплуатации основных средств и
восстановлению окружающей среды
Положения МСФО позволяют обеспечить
пользователей финансовой отчетности полезной
информацией, в силу того что предлагаемые
подходы:
 нацелены на отражение существующих на отчетную
дату обязательств (признание резервов, МСФ 37);
 учитывают временную стоимость денег (изменение
оценки резерва вследствие сокращения периода дисконтирования
КИМФО 1);
 позволяют реализовать метод начисления (за счет
включения в первоначальную стоимость основного средства
дисконтированной величины резерва на вывод из эксплуатации, и
последующей амортизации)
Спасибо за внимание