открыт - Audit

"Бухгалтерия и банки", 2011, N N 7, 8
ДРАГОЦЕННЫЕ МЕТАЛЛЫ: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ
БУХУЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Продолжая тему бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами и
драгоценными камнями, в настоящей статье мы рассмотрим наиболее актуальные вопросы по
бухучету и налогообложению кредитными организациями операций с драгметаллами в слитках и
на счетах.
Драгоценные металлы в слитках
Драгоценные металлы в слитках: покупка у недропользователей
Договор с недропользователями на поставку определенного количества драгоценных
металлов заключается банками, как правило, на год и предполагает поэтапную поставку. Из-за
особенностей добычи драгоценных металлов, их обработки и поставки в банк дата заключения
сделки с недропользователями почти никогда не совпадает с датой расчетов.
Для ведения учета сделок купли-продажи различных финансовых активов (в частности,
драгоценных металлов), по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки,
предназначены счета гл. Г "Срочные сделки".
В бухгалтерском учете отдельно отражаются сделки:
- наличные сделки, по которым поставка соответствующего актива или расчеты
осуществляются сторонами не позднее второго рабочего дня после дня заключения сделки;
- срочные сделки, по которым поставка соответствующего актива или расчеты
осуществляются сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня заключения сделки.
При этом рабочие дни определяются в соответствии с п. 1.3 ч. III Положения ЦБ РФ N 302-П
или в соответствии с международной практикой делового оборота, если это вытекает из условий
договора (сделки).
Возникающие при заключении сделок купли-продажи обязательства учитываются на
пассивных счетах, требования - на активных.
Рассмотрим следующий пример: договор на поставку золота заключен 12 января 2011 г.
Расчеты по сделке будут производиться в рублях, но будут зависеть от учетной цены золота на
дату осуществления платежа. В момент заключения сделки, т.е. 12 января 2011 г., в бухгалтерском
учете следует отразить возникновение требований по поставке золота и обязательств по поставке
денежных средств:
Д-т 934 "Требования по поставке драгоценных металлов"
К-т 963 "Обязательства по поставке денежных средств".
Требования и (или) обязательства по сделкам с разными сроками исполнения учитываются
на отдельных счетах второго порядка. Счета для учета требований и обязательств определяются
по срокам от даты заключения сделки до даты исполнения соответствующего требования или
обязательства. При этом по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования
и (или) обязательства, производится перенос сумм на соответствующий счет второго порядка.
Если в договоре не указан точный срок исполнения сделки (сделка исполняется поэтапно),
то считаем возможным использовать активный счет 93411 "Требования по поставке драгоценных
металлов по срочным сделкам со сроком исполнения в течение периода, оговоренного в
договоре".
Предположим, в договоре купли-продажи драгметаллов определено, что итоговая цена
сделки зависит от учетной цены на драгметаллы (например, составляет 99% от учетной цены ЦБ
РФ на дату расчетов). По какой стоимости отразить сделку купли-продажи в бухгалтерском учете:
по учетной цене ЦБ РФ или по курсу сделки (99% от учетной цены ЦБ РФ)?
Для ответа на данный вопрос следует обратиться к п. 10 гл. Г "Срочные сделки"
Характеристики счетов.
Требования и (или) обязательства по финансовым активам, имеющим рыночные или
официально устанавливаемые цены (курсы, ставки, индексы или другие переменные),
учитываются на счетах по этим ценам (курсам, переменным) и подлежат переоценке:
- в день заключения сделки - на сумму разницы между курсом (ценой) сделки и
официальным курсом, учетной ценой на драгоценные металлы, рыночной (биржевой) ценой на
ценные бумаги, ставкой, индексом или другой переменной на дату заключения сделки;
- в день изменения официальных курсов, учетных цен на драгоценные металлы, рыночных
(биржевых) цен на ценные бумаги, ставок, индексов или других переменных - на сумму разницы
между последним официальным курсом (рыночной ценой, учетной ценой на драгоценные
металлы или другой переменной) и вновь установленным официальным курсом (рыночной
ценой, учетной ценой на драгоценные металлы или другой переменной).
Для отражения курсовых разниц, возникающих от переоценки иностранной валюты,
драгоценных металлов и ценных бумаг, а также ставок, индексов или других переменных по
заключенным сделкам открыты счета "Нереализованные курсовые разницы".
Таким образом, требования и обязательства по сделкам должны быть первоначально
отражены по цене сделки (в нашем примере - учетная цена минус 1%), а затем в этот же день
переоценены по учетной цене. Разница будет отнесена на счета "Нереализованные курсовые
разницы".
Переоценка требований (разница между ценой сделки и учетной ценой ЦБ РФ) в дату
заключения сделки будет отражена проводками:
Д-т 934 "Требования по поставке драгоценных металлов"
К-т 969 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов
(положительные)".
Для ведения бухгалтерского учета на счетах "Нереализованные курсовые разницы"
открываются парные лицевые счета (активный и пассивный) для учета нереализованных доходов
и расходов по заключенным сделкам.
На конец рабочего дня нереализованные курсовые разницы, возникающие от переоценки
иностранной валюты, драгоценных металлов, могут оставаться только на одном лицевом счете из
открытой пары: активном (расход) либо пассивном (доход).
Переоценка требований по поставке золота в связи с изменением учетной цены ЦБ РФ
отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
При увеличении учетной цены - положительная:
Д-т 934 "Требования по поставке драгоценных металлов"
К-т 969 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов
(положительные)".
При уменьшении учетной цены - отрицательная:
Д-т 939 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов
(отрицательные)"
К-т 934 "Требования по поставке драгоценных металлов по срочным сделкам со сроком
исполнения в течение периода, оговоренного в договоре".
По нашему мнению, если обязательство по поставке денежных средств выражено в рублях,
но зависит от учетной цены ЦБ РФ на драгметаллы, то на счетах срочных сделок следует отражать
также изменение обязательств, связанное с колебаниями учетной цены ЦБ РФ на драгметаллы.
Чтобы определиться, на каких счетах отражать переоценку обязательств банка,
возникающих при изменении учетной цены ЦБ РФ на золото, обратимся к характеристике счета
963 "Обязательства по поставке денежных средств".
Обязательства могут быть как в рублях, так и в иностранной валюте. Обязательства в
иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов
иностранных валют к рублю.
В нашей ситуации обязательство выражено в рублях, поэтому и код валюты выбран 810.
По кредиту счетов 963 проводится, в частности, увеличение рублевого эквивалента
обязательств в иностранной валюте в связи с ростом официальных курсов иностранных валют к
рублю, в корреспонденции со счетами по учету нереализованных курсовых разниц по переоценке
иностранной валюты.
По дебету счетов списывается, в частности, уменьшение рублевого эквивалента обязательств
в иностранной валюте в связи с падением официальных курсов иностранных валют к рублю, в
корреспонденции со счетами по учету нереализованных курсовых разниц по переоценке
иностранной валюты.
Таким образом, в характеристике счетов 963 ничего не говорится про привязку к учетной
цене ЦБ РФ на драгметаллы.
По нашему мнению, несмотря на это, отражать переоценку обязательств по причине
изменения учетной цены ЦБ РФ на драгметаллы в корреспонденции со счетами по учету
нереализованных курсовых разниц по переоценке иностранной валюты нельзя. Также нельзя не
отразить изменение рублевого эквивалента обязательств.
Считаем целесообразным в такой ситуации учитывать изменение рублевого эквивалента
обязательств в корреспонденции со счетами по учету нереализованных курсовых разниц по
переоценке драгоценных металлов.
При увеличении учетной цены возникнет отрицательная нереализованная курсовая разница,
ее следует отразить следующей проводкой:
Д-т 939 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов
(отрицательные)"
К-т 963 "Обязательства по поставке денежных средств по срочным сделкам со сроком
исполнения в течение периода, оговоренного в договоре".
При уменьшении учетной цены возникнет положительная нереализованная курсовая
разница, ее следует отразить следующей проводкой:
Д-т 963 "Обязательства по поставке денежных средств по срочным сделкам со сроком
исполнения в течение периода, оговоренного в договоре"
К-т 969 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов
(положительные)".
Можно ли по счетам 963 отражать переоценку в день фактического движения средств, не
ежедневно?
Каждый операционный день начинается с бухгалтерской записи по тому счету по учету
нереализованных курсовых разниц из указанных парных лицевых счетов по переоценке
иностранной валюты, драгоценных металлов, на котором имеется остаток.
В конце рабочего дня в случае возникновения дебетового остатка на пассивном лицевом
счете или кредитового - на активном лицевом счете должен осуществляться перенос остатка на
соответствующий парный лицевой счет бухгалтерской записью на основании мемориального
ордера.
Таким образом, переоценка по счетам 963 должна отражаться в учете ежедневно, а не
только в момент исполнения сделки.
Можно ли переоценку обязательств, величина которых выражена в рублях, но зависит от
учетной цены на драгметаллы, в связи с изменением учетной цены ЦБ РФ учитывать на счетах:
- 950 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по
расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (отрицательные)";
- 971 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по
расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (положительные)"?
Для переоценки обязательств, величина которых выражена в рублях, но зависит от учетной
цены на драгметаллы, целесообразно использовать счета:
- 939 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов
(отрицательные)";
- 969 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов
(положительные)".
Счета 950 и 971 используются при переоценке требований и обязательств по расчетным
(беспоставочным) срочным сделкам, к которым рассматриваемая сделка не относится.
Учет на счетах требований по поставке драгметаллов и обязательств по поставке денежных
средств (934 и 963) ведется от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты
расчетов.
Поскольку переоценке подлежит входящий остаток на начало дня, то при наступлении даты
расчетов и списании сделки со счетов срочных сделок все требования и обязательства оценены по
учетной цене ЦБ РФ за дату расчетов.
Таким образом, в дату расчетов (предварительной оплаты партии) или при поставке партии
драгоценного металла на счетах срочных сделок будут сделаны следующие проводки:
1) по переоценке требований и обязательств на начало дня;
2) по списанию со счетов срочных сделок части требований и обязательств в связи с
частичным исполнением сделки;
3) по списанию со счетов срочных сделок части нереализованных курсовых разниц в
отношении требований и обязательств (с учетом разницы в учетной цене ЦБ РФ даты расчетов и
цены сделки по договору, отраженной в дату заключения договора).
Рассмотрим пример: банк производит частичную оплату одной из партий золота чистой
массой 1000 граммов. Итоговая цена 1 грамма золота (химически чистого) составляет 99% от
учетной цены ЦБ РФ на дату расчетов. Учетная цена ЦБ РФ на дату заключения сделки равна
1045,52 руб., на дату расчетов - 1287,33 руб.
При наступлении даты расчетов сделка на счетах срочных сделок закрывается следующими
проводками:
Д-т 963 "Обязательства по поставке денежных средств"
К-т 934 "Требования по поставке драгоценных металлов".
Также необходимо списать накопленные с момента заключения сделки нереализованные
курсовые разницы (далее см. таблицу).
─────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────
Д-т 963 "Обязательства по поставке │К-т 934 "Требования по поставке
денежных средств":
│драгоценных металлов":
1000 x 1287,33 x 99% =
│1000 x 1287,33 = 1 287 330 руб.;
1 274 457 руб.;
│
Д-т 969 "Нереализованные курсовые
│К-т 939 "Нереализованные курсовые
разницы по переоценке драгоценных
│разницы по переоценке драгоценных
металлов (положительные)" - по
│металлов (отрицательные)" - по
требованиям:
│обязательствам:
1000 x (1287,33 - 1045,52 x 99%) = │1000 x (1287,33 - 1045,52) x 99% =
252 265 руб.
│239 392 руб.
─────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────
Итого по активу - 1 526 722 руб.
│Итого по пассиву - 1 526 722 руб.
─────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────
Таким образом, на примере в таблице проиллюстрировано, что если обязательство по
поставке денежных средств не переоценивать ежедневно, а фиксировать на дату заключения
сделки, то при полном закрытии договора баланс не сойдется. Также при закрытии части сделки
(по одной из партий драгоценного металла) нельзя забывать о списании нереализованных
курсовых разниц, иначе в итоге баланс будет нарушен.
Согласно п. 4.59.2 характеристики счетов 47407, 47408 "Расчеты по конверсионным
операциям и срочным сделкам" при наступлении первой по сроку даты (поставки
соответствующего актива или расчетов) в начале операционного дня срочные сделки, числящиеся
на счетах гл. Г "Срочные сделки" (вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа),
отражаются на балансовых счетах.
По срочным сделкам купли-продажи других активов (кроме иностранной валюты) сумма
сделки отражается в валюте расчетов на балансовом счете 47408 в корреспонденции со счетом
47407.
По срочным сделкам на приобретение драгоценных металлов сумма требований на
получение списывается со счета 47408 в корреспонденции со счетами по учету драгоценных
металлов с отнесением разницы между ценой приобретения и учетной ценой на счета по учету
доходов или расходов.
При постановке срочной сделки на баланс важно помнить, что счета 47408 и 47407 будут
иметь код валюты, соответствующий валюте расчетов. То есть при оплате драгоценных металлов в
рублях, хоть и в размере, зависящем от учетной цены, код валюты будет 810:
Д-т 47408810 "Требование по поставке драгоценных металлов"
К-т 47407810 "Обязательство по поставке денежных средств".
В определенный момент времени в отношения между недропользователем (продавцом
драгоценного металла) и банком вмешивается еще одна сторона - аффинажный завод, который
производит переработку сырья, поставляемого недропользователем, и производит из него
драгоценный металл, который впоследствии передается покупателю (банку).
Как правило, документооборот организован таким образом, что банк знает, в какой именно
момент драгоценный металл (пока еще в виде сырья) поступает на аффинажный завод.
Некоторых банки считают, что при поступлении драгоценного металла на переработку от
продавца на завод необходимо изменить требование к продавцу на требование к заводу. В
проводках это может выглядеть таким образом:
Д-т 47423 "Требование по поставке драгоценного металла к аффинажному заводу"
К-т 47408 "Требование по поставке драгоценного металла к недропользователю".
При этом оценка по Положению ЦБ РФ от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования
кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П)
производится в отношении аффинажного завода, который, как правило, не представляет банку
свою отчетность для оценки финансового положения. Как следствие, банк вынужден формировать
значительные по сумме резервы.
По нашему мнению, перенос требований к недропользователю на требования к
аффинажному заводу возможен лишь в тех случаях, когда вся ответственность за исполнение (или
неисполнение) сделки ложится на аффинажный завод.
Условия же соглашения между банком и продавцом золота бывают следующими:
- продавец обязан обеспечить передачу заводом банку драгоценного металла;
- драгоценный металл передается заводом банку в соответствии с договором между
продавцом и заводом;
- договорных отношений между банком и заводом нет. В таком случае на балансе банка
должно быть отражено требование по поставке золота к продавцу, а не к аффинажному заводу,
поскольку в конечном итоге у банка есть юридические права по требованию драгоценного
металла лишь к продавцу.
Кроме того, поскольку между банком и продавцом есть договор, то банк имеет больше
возможностей запрашивать и оценивать отчетность продавца с целью оценки его финансового
положения и формирования резервов согласно Положению N 283-П.
Итак, требования по поставке драгоценного металла продолжают учитываться на счете
47408810 до момента поставки золота.
Финансовый результат от сделки будет выявлен в момент поставки драгоценного металла в
результате операций по счетам требований. Разница между ценой приобретения и учетной ценой
на счетах относится на счета по учету доходов или расходов при проводке по счетам 47408 в
корреспонденции со счетами по учету драгоценных металлов.
Важным моментом является правильное определение даты перехода права собственности
на драгоценные металлы. Если переход права собственности происходит одновременно с
физической поставкой драгоценного металла в банк, то это упрощает работу бухгалтерии. Для
золота, например, будет использован счет 20303 "Драгоценные металлы - золото".
На практике нередко переход права собственности по договору происходит раньше
физической поставки, например при передаче драгоценного металла в хранилище аффинажного
завода. В такой ситуации рекомендуем установить такой документооборот, который бы позволял
отслеживать этот факт, ведь правильное определение даты перехода права собственности может
оказать существенное влияние на определение финансового результата от сделки, а также на
величины требований и обязательств по сделке, отраженные в отчетности. Для золота, например,
рекомендуем использовать счет 20305 "Драгоценные металлы в пути". Однако этот момент
должен быть обязательно уточнен в учетной политике.
Далее считаем необходимым рассмотреть основные вопросы учета драгоценных металлов
на балансе банка.
В соответствии с п. 1.18 ч. I Положения N 302-П в номер лицевого счета, открываемого для
учета операций в драгоценных металлах, включается трехзначный код соответствующего
драгоценного металла в соответствии с Классификатором валют по межправительственным
соглашениям, используемым в банковской системе РФ. Например: А98 - Золото в граммах, А99 Серебро в граммах.
Счета аналитического учета по операциям с драгоценными металлами могут вестись только
в учетных единицах чистой (для золота) или лигатурной (для серебра, платины и палладия) массы
металла (далее - учетная единица массы) либо в учетных единицах массы и в рублях.
Синтетический учет ведется только в рублях.
Активы и обязательства кредитных организаций в драгоценных металлах (за исключением
драгоценных металлов в виде монет и памятных медалей) отражаются в балансе кредитной
организации и во внебалансовом учете исходя из учетных цен на аффинированные драгоценные
металлы (золото, серебро, платину, палладий). Учетные цены устанавливаются Банком России.
Пересчет данных аналитического учета в учетных единицах массы в рубли (переоценка
драгоценных металлов) осуществляется путем умножения массы драгоценного металла на
учетную цену соответствующего аффинированного драгоценного металла. Порядок установлен
Приложением 1 к Указанию Банка России от 01.07.2009 N 2255-У "О правилах учета и хранения
слитков драгоценных металлов в кредитных организациях на территории Российской Федерации".
Приведем проводки, которыми сопровождается прием золота в хранилище банка (они
отличаются в зависимости от финансового результата по сделке):
Доход при приобретении драгоценных металлов:
Д-т 20302А98 "Драгоценные металлы - Золото"
К-т 47408810 "Требование по поставке золота к недропользователю",
К-т 70601810 "Доходы" (символ 12403).
Расход при приобретении драгоценных металлов:
Д-т 20302А98 "Драгоценные металлы - Золото",
Д-т 70606810 "Расходы" (символ 22203)
К-т 47408810 "Требование по поставке золота к недропользователю".
При приобретении драгоценных металлов (в том числе по срочным сделкам) разница между
ценой приобретения и учетной ценой на драгоценный металл, действующей на дату перехода
прав, относится на счета по учету доходов или расходов.
В ОПУ доходы от указанных операций отражаются по символу 12403 "Доходы от проведения
операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями".
В ОПУ расходы по указанным операциям отражаются по символу 22203 "Расходы по
проведению операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями".
Нередко фактическая поставка драгоценного металла отличается от первоначально
заявленной. Причины могут быть двух видов:
1) окончательный расчет отличается от первоначального в связи с погрешностями оценки
(предполагали, что из n-го количества руды получится больше (меньше) металла, чем по факту);
2) часть металла, которая не вошла в слитки, осталась на аффинажном заводе, например в
виде песка.
В первом случае нужно убрать требования и обязательства в отношении этих расхождений с
баланса и поставить их обратно на счета срочных сделок.
Во втором случае следует разобраться в документообороте, а также определить момент
перехода права собственности на металл. Металл, не поставленный в банк, но принадлежащий
ему на праве собственности, отражается на счете 20305 "Драгоценные металлы в пути". Металл,
не поставленный в банк и не принадлежащий ему на праве собственности, будет продолжать
числиться в требованиях к продавцу до момента его поставки в банк.
Переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до
отражения операций по счетам. Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня.
Ежедневный баланс на 1 января составляется исходя из учетных цен на соответствующий
аффинированный драгоценный металл, действующих на 31 декабря.
Переоценка драгоценных металлов отражается в балансе следующими проводками:
Положительная переоценка:
Д-т 20302А98 "Драгоценные металлы - Золото"
К-т 70604810 (15103) "Положительная переоценка драгоценных металлов";
Отрицательная переоценка:
Д-т 70609810 (24103) "Отрицательная переоценка драгоценных металлов"
К-т 20302А98 "Драгоценные металлы - Золото".
Драгоценные металлы в слитках: НВПИ
Понятие "доходы и расходы, возникающие от применения встроенных производных
инструментов" и Порядок их определения и отражения в бухгалтерском учете закреплены в
Приложении 3 к Положению N 302-П.
НВПИ в рассматриваемой ситуации с покупкой драгоценных металлов возникает по той
причине, что требования и обязательства выражены в рублях, но зависят от учетной цены ЦБ РФ
на драгметаллы.
НВПИ - условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или)
обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе
путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные
активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной.
В нашем примере обязательство определено расчетным путем на основании учетной цены
ЦБ РФ на золото.
Валютная оговорка - условие договора, согласно которому требование и (или) обязательство
подлежит исполнению в оговоренной валюте (валюта обязательства), но в сумме, эквивалентной
определенной сумме в другой валюте (валюта-эквивалент) или условных единицах по
согласованному курсу.
Особого внимания заслуживает п. 1.4.3 Приложения 3 к Положению N 302-П: "если по
договорам купли-продажи величина выручки определяется с применением НВПИ, разницы,
связанные с их применением, начисляются с даты перехода прав собственности на поставляемый
актив до даты фактически произведенной оплаты".
При первом прочтении может сложиться впечатление, что при покупке драгоценных
металлов НВПИ возникает лишь в том случае, когда оплата происходит после фактической
поставки металла. Однако, как говорилось выше, срочная сделка переносится на баланс при
наступлении первой по сроку даты расчетов либо поставки. Даже если расчеты предшествуют
поставке, то на балансе все равно возникают требования и обязательства, которые нужно
переоценивать в связи с возникновением разниц в учетной цене ЦБ РФ на драгоценный металл.
Если бы сделка не классифицировалась как срочная (например, при заключении обычного
хозяйственного договора, в котором расчеты производятся в рублях по курсу иностранной валюты
на день платежа), то требования (обязательства) по ней возникали бы лишь с даты перехода права
собственности на объект сделки.
Таким образом, по нашему мнению, при покупке драгоценных металлов разницы,
связанные с применением НВПИ, нужно начислять с даты постановки срочной сделки на баланс.
Активы, требования и (или) обязательства, конкретная величина (стоимость) которых
определяется с применением НВПИ, подлежат обязательной переоценке (перерасчету) в
последний рабочий день месяца. Кредитная организация вправе установить периодичность
переоценки (перерасчета) в течение месяца, утвердив ее в учетной политике.
Увеличение сумм требований (стоимости активов) либо уменьшение сумм обязательств при
очередной переоценке (перерасчете) или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой
(датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету положительной
переоценки НВПИ.
Уменьшение сумм требований (стоимости активов) либо увеличение сумм обязательств при
очередной переоценке или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой
принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету отрицательной переоценки
НВПИ.
Если в соответствии с условиями договора конкретная величина требования (стоимость
актива) или обязательства определяется с применением двух и более НВПИ, то переоценка
(перерасчет) осуществляется по каждому НВПИ.
Суммирование или зачет результатов переоценки (перерасчета) разных НВПИ не
допускается.
В ОПУ доходы и расходы от применения НВПИ отражаются следующим образом:
- доходы от изменения учетной цены драгметаллов - по символу отчета о прибылях и
убытках 15204 на счет 70605 (70705);
- расходы от изменения учетной цены драгметаллов - по символу отчета о прибылях и
убытках 24204 на счет 70610 (70710).
Проводки по переоценке обязательств при изменении учетной цены на золото будут
следующими:
Положительная переоценка:
Д-т 47407810 "Обязательство по поставке денежных средств"
К-т 70605810 (15204) "Доходы от применения встроенных производных инструментов, не
отделяемых от основного договора (от изменения других переменных)".
Отрицательная переоценка:
Д-т 70610810 (24204) "Расходы от применения встроенных производных инструментов, не
отделяемых от основного договора (от изменения других переменных)"
К-т 47407810 "Обязательство по поставке денежных средств".
Правила отражения в налоговом учете доходов и расходов, возникающих от применения
встроенных производных инструментов, неотделимых от основного договора, нормативными
документами не закреплены. В НК РФ в принципе отсутствует такое понятие, как "НВПИ".
Существует три основных мнения относительно того, как расценивать НВПИ в целях
налогового учета:
1) как доход (расход) в виде положительной (отрицательной) переоценки стоимости
драгоценных металлов по ст. ст. 271 и 272 НК РФ;
2) как суммовые разницы по ст. ст. 250 и 265 НК РФ, которые в НК РФ определяются как
сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением
сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, не соответствующая фактически
поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
3) как разницы от применения финансовых инструментов срочных сделок, где базисным
активом являются драгоценные металлы, по ст. ст. 301 - 305 НК РФ.
По нашему мнению, признание в налоговом учете доходов и расходов по договорам на
покупку банком золота может производиться с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ, т.е. как
срочные сделки. Этот момент должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной
политике в целях налогового учета.
Согласно п. 19 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика
признаются, в частности, доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами
срочных сделок с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ.
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не
связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление
деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким
расходам относятся, в частности, расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ.
Из п. 16 ст. 274 НК РФ следует, что особенности определения налоговой базы по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений ст. ст. 301 305 НК РФ.
В п. 1 ст. 301 НК РФ дается определение финансового инструмента срочной сделки. Так,
финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным
финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О
рынке ценных бумаг" (далее - Федеральный закон "О рынке ценных бумаг"). Перечень видов
производных финансовых инструментов (в том числе форвардных, фьючерсных, опционных
контрактов, своп-контрактов) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по
рынку ценных бумаг в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".
Не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, являющийся
производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке
ценных бумаг", предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически
или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований
другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную
статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических
показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на
основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем абзаце показателей.
Также не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, требования по
которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Убытки, полученные от указанных договоров, не учитываются при определении налоговой базы.
Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет
срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и
имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных
ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).
Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с
финансовыми инструментами срочных сделок.
В ст. 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" дается определение финансового
инструмента.
Финансовый инструмент - ценная бумага или производный финансовый инструмент.
Производный финансовый инструмент - договор, за исключением договора РЕПО,
предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:
1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать
денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости
от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины
процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных
финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую
информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния
окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или
ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или
муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства
и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным
законом или нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по
рынку ценных бумаг и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также
от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких
указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также
предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные
бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным
финансовым инструментом;
2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в
случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или
товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;
3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность
другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой
стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является
производным финансовым инструментом.
На настоящий момент виды договоров (контрактов), являющихся производными
финансовыми инструментами, определяются Положением о видах производных финансовых
инструментов, утвержденным Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от
04.03.2010 N 10-13/пз-н (далее - Положение о видах производных финансовых инструментов).
Указанное Положение вступило в силу 4 мая 2010 г.
Среди прочих определений Положение о видах производных финансовых инструментов
говорит о признании внебиржевых форвардных контрактов. Так, в соответствии с п. 10 указанного
Положения внебиржевым форвардным договором (контрактом) признается договор,
заключаемый не на биржевых торгах и предусматривающий:
1) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар,
являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня
после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое
имущество и указание на то, что договор является производным финансовым инструментом;
2) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар,
являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня
после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое
имущество, а также обязанность сторон или стороны договора периодически и (или)
единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или)
значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства,
являющегося базисным (базовым) активом;
3) обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно
уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений)
базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным
(базовым) активом.
Внебиржевой форвардный договор (контракт), предусматривающий обязанность,
установленную п. п. 1 или 2, является поставочным договором. Иные внебиржевые форвардные
договоры (контракты) являются расчетными договорами.
По нашему мнению, договоры купли-продажи слитков золота, заключаемые между банком
и старателями, отвечают критериям признания внебиржевого форвардного договора (контракта)
по следующим причинам:
- договор заключен не на биржевых торгах;
- старатель обязан передать золото, являющееся базисным активом, в собственность банку
не ранее третьего дня после дня заключения договора;
- банк обязан принять и оплатить такое имущество;
- банк обязан уплачивать денежные суммы; величина оплаты зависит от изменения цены
золота.
Таким образом, признание в налоговом учете доходов и расходов по договорам на покупку
банком золота может производиться с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ, т.е. как срочные
сделки.
В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно
квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива,
признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку
предмета сделки с отсрочкой исполнения.
Согласно учетной политике банка на 2010 г. срочные сделки на поставку (покупку)
драгоценных металлов учитываются как сделки с отсрочкой исполнения.
Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с
отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих
базисных активов таких сделок.
Согласно п. 3.2 ст. 301 НК РФ сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения
не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств
способами, отличными от надлежащего исполнения.
Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода
начисления установлен ст. 326 НК РФ.
Налогоплательщик определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового
учета. Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы
доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.
Требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку
предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат текущей переоценке в связи с
изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок,
фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей
статьи.
Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму
возникших требований (обязательств) к контрагентам исходя из условий сделки и требований
(обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств,
драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).
Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки.
Если по условиям срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета
сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за
исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований
(обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты,
значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива,
налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в
соответствии с условиями указанной сделки.
По финансовым инструментам срочных сделок, предусматривающим куплю-продажу
иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в
иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы)
с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом
иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ
официальным курсом иностранной валюты к рублю РФ и официальных цен на драгоценные
металлы на дату исполнения сделки.
Исходя из положений ст. 326 НК РФ, можно сделать вывод, что налоговая база по договорам
на покупку золота определяется на дату исполнения сделки. Причем это касается как доходов
(расходов), признаваемых курсовой разницей в целях бухгалтерского учета, так и доходов
(расходов), признаваемых в целях бухгалтерского учета как НВПИ.
В настоящее время определение даты исполнения срочной сделки можно найти в
Положении Банка России от 21.03.1997 N 55 "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок
покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных
организациях" (далее - Положение N 55). Несмотря на то что оно не является действующим в
настоящее время, определения вполне могут быть применимы.
Согласно п. 3 Положения N 55 при совершении сделки, по которой даты исполнения
сторонами своих обязательств не совпадают, датой исполнения сделки (датой расчетов по сделке)
считается дата исполнения всех обязательств по сделке (т.е. дата, на которую обязательства
каждой из сторон по условиям сделки считаются исполненными).
Договор на поставку золота считается выполненным при исполнении обязательств
старателями и банком. Обязательства старателей считаются исполненными при подписании акта
приема-передачи партии золота. Датой исполнения обязательств банка по оплате золота является
дата списания средств с его счета.
При оплате банком части партии налоговая база будет определяться только при
окончательной оплате, поскольку именно в этот момент сделка будет считаться исполненной.
Отметим, что у банка есть также право учитывать сделки купли-продажи золота как
операции с финансовыми инструментами срочных сделок. При этом они будут признаваться
операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на
организованном рынке. Особенности формирования таких доходов и расходов установлены ст.
303 НК РФ.
Согласно ст. 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в
налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде
одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении
(окончании);
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на
организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не
обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде,
признаются:
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из
участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении
(окончании);
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на
организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам,
предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами
срочных сделок.
По нашему мнению, по рассматриваемым сделкам на покупку золота у банка возникнет
расход в сумме оплаты за поставленную партию золота. Это и будет сумма денежных средств,
подлежащая уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с
финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании), указанная в
определении выше.
Что касается суммы дохода по сделке, то для рассматриваемых сделок может быть
применимо лишь следующее определение: "...иные суммы, причитающиеся к получению в
течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку
базисного актива". То есть доходом по сделке будет признаваться стоимость поставленного
золота.
Датой признания дохода и расхода будет дата исполнения сделки. Обоснование такой
позиции представлено ниже.
Из ст. 326 НК РФ следует, что требования (обязательства) по финансовым инструментам
срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке
в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных
ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива.
Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки.
Доходы (расходы) могут определяться на дату проведения промежуточных расчетов, то есть в
этом отношении отличий от срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку
предмета сделки с отсрочкой исполнения, нет.
Разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому
производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ официальным курсом иностранной
валюты к рублю РФ и официальными ценами на драгоценные металлы определяется также на
дату исполнения сделки.
Важно отметить, что в соответствии со ст. 304 НК РФ убыток по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает
налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Формально банк имеет возможность рассматривать сделки на покупку золота либо как
операции с финансовыми инструментами срочных сделок, либо как сделки на поставку предмета
сделки с отсрочкой исполнения. Однако конкретный порядок определения налоговой базы по
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок применительно к рассматриваемым
сделкам на покупку золота четко не регламентирован. Поэтому в целях минимизации налоговых
рисков считаем целесообразным вести налоговый учет сделок на покупку золота в качестве
сделок с отсрочкой исполнения.
Драгоценные металлы в слитках: реализация покупателям
Бухгалтерский учет реализации драгоценных металлов в слитках подробно в этой статье не
рассматривается, поскольку в профессиональных изданиях этот вопрос освещен достаточно
подробно. Отметим только типичные, наиболее часто допускаемые кредитными организациями
ошибки при отражении таких операций:
1) при отражении реализации драгоценных металлов забывают не использовать счет 61213
"Выбытие (реализация) драгоценных металлов";
2) разницу между учетной ценой золота по курсу ЦБ РФ и ценой золота по договору
ошибочно учитывают как переоценку драгоценных металлов, а не как финансовый результат от
сделки с драгоценными металлами.
Так, доходы и расходы от операций, связанных с выбытием (реализацией) драгоценных
металлов и драгоценных камней (в том числе по срочным сделкам), определяются как разница
между ценой реализации и учетной (балансовой) стоимостью на дату совершения операции
(сделки).
В отчете о прибылях и убытках такие доходы (расходы) следует отражать как другие доходы
(расходы) от банковских операций и других сделок по символам 12403 и 22203 соответственно.
Драгоценные металлы на счетах
Учет драгоценных металлов на счетах, а не в слитках, как правило, не вызывает у кредитных
организаций вопросов, чего нельзя сказать о налогообложении операций по счетам в
драгоценных металлах.
В этом разделе статьи подробно остановимся на вопросах обложения операций по
обезличенным металлическим счетам клиентов налогом на добавленную стоимость, налогом на
доходы физических лиц и налогом на прибыль.
Также затронем некоторые аспекты налогообложения операций по вывозу кредитными
организациями драгоценных металлов за пределы территории РФ с размещением их на
обезличенном металлическом счете в банке другой страны.
Драгоценные металлы на счетах клиентов: НДС
Вначале стоит разобраться, каков порядок обложения НДС реализации драгметаллов в
слитках. При ответе на данный вопрос можно сослаться на Письма Минфина России от 24.11.2009
N 03-07-05/57 и от 18.12.2008 N 03-07-14/86.
На основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов в
слитках ЦБ РФ и банками лицам, не являющимся банками (далее - клиенты), не подлежат
обложению налогом на добавленную стоимость при условии, что эти слитки остаются в одном из
хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ или хранилищах банков).
В связи с этим операции по реализации слитков драгоценных металлов клиентам,
осуществляемые банками и отражаемые по обезличенным металлическим счетам клиентов без
изъятия драгоценных металлов из хранилищ, обложению НДС не подлежат.
При этом в случае изъятия из хранилищ драгоценных металлов, стоимость которых ранее
зачислена на обезличенный металлический счет клиента, такие операции подлежат обложению
НДС.
Наиболее остро стоит вопрос: облагается ли НДС перевозка слитков драгметаллов из
одного сертифицированного хранилища в другое сертифицированное хранилище?
Напомним, что освобождение от налогообложения операций по реализации банками
драгоценных металлов в слитках применяется при условии, что драгоценные металлы остаются в
хранилищах банков.
По нашему мнению, операции по реализации слитков из драгоценных металлов одним
уполномоченным банком (продавцом) другому уполномоченному банку (покупателю) с
временным краткосрочным изъятием их для целей транспортировки из сертифицированного
хранилища продавца при условии размещения проданных слитков в сертифицированном
хранилище покупателя налогом не облагаются.
Для подтверждения своей правоты необходимо иметь документы, подтверждающие, что
слитки будут находиться в другом сертифицированном хранилище (Письмо Минфина России от
10.07.2007 N 03-07-05/40).
Про отсутствие обязанности по уплате НДС банками при реализации слитков в процессе
межбанковского оборота - Письма Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153, от 22.01.2007 N
03-07-15/07.
Документы для подтверждения обоснованности освобождения от НДС операций банкапродавца по реализации слитков драгоценных металлов покупателям, являющимся банками:
- договор, в соответствии с которым банк-продавец осуществляет реализацию драгоценных
металлов в слитках банку-покупателю, а также Банку России в собственность;
- акт приема-передачи драгоценных металлов в слитках, подписанный уполномоченными
представителями банка-продавца и банка-покупателя;
- копия лицензии Банка России на совершение операций с драгоценными металлами,
выданная банку-покупателю (за исключением случаев, когда покупателем является Банк России).
В случае если в договорах на реализацию слитков драгоценных металлов не указано, что
банк-покупатель действует на основании договора комиссии, право собственности на слитки
также возникает у банка-покупателя, а операции по их реализации банком-продавцом
освобождаются от НДС.
Кроме того, в случае, если в соответствии с условиями договора банк-продавец реализует
драгоценные металлы в слитках банку-покупателю, в том числе Банку России, действующему от
своего имени, но за счет комитента, также являющегося банком (т.е. слитки драгоценных
металлов не выходят из межбанковского оборота), освобождение от НДС сохраняется на
основании п. 1 ст. 996 ГК РФ, согласно которому вещи, приобретенные комиссионером за счет
комитента, являются собственностью последнего. Документы для подтверждения обоснованности
освобождения от НДС указанной операции:
- договор, в соответствии с которым банк-продавец осуществляет реализацию драгоценных
металлов в слитках банку, действующему в интересах банка-комитента;
- акт приема-передачи драгоценных металлов в слитках, подписанный уполномоченными
представителями сторон;
- копия лицензии Банка России на совершение операций с драгоценными металлами,
выданная банку-покупателю (за исключением случаев, когда покупателем является Банк России);
- копия лицензии Банка России на совершение операций с драгоценными металлами,
выданная банку-комитенту (за исключением случаев, когда банком-комитентом является Банк
России).
В отношении документов, подтверждающих фактическое помещение слитков драгоценных
металлов банком-покупателем в сертифицированное хранилище, такие документы возможно
требовать в случаях, когда согласно договорам на реализацию слитков банки-покупатели
действуют от своего имени, но за счет комитентов, не являющихся банками, и, кроме того, в
случаях, когда дальнейшая передача приобретенных слитков осуществляется банкамипокупателями на основании возмездных договоров, предусматривающих переход права
собственности на слитки лицам, не являющимся банками.
Следует отметить, что, несмотря на описанное выше мнение, на практике были случаи,
когда налоговые органы пытались оспорить позицию банков, считающих перевозку слитков
драгметаллов из одного сертифицированного хранилища в другое сертифицированное
хранилище не подлежащей обложению НДС.
Проблема системных налоговых рисков банков из-за отсутствия освобождения от НДС
операций по реализации драгоценных металлов в слитках физическим лицам и организациям, не
являющимся кредитными, поднята в Письме Ассоциации российских банков от 18.04.2008 N А01/5-224 "О необходимости совершенствования налогового законодательства Российской
Федерации". По мнению банковского сообщества, целесообразно внести изменения в НК РФ,
предусматривающие освобождение от уплаты НДС операций по реализации банками
драгоценных металлов в слитках физическим лицам и некредитным организациям, что повысит
привлекательность вложения сбережений граждан и временно свободных средств организаций в
драгоценные металлы, что может иметь также и дополнительный антиинфляционный эффект.
Некоторые банки взимают с клиентов комиссию за ведение обезличенного металлического
счета. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются осуществляемые банками
банковские операции по открытию и ведению банковских счетов организаций и физических лиц. В
связи с этим комиссия, взимаемая банком за ведение обезличенных металлических счетов
клиентов, НДС не облагается.
Иногда в наш адрес поступает вопрос: нужно ли банкам сообщать в налоговые органы об
открытии обезличенного металлического счета? Как разъясняется в Письме Минфина России от
01.02.2006 N 03-02-07/2-3, НК РФ не возлагает на банки обязанность по представлению в
налоговые органы сообщений об открытии или закрытии обезличенных металлических счетов.
Не облагаются НДС следующие операции по обезличенным металлическим счетам:
- открытие и ведение ОМС (за исключением металлических счетов ответственного хранения
драгоценных металлов), включая зачисление драгоценных металлов на счет, возврат со счета,
перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические
счета при физической поставке драгоценных металлов, зачисление на металлические счета
драгоценных металлов, проданных клиенту;
- размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета,
открытые в других банках.
Драгоценные металлы на счетах клиентов: НДФЛ
Доход владельца металлического счета может получаться не только в результате роста цены
на драгоценные металлы, но и в результате начисления банком процентов на остаток по такому
счету. Рассмотрим порядок обложения НДФЛ процентных доходов по счетам в драгоценных
металлах.
При выплате налогоплательщику доходов в виде процентов, выплачиваемых по договору
банковского вклада в драгоценных металлах, банк является налоговым агентом и обязан
исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
Доходы налогоплательщика в виде процентов, выплачиваемых по договору банковского
вклада в драгоценных металлах, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в
полном объеме по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.
Таким образом, проценты, выплачиваемые по договору об открытии и обслуживании ОМС в
драгоценном металле, подлежат обложению НДФЛ в полном объеме по ставке 13%.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную
сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым
агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом
налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику
либо по его поручению третьим лицам.
В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика
исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента
возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту
своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
В банковской практике чаще встречается такой вид обезличенных металлических счетов, по
которым доход владельца счета представляет собой только разницу, возникшую в результате
роста цены на драгоценный металл, а не процентов на вложенные средства.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений
с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у
налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога
осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплата налога с доходов, полученных
физическими лицами от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве
собственности, производятся указанными физическими лицами самостоятельно.
Таким образом, в случае продажи налогоплательщиком банку драгоценных металлов,
числящихся на открытом в этом банке обезличенном металлическом счете, банк не признается
налоговым агентом на основании ст. 226 НК РФ. Исчисление и уплата налога в этом случае
производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации,
подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода.
См. также Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-04-06-01/43 и официальное Письмо
УФНС России по г. Москве от 05.12.2008 исх. N 18-14/4/113545.
Драгоценные металлы на счетах клиентов: налог на прибыль
При операциях по обезличенным металлическим счетам клиентов у банка возникает, как
правило, четыре основных вида дохода (расхода):
1) доход (расход) при открытии клиенту обезличенного металлического счета.
Открывая счет клиенту в драгоценном металле, банк, по сути, производит его реализацию
клиенту, значит, следует руководствоваться ст. 331 НК РФ. При реализации драгоценных металлов
доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью
таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под
учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом
переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в
соответствии с требованием ЦБ РФ.
Доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде разницы между ценой
реализации и учетной стоимостью увеличивают базу по налогу на прибыль (ст. 290 НК РФ). Убытки
по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде разницы между ценой реализации и
учетной стоимостью уменьшают налог на прибыль (ст. 291 НК РФ);
2) начисление процентов по обезличенным металлическим счетам.
Проценты включаются в состав расходов согласно нормам ст. 291 НК РФ, устанавливающей
особенности определения расходов банков;
3) комиссии за ведение обезличенного металлического счета.
Доходы в виде комиссий в полном объеме увеличивают базу по налогу на прибыль согласно
нормам ст. 290 НК РФ, устанавливающей особенности определения доходов банков;
4) доход (расход) при закрытии обезличенного металлического счета.
При закрытии обезличенного металлического счета банк покупает драгоценный металл у
клиента, значит, здесь применимы нормы ст. ст. 290 и 291 НК РФ, описанные выше.
Драгметаллы на счетах кредитной организации:
налогообложение при экспорте
Далее рассмотрим ситуацию, когда сама кредитная организация открывает обезличенный
металлический счет в другой кредитной организации.
В последнее время кредитные организации стали практиковать не только вывоз
драгоценных металлов на экспорт, но и вывоз драгоценных металлов за пределы территории РФ с
размещением их на обезличенном металлическом счете в банках другой страны. Подводным
камнем для всех кредитных организаций, практикующих такие операции с драгоценными
металлами, является их обложение НДС.
Для начала следует разобраться, возникает ли объект налогообложения при вывозе
драгоценных металлов за пределы РФ с размещением их на обезличенном металлическом счете.
Объект по НДС - реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (ст. 146 НК РФ).
Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в
момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Поскольку на территории РФ реализации в случае размещения драгоценного металла на
обезличенном металлическом счете не было, то НДС по НК РФ не возникает.
С ходу сложно также разобраться, будет ли являться рассматриваемая операция
экспортной сделкой.
В Таможенном кодексе Таможенного союза дается определение экспорта. Экспорт таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы
таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за
ее пределами.
Слитки могут перемещаться через таможенную границу Российской Федерации в
соответствии с договором реализации либо договором размещения. Такой порядок определен в
Приказе ГТК России от 27.02.2004 N 254 "О Перечне документов и сведений, необходимых при
декларировании аффинированного золота и серебра, экспортируемого кредитными
организациями" (далее - Приказ N 254).
Таким образом, операция по вывозу золота за пределы РФ в целях размещения на
обезличенном металлическом счете является экспортной сделкой.
Сам вопрос, является ли вывоз драгоценного металла за пределы РФ с размещением на
обезличенном металлическом счете экспортной сделкой, некоторые банки задают, чтобы
разобраться, имеют ли они право применять ст. 164 НК РФ. Согласно этой статье при реализации
товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке
0%. Такое возможно при условии представления в налоговые органы документов,
предусмотренных ст. 165 "Порядок подтверждения права на получение возмещения при
налогообложении по налоговой ставке 0 процентов" НК РФ.
В этой связи стоит акцентировать внимание читателей на том, что по рассматриваемой
сделке вообще не возникает объекта по НДС, а значит, нет необходимости подтверждать право на
применение ставки в размере 0%.
Если в данной сделке нет объекта налогообложения, то какие документы необходимо
представить в налоговую инспекцию для подтверждения данного факта?
Логично предположить, что подтверждающими документами в такой ситуации будут
документы, свидетельствующие, что реализации драгоценных металлов на территории РФ не
произошло, а их перемещение произошло в целях размещения на обезличенном металлическом
счете в банке другой страны.
По нашему мнению, целесообразно представить документы, поименованные в Перечне
документов и сведений, необходимых для декларирования и таможенного контроля
аффинированного золота и серебра, экспортируемого кредитными организациями (Приказ N 254):
1) лицензия ЦБ РФ, предоставляющая право на проведение операций с драгметаллами;
2) лицензия Минэкономразвития России на экспорт слитков;
3) акт государственного контроля;
4) документы, подтверждающие приобретение в собственность экспортируемых слитков,
либо договоры комиссии, заключенные с собственниками этих слитков;
5) паспорт сделки экспорта слитков (копия паспорта сделки экспорта слитков, заверенная в
соответствии с установленным порядком), оформленный на основании соглашения между
кредитной организацией и нерезидентом, в соответствии с которым осуществляется одна из
следующих операций:
а) экспорт слитков для их размещения на металлических счетах банка-экспортера или на
хранение по договору открытия металлического счета, договору залога, хранения, депозитному и
другому договору (далее - договор размещения);
б) экспорт слитков для их реализации по договору купли-продажи (в том числе реализуемых
кредитными организациями в соответствии с договорами комиссии, заключенными с
собственниками этих слитков) либо реализации по договору купли-продажи ранее
экспортированных по контракту размещения слитков (далее - договор реализации).
В рассматриваемом нами случае необходимо представить договор размещения.
В ряде случаев кредитные организации размещают драгоценные металлы на обезличенных
металлических счетах для дальнейшей их реализации третьим лицам на территории страны, в
банке которой открыт счет. И тогда в адрес аудиторских организаций поступает вопрос: какую
налоговую ставку следует в данном случае применять, если банк производит реализацию
драгоценных металлов, ранее размещенных на счете банка другой страны?
Мы считаем, что реализация драгметаллов на территории другого государства предполагает
обложение НДС по правилам этого государства. Соответственно, применяется ставка, которая
действует на его территории.
В связи с тем что реализация производится на территории другой страны, в налоговой
декларации, составленной по российскому законодательству, данная операция не отражается.
Должен ли банк подтверждать документально данную операцию вместе с
представлением налоговой декларации по НДС?
Решение этой проблемы содержится в Письме Минфина России от 10.10.2008 N 03-0708/231, в котором рассматриваются следующие вопросы:
- Являются ли объектом обложения НДС операции по реализации товаров на территории
Российской Федерации, если товары в момент начала отгрузки находятся за пределами
таможенной территории РФ?
- Какие документы в целях НДС должны быть представлены для подтверждения нахождения
товаров на момент отгрузки за пределами территории РФ?
Минфин России в Письме делает вывод, что для целей обложения НДС местом реализации указанных товаров территория Российской Федерации
не признается. Такие операции НДС в РФ не облагаются независимо от того, что данные товары перевозятся через территорию РФ транзитом.
Такая же позиция дублируется в Письме Минфина России от 16.02.2009 N 03-07-08/35. При этом Минфин России приводит примерный перечень
документов, подтверждающих нахождение товаров на момент отгрузки за пределами территории РФ.
Такими документами, по мнению Минфина России, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организации-продавца документы (в том числе
транспортные, товаросопроводительные или иные документы), удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного государства в
момент реализации.
Получается, что документы, указанные в ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0%
одновременно с представлением налоговой декларации, и в данной ситуации представлять их нет необходимости, поскольку объекта налогообложения
по российскому налоговому законодательству вообще не возникает.
В какой отчетности следует отразить уплаченный НДС, если банк РФ по условиям договора возмещает расходы по НДС банку другой страны,
который в соответствии с законодательством этой страны произведет уплату НДС с реализованных драгоценных металлов?
Уплаченный НДС отражается как расход в бухгалтерском учете банка РФ. В налоговой декларации по НДС, составленной в соответствии с
российским законодательством, этот НДС не показывается. При этом сумма уплаченного НДС не уменьшает базу по налогу на прибыль.
При расчете налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в РФ, разрешается соответственно учет расходов, произведенных за пределами
России, однако в качестве расходов признаются только те налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством РФ.
Как следует из Писем Минфина России от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813 и от 06.10.2009 N 03-03-06/1/644, в целях определения налоговой базы по
налогу на прибыль организаций не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные
налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ, услуг, имущественных прав на территории данного иностранного
государства.
В связи со вступлением в силу нового порядка учета внешнеэкономических сделок все участники ВЭД теперь должны вести специальный журнал
в форме, представленной в таблице.
N
п/п
1
Дата
2
Документ,
на основании
которого
совершается
внешнеэкономическая
сделка
3
Сведения
об иностранном
участнике
внешнеэкономической
сделки
4
Сведения
о предмете
внешнеэкономической
сделки
5
Результат
идентификации
предмета
внешнеэкономической
сделки
6
Номер
таможенной
декларации
7
Возникают вопросы по поводу заполнения графы 6, в которой отражается результат идентификации товара на принадлежность
(непринадлежность) к продукции, в отношении которой установлен экспортный контроль, а именно:
- Является ли графа 6 обязательной для заполнения при экспорте, например, золота в слитках или это зависит от вида экспортируемого товара?
- Следует ли банку заключать договор с организацией, которая проводит экспертизу?
При решении данной проблемы следует руководствоваться следующими документами:
- Федеральным законом от 18.07.1999 N 183-ФЗ "Об экспортном контроле";
- Приказом Федеральной службы по техническому и экспортному контролю от 31.03.2010 N 165 "Об утверждении Порядка и формы учета
внешнеэкономических сделок для целей экспортного контроля".
В графе 6 журнала указывается результат идентификации предмета внешнеэкономической сделки на его принадлежность (непринадлежность) к
продукции, в отношении которой установлен экспортный контроль, со ссылкой на подтверждающий документ. Подтверждающим документом может
быть техническая справка, составленная участником внешнеэкономической деятельности, заключение ФСТЭК России или экспертной организации,
получившей в установленном порядке специальное разрешение на осуществление деятельности по проведению независимой идентификационной
экспертизы товаров и технологий в целях экспортного контроля.
Согласно ст. 6 Федерального закона от 18.07.1999 N 183-ФЗ "Об экспортном контроле" списки (перечни) контролируемых товаров и технологий
утверждаются указами Президента РФ по представлению Правительства РФ.
Контролируемые товары и технологии - это сырье, материалы, оборудование, научно-техническая информация, работы, услуги, результаты
интеллектуальной деятельности (права на них), которые в силу своих особенностей и свойств могут внести существенный вклад в создание оружия
массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники, а также продукция, являющаяся особо опасной в части
подготовки и (или) совершения террористических актов.
Ниже следует перечень Указов Президента РФ в отношении контролируемых товаров и технологий:
- Указом Президента РФ от 20.08.2007 N 1083, вступающим в силу через три месяца со дня его официального опубликования, утвержден Список
микроорганизмов, токсинов, оборудования и технологий, подлежащих экспортному контролю;
- Указом Президента РФ от 05.05.2004 N 580, вступающим в силу через три месяца со дня его официального опубликования, утвержден Список
товаров и технологий двойного назначения, которые могут быть использованы при создании вооружений и военной техники и в отношении которых
осуществляется экспортный контроль;
- Указом Президента РФ от 14.01.2003 N 36, вступающим в силу через три месяца со дня его официального опубликования, утвержден Список
оборудования и материалов двойного назначения и соответствующих технологий, применяемых в ядерных целях, в отношении которых осуществляется
экспортный контроль;
- Указом Президента РФ от 08.08.2001 N 1005, вступающим в силу через три месяца со дня его официального опубликования, утвержден Список
оборудования, материалов и технологий, которые могут быть использованы при создании ракетного оружия и в отношении которых установлен
экспортный контроль;
- Указом Президента РФ от 14.02.1996 N 202 утвержден Список ядерных материалов, оборудования, специальных неядерных материалов и
соответствующих технологий, подпадающих под экспортный контроль.
Таким образом, графа 6 при экспорте золота в слитках не заполняется, экспертиза не осуществляется.
В.Грязева
Аудитор
компании "Листик и Партнеры"
Подписано в печать
09.06.2011
15.07.2011