ЛАРИЧКИН Ф.Д. Рекомендуемая методология калькулирования ... комплексной переработки сырья / Ф.Д. ...
реклама
ЛАРИЧКИН Ф.Д. Рекомендуемая методология калькулирования себестоимости продуктов комплексной переработки сырья / Ф.Д. Ларичкин //Цветная металлургия. - 2004. - №2. - С.39-44. Библиогр. 10 назв. Ф.Д.Ларичкин РЕКОМЕНДУЕМАЯ МЕТОДОЛОГИЯ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКТОВ КОМПЛЕКСНОЙ ПЕРЕРАБОТКИ СЫРЬЯ Выполненный в [1-3] теоретический анализ особенностей формирования производственных издержек и общественной стоимости отдельных видов вырабатываемой продукции при комплексном использовании минерального сырья убеждает, что методология распределения затрат не зависит от конкретного вида, вещественного состава многокомпонентного сырья и физико-химических особенностей процессов его переработки, т. е. должна быть в своей основе единой. Специфика отдельных отраслей и производств с комплексным характером используемого сырья (минерального, биологического и др.) проявляется лишь в количестве различных по технике и технологии (физико-химических подходах, принципах) стадий, процессов и операций переработки сырья, величине затрат на их осуществление и пропорциях распределения затрат между отдельными получаемыми продуктами (ценными компонентами в них) и т.п., не затрагивая сущности метода распределения и калькулирования себестоимости всех видов сопряженной продукции. Весь сложный многостадийный и многооперационный технологический процесс комплексной переработки сырья любого вещественного состава с позиций учета особенностей формирования издержек и стоимости вырабатываемых продуктов целесообразно представить как разнообразную комбинацию относительно простых добычных, подготовительных, разделительных, доводочных и вспомогательных операций по улавливанию, нейтрализации, захоронению или складированию неиспользуемых отходов производства, а также реализации готовых товарных видов продукции (включая 2 товарные полуфабрикаты). В каждую из элементарных технологических операций входит сырье с известной общей рыночной стоимостью и стоимостью каждого из полезных компонентов в нем, определяемой теми предыдущими стадиями производства, из которых оно выходит как продукт, а результатом является один или несколько полуфабрикатов, либо готовых продуктов и неиспользуемых отходов производства. Проблема калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах сводится к распределению передельных затрат или добавленной к предмету труда стоимости теоретически по каждой отдельной технологической операции (включая операции добычи сырья из недр), пропорционально возрастанию стоимости каждого из полезно используемых ценных компонентов сырья, определяемой как разность их стоимости в продукции и исходном сырье конкретной операции по ценам, увязанным с действительными рыночными ценами соответствующих видов продукции, обращающихся на рынке. Например, цены на фосфатное сырье и разнообразные полуфабрикаты в зависимости от их состава, качества, потребительских свойств и других качественных параметров должны увязываться с ценами таких рыночных товаров, как концентрированные фосфорные удобрения и фосфорная кислота, а также апатит и североафриканские фосфориты. Цены на алюминий, алюминиевое сырье и полуфабрикаты (бокситы, нефелины, сынныриты и т.д.) соответственно должны корреспондироваться со сложившимися среднестатистическими для конкретных периодов ценами мирового рынка на алюминий, глинозем и бокситы. При распределении затрат и оценке исходного многокомпонентного сырья, разнообразных промежуточных и готовых товарных продуктов и ценных компонентов в них должен быть обеспечен единый подход ко всем видам сопряженной продукции и сопряженных ценных компонентов, под которыми понимается любой вещественный элемент исходного 3 многокомпонентного сырья, полезно используемый на любой стадии, операции его добычи, обогащения, химической или металлургической переработки. Не подлежат стоимостной оценке только неизбежные потери сырья (угар, распыл, усушка и т.п.) и неиспользуемые в данный конкретный момент отвальные отходы производства. Все разнообразные виды сопряженной продукции (ценные компоненты в них), получаемые из многокомпонентного сырья на любой стадии, операции производства, в том числе на разных предприятиях любой организационно-правовой формы, и пользующиеся спросом на рынке, являются равноправными, подлежат стоимостной оценке в исходном добытом полезном ископаемом и учету в промышленных запасах в недрах при их содержаниях выше предельных [10]. Предельные содержания ценных компонентов определяются из условия окупаемости только прямых затрат, необходимых для организации производства каждого конкретного продукта (ценного компонента) при комплексном использовании данного многокомпонентного сырья. Прямые затраты, непосредственно связанные и неизбежно возникающие при организации производства конкретного продукта (ценного компонента) из многокомпонентного сырья, относятся на себестоимость только этого продукта, компонента прямым счетом. Этим обусловливается необходимость организации (хотя бы эпизодически, или в разовом порядке) дифференцированного попроцессного и пооперационного учета затрат в комплексных производствах с обязательным выделением, как минимум, доводочных аналитических, (перечистных), упаковочных, контрольных, складских, обезвоживающих, отгрузочных, транспортных, коммерческих и т.п. операций по каждому товарному продукту в отдельности. Косвенные затраты, теоретически по каждой технологической операции, необходимо распределять между всеми полезно используемыми 4 компонентами сырья пропорционально возрастанию их стоимости в рамках этой операции. Наиболее типичной для комплексных производств является технологическая операция разделения многокомпонентного сырья на несколько (хотя бы два) разнородных продукта. Затраты на осуществление разделительных операций и являются косвенными и должны распределяться между получаемыми продуктами и полезно используемыми компонентами в них теоретически наиболее обоснованным указанным выше косвенным методом - пропорционально возрастанию стоимости компонентов (продуктов). Этот подход можно технологических рассматривать операций. как Т.е. универсальный любую доводочную для всех видов операцию можно рассматривать как частный случай разделительной операции, в которой выделяется только один полезный компонент (продукт разной степени технологической готовности) и, возможно, неиспользуемый (отвальный) продукт, имеющий нулевую общественную стоимость и цену. Соответственно затраты такой операции и при (формальном) распределении между получаемыми на этой операции продуктами будут математически строго отнесены полностью только на полезный продукт, поскольку возрастание стоимости отвального продукта будет равно нулю. Добыча многокомпонентного сырья также может рассматриваться в качестве другого частного случая разделительного процесса (операции), в котором полезно используемые компоненты фактически не разделяются и находятся в одном продукте, а их стоимость возрастает от нуля (в недрах) до стоимости (рыночной цены) каждого в добытом полезном ископаемом – руде определенного качества. В данном случае многокомпонентного результаты сырья между распределения затрат содержащимися в на нем добычу (полезно используемыми на последующих стадиях трансформации сырья) ценными компонентами пропорционально возрастанию их стоимости и пропорционально 5 рыночным ценам этих компонентов в данном добытом сырье количественно совпадают, поскольку стоимость каждого из них в процессе добычи возрастает от нуля до величины рыночной цены. Операции и процессы подготовки сырья к разделению (дробление, измельчение, растворение, плавка и т.п.) с точки зрения распределения косвенных затрат на их осуществление отличаются от процесса добычи только тем, что в данном случае стоимость полезных компонентов в сырье, входящем в эти операции отличается от нуля. Таким образом любую элементарную технологическую операцию при комплексном использовании сырья с позиции методологии распределения совокупных затрат между вырабатываемыми видами продукции можно рассматривать в общем случае как разделительный процесс и распределять пооперационные затраты между получаемыми продуктами, полезными компонентами пропорционально возрастанию их стоимости в рыночных ценах. В хозяйственной практике буквальное следование теоретическим закономерностям и моделям весьма затруднено, требует колоссальной информационной базы, большого объема вычислительных работ, сил и средств, которые всегда ограничены, поэтому из практических соображений осуществляется лишь в форме общей тенденции. Т.е на практике вполне оправдано использование более простой методологии, не противоречащей, однако, основным теоретическим положениям и обеспечивающей приемлемую для практики точность результатов. В [1,3] показано, что в зависимости от конкретных условий отдельных операций, переделов, отраслей, производств и требуемой точности расчетов могут быть применены различные вариации известных частных методов распределения затрат в комплексных производствах. В свете этого рациональным и допустимым на практике является агрегирование, в рамках каждого предприятия, некоторой совокупности 6 близких по характеру операций, процессов, пропорции распределения косвенных затрат по которым между полезно используемыми компонентами сырья существенно (в пределах требуемой точности определения экономических параметров) не отличаются, т.е. затраты этих операций могут распределяться в общей сумме (однократно) пропорционально возрастанию стоимости ценных компонентов в рамках этой совокупности технологических операций. Например, на горнообогатительных предприятиях при комплексном использования сырья собственной добычи совокупные косвенные затраты на добычу многокомпонентного сырья, операции подготовки его к разделению (дробление и измельчение, предварительное облагораживание методами радиометрической сепарации, концентрации в тяжелых суспензиях и тяжелых жидкостях, коллективной флотации и др.) и собственно разделительную операцию, без большой погрешности могут быть распределены пропорционально возрастанию стоимости полезных компонентов от нуля (в недрах) до стоимости в полученных полуфабрикатах разделительной операции. Это означает равную рентабельность всех полезно используемых ценных компонентов сырья на стадии первичного разделения. Дальнейшая доводка каждого полученного полуфабриката производится в индивидуальном порядке (с отнесением фактических расходов прямым счетом) и может осуществляться с разной эффективностью, поэтому рентабельность готовых товарных продуктов в рамках даже единого предприятия в общем случае является различной. Тем более, что на предприятии может быть не одна, а несколько разделительных операций с различным количеством разнородных полуфабрикатов и разным перечнем полезных компонентов в них. Если суммарные затраты операций доработки, перечистки продуктов разделительных процессов и операций, а также операций по упаковке, хранению и реализации конкретных видов товарной продукции, т.е. совокупные прямые затраты горно-обогатительного предприятия занимают небольшую 7 долю в общих издержках (менее 5-10%), косвенные затраты можно распределять пропорционально рыночным ценам реализации готовых обогатительной фабрике, продуктов. При переработке химическом или покупного сырья металлургическом (на заводе), сырьевая составляющая себестоимости отдельных продуктов (компонентов) соответствует фактической их оплате в исходном сырье, прямые передельные затраты относятся по прямому назначению, а косвенные распределяются пропорционально возрастанию стоимости компонентов от фактической в сырье до готовой продукции соответствующих процессов. Таким образом, специфика отдельных отраслей и предприятий с комплексным характером сырья и производства требует перед распределением общих расходов технологических отдельными анализа технологической операций, продуктами затраты схемы, которых (компонентами) в выделения распределяются различных групп между пропорциях и допускающих применение соответствующих способов распределения затрат. На основе такого анализа целесообразно разрабатывать инструкцию предприятия по калькулированию себестоимости вырабатываемых продуктов, которая впоследствии пересматривается в случаях существенного изменения технологии, состава перерабатываемого сырья, номенклатуры и ассортимента вырабатываемой продукции, рыночных цен и других обстоятельствах, обусловливающих существенные изменения стоимостных параметров производства отдельных видов товарной сырьевой продукции. В соответствии с [4] предприятия вправе самостоятельно решать многие вопросы методологии учета и калькулирования затрат, однако принимаемые решения, на наш взгляд, должны, по крайней мере, не противоречить основным теоретическим положениям и давать количественно приемлемые решения в соответствии с [1,3]. 8 В частности, некоторые виды готовой продукции, имеющие небольшой удельный вес в стоимости товарной продукции (не более 5-10% суммарно), можно регулярно не калькулировать, а их стоимость списывать с общих затрат на производство по рыночным ценам реализации за вычетом нормативной (или средней фактической по предприятию) прибыли в составе цены (на основе нормативной рентабельности к себестоимости). Т.е. в результате данного упрощения искажение себестоимости всех других продуктов комплексной переработки сырья будет несущественным и заведомо не привысит 3-5%. Затраты вспомогательных и обслуживающих цехов и служб предприятия вполне допустимо распределять между отдельными структурными подразделениями основного производства (а при необходимости - отдельными процессами и технологическими операциями) пропорционально физическому (например, снабжение водой, энергией и т.п.) или стоимостному объему оказываемых услуг, что достаточно широко применяется на предприятиях разнообразных отраслей. Результаты теоретического анализа особенностей формирования и существующих методов распределения затрат на производство отдельных продуктов (компонентов) в комплексных производствах позволяют наметить основные пути и практические рекомендации по совершенствованию методики калькулирования себестоимости концентратов в ОАО “Апатит” и оценки отдельных ценных составляющих, фактически извлекаемых при их последующей переработке на химических и металлургических предприятиях. Принятая с 2000г. в ОАО “Апатит” методология калькулирования себестоимости апатитового и нефелинового концентратов [5] в значительной степени соответствует выявленным закономерностям и особенностям формирования стоимости отдельных видов продукции при комплексном использовании минерального сырья, более того, наряду с использованием метода учета и отнесения прямых затрат на соответствующие концентраты по 9 прямому назначению, содержит важные и обоснованные элементы новизны в части выделения операции разделения исходного сырья на разнородные продукты – полуфабрикаты, затраты по которой подлежат распределению между всеми продуктами разделения (кроме неиспользуемых, отвальных отходов, если таковые выделяются на конкретной разделительной операции). По сути, при современном невысоком уровне комплексного использования апатитонефелиновых руд в рамках объединения в действующих инструкциях требуется изменение только принятого весового метода распределения косвенных расходов на метод распределения пропорционально возрастанию их стоимости в рыночных ценах (не считая необходимости исправления ряда опечаток, некоторых неудачных выражений и терминов). А поскольку на предприятии кроме апатитонефелиновых руд собственной добычи, не используется покупное сырье, совокупные косвенные затраты на добычу, транспортировку, дробление, измельчение и первичное флотационное разделение руды на апатитовый и нефелиновый полуфабрикаты допустимо распределять пропорционально стоимости товарных концентратов в фактических рыночных ценах реализации (средневзвешенных за конкретный отчетный период). Поскольку при переработке как апатитового, так и нефелинового концентратов на химических и металлургических заводах кроме фосфора и алюминия в промышленных условиях производятся дефицитные и высокоценные редкоземельные элементы, сода, поташ и др. [6-9], с позиций системного подхода к комплексному использованию сырьевых ресурсов, эти продукты как вещественные элементы исходного горно-химического сырья (получаемые не из безвоздушного пространства!) теоретически должны оцениваться и калькулироваться на основе тех же принципов и подходов, что и фосфор и алюминий. На практике, конечно, бессмысленно калькулировать и оценивать ценные компоненты сырья, не оплачиваемые потребителем. Но 10 отмеченные факты свидетельствуют о недооценке действительной промышленной ценности апатитового и нефелинового концентратов и неравноправных экономических взаимоотношениях производителей и потребителей сырья, что в значительной мере препятствует оптимизации структуры производства и потребления сырьевых ресурсов в масштабах народного хозяйства в целом. Учитывая объективную тенденцию к усложнению горногеологических и горнотехнических условий добычи всех видов полезных ископаемых, снижения содержания ценных компонентов и усложнения вещественного состава руд, вовлекаемых в отработку по мере отработки более богатых и благоприятных по расположению месторождений и залежей, а также повышения качества концентратов, направляемых на перерабатывающие предприятия, объективно необходимой является стоимостная оценка и оплата потребителями всех промышленно и экономически значимых ценных составляющих многокомпонентных видов сырья, концентратов и полуфабрикатов (в форме индивидуальной цены соответствующего ценного компонента в конкретном виде сырья или полуфабриката, концентрата или соответствующей надбавки к цене профилирующего ценного компонента), исключение диспаритета цен на исходное минеральное сырье и разнообразные продукты его переработки. Стабилизация и постепенный рост промышленного производства в России обусловливают необходимость и целесообразность разработки стратегии развития комплексного использования уникальных апатитонефелиновых руд Хибин с учетом новой экономической ситуации, потребностей (и требований) внутреннего и внешнего рынков в продуктах переработки этого сырья, обеспечения продовольственной безопасности страны, улучшения экологической обстановки и т.п. Возможность разработки оптимальной стратегии развития во многом определяется обоснованностью методологии калькулирования себестоимости, 11 оценки и оплаты каждого из ценных составляющих в исходном апатитонефелиновом сырье и во всех продуктах его последующей комплексной переработки. Разработанные методологические подходы и рекомендации по совершенствованию калькулирования себестоимости каждого из продуктов комплексной переработки минерального сырья являются достаточно универсальными и могут широко использоваться на предприятиях разных отраслей с комплексным характером сырья и производства. Литература Ларичкин Ф.Д. Анализ известных методов калькулирования себестоимости продукции при комплексном использовании сырья //Цветная металлургия. – 2001, - №12. – С.31-42. 2. Ларичкин Ф.Д. Анализ зарубежных работ по калькулированию себестоимости продукции в комплексных производствах //Цветная металлургия, 2002, № 11. – С. 35-41 и № 12. – С. 31-38. 3. Ларичкин Ф.Д. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах. – Апатиты: КНЦ РАН, 2003. – 105 с. 4. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса. – М: Минэкономики РФ, 1998. 5. Каретников Е.В. Диагностика и регулирование издержек при комплексной переработке минерального сырья. – Автореф.дисс. … канд. экон. наук. –Апатиты: ИЭП КНЦ РАН, 2002. – 18с. 6. Калинников В.Т. Комплексная переработка апатитонефелиновых руд: состояние и перспективы //Комплексная переработка хибинских апатитонефелиновых руд. – Апатиты: КНЦ РАН, 1999. – С. 5-15. 7. Калинников В.Т. Комплексное освоение месторождений Кольского полуострова //Журнал прикладной химии. – 1997, - вып. 5. – С. 705-711. 8. Перспективы использования нефелина /Федоров С.Г., Селин В.С., Каретников Е.В., Ларичкин Ф.Д. //Цветные металлы, 2000, №10. – С.26-30. 9. Пешев Н.Г. Экономические проблемы рационального использования фосфатного сырья. – Л.: Наука, 1980. – 224с. 10. Особенности экономической оценки ресурсов комплексного сырья /Ф.Д.Ларичкин, В.Н.Мотлохов, Е.В.Каретников и др. //Социально-экономическое, духовное и культурное возрождение России: Материалы международной научно-практической конференции: Петрозаводск, 2003. – С.247-256. 1.
