Предпродажный» учет расходов на УСН

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА
«Предпродажный» учет расходов на УСН
По общему правилу «упрощенцы» в налоговом учете отражают затраты по
факту оплаты (если, конечно, учесть расходы им позволяет выбранный объект
налогообложения). Есть, правда, ряд дополнительных условий, которые Налоговый
кодекс выдвигает к моменту признания затрат в виде стоимости товаров,
приобретенных
для
перепродажи.
Вот
только
трактуют
чиновники
соответствующие нормы отнюдь не в пользу налогоплательщиков.
Перечень затрат, который «упрощенцы», выбравшие в качестве объекта
налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе учесть при
расчете единого налога, приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Среди
прочего в нем поименованы и затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для
дальнейшей реализации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК). При этом подпунктом 2 пункта 2
статьи 346.17 Кодекса предусмотрено, что таковые подлежат отражению в налоговом
учете лишь по мере реализации товаров. Учитывая, что на УСН применяется кассовый
метод признания расходов, вырисовываются как минимум два условия, которые
необходимо соблюсти, чтобы списать стоимость продукции, приобретенной для
перепродажи: она должна быть оплачена поставщику и отгружена покупателю.
Однако по мнению финансового ведомства этого недостаточно. Как указывают
чиновники, в статье 39 Налогового кодекса дано лишь общее определение реализации как
передачи права собственности на товары одним лицом другому. Момент же фактической
реализации согласно пункту 2 данной статьи следует устанавливать в соответствии с
положениями части второй Кодекса. Между тем датой получения дохода, то есть
выручки, для «упрощенцев» является день поступления денежных средств на счета в
банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав,
а также погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК). В связи с этим
финансисты пришли к выводу, что в рамках УСН фактическим моментом реализации
следует считать день, когда товары будут не только отгружены, но и оплачены
покупателем (письма Минфина от 27 ноября 2009 г. № 03-11-09/384, от 12 ноября 2009 г.
№ 03-11-06/2/242). Иными словами, согласно позиции представителей Минфина, для
признания затрат по оплате стоимости товаров необходимо соблюдение не двух, а трех
условий:
– товар оплачен поставщику;
– товар отгружен покупателю;
– товар оплачен покупателем.
Нередко аналогичной точкой зрения руководствовались и судьи (постановления
ФАС Дальневосточного округа от 8 февраля 2010 г. № Ф03-100/2010, Московского округа
от 30 января 2008 г. № КА-А40/14714-07). Хотя в арбитражной практике присутствуют и
примеры решений, когда, по мнению судей, дожидаться оплаты товаров от покупателя
необязательно (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 ноября 2009 г. по
делу № А10-2005/2009, Волго-Вятского округа от 25 сентября 2009 г. по делу № А394425/2008).
Под ту же гребенку
Когда речь идет о расходах на приобретение товаров, нельзя не упомянуть и об
НДС, уплачиваемом покупателем в их стоимости. В частности, согласно подпункту 23
пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса в целях учета таковая должна быть уменьшена
на сумму «входного» налога. Но, как известно, «упрощенцы» не являются плательщиками
НДС, а следовательно, и не имеют права принять уплаченный при приобретении
ценностей налог к вычету. Конечно, это не значит, что соответствующие суммы придется
отнести на счет «чистой прибыли». Они также могут быть учтены в составе расходов
«спецрежимника», но по иному основанию – согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16
Налогового кодекса. На том, что «входной» НДС на УСН должен исключаться из
стоимости приобретенных товаров и учитываться отдельно, настаивает и Минфин. В
письме от 2 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/256 финансисты отметили, что при заполнении
Книги учета доходов и расходов «упрощенцу» следует указывать в графе 5 отдельной
строкой стоимость товаров (работ, услуг), подлежащих включению в состав расходов, и
отдельной строкой – сумму налога на добавленную стоимость (см. также письмо
Минфина от 18 января 2010 г. № 03-11-11/03).
Казалось бы, данное обстоятельство должно означать, что для отражения
«входного» НДС в расходах достаточно лишь его фактической оплаты, ведь никаких
особых условий признания таких затрат Налоговый кодекс не устанавливает. Однако не
тут-то было. По мнению специалистов финансового ведомства, НДС списывается в том
же порядке, что и стоимость товаров, то есть по мере реализации (письмо Минфина от 2
декабря 2009 г. № 03-11-06/2/256). Тем самым учесть налог можно лишь в той части,
которая относится к проданной продукции. Данный вывод чиновники делают на
основании формулировки подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, согласно которой
при расчете единого налога учитываются следующие расходы: «суммы налога на
добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным
налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с
настоящей статьей и статьей 346.17 Кодекса». Проще говоря, включить предъявленный
НДС в затраты, согласно позиции экспертов Минфина, можно лишь в периоде, в котором
могут быть выполнены все те же три условия: товары будут оплачены поставщику,
отгружены и оплачены покупателем (письма от 7 июля 2006 г. № 03-11-04/2/140, от 28
апреля 2006 г. № 03-11-04/2/94).
Между тем президиум ВАС посчитал последнее из упомянутых требований в
отношении учета стоимости приобретенных товаров, а значит и соответствующего НДС,
надуманным.
Третье – лишнее
Как водится, поводом для судебных разбирательств стали итоги выездной
проверки, проведенной налоговиками. Одним из спорных эпизодов, в частности, стал тот
факт, что общество включило в состав расходов стоимость приобретенных для
перепродажи товаров, не дожидаясь их полной оплаты от покупателя. Сам же
«упрощенец» все купленные ценности к тому моменту полностью оплатил поставщику.
Отгрузка тоже уже имела место. Тем не менее ревизоры посчитали, что налогоплательщик
поторопился, в связи с чем им были завышены расходы.
От претензий налоговиков в рассматриваемой части обществу удалось отбиться во
всех трех инстанциях. Однако обнаружив, что арбитражная практика по данному вопросу
единообразием не отличается, «тройка» судей все же передала дело в Президиум ВАС для
пересмотра в порядке надзора. Впрочем, оно и к лучшему.
Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса, указали арбитры, реализацией
признается передача на возмездной основе прав собственности на товары. При этом глава
26.2 главного налогового закона не содержит каких-либо специальных норм, которые
определяли бы для «упрощенцев» момент реализации товаров (работ, услуг). Как прямо
указано в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса, отметили «высшие»
арбитры, расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей перепродажи,
признаются по мере реализации указанных товаров, то есть по мере передачи права
собственности на них, которая, как известно, в общем случае происходит при отгрузке.
Иными словами, пришли к выводу служители Фемиды, из налогового законодательства не
следует, что условием для включения в расходы стоимости приобретенных и
реализованных товаров является их оплата покупателем (постановление Президиума ВАС
от 29 июня 2010 г. № 808/10).
Борис Пасторин, эксперт ООО «Центр экономической информации»