Безрезультатное» производство в налоговом

Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по тел. (4922) 37-37-25
«Безрезультатное» производство в налоговом учете
Прогнозы конъюнктуры рынка, на которых строятся многие бизнес-проекты,
далеко не всегда оправдывают себя. И может статься, что из-за появления
конкурентов или, наоборот, ухода с рынка потенциальных заказчиков, организация
просто вынуждена будет «свернуть» производство, еще не начав выпуск продукции. И
тут нужно понять, означает ли это, что все понесенные расходы на его планируемый
запуск автоматически попадают в категорию экономически необоснованных.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса при исчислении налога на прибыль
в качестве расходов принимаются только обоснованные и документально подтвержденные (а
в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки). При этом под обоснованными
расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в
денежной форме. Именно экономическая оправданность расходов (в том, что касается
исчисления налога на прибыль) и является одним из основных источников споров с
налоговиками. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. В
частности, как необоснованные инспекторы нередко квалифицируют затраты, которые не
привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде или не связаны с основными
видами деятельности налогоплательщика. В этом смысле затраты на производство, не
давшее продукцию, на аннулированные производственные заказы, очевидно, наиболее
уязвимы перед претензиями контролеров.
Однако, рассматривая вопрос обоснованности и экономической оправданности
расходов, Конституционный суд не единожды озвучивал следующую правовую позицию:
расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет
значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (определения
КС от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. №
366-О-П). Как правило, аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды. В
этом смысле тот факт, что продукция не была выпущена, а производственный заказ
аннулирован и компания не получила доходов не могут служить препятствием для учета уже
понесенных в связи с несостоявшимся производством расходов. Ведь изначально
произведены они были для деятельности, направленной на извлечение дохода, другое дело,
что изменившиеся обстоятельства все переиграли.
Вместе с тем налогоплательщиками, применяющими метод начисления, расходы на
производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового
кодекса. Согласно пункту 1 данной нормы, в целях налогообложения прибыли они
подразделяются на прямые и косвенные. И если последние в полном объеме включаются в
состав расходов текущего периода, то первые учитываются при налогообложении прибыли
по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в
соответствии со статьей 319 Кодекса. Иными словами, если продукция так и не была
выпущена и реализована, соответствующие расходы в целях расчета налога на прибыль
остаются, что называется, «не у дел».
Впрочем учитывать затраты на аннулированные производственные заказы и
производство, не давшее продукции, в составе расходов, связанных с производством и
реализацией действительно было бы не логично. Однако это не значит, что их нельзя учесть
вовсе. Просто обращаться в этом случае нужно к перечню внереализационных расходов.
Внереализационные расходы
Итак, подпункт 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса позволяет учитывать
затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее
продукцию, в составе внереализационных расходов. Причем признаются таковые на
основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем компании или
уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со
статьями 318 и 319 Кодекса.
Напомним, что согласно Налоговому кодексу к прямым расходам могут быть
отнесены, в частности:
– материальные затраты, определяемые согласно подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи
254 Кодекса;
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также
соответствующие им расходы на уплату страховых взносов во внебюджетные фонды;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при
производстве товаров, работ, услуг.
Впрочем, как не раз указывали представители Минфина, перечень прямых расходов,
содержащийся в Налоговом кодексе, носит лишь рекомендательный характер, так что
налогоплательщик может определить таковой и иным образом, закрепив его в учетной
политике (письма Минфина от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79, от 25 мая 2010 г. № 03-0306/2/101). Важно, чтобы при этом выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом
учете стоимость произведенной и реализованной продукции, был обоснованным и отвечал
условиям ведения деятельности организацией. На это обращают внимание эксперты ФНС в
письме от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@, выбор в отношении расходов, формирующих
в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть
обоснованным и отвечать условиям ведения деятельности организацией.
Вместе с тем наличие в Налоговом кодексе прямой нормы, позволяющей учесть при
налогообложении прибыли затраты на производство, не давшее продукции, не отменяют
того факта, что они несут в себе повышенные налоговые риски. Иными словами, к их
документальному обоснованию налогоплательщику стоит подойти скрупулезно.
К примеру, в письме от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/163 представители Минфина
указали, что расходы на прекращенное строительство в качестве затрат на производство, не
давшее продукции, учитываются, если:
– имеются экономическая обоснованность в таких расходах;
– у организации в наличие оправдательных документов, служащих основанием для
признания таких расходов;
– расходы связаны с деятельностью организации, направленной на получение доходов.
Документальное подтверждение
Подпункт 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса содержится ссылка на
первичный документ, на основании которого признаются расходы на производство, не
давшее продукции. По смыслу данной норму руководителем компании либо
уполномоченным им лицом в этих целях должен быть утвержден специальный акт.
Унифицированной формы данного документа нет, поэтому составляется он в произвольной
форме. Однако, чтобы он мог служить в качестве первичного учетного документа, в нем
должны содержаться все перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. №
129-ФЗ обязательные реквизиты.
При этом для нивелирования рисков предъявления претензий налоговиками в акте
целесообразно указать:
– продукцию, выпуск которой планировался;
– причины закрытия производства, например технико-экономическое обоснование,
доказывающее нерентабельность производства;
– перечень затрат на производство, а также общую сумму прямых и косвенных
расходов.
Это поможет подтвердить связь списываемых расходов с производством, не давшим
продукции.
В этом смысле рискованно включать в их перечень расходы на приобретение
оборудования, которое не было введено в эксплуатацию. Так, к примеру, ФАС ВолгоВятского округа в постановлении от 28 февраля 2008 г. № А82-1815/2006-14 указал, что в
подпункте 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса речь идет о затратах по созданию
продукции, по которой не был завершен ее выпуск. Если же оборудование в эксплуатацию
не вводилось и в производстве не участвовало, то списать его стоимость на этом основании
нельзя. Впрочем единого мнения на этот счет в арбитражной практике нет. В частности, к
противоположным выводам пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 15 апреля
2008 г. № А57-13824/06-17. При этом в пересмотре обоих судебных дел в порядке надзора
было отказано (определения ВАС от 22 сентября 2008 г. № 10197/08 и от 5 августа 2008 г. №
9705/08 соответственно).
Сумма расходов по акту должна быть подтверждена первичными документами,
расшифровками расходов по видам затрат: материальные расходы (накладные, лимитнозаборные карты), расходы на оплату труда и начисленные взносы (табели учета рабочего
времени, ведомости начисления заработной платы и т.д.), амортизация основных средств
(налоговые регистры).
Целесообразно также приложить к акту документы, обосновывающие «сворачивание»
производства, например, протоколы совещания по этому поводу и т.п.
«Входной» НДС
В том случае, если продукция так и не была выпущена, помимо обоснованности
расходов на нерезультативное производство, возникает и вопрос правомерности принятия к
вычету «входного» НДС по материалам, приобретенным для закрытого впоследствии
производства. В частности, в письме от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/163 специалисты
Минфина указали, что в такой ситуации ранее принятый к вычету налог необходимо
восстановить к уплате. В обоснование своей позиции чиновники сослались на пункты 2 и 3
статьи 170 Налогового кодекса, по смыслу которых НДС подлежит восстановлению в
случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не
используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых данным
налогом.
Вместе с тем пункт 3 статьи 170 Кодекса содержит исчерпывающий перечень случаев,
когда принятый к вычету НДС подлежит восстановлению. При этом налог по расходам на
производство, не давшее продукции, в нем не упомянут. Что касается использования
материалов в деятельности, облагаемой НДС, то для вычета значение имеет цель
приобретения товара, а не его фактическое применение в этих операциях. В этом смысле на
момент применения вычета «входного» налога по материалам, задействованным в
производстве, не давшем продукции, таковой правомерен. И в свете отсутствия конкретного
основания для его восстановления в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса, подобное
требование необоснованно. По крайней мере именно так посчитали судьи ФАС СевероЗападного округа в постановлении от 13 февраля 2008 г. № А56-7342/2007.
Борис Пасторин, эксперт ООО «Центр экономической информации»