Письмо Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05

Письмо Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48
«О бухгалтерском учете и налогообложения налогом на имущество организаций
затрат на капитальные вложения, произведенных арендатором в виде неотделимых
улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества»
Вопрос:
Налогоплательщик арендует объекты недвижимости на длительный срок. По
договору аренды он обязан осуществить неотделимые улучшения арендованного
имущества в виде реконструкции и (или) модернизации. Улучшения осуществляются с
согласия арендодателя, однако указанные неотделимые улучшения передаются
арендодателю в конце срока аренды без их компенсации (или с частичной компенсацией,
или с компенсацией только некоторых неотделимых улучшений). При этом согласно
договору аренды все неотделимые улучшения принадлежат арендодателю.
Как арендатор должен учитывать капитальные вложения в форме неотделимых
улучшений, собственником которых является арендодатель?
По мнению организации, при ответе на этот вопрос следует руководствоваться
системным толкованием следующих норм.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются
капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Из данной нормы
очевидно не следует, что в составе основных средств учитываются любые улучшения
арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, как компенсируемые, так и
не компенсируемые арендодателем и т.д.
Если руководствоваться только п. 5 ПБУ 6/01, то можно сделать вывод, что любые
капитальные вложения в арендованное имущество арендатор должен учитывать в составе
собственных основных средств, в том числе и капитальные вложения в форме
неотделимых улучшений, которые компенсируются арендодателем. Однако это
противоречило бы экономической сущности отношений и нарушало бы принцип
достоверности информации, отражаемой в бухгалтерском учете.
Поэтому норму п. 5 ПБУ 6/01 можно признать общей нормой, которую следует
толковать системно с иными нормативными актами по бухгалтерскому учету и
гражданским законодательством.
Так, в соответствии с п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), в составе основных
средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств,
если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения
являются собственностью арендатора.
Таким образом, согласно Методическим указаниям капитальные вложения следует
разделять на те, которые принадлежат арендатору, и те, которые принадлежат
арендодателю. При этом из ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что арендатору могут
принадлежать только капитальные вложения в форме отделимых улучшений. Что касается
неотделимых улучшений, то они являются частью единой и неделимой вещи, которая
изначально принадлежит арендодателю. В отношении капитальных вложений в форме
неотделимых улучшений у арендатора не может возникнуть право собственности. Данный
вывод также подтверждается и арбитражной практикой: Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-185/2009(19574-А67-50) и Постановление ФАС
Московского округа от 25.01.2007 N КГ-А40/13583-06.
Пункт 35 Методических указаний устанавливает порядок учета капитальных
вложений в арендованное имущество в зависимости от того, кому принадлежат права
собственности на них:
- в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные
вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора,
затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета
учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета
основных средств;
- в случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает
произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам
капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с
кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом
счета учета расчетов.
В п. 35 Методических указаний не рассмотрена ситуация, когда капитальные
вложения передаются арендатором арендодателю без компенсации, однако очевидно, что
и в данном случае затраты на капитальные вложения не могут быть списаны в дебет счета
учета основных средств, так как такие капитальные вложения не являются
собственностью арендатора. Представляется логичным, что в данном случае затраты
должны быть списаны с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в
корреспонденции с дебетом счета учета прочих расходов.
Основываясь на системном толковании приведенных выше норм, можно сделать
следующий вывод: в случае если арендатор не является собственником капитальных
вложений в форме неотделимых улучшений, что следует из природы таких улучшений и
норм гражданского законодательства, а также прямо указано в договоре аренды, то
капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не могут учитываться в качестве
основных средств арендатора.
Следовательно, арендатор не может являться плательщиком налога на имущество в
отношении капитальных вложений в арендованное имущество в форме неотделимых
улучшений, поскольку таковые не являются основными средствами арендатора.
Правомерно ли считать, что обязанность по уплате налога на имущество
организаций на неотделимые улучшения может возникнуть только у арендодателя, в том
числе и в случае, когда в договоре аренды прямо указано, что право собственности на
капитальные вложения в виде неотделимых улучшений принадлежит арендодателю?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по
вопросам бухгалтерского учета и налогообложения налогом на имущество организаций
затрат на капитальные вложения, произведенных арендатором в виде неотделимых
улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, и сообщает, что согласно п.
11.4 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н,
обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций и экспертизе
договоров в Министерстве финансов Российской Федерации не рассматриваются.
Одновременно обращаем внимание, что в соответствии со ст. 374 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для
российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе
имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение,
доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по
концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных
средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не
предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.
Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в
соответствии со ст. 375 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств,
формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения
бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах
организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"
ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными
Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части, не
противоречащей ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются
капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 29 ПБУ
6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить
организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с
бухгалтерского учета.
Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в
арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного
имущества) учитываются арендатором до их выбытия.
Под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего, по нашему
мнению, можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем
стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения
стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества
посредством установления соответствующей величины арендной платы).
Учитывая вышеизложенное, считаем, что капитальные вложения, произведенные
арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого
имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не
возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество
организаций до их выбытия в рамках договора аренды.
Аналогичные разъяснения направлены в адрес Федеральной налоговой службы
Письмом Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 по результатам совместного
рассмотрения указанного вопроса Департаментом налоговой и таможенно-тарифной
политики и Департаментом регулирования государственного финансового контроля,
аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.
Врио директора
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
С.В. Разгулин