О - Палата налоговых консультантов

О.Ю. Сомин
ООО «Аудиторская фирма «Ремида Аудит»,
Члены Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов
20.05.2011
Замечания и предложения концептуального характера
к проекту федерального закона № 305289-5 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»
Тема
Статья 1055
Замечание
Чрезвычайно обширный перечень коммерческих и (или)
финансовых условий, которые должны сопоставляться для оценки
сопоставимости
сделок,
делает
практически
невозможным
использование данногого метода.
При этом не определены критерии несущественного влияния
различий между уловиями сопоставляемых сделок на результаты.
Метод сопоставимых рыночных цен (ст. 1057) требует наличия
хотя бы одной сопоставимой сделки в отношении идентичных
(однородных) товаров (работ, услуг), совершенных в сопоставимых
экономических условиях между лицами, не являющимися
взаимозависимыми, а также при наличии достаточной информации о
такой сделке. При этом обязанность обоснования цены возложена на
налогоплательщика (ст. 10515).
В такой ситуации требования к методу делают по существу
невозможным применение этого метода по следующим причинам:
1) В общем случае
налогоплательщику невозможно доказать
независимость контрагентов сделок на рынке (учитывая
1
Предложение
Установить при применении
метода сопоставимых рыночных цел
обязанность доказывания налоговыми
органами в случае оспаривания данных
налогоплательщика:
1) Факты взаимозависимости лиц по
референтной сделке (принцип
презумпции независимости лиц в
сделке);
2) Факты
несопоставимости
экономических
условий
(существенного влияния различий
условий на результат), которые не
позволяют рассматривать цены
как рыночные цены (принцип
презумпции
сопоставимости
экономических условий, условия
Тема
Замечание
несовпадение круга аффилированных лиц в антимонопольном и
налоговом законодательстве).
2) Ст.1055 определяет чрезвычайно обширный перечень условий,
которые определяют сопоставимость условий сделок. В рамках
метода налогоплательщик обязан не только сопоставить цены
сделок, но и сопоставлять условия осуществления. Отсутствие
информации по любому из условий может являться основанием
для налогового органа отказать в признании факта
экономической сопоставимости сделок.
Т.о., в представленном законопроекте метод, который должен
был бы рассматриваться как основной метод, не может применяться на
практике.
Представляется необоснованной и неверной методика,
Порядок определения
интервала рыночных примененная в ст. 1059 для определения интервала рыночных цен.
Согласно методике, крайние значения цен в выборке признаются по
цен
неизвестной причине нерыночными, и интервал рыночных цен
оказывается внутри выборки. Однако требования (критерии),
предъявляемые к выборке, не предусматривают возможности попадания
в выборку нерыночных цен. Если сделки удовлетворяют требованиям,
установленным п. 2 ст. 1057, то ВСЕ они должны признаваться
рыночными (в том числе и крайние по ценам сделки).
Применяя реализованную в законопроекте методику, получаем
парадоксальную ситуацию. Цена совершенной сделки, равная
наибольшей (или наименьшей) цене сделки на рынке однородных
товаров
(работ,
услуг)
между лицами,
не
являющимися
взаимозависимыми, признается по непонятной причине (точнее, при
отсутствии причины) нерыночной. Аналогичная ситуация имеет место с
показателями рентабельности.
Т.о, в законопроекте применена методика, не обоснованная с
позиции здравого смысла, не согласующая с методами математической
2
Предложение
анализируются
налогоплательщиками в целях
обоснования различия цен между
сделками). Т.е. п.3 ст. 1055
должен быть переформулирован
так, чтобы сделки признавались
сопоставимыми,
если
не
доказано, что различие приводит
к существенному (более 5% цены
анализируемой сделки) различию
результатов и такое различие не
может быть устранено путем
корректировок.
Изменить
методику
определения интервала рыночных цен,
исходя из постулирования рыночности
цен всех сделок, включенных в выборку.
В таком случае либо применяется
распределение
Стьюдента
для
определения доверительного интервала,
либо используются крайние значения
цен сделок, и интервал расширяется на
установленную величину (например, на
20%
относительно
установленных
предельных значений). Такая методика
обеспечивает соблюдение интересов
налогоплательщиков
и
учитывает
свободу экономической деятельности.
Тема
Статья 1056
Проблема
применения
показателей
рентабельности
Замечание
статистики.
Правильным являлось бы, наоборот, расширение интервала по
сравнению с крайними значениями выборки, исходя из того, что
выборка цен подчиняется нормальному распределению (распределению
Гаусса). Налогоплательщик имеет полное право установить цену за
границами обычных цен, но в разумных пределах.
В п. 6 указано, что налоговые органы при проверке вправе не
использовать иную информацию, если известны сопоставимые сделки
налогоплательщика с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми с
проверяемым налогоплательщиком. Т.о., налоговый орган вправе не
использовать информацию о «внешних» рыночных сделках, на которые
мог ориентироваться налогоплательщик для установления соответствия
цен совершаемых сделок рыночным ценам. В таком случае может быть
изменен ? Может ли налоговый орган отказать в правомерности
применения такой информации, и не использовать ее в проверке?
В 4 из 5 методов применяются различные показатели
рентабельности (ст.1058), которые определяются по результатам не
менее 4 однородных сделок либо на основе бухгалтерской отчетности
не менее 4 организаций. Однако показатели рентабельности не могут
служить основанием для оценки, поскольку показатели рентабельности
рассчитываются на основании формы № 2 «Отчет о прибылях и
убытках», содержащих информацию о результатах финансовохозяйственной деятельности за год и не учитывает специфики
осуществляемой сделки. Усредненная величина рентабельности,
очевидно, всегда ниже уровня максимальной рентабельности на рынке и
выше минимальной рентабельности.
Т.о., следует заключить, что полученные в методах 2-5 оценки
никак не могут служить адекватной оценкой диапазона рыночных цен,
поскольку:
1) не учитывают реальной конъюнктуры на рынке однородных
3
Предложение
Установить, что налоговый
орган обязан использовать при оценке
сопоставимости
сведения
о
сопоставимых сделках, представленные
проверяемым налогоплательщиком, если
это
улучшает
положение
налогоплательщика.
Установить
пределы
интервала
рентабельности по крайним значениям
цен (а не внутри диапазона). Более того,
целесообразно
расширить
пределы
(например, на 50% от величины крайних
значений показателя рентабельности),
что позволило бы учесть фактор
усреднения показателей в бухгалтерской
отчетности.
Тема
Применение
штрафных санкций
(ст.1293)
Статья 1294
Замечание
товаров (работ, услуг),
2) никак не учитывают фактора усреднения разброса
рыночных цен в бухгалтерской отчетности.
Сопоставление с однородными сделками вообще невозможно
осуществить в отношении лиц, не являющихся взаимозависимыми,
поскольку данные регистров бухгалтерского учета являются
коммерческой тайной организаций и не могут быть получены на
законных основаниях. Кроме того, не все хозяйствующие субъекты на
рынках ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую
отчетность. Например, как применять указанные методы к
индивидуальным предпринимателям?
Предложенная в ст. 1293 норма не согласуется с общими
условиями привлечения лиц к налоговой ответственности,
закрепленными в статье 108 НК РФ, согласно которой обязательным
условием привлечения налогоплательщика к ответственности является
установление в его действиях вины. Вместе с тем, следует учитывать,
что методы определения и корректировки рыночных цен,
предусмотренные законопроектом, являются оценочными, основанными
на многочисленных допущениях, презумпциях и условных фактах. Они
не могут быть положены в обоснование наличия вины в действиях
налогоплательщика, поскольку содержат в себе существенный элемент
субъективной оценки, в связи с чем их применение различными
участниками налоговых правоотношений (налогоплательщиком,
налоговым органом, судом) практически всегда будет различным. С
учетом изложенного, представляется, что корректировка цены
налоговым органом не должна приводить к привлечению
налогоплательщика к налоговой ответственности (по крайней мере, во
внесудебном порядке)
Имеет место неясность нормы. В каких случаях признается
неправомерность непредоставления информации (например, если
налогоплательщик не выявил взаимозависимое лицо)? Штраф
4
Предложение
Исключить
применение
штрафных
санкций при корректировки цен для
целей налогообложения.
Уточнить порядок применения
штрафных санкций.
Тема
Статья 1294
Статьи 1293, 1294
Сроки внедрения
соглашений о
ценообразовании
Замечание
устанавливается вне зависимости от количества непредоставленной
информации? Может ли штраф применяться неоднократно в течение
года?
Формулировка нормы позволяет заключить, что санкция применяется
вне зависимости от того, подал ли контрагент-взаимозависимое лицо со
своей стороны уведомление по сделке. Более того, санкция должна
применяться, даже если лицо провело симметричные корректировки.
Т.о., обязанность подачи уведомлений лежит на всех участниках сделки,
что приводит к избыточности контроля.
Кроме того, применение санкции не ставится в зависимость от
налоговых последствий выявления контролируемых сделок, не зависит
от факта занижения налога. Данная ситуация приводит к вменению
штрафных санкций при отсутствии каких-либо налоговых последствий,
и, более того, при явной избыточности требований по подаче
информации.
Размер санкций не различается для организаций и для физических лиц.
Однако величина санкций должна ставиться в зависимости от
способности к уплате.
Внедрение соглашений о ценообразовании в законопроекте
предлагается осуществить по истечении года с момента вступления в
силу закона (т.е. с 01.01.2013) (п.4 ст.4), причем установлен срок
рассмотрения соглашений 6 месяцев (может быть продлен до 9
месяцев). Анализ положений законопроекта, касающихся обязанностей
налогоплательщика представлять в налоговые органы сведения о
совершенных в налоговом периоде контролируемых сделках, позволяет
сделать вывод, что в целом, по сравнению с ныне действующим
законодательством (в частности, статьями 20 и 40 Налогового кодекса
РФ), предполагается переложить основное бремя доказывания
правильности примененных цен по сделкам для целей налогообложения
на налогоплательщика. Обоснование примененных цен по сложным
долгосрочным коммерческим проектам потребует огромного количества
5
Предложение
Следует
установить,
что
подача
информации
о
сделке
может
осуществляться
одним
из
взаимозависимых лиц. При этом другие
лица освобождаются от ответственности.
Следует установить, что налоговый
орган вправе запрашивать сведения у
того взаимозависимого лица, у которого
может возникнуть обязанность по
доначислению налога.
Необходимо дифференцировать санкции
для физических лиц и организаций.
Представляется
необходимым
установить единый срок вступления в
силу положений, касающихся налоговых
соглашений о ценах, и иных положений
о контролируемых сделках.
Тема
Сроки рассмотрения
предложений о
заключении
соглашений о
ценообразовании
Критерий величины
оборотов между
взаимозависимыми
сторонами
О
консолидированной
группе
налогоплательщиков
О роли независимой
оценки
Замечание
документации, финансовых и трудовых затрат. При этом в течение года
налогоплательщикам не будет предоставлено никаких гарантий
стабильности налоговой квалификации совершаемых ими сделок.
Срок 6 месяцев – слишком велик. Неясно, зачем нужен такой
значительный срок.
Предметом анализа является оценка соблюдения положений пункта 1
статьи 1053 в случае применения предложенного налогоплательщиком в
проекте соглашения о ценообразовании порядка определения цен и
(или) методов ценообразования, что не требует значительного времени.
Регулярно используемый в тексте критерий «суммы доходов и (или)
расходов» неясен, поскольку не определен порядок расчета (неясно, как
считать: складывать или вычитать, или считать раздельно, считать по
группе или по отдельному налогоплательщику…).
Введение в действие законопроекта не согласовано по срокам с
введением в действие законопроекта о консолидированных группах
налогоплательщика. Т.о., в течение неопределенного времени на
налогоплательщиков будут возложены обязанности по осуществлению
значительных объемов работ по обоснованию цен, результаты которых
в дальнейшем не будут представлять никакой практической ценности в
связи с законодательным установлением института консолидированной
группы налогоплательщиков
Согласно законопроекту метод независимой оценки применяется только
в случае, когда не могут быть применены указанные в законопроекте 6
методов (п.7 ст. 1057). Вместе с тем, независимая оценка доказала свою
эффективность, имеет развитые инструменты и механизмы,
используется в различных отраслях законодательства.
6
Предложение
Установить предельный срок 3 месяца.
Необходимо уточнить порядок расчета
критерия
размера
контролируемых
сделок.
Вводить закон о трансфертных ценах
необходимо одновременно с законом,
вводящим
регулирование
консолидированных
групп
налогоплательщиков.
Целесообразно
повысить
роль
независимой
оценки,
предоставив
налогоплательщику право применять
независимую оценку по собственному
усмотрению вместо расчетных методов,
описанных в законопроекте.