Тема 6. Международные стандарты по раскрытию информации о финансовых

МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Тема 6. Международные стандарты
по раскрытию информации о финансовых
результатах и налогах на прибыль (МСФО
18, 11, 21, 23, 33, 35, 12)
Цель — изучение порядка отражения в финансовой отчетности
информации о финансовых результатах, изучение порядка учета налогов
на прибыль, текущих и будущих налоговых последствий.
Основные задачи:







рассмотреть понятие и оценку выручки в соответствии с МСФО
18, условия признания выручки от продажи товаров, оказания
услуг, процентов;
рассмотреть понятие договора подряда, состав доходов и расходов,
условия признания доходов и расходов по договорам подряда
в соответствии с МСФО 11;
рассмотреть валютные операции и методы составления финансовой
отчетности по зарубежной деятельности в соответствии с МСФО
21;
рассмотреть основной и альтернативный подходы к учету затрат
по займам в соответствии с МСФО 23;
раскрыть понятие о прекращаемой деятельности, ее признание
и оценку в соответствии с МСФО 35;
рассмотреть понятия базовой и разводненной прибыли, расчет
средневзвешенного количества акций в соответствии с МСФО 33;
рассмотреть сферу применения и назначение стандарта МСФО
12 «Налоги
на прибыль»;
рассмотреть
понятия:
«учетная
прибыль»,
«расходы
по налогу»,
«отложенные
налоговые
обязательства», «отложенные налоговые требования», «временные
разницы»: налогооблагаемые и вычитаемые; рассмотреть порядок
представления и раскрытия информации в финансовой отчетности.
Оглавление
6.1. МСФО 18 «Выручка» ............................................................................................2
6.2. МСФО 11 «Договоры подряда» ..............................................................................3
6.3. МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» ...................................................5
6.4. МСФО 23 «Затраты по займам» ..............................................................................6
6.5. МСФО 35 «Прекращаемая деятельность» ................................................................6
6.6. МСФО 33 «Прибыль на акцию» ..............................................................................7
6.7. МСФО 12 «Налоги на прибыль» .............................................................................9
Выводы ................................................................................................................... 12
Вопросы для самопроверки ....................................................................................... 13
Библиография .......................................................................................................... 14
1
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
6.1. МСФО 18 «Выручка»
Выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной
деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет
вкладов инвесторов.
Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого
вознаграждения, за вычетом суммы торговых или оптовых скидок.
В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита
с процентной ставкой ниже рыночной, определяется чистая дисконтированная
стоимость будущих поступлений.
МСФО 18 определяет, что выручка образуется по следующим операциям или
при следующих обстоятельствах:
продажа товаров,
оказание услуг,
использование другими лицами активов компании, приносящих проценты,
лицензионные платежи или дивиденды.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда выполняются все
перечисленные ниже условия:



компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения,
связанные с собственностью на товары;
 компания больше не участвует в управлении товарами в той степени,
которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует
проданные товары;
 сумма выручки может быть надежно оценена;
 существует вероятность того, что в компанию поступят экономические
выгоды, связанные со сделкой;
 понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть
надежно оценены.
Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания
на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Для признания выручки
от операций по оказанию услуг необходимо выполнение следующих условий:

сумма выручки может быть надежно оценена;
существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной
операцией поступят в компанию;
 стадия завершенности операции может быть надежно определена
на отчетную дату;
 понесенные при проведении операции затраты могут быть надежно
оценены.
Проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Выручка должна
признаваться на основе следующего подхода:


существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной
операцией, поступят в компанию;
 сумма выручки может быть надежно оценена.
Проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе,
учитывающей
эффективный
реальный
доход
на актив.
(При
расчете
эффективного
реального
дохода
учитывается
дисконтирование
или
дополнительные выплаты, возникшие при выпуске финансовых инструментов.)

2
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Лицензионные
платежи
должны
признаваться
по методу
в соответствии с содержанием соответствующего договора.
начисления
Раскрытие информации. Компания должна раскрыть:
1. Учетную политику в области признания выручки, включая методы для
определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг.
Отдельно должны быть показаны следующие составляющие выручки:
o продажа товаров,
o предоставление услуг,
o проценты,
o лицензионные платежи,
o дивиденды.
2. Выручку от обмена товаров или услуг (должна определяться отдельно
по каждой категории).
3. Любые условные обязательства или активы, например гарантийные
обязательства.
6.2. МСФО 11 «Договоры подряда»
МСФО 11 рассматривает отражение договоров подряда, даты подписания
и выполнения которых не совпадают относительно учетного периода. Главным
вопросом стандарта является определение порядка учета выручки и затрат
по договорам подряда.
К договорам на строительство относятся:


договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением
объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг
архитектора;
договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление
окружающей среды после разрушения объектов.
Согласно МСФО 11, договор на строительство — это контракт, специально
предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые
взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии
и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой — это договор на строительство, по которому
стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную
ставку по каждой единице продукции; повышение цены возможно в связи
с ростом затрат.
Договор «затраты плюс» — это договор на строительство, по которому
подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс
процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Данный вид договора
характерен для некоторых видов контрактов (например, для правительственных
контрактов).
Доходы по договору подряда должны включать:
первоначальную сумму дохода, согласованную в контракте;
отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи:
o в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода;
o поддающиеся надежному измерению.
Затраты на договор по строительству включают:



затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
3
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом
и могут быть отнесены на конкретный договор;
 прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии
с условиями договора.
Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию
соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях
и убытках по мере готовности.

В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть
оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
1. Общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
2. Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно
определены.
3. Известна стадия завершенности работ по договору.
4. Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть
сопоставлены с ранее проведенными оценками.
В случае договора «затраты плюс» затраты по договору должны быть
определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет.
Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты
по договору
на строительство
признаются
и оцениваются
на основании
подтвержденной подрядчиком степени завершенности (меры готовности) работ
по договору на отчетную дату и отражаются в отчете о прибылях и убытках
в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы.
Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх
суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.
В случае невозможности надежной
от выполнения договора на строительство:
оценки
финансового
результата
прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются
немедленно;
 выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат,
которые вероятно будут возмещены;
 затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.
Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами
текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что
расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму
выручки по договору.

Величина ожидаемых убытков определяется независимо от начала выполнения
работ по договору, стадии завершенности работ по договору, объема прибыли
по другим договорам на строительство.
В финансовой отчетности компании отражается следующая информация:
сумма поступлений по договорам подряда, признанных в качестве выручки
в течение периода;
 методы, используемые для определения выручки по договорам подряда
и стадии завершенности договоров;
 общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли, полученных
авансов и сумма удержаний.
Кроме того, суммы к получению от покупателей и суммы к оплате следует
отражать по счету оборотных активов и текущих обязательств соответственно.

4
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
6.3. МСФО 21 «Влияние изменений
валютных курсов»
МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» используется:


при учете операций в иностранной валюте;
при переводе финансовых отчетов зарубежных подразделений, которые
включаются в финансовые отчеты организации путем консолидирования
или при помощи метода долевого участия.
Операциями
в иностранной
валюте
считаются
те, которые
выражены
в иностранной валюте, включая покупку и продажу товаров и услуг; получение
валютных контрактов; завершение валютных контрактов; приобретение или
продажу активов; появление и погашение обязательств.
Зарубежная деятельность — та, в которой принимают участие дочерние,
ассоциированные и совместные компании, филиалы компании и другие связанные
с данной компанией организации, функционирующие за рубежом.
МСФО 21 выделяет два вида зарубежной деятельности:
1. Операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности
отчитывающейся компании (интегрированная зарубежная компания).
2. Зарубежная компания, деятельность которой не является составной частью
деятельности отчитывающейся компании.
Финансовая
отчетность
зарубежной
деятельности,
составляющая
неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, которая требует
пересчета для включения в отчетность последней, пересчитывается на основе
темпорального метода. При этом используются следующие правила пересчета:
все денежные статьи — по конечному курсу;
неденежные
статьи,
учтенные
по фактической
себестоимости
приобретения, — по курсу на дату приобретения;
 переоцененные неденежные статьи — по курсу на дату переоценки;
 статьи отчета о прибылях и убытках — по курсам на даты совершения
операций или по соответствующему средневзвешенному курсу за период;
 курсовая разница учитывается как доходы и расходы.
Финансовая отчетность зарубежной деятельности в форме зарубежной
компании, которую необходимо пересчитывать для включения в отчетность
отчитывающейся
компании
(посредством
консолидации,
методом
пропорционального сведения или методом долевого участия), пересчитывается
по методу конечного курса, который включает следующие правила пересчета:


все активы и обязательства должны пересчитываться по конечному курсу;
доходы и расходы должны пересчитываться по курсу на дату совершения
операции;
 в странах с гиперинфляцией для зарубежных компаний применяются
специальные правила;
 все
возникающие курсовые разницы включаются непосредственно
в капитал.
Организация должна раскрывать:



сумму курсовых разниц, включенную в прибыль или убыток за отчетный
период;
5
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE

чистые курсовые разницы, классифицируемые как собственный капитал,
как отдельный компонент собственного капитала, а также представлять
выверку суммы таких курсовых разниц в начале и конце отчетного периода.
6.4. МСФО 23 «Затраты по займам»
Цель стандарта МСФО 23 «Затраты по займам» состоит в определении метода
бухгалтерского отражения затрат по займам.
Затратами по займу являются проценты и другие
компанией в связи с получением заемных средств.
затраты,
понесенные
Затраты по займам могут включать:
проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным
займам;
 постепенное
списание,
называемое
иногда
амортизацией
доходов
и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций;
 постепенное списание дополнительных затрат, понесенных в связи
с организацией получения ссуды;
 финансовые выплаты в рамках финансового лизинга;
 курсовые
разницы,
возникающие
в результате
получения
займов
в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов.
Согласно основному варианту учета, затраты по займам признаются в качестве
расходов по мере их возникновения.

Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода,
в котором они произведены. Затраты по займам рассчитываются по методу
начисления.
Допускается альтернативный метод учета, предусматривающий капитализацию
затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством
или
производством
квалифицируемого
актива.
Затраты
по займам
капитализируются путем их включения в стоимость актива.
Капитализация возможна только при условии возможного получения
компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого
актива.
Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются
в период их возникновения.
Финансовая отчетность должна раскрывать:



учетную политику, принятую в отношении затрат по займам;
сумму затрат по займам, капитализированную в отчетном периоде;
ставку капитализации, использованную для определения величины затрат
по займам, разрешенной для капитализации.
6.5. МСФО 35 «Прекращаемая деятельность»
Целью
стандарта
является
установление
принципов
представления
в отчетности информации о прекращаемой деятельности с тем, чтобы повысить
способность пользователей финансовой отчетности прогнозировать потоки
денежных средств, прибыльность и финансовое положение компании в целом
за счет раздельного представления информации о прекращаемой деятельности
и продолжающейся деятельности.
6
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Прекращаемая деятельность представляет собой компонент компании, который
компания согласно единому плану:
продает целиком, совершая единую сделку по его продаже, либо путем его
выделения или передачи права собственности на него акционерам
компании;
 продает по частям, совершая по существу несколько сделок по продаже
индивидуальных
активов
данного
компонента
и исполнению
его;
прекращает использовать путем отказа от него;
 представляет собой отдельное крупное направление деятельности или
географический район ведения операций;
 может быть отделен операционно и для целей финансовой отчетности.
Компания должна применять принципы признания и оценки, установленные
в стандартах, для принятия решения о том, когда и как признавать и оценивать
изменения в активах и обязательствах, доходах и расходах и потоках денежных
средств, относящихся к прекращаемой деятельности. При этом следует применять
принципы, сформулированные в МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФО
37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Раскрытие информации. Начиная с финансовой отчетности за период,
в котором произошло событие первоначального раскрытия, компания должна
включать в свою финансовую отчетность:







описание прекращаемой деятельности;
сведения о том, составляет ли она в соответствии с представленной
отчетностью хозяйственный или географический сегмент;
дату и характер события первоначального раскрытия;
дату или период, в котором ожидается прекращение, если они известны или
определимы;
балансовые величины на отчетную дату суммарных активов и обязательств,
выбытие которых планируется;
суммы выручки, расходов, доналоговой прибыли или убытков от обычной
деятельности, относящейся к прекращаемой деятельности в течение
текущего периода финансовой отчетности, а также относящийся к ней налог
на прибыль;
суммы
потоков
денежных
средств,
относящихся
к операционной,
инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращаемой
деятельности, в течение текущего периода финансовой отчетности.
6.6. МСФО 33 «Прибыль на акцию»
Цель
МСФО
33 заключается
в установлении
принципов
расчета
и представления прибыли на акцию. Отражение в отчетности информации
о прибыли, приходящейся на каждую акцию, позволяет сравнивать результаты
деятельности различных компаний за один и тот же отчетный период, а также
одной и той же компании за различные отчетные периоды.
Несмотря на то, что аналитические возможности данных о прибыли на акцию
ограниченны в силу того, что компании используют различные методы учетной
политики для определения «прибыли», применение стандартного знаменателя
(количество акций) для расчетов существенно повышает полезность финансовой
отчетности. В МСФО 33 основное внимание уделяется именно знаменателю
в формуле расчета прибыли на акцию.
МСФО
33 должен
применяться
компаниями,
обыкновенные
акции
и потенциальные акции которых котируются на биржах, а также компаниями,
7
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
которые осуществляют эмиссию акций или потенциальных акций для свободного
обращения.
Стандарт требует раскрытия базовой и разводненной прибыли на акцию.
Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления чистой прибыли или
убытка за отчетный период на число обыкновенных акций, находящихся
в обращении за рассматриваемый период.
Базовая прибыль — чистая прибыль или убыток, полученные за период,
за вычетом дивидендов на привилегированные акции.
Число обыкновенных акций определяется как средневзвешенное число акций,
находящихся в обращении в течение отчетного периода.
Средневзвешенное число акций, находящихся в обращении в течение
отчетного периода, — это число акций, находящихся в обращении на начало
отчетного периода, скорректированное на количество выкупленных (или
выпущенных)
в течение
периода
акций,
умноженное
на взвешивающий
временной коэффициент.
Взвешивающий временной коэффициент определяется количеством дней,
в течение которых акция находилась в обращении, и представляется долей
от совокупного числа дней в периоде.
Акции обычно включаются в расчет средневзвешенного числа акций с момента
определения предполагаемого возмещения (который обычно совпадает с датой
их эмиссии), например:
акции, выпущенные в обмен на денежные средства, включаются в расчет,
когда признается дебиторская задолженность (к получению денежных
средств);
 акции, выпущенные под добровольное реинвестирование дивидендов,
включаются в расчет, когда дивиденды реинвестируются;
 акции, выпущенные в результате конверсии долговых инструментов
в акции, включаются с момента прекращения начисления процентов;
 акции, выпущенные в счет погашения процентных платежей (или основной
суммы долга по другим финансовым инструментам), включаются с момента
прекращения начисления процентов;
 акции, выпущенные в погашение обязательств, включаются в расчет
с момента погашения обязательства;
 акции, выпущенные в качестве оплаты приобретенного неденежного актива,
включаются в расчет с момента принятия к учету факта приобретения;
 акции, выпущенные в счет оплаты оказанных услуг, включаются с того
момента, когда такие услуги предоставлены.
Компания обязана рассчитывать показатель базовой прибыли на акцию для
прибыли, причитающейся держателям обыкновенных акций материнской
компании, и, при представлении, прибыли от продолжающейся деятельности,
причитающейся указанным владельцам акционерного капитала.

Базовая прибыль на акцию показывает долю каждой обыкновенной акции
материнской компании в финансовых результатах деятельности за отчетный
период.
Для расчета разводненной прибыли на акцию чистая прибыль, причитающаяся
владельцам обыкновенных акций, и средневзвешенное количество акций
корректируются с учетом воздействия всех потенциальных обыкновенных акций
8
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
с разводняющим эффектом. Она определяется путем корректировки базовой
прибыли с учетом влияния следующих статей, относящихся к потенциальным
обыкновенным акциям с разводняющим эффектом за период:
любых дивидендов на потенциальные обыкновенные акции с разводняющим
эффектом, которые были вычтены при расчете чистой прибыли,
приходящейся на обыкновенные акции;
 процентов, начисленных за период по конвертируемым потенциальным
обыкновенным акциям с разводняющим эффектом;
 других изменений в доходах или расходах, которые могут произойти
в результате
конвертации
потенциальных
обыкновенных
акций
с разводняющим эффектом.
Средневзвешенное количество акций определяется как количество акций,
соответствующее базовой прибыли на акцию, плюс акции, которые были
выпущены при конвертации всех потенциальных обыкновенных акций
с разводняющим эффектом. Потенциальные обыкновенные акции имеют
разводняющий эффект тогда, когда их конвертация приводит к снижению чистой
прибыли
на акцию
от обычных
операций
компании.
Они
считаются
конвертируемыми в обыкновенные акции по состоянию на начало периода или
на дату выпуска этих акций.

При отсутствии в обращении потенциальных акций разводнение прибыли
на акцию не происходит. А при их наличии и когда представляется информация
о базовой прибыли на акцию, требуется определить и разводненную прибыль
на акцию.
Раскрытие
информацию:
информации.
Компания
должна
раскрывать
следующую
величины, использованные в качестве числителей в формуле расчета
базовой и разводненной прибыли на акцию, и представлять сверку этих
величин с чистой прибылью или убытком за период;
 средневзвешенное количество обыкновенных акций, использованных
в качестве знаменателей в формулах расчета базовой и разводненной
прибыли на акцию, и представлять взаимную сверку этих знаменателей.
Если в дополнение компания раскрывает данные о прибыли на акцию и если
при расчете используется величина чистой прибыли, не представленная
отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках, необходимо представить
сверку между использованной величиной и соответствующей статьей отчета
о прибылях и убытках. Суммы базовой и разводненной прибылей на акцию
должны раскрываться с одинаковой точностью.

6.7. МСФО 12 «Налоги на прибыль»
МСФО 12 ставит своей целью правильно отразить налоговые последствия:
от будущего возврата либо урегулирования балансовой стоимости актива
(обязательства);
 хозяйственных операций и прочих событий текущего периода, отраженных
в финансовой отчетности организации.
МСФО 12 применяется по отношению к налогам на прибыль, включающим все
национальные и зарубежные налоги, основанные на налогооблагаемой прибыли,
а также удерживаемые налоги у источника, который уплачивается дочерней
компанией, ассоциированной или в рамках совместной деятельности на прибыль,
распределенную отчитывающейся компании.

9
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Расходы по налогу (возмещение налога) объединяют в себе текущий расход
по налогу (текущее возмещение налога) и отложенный расход по налогу
(отложенное возмещение налога).
Для
изучения
отсроченного
налогообложения
в терминологии, используемой МСФО 12.
следует
разобраться
Под учетной прибылью понимается чистая прибыль либо чистый убыток
за учетный период до учета налогов на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль представляет собой прибыль либо убыток
за период,
определенный
в соответствии
с правилами,
установленными
налоговыми органами, на основе которых рассчитывается величина налогов
на прибыль.
Расходы по уплате налога (доходы от переплаты налога) — это совокупная
величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период
в отношении текущего и отложенного налога.
Текущие налоги — это сумма налогов на прибыль к уплате в отношении
налогооблагаемой прибыли (убытка) за период.
Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм налогов
на прибыль, которые полежат уплате в будущие периоды в отношении
налогооблагаемых временных разниц.
Под отложенными налоговыми требованиями (активами) подразумевают суммы
уплаченных налогов на прибыль, которые можно получить обратно в будущих
периодах в отношении:



вычитаемых временных разниц;
перенесенных на будущее неиспользованных убытков;
неиспользованных льгот, переплаченного налога.
Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива или
обязательства и их налогооблагаемой величиной. При этом следует иметь в виду,
что временные разницы могут как увеличивать обязательства по налогам, так
и уменьшать их. В соответствии с этим требуется их разделение на разницы:
увеличивающие обязательства по налогам (налогооблагаемые);
уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).
Налогооблагаемые
временные
разницы
приводят
к возникновению
налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового
убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства
возмещается или погашается.


Результатом вычитаемых временных разниц являются вычеты при определении
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда
балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.
Налоговая база актива либо обязательства представляет собой сумму этого
актива либо обязательства, принимаемую для расчета налога на прибыль.
Необходимо отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму,
снижающую
величину
экономических
выгод,
которая
будет
получена
организацией в результате урегулирования либо получения балансовой стоимости
актива.
Поэтому
если
экономические
выгоды
не будут
подлежать
налогообложению, налоговая база актива будет совпадать с его балансовой
стоимостью.
10
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Налоговая база обязательства определяется как его балансовая стоимость
минус сумма, снижающая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль
в будущих периодах. В случае возникновения доходов будущих периодов
налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой
стоимости сумм, которые не будут подлежать налогообложению в будущих
периодах. МСФО 12 требует, чтобы отложенные налоговые обязательства
отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет
которой они могут быть реализованы.
Признание и отражение отложенных налоговых обязательств и отложенных
налоговых требований. Когда балансовая стоимость актива превышает налоговую
базу актива, возникает отложенное обязательство по налогам.
МСФО 12 определяет, что отложенное налоговое обязательство
признаваться для всех временных разниц, кроме случаев его появления:


должно
из деловой репутации (амортизация деловой репутации не уменьшает
налогооблагаемую базу);
первоначального признания актива или обязательства в результате сделки,
не являющейся объединением организаций и не влияющей ни на учетную,
ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).
Дисконтирование отложенных налоговых обязательств запрещается.
Организация должна отслеживать на каждую отчетную дату непризнанные
отложенные налоговые требования. Если появляется вероятность того, что
будущая налогооблагаемая прибыль позволит реализовать подобное налоговое
требование, оно признается. С другой стороны, если проверка балансовой
стоимости отложенного налогового требования показывает, что больше нет
вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей
реализовать отложенное налоговое требование, оно должно быть уменьшено.
В случае
появления
вновь
вероятности
возникновения
достаточной
налогооблагаемой прибыли ранее сделанное уменьшение пропорционально
восстанавливается.
Отложенные налоговые обязательства и требования оцениваются в сумме,
рассчитанной на основе использования налоговых ставок, которые будут
действовать в периоде, когда требование будет реализовано, а обязательство
погашено; если такие ставки неизвестны, то применяются действующие
к отчетной дате. Если для разных уровней налогооблагаемой прибыли налоговые
ставки не одинаковы, то для оценки отложенных налоговых требований
и обязательств принимаются средние налоговые ставки, предполагаемые для
периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц.
Текущие и отложенные налоги должны признаваться как доходы или расходы
и включаться в расчет прибыли или убытка за период, за исключением тех частей
налога, появление которых обусловлено:
сделками или событиями, которые признаются в том же или другом периоде
непосредственно в счете капитала;
 объединением компаний в форме приобретения.
В названных случаях отложенный налог дебетуется или кредитуется сразу
на счет капитала (это относится к переоценке основных средств; корректировке
начального сальдо нераспределенной прибыли из-за изменений в учетной
политике или исправления фундаментальных ошибок; курсовым разницам,
возникающим в результате пересчета финансовой отчетности иностранного

11
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
юридического лица; суммам, появляющимся при первоначальном признании
составляющей капитала в сложном финансовом инструменте).
МСФО 12 устанавливает необходимость отдельного представления в балансе
отложенных налоговых требований и обязательств (как от других активов
и обязательств, так и от текущих налоговых требований и обязательств).
Не следует
также
отождествлять
отложенные
налоговые
требования
и обязательства с краткосрочными активами и обязательствами.
МСФО 12 устанавливает достаточно жесткие требования в отношении
представления информации по налоговым обязательствам и налоговым активам.
Учет налоговых обязательств
в балансе отдельной строкой.
и налоговых
активов
должен
отражаться
Отложенный налог следует учитывать отдельно от текущих налогов.
Отложенные налоги должны быть отражены как долгосрочные активы или
обязательства.
Взаимозачет
текущих
налоговых
обязательств
и налоговых
активов
допускается только тогда, когда компания имеет юридическое право
осуществлять такие взаимозачеты и имеет своей целью отражение налогов
в чистой
величине,
т. е. методом
реализации
актива
с одновременным
погашением обязательства.
Взаимозачет отложенных налоговых обязательств и активов допускается
только тогда, когда компания имеет юридическое право осуществлять такие
взаимозачеты, и если отложенные налоги относятся к налогу на прибыль,
установленному одним и тем же законодательством.
В стандарте требуется раскрытие информации по следующим аспектам:









отдельные основные компоненты налоговых начислений или кредита
по отчету о прибылях и убытках, например текущие налоги, отложенные
налоги, изменения в них вследствие изменения налоговых ставок;
суммы налогов, отраженные по статьям капитала;
расходы по налогу, относящиеся к непредвиденным статьям;
объяснение зависимости между расходами по налогу и бухгалтерской
прибылью;
соотношение между суммой начисленных налогов и суммой, получаемой
путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога;
суммы отложенных налогов для каждого вида временных разниц;
объяснение изменений в применяемой налоговой ставке в сравнении
с предшествующим учетным периодом;
в отношении
прекращаемой
деятельности —
расходы
по налогу,
относящиеся к прибыли или убытку от прекращаемой деятельности;
прибыли или убытку от обычной деятельности по прекращенной операции
за период
вместе
с соответствующими
суммами
для
каждого
представленного предшествующего периода;
сумму отложенного налогового требования.
Выводы

Все рассмотренные выше стандарты объединены общей целью повышения
ценности и значимости раскрываемой информации о доходах, расходах
12
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE





и финансовых
результатах
деятельности
компании,
что
поможет
пользователям годовых отчетов принимать более правильные решения.
МСФО 18 под выручкой подразумевает доходы, получаемые от продажи
товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов
компании, приносящих проценты, лицензионные платежи, дивиденды.
Стандарт устанавливает критерии признания выручки, т. к. это ключевой
момент в определении прибыли компании и зависит от многих факторов.
Порядок учета и составления финансовой отчетности, установленный для
зарубежных компаний, не являющихся составной частью деятельности для
отчитывающейся компании, отличается от порядка для зарубежных
компаний, являющихся составной частью деятельности. В первом случае
используется метод конечного курса, во втором — темпоральный метод.
Чтобы повысить способность пользователей финансовой отчетности
прогнозировать потоки денежных средств, прибыльность и финансовое
положение компании, информация о прекращаемой и продолжающейся
деятельности представляется раздельно.
Одним из наиболее важных показателей инвестиционной привлекательности
компании является показатель прибыли в расчете на одну акцию.
Практическую ценность имеет информация о базовой и разводненной
прибыли на акцию в отчете о прибылях и убытках за текущий год.
МСФО 12 «Налоги на прибыль» регламентирует учет обязательств компании
по налогу
на прибыль.
Налоговые
обязательства
по МСФО
12 подразделяются
на текущие
и отложенные.
Текущие
налоговые
обязательства представляют собой сумму налога, подлежащего уплате или
возмещению в текущем периоде. Отложенные обязательства возникают при
расхождении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли и представляют
собой дополнительные суммы налога к уплате в будущем периоде. Текущие
и отложенные налоговые обязательства зачитываются с соответствующими
налоговыми требованиями при условии, что они относятся к налогам,
взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и хозяйствующий
субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет. Как текущий, так
и отложенный налог на прибыль должны признаваться в качестве расходов
или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период.
Вопросы для самопроверки
1. Что такое выручка?
2. Назовите критерии признания выручки от продажи товаров, оказания услуг,
процентов и лицензионных платежей и дивидендов.
3. Объясните, чем отличается порядок учета, предусмотренный темпоральным
методом и методом конечного курса при составлении финансовой отчетности
о зарубежной деятельности?
4. Каков порядок признания доходов и расходов по договорам подряда?
5. В чем заключается основной и альтернативный подходы к учету затрат
по займам?
6. Что понимается под прекращаемой деятельностью?
7. Как рассчитывается базовая и разводненная прибыли на акцию?
8. Объясните значение терминов: «учетная прибыль», «налогооблагаемая
прибыль», «расходы по налогу».
9. В каких случаях возникают отложенные налоговые обязательства?
10.В каких случаях возникают отложенные налоговые требования?
11.Что такое временные разницы?
12.Каков порядок признания текущего и отложенного налогов?
13.Что понимается под налоговой базой актива и обязательства?
13
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
14.В каких случаях допускается взаимозачет текущих налоговых обязательств
и налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и активов?
Библиография
1. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРАМ, 2003.
2. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета:
Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. СПб.: Изд. дом «Бизнес-пресса», 2003.
3. Международные стандарты финансовой отчетности 2004. М.: Аскери-АССА,
2004.
14