Сабитова Е - Российский Государственный Университет

1
Сабитова Е.Ю.,
канд. юрид. наук, доцент,
доцент кафедры государственноправовых дисциплин
УФ ФГБОУ ВПО «Российская
академия правосудия»
К вопросу об актуальности применения современных принципов
налогообложения
Становление
рыночной
экономики
России
объективно
требует
проведения очередной налоговой реформы и создания такой налоговой
системы, которая позволила бы эффективно управлять экономикой,
учитывать интересы государства и населения. Под налоговой системой
государства
принято
понимать
совокупность
установленных
в
нем
существенных условий налогообложения. Принципы налогообложения
являются первым и главным ее элементом1. В основе построения налоговой
системы лежит ряд принципов, которые являются сущностными, базисными
положениями, касающимися целесообразности и оценки налогов как
экономического явления, и определяющих сущность всей налоговой системы
Российской Федерации. Способность системы налогов и сборов в целом и
каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции
зависит от принципов налогообложения, которые создают необходимые
условия для эффективного функционирования налоговой системы.
Принципы
налогообложения
являются
ориентиром
при
формировании налогово-правовой политики государства и имеют огромное
значение для правоприменительной практики, поскольку все нормы
законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых
подходов, установленных налогово-правовыми принципами.
Впервые
классические
принципы
налогообложения
были
сформулированы А. Смитом в 1776 г. в работе «Исследование о природе и
причинах
богатства
народов».
Он
считал
основными
принципами
См.: Тарасова В.Ф., Семыкина Л.Н., Сапрыкина Т.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. М., 2007.
С. 35-36.
1
2
налогообложения
справедливость,
определенность,
удобство
для
налогоплательщика и экономию на издержках налогообложения2.
В современных условиях правильно организованная налоговая система
должна отвечать следующим основным принципам:
стабильность налогового законодательства;
правовой
характер
взаимоотношения
налогоплательщиков
и
государства;
равенство налогоплательщиков перед законом;
соразмерность взимаемых налогов доходам налогоплательщиков;
нейтральность налогообложения в отношении форм и методов
экономической деятельности;
доступность и открытость информации по налогообложению;
соблюдение налоговой тайны;
удобность для налогоплательщиков способов и времени взимания
налогов;
равномерность распределения тяжести налогового бремени между
категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий;
минимальность издержек по сбору налогов.
Современные принципы налогообложения вводят налоговую практику
в определенное русло, ограничивающее произвол власти и направленное на
создание взаимных прав и обязанностей граждан и государства. Сегодня
принципы налогообложения – это направления поиска компромиссов между
противоположными
интересами
налогоплательщиков
(сохранить
сбережения) и государства (сформировать бюджет)3.
Необходимо учитывать, что принципы налогообложения играют не
только познавательную роль и роль научных абстракций, они выступают и
юридически инструментом регулирования соответствующих общественных
отношений. Будучи закрепленными в законах, принципы налогообложения
2
3
См.: Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. М., 2001. С. 25-33.
См.: Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 66-67.
3
оказывают непосредственное влияние на практику налогообложения. Часть 3
ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что федеральным законом РФ
должны быть установлены общие принципы налогообложения и сборов.
Однако в ней не указано, для чего они устанавливаются и каково их правовое
значение. Ответы на эти вопросы дает Конституционный Суд РФ в своем
постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П, где отмечено, что общие
принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям,
установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и
соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод
человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации4.
В ст. 3 Налогового кодекса РФ «Основные начала законодательства о
налогах и сборах» сформулированы отдельные принципы установления
налогов
и
сборов
(налогообложения).
Нормы
этой
статьи
имеют
существенное значение для системы правового регулирования обложения
налогами и сборами, однако подавляющее большинство положений этой
статьи носит декларативный характер или сформулированы излишне кратко.
К принципам налогообложения по налоговому законодательству
относятся:
1. Принцип всеобщности (п. 1 ст. 3 НК РФ) устанавливает обязанность
каждого члена общества участвовать в уплате налогов и исключает
предоставление индивидуальных
и иных льгот и привилегий в уплате
налогов.
2. Принцип равного налогового бремени (п. 1 ст. 3 НК РФ) означает не
обязанность платить налоги в одинаковом размере, а экономическое
равенство плательщиков. Равенство в налогообложении понимается как
равномерность обложения, которая оценивается на основе сопоставления
экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения
их налогового бремени5.
4
5
См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 13. Ст. 1602.
См.: Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 86-87.
4
3. Принцип юридического равенства налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК
РФ) вводит запрет на установление любых особых условий налогообложения
в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных
подобных критериев (различий по полу, возрасту и т.д.). В отношении же
формы
собственности,
гражданства
физического
лица
и
места
происхождения капитала существует запрет только на установление
дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот.
4.
Принцип
экономической
обоснованности
налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое
основание и не могут быть произвольными. Здесь законодатель четко не
разъясняет, что понимается под «экономическим основанием» налогов и
сборов. По мнению А.В. Перова и А.В. Толкушкина, в определенной мере
этот вопрос раскрывается в ст. 38 НК РФ, определяющей объект обложения
налогом и сбором6.
5.
Принцип
соразмерности
налогообложения
конституционно
значимым целям ограничения прав и свобод. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК
РФ недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами
своих конституционных прав. Эта норма соответствует ч. 3 ст. 55
Конституции РФ, согласно которой «права и свободы человека и гражданина
могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это
необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности,
здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны
страны и безопасности государства».
6. Принцип единства налоговой политики. В п. 4 ст. 3 НК РФ
установлено: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие
единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности,
прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах
территории Российской федерации товаров (работ, услуг) или финансовых
средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной
6
См.: Перов А.В., Толкушкин А.В. Указ. соч. С. 124.
5
законом экономической деятельности физических лиц и организаций». Эта
норма фактически вводит запрет на взимание региональных и местных
налогов и сборов за проезд по региональным и местным дорогам, провоз
грузов, установление налогов и сборов за право торговли для иногородних
граждан и предприятий.
7. Принцип законности. Согласно п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может
быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные
взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом либо
установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.
Установление, изменение или отмена налогов и сборов возможны только
путем внесения соответствующих изменений в действующее налоговое
законодательство.
8. Принцип определенности означает, что при установлении налогов
должны быть определены все элементы налогообложения, указанные в ст. 17
НК РФ. Если в законодательном акте не определен хотя бы один из этих
обязательных элементов, то такой налог не может считаться установленным
и не должен взиматься.
9.
Принцип
ясности
и
доступности
понимания
налогового
законодательства закреплен в п. 6 ст. 3 НК РФ следующим образом: «Акты
законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким
образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком
порядке он должен платить». Они не должны содержать текстуальных и
смысловых неясностей, внутренних противоречий, а также не должны
противоречить друг другу.
10. Принцип презумпции правоты собственника при толковании
налогового законодательства заключается в том, что все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и
сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст.
3 НК РФ).
6
Общие принципы налогообложения и сборов одинаково обязательны
для соблюдения Российской Федерацией, ее субъектами и органами местного
самоуправления. Их закрепление в федеральном законе лишь должным
образом обеспечивает их реализацию. Однако, поскольку они служат
воплощению и защите основ конституционного строя, основных прав и
свобод человека и гражданина, начал федерализма, имеются все основания
говорить об их надзаконном характере7.
Основные
принципы
налогообложения
задают
законодательным
органам направления нормотворчества и выступают критериями оценки
законодательных актов. Они также определяют структуру и объем
полномочий налоговых органов и лежат в основе оценки законности
конкретных действий и решений налоговой администрации.
Судебные инстанции используют принципы налогообложения
разрешении
споров,
возникающих
из-за
пробелов
в
при
налоговом
законодательстве. Они служат эталоном при рассмотрении вопроса о
применении подзаконного акта, его оценке на соответствие Конституции РФ
и закону. В силе своего содержания и закрепления в нормах налогового права
принципы налогообложения могут явиться и принципами налогового права8.
В последнее время в Российской Федерации всё большее значение в
урегулировании налогообложения и реализации его основных принципов
приобретают решения Конституционного Суда РФ. Рассматривая жалобы и
заявления субъектов налоговых отношений, Конституционный Суд РФ
толкует
конституционные
нормы,
даёт
толкование
налогового
законодательства (придаёт нормативным актам конституционный смысл). В
ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о
налогах и сборах он не только толкует конституционные нормы, но и
формулирует и анализирует основные принципы налогообложения. В своих
многочисленных
7
8
постановлениях
и
определениях
См.: Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 79.
См.: Налоговое право: учеб. для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2010. С. 64.
по
вопросам
7
налогообложения Конституционный Суд РФ выделяет важнейшие критерии,
которым
должна
отвечать
практика
налогообложения
в
правовом
демократическом государстве и даёт примеры применения этих критериев в
конкретных обстоятельствах.
Конституционным Судом РФ сформулированы правовые позиции,
касающиеся различных сторон применения и реализации принципов
налогообложения
в
современной
жизни,
например,
в
следующих
постановлениях:
Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке
конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27
декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;
Постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке
конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20
Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской
Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О
внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской
Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а
также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж»,
Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской
области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда
Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью
«Русская тройка» и ряда граждан»;
Постановлении от 19 июня 2003 г. № 11-П «По делу о проверке
конституционности
законодательства
положений
субъектов
федерального
Российской
законодательства
Федерации,
и
регулирующего
налогообложение субъектов малого предпринимательства – индивидуальных
предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения,
учёта и отчётности, в связи с жалобами ряда граждан»;
Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке
конституционности
отдельных
положений
части
второй
статьи
89
8
Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д.
Егорова и Н.В. Чуева»;
Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке
конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской
Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом
Федерального арбитражного суда Московского округа»;
Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П «По делу о проверке
конституционности положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220
Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И.
Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой»;
Постановлении от 22 июня 2009 г. № 10-П «По делу о проверке
конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1
Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи
41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами
Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и
Московского авиационного института (государственного технического
университета)»;
Постановлении от 1 марта 2012 г. № 6-П «По делу о проверке
конституционности положения абзаца второго подпункта 2 пункта статьи 220
Налогового
кодекса
Российской
Федерации
в
связи
с
жалобой
Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации»;
Постановлении от 25 декабря 2012 г. № 33-П «По делу о проверке
конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской
Федерации в связи с жалобой гражданина В.Н. Кононова».
Анализ этих постановлений говорит о том, что нормы второй части
Налогового кодекса РФ, на основании которых налогоплательщики
исчисляют и перечисляют налоги и сборы, чаще всего нарушают принципы
равенства и соразмерности налогообложения.
Ежегодно много вопросов вызывает порядок формирования налоговой
базы по всем налогам, особенно по налогу на доходы физических лиц.
9
Поэтому Конституционный Суд РФ в своих постановлениях каждый раз
указывает законодателю на необходимость соблюдения этих двух важных
принципов. И в очередной раз в своём постановлении от 25 декабря 2012 г.
№
33-П
Конституционный
Суд
подчеркнул,
что
равенство
в
налогообложении необходимо понимать, прежде всего, как равномерность,
нейтральность
и
справедливость
налогообложения,
означающие,
что
одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков
должны влечь одинаковое налоговое бремя.
В ряде других постановлений Конституционный Суд РФ выделил
важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в
правовом экономическом государстве и дал примеры применения этих
критериев в конкретных обстоятельствах.