Распредел затратв управленчес учете

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Основные понятия системы учета затрат
Изменение величины затрат в зависимости от объема производства
Прямые и косвенные затраты. Принципы отнесения затрат
Методы полного и частичного учета затрат
Учет затрат по процессам
Общие критерии распределения расходов
1. Основные понятия системы учета затрат
Система учета затрат (из теории бухгалтерского учета), состоит из разделов:
 учет затрат по видам;
 учет затрат по центрам затрат (местам их возникновения);
 учет затрат по объектам учета.
Учет затрат по видам показывает, какие затраты возникли по классификационным группам (в соответствии с учетной политикой). Типичные виды таких затрат:
основные и вспомогательные материалы, зарплата основных производственных рабочих, электроэнергия, топливо, ГСМ, аренда.
В рамках учета затрат по их центрам (местам их возникновения) различные
виды затрат относят на те подразделения, в которых они были осуществлены.
Учет затрат по объектам учета.
Объект учета затрат - это продукция, контракт, подразделение, вид деятельности или другой объект, для которого выполняется учет, измерение или оценка затрат. С точки зрения управленческого учета выбирается объект учета затрат не продукция, а процесс доставки вместе с изготовлением продукции конечному потребителю - так называемой "цепочки добавленной стоимости" ("цепочкой создания ценности"). При учете затрат по объектам учета (единицы продукции), учитывают все
затраты, связанные с выполнением производственного (или клиентского, что во
многих случаях даже важнее) заказа. Пообъектный учет затрат служит основой для
установления цены сделки, является базой для расчета налогов, для текущей оценки
финансовых результатов деятельности предприятия.
В каждом из этих случаев применяется свой метод отнесения затрат на объект
учета, и они могут быть различны в зависимости от целевой нагрузки такого расчета. В первом случае может применяться "директ-костинг", во втором - полное распределение затрат, а в третьем - функционально-стоимостной анализ.
2. Изменение величины затрат в зависимости от объема производства
При изменении объемов производства величина некоторых видов затрат остается постоянной, других - изменяется. В соответствии с этим различают:
 постоянные затраты (не зависящие от изменений объема производства);
 переменные затраты (меняющиеся в зависимости от объема производства).
Такой подход верен лишь при фиксированном (или изменяющемся только в
определенном интервале) объеме производства. При достижении границ интервала
такие затраты обычно скачкообразно изменяются до новой величины, которая, как
правило, также остается постоянной на некотором следующем интервале. При достижении очередной границы сумма затрат опять повышается.
При неполном использовании производственных мощностей на предприятии
часть постоянных затрат, приходящаяся на временно или постоянно незагруженные
мощности, называется непродуктивными постоянными затратами. С точки зрения управленческого учета, эти затраты искажают себестоимость продукции и если
и должны приниматься в расчет управленческой себестоимости, то с явным указанием на их специфический характер.
2
Большинство белорусских предприятий используют свои производственные
мощности не так, как требует их специфика. Например, завод, спроектированный
для массового (товарного) производства, работает в режиме мелкопартионного
или, что много хуже, - позаказного производства. В этом случае недостаточно
констатировать неполную загрузку мощностей, а необходимо перенормировать
практически все затраты. Причем это должно быть сделано даже в том случае,
если на данный момент нет проблем с загрузкой, и она составляет, скажем, 101%.
Переменные затраты определенным образом изменяются если другим становится объем производства. Рост переменных затрат при увеличении объема производства может быть:
 прямо пропорциональным (линейным);
 ускоренным (из-за увеличения потребления материалов или процента отходов);
 замедленным (например, из-за снижения расхода материалов или % отходов).
Полные затраты являются суммой переменных и постоянных затрат.
Величина, на которую изменяется сумма затрат при изменении объема
производства или загруженности мощностей на одну единицу продукции,
называется предельными затратами. В случае прямой пропорциональной зависимости переменных затрат от объема выпуска значение предельных затрат постоянно
и равно значению переменных затрат на единицу продукции. В классической модели экономики, полные затраты на единицу продукции снижаются обратно пропорционально росту производства, при этом все более приближаясь к значению переменных затрат на единицу продукции. Подобное явление называется эффектом
масштаба (производства). Также это используется в методе "директ-костинг" (он
же "метод частичного учета затрат", "метод маржинальной прибыли "). Однако при
высокой доле постоянных затрат, "директ-костинг" не дает того эффекта, который
имел место в прошлом. Это приводит к необходимости применять более тонкие методы распределения и отнесения затрат.
3. Прямые и косвенные затраты. Принципы отнесения затрат
Элемент затрат относится к прямым затратам, если можно по-бухгалтерски (т.е.
экономически) обосновать его однозначную (причинно-следственную) связь с конкретным объектом учета затрат (прямые затраты, таким образом, непосредственно
относятся на конкретный объект учета затрат).
Элемент затрат является косвенными затратами, если его нельзя обоснованно
отнести к какому-то одному объекту учета затрат. Косвенные затраты распределяются на объекты учета затрат на основе базы распределения.
Однако фактически в отечественной системе учета в силу исторических причин
сложилась несколько другая ситуация. Обычно получается так:
 прямые затраты - это те затраты, которые, в существующей системе учета относятся на производимую продукцию или на выполняемые работы непосредственно;
 косвенные затраты - это те затраты, которые, учитываются сначала по местам
возникновения, а затем распределяются на продукцию.
В отличие от западной, в белорусской практике деление затрат на прямые и
косвенные не является экономически обусловленным, а связано с существующей
учетной практикой и требует регулярного пересмотра.
Принципы отнесения затрат. Для оценки полной себестоимости предпочтительный метод распределения косвенных затрат должен быть выбран из списка аль-
3
тернативных подходов, упорядоченного по причинно-следственным связям по отношению к объекту затрат:
1. Элементы затрат следует распределять на основании объема ресурсов, потребленных соответствующим центром затрат (цех 1, цех вспомогательного производства, заводоуправление). Например, организация использовала определенное количество Гкал тепловой энергии, расходы ресурса т/э по центрам затрат должны вычисляться
пропорционально
затраченным
Гкал.
2. Если прямая оценка объема услуг, потребленных центром затрат, невозможна
или нерентабельна, затраты должны распределяться на основе, которая отражает относительный объем, который пришелся на различные центры затрат.
Если связь между суммой расходов и центрами затрат установить нельзя,
накладные расходы должны распределяться на основе относительной общей деятельности центра затрат. Деятельность можно измерить по одному общему критерию, такому как общие затраты, вызванные каждым центром затрат, или по среднему значению нескольких критериев.
При распределении затрат они сначала объединяются в однородные группы, а
затем распределяются по центрам затрат одним из способов:
 Затраты на труд (зарплата). Могут распределяться на основе относительных трудозатрат в объекте учета затрат;
 Затраты, связанные с материалами - распределение на основе стоимости материалов в объекте учета затрат или на основе количества в натуральном выражении;
 Затраты, связанные с помещениями. Могут распределяться на основе относительной площади или объема, которые занимает объект учета затрат;
 Затраты, связанные с энергией - распределение на основе объема установленной
мощности или другого показателя потребления энергии объектом учета затрат.
Фактор, на основании которого производится данное распределение, называется
драйвером затрат, который является источником причинно-следственной связи
между затратами и объектом их отнесения.
4. Методы полного и частичного учета затрат
Существуют 2 метода отнесения затрат - полного и частичного их учета - в зависимости от вида и объема включаемых в расчеты затрат.
При отнесении затрат в полном объеме по объектам учета распределяются все
полные затраты производства независимо от их принадлежности к постоянным и
переменным, прямым и косвенным. Затраты, которые не могут быть отнесены на
единицу продукции (заказ) непосредственно, сначала учитываются по центрам затрат, а затем при помощи коэффициентов распределения переносятся на единицу
продукции (заказ).
При использовании второго метода, в расчет берется только часть совокупных затрат производства, как правило, переменных. Она распределяется непосредственно на единицу продукции или заказ. Оставшаяся часть затрат в калькуляцию не
включается и учитывается при расчете прибылей и убытков за отчетный период.
Этот метод позволяет определить величину выручки для покрытия суммы постоянных и накладных затрат производства. Она представляет собой разность между выручкой от продажи единицы продукции и переменными издержками на единицу
продукции. Эта доля покрывает не учитываемые в рамках данного метода постоянные затраты. В белорусской литературе данный метод именуют "директкостингом".
5. Учет затрат по процессам
4
Данный подход к учету затрат в производственной деятельности предприятия
требует, чтобы в качестве первичного объекта учета затрат выделялась не продукция, а процессы составляющие производственную деятельность. В этом случае используется традиционная классификация затрат по видам, центрам затрат и продуктам как вторичным объектам учета.
Основными причинами, по которым целесообразно учитывать затраты по процессам, являются следующие:
 более объективное, а значит более легкое распределение затрат по объектам учета;
 повышение точности учета затрат, традиционно считающихся накладными, вследствие выбора объекта учета, по отношению к которому они являются прямыми;
 повышение эффективности планирования и контроля накладных затрат за счет их
учета по различным базам распределения.
Согласно процессному подходу в рамках каждого центра затрат выделяют процессы, создающие затраты деятельности и их фазы, или подпроцессы.
Для обеспечения более точного контроля затрат и достоверного расчета себестоимости при учете по процессам выделяют драйверы затрат. Они должны быть
связаны с затратами причинно-следственными связями в отличие от часто произвольного выбора базы распределения, характерного для традиционных методов учета затрат. При учете по процессам сохраняется проблема распределения затрат, не
зависящих от драйвера затрат (т.е. постоянных по отношению к данному процессу).
Для расчета себестоимости единицы продукции затраты по процессам в дальнейшем
распределяют по отдельным носителям. В этом случае по возможности стараются
выделить драйверы затрат.
6. Общие критерии распределения накладных затрат
При выборе используемой базы распределения обычно применяются четыре
критерия:
 полезность;
 причинно-следственные связи;
 справедливость;
 способность нести затраты.
Критерий "полезность" может применяться к косвенным затратам в связи с
тем, что все объекты учета затрат получают выгоду ("пользу") от этих затрат и поэтому должны делить ответственность за них. Так, внедрение корпоративной информационной аналитической бухгалтерской системы должно быть полезно всем
подразделениям, и все они должны отвечать за прогресс проекта.
Критерий "причинно-следственные связи" может применяться к косвенным
затратам, которые осуществляются одними объектами учета, а используются и другими объектами учета. Например, внедрение системы документооборота по учету
контрактов, предлагается коммерческим отделом, хотя в проект будут вовлечены и
другие отделы.
Термин «Справедливость» является важным как критерий оценки, но его
трудно использовать на практике, поскольку это понятие недостаточно четко. Поэтому в современных условиях вместо термина "справедливость" часто используется "понятность" или "прозрачность".
«Способность нести затраты» означает наличие достаточного для поглощения
этих затрат уровня прибыли подразделения. В связи с этим она обычно связана с
распределением на основе прибыли. Данный критерий используется в случае необходимости отнесения затрат нового подразделения или производственной линии. В
5
этом случае некоторые общепроизводственные затраты не относятся на новое подразделение, чтобы стимулировать его развитие.
Примеры косвенных затрат и связанных с ними баз распределения
Категории затрат
НИОКР (научно-исслед, опыт, конструктор раб)
Отдел кадров
Бухгалтерия, отдел налогообложения
Маркетинг
Снабжение
Зарплата менеджмента
Возможные базы распределения (пример)
Плановое время использования или фактическая загрузка, реализация, привлеченные активы, новые виды продукции
Количество сотрудников, зарплата
Плановое время использования или фактическая загрузка, реализация, привлеченные активы
Реализация
Сумма заказов на закупку, количество заказов на закупку
Реализация, привлеченные активы, доход без учета налогов
На практике используемые базы распределения сильно отличаются друг от друга, даже в компаниях, сходных по функциям и отрасли.
Причины, по которым группы затрат распределяются:
 компенсация справедливой доли совместно потребляемых корпоративных затрат;
 привлечение внимания менеджеров к существованию совместно потребляемых корпоративных затрат, которые должны компенсироваться;
 методы распределения ясно отражают долю каждого объекта учета затрат в
потреблении общекорпоративных затрат;
 когда цены определяются государственными нормативами. В зависимости от
вида и объема включаемых в расчеты затрат, распределение общехозяйственных и
административных затрат требуется производить согласно этим нормативам.
Причины, по которым группы затрат не распределяются:
 цены определяются факторами, находящимися вне сферы влияния руководства. Методы распределения не оказывают на них никакого воздействия;
 распределения являются спорными, а получаемая в результате "полная себестоимость" не служит надежной базой для ценообразования в некоторых схемах
принятия стратегических решений;
 менеджеры линеек или видов продукции могут устанавливать собственные
цены и доходы по группам, достаточные для покрытия всех затрат;
 политика ценообразования имеет целью вносить достаточный вклад от каждой
линейки продукции для покрытия всех совместно потребляемых затрат (то есть при
установлении цен применяется метод "директ-костинг" по всей продукции)
Таким образом, принципы распределения затрат в управленческом учете являются инструментом управления и выбираются исходя из принципов управления себестоимостью, ценообразованием или оценкой деятельности центров финансовой
ответственности. Для каждой из этих целей, возможно, придется подобрать свой,
самый подходящий принцип распределения затрат, наиболее точно отражающий
целевую задачу распределения и эффективный с точки зрения принятия управленческих решений.