Что делать организации, если удержать НДФЛ невозможно

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Что делать организации, если удержать
НДФЛ невозможно
С.В. Разгулин
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
Организация обязана удерживать НДФЛ с выплат, в отношении которых она является налоговым
агентом (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Подробнее об этом см. Кто должен платить НДФЛ.
Внимание!
Если неудержание (неполное удержание) и (или) неперечисление (неполное перечисление) налога
выявлено по результатам проверки, то организации – налоговому агенту придется заплатить
штраф (ст. 123 НК РФ). В некоторых случаях сотрудников организации могут привлечь к
административной (ст. 15.11 КоАП РФ) и уголовной ответственности (ст. 199.1 УК РФ).
Налоговая ответственность предусмотрены в виде следующих санкций:


пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки (п. 4 и 7 ст. 75
НК РФ);
штраф в размере 20 процентов от суммы неудержанного (не полностью удержанного) или
неперечисленного (не полностью перечисленного) налога (ст. 123 НК РФ).
Пени рассчитают так:
Пени =
Не уплаченный в
×
срок налог
Количество
календарных дней
просрочки
×
1/300 ставки рефинансирования,
действовавшей в период просрочки
Пени начислят за каждый день просрочки платежа, в том числе за выходные и нерабочие
праздничные дни. Количество дней просрочки рассчитывают со следующего дня после
установленного срока перечисления налога до дня его уплаты (проведения зачета и т. д.). За день,
когда обязательство по уплате налога было исполнено, пени не начисляются. Это связано с тем,
что они взимаются с суммы задолженности перед бюджетом, образовавшейся в результате
просрочки платежа. В день предъявления в банк платежного поручения (в день, когда операция по
перечислению задолженности отражена на лицевом счете учреждения, открытом в Казначействе
России и финансовом органе) задолженность по налогу считается погашенной (п. 3 ст. 45 НК РФ).
То есть база для начисления пеней в этот день равна нулю. Следовательно, основания для
начисления пеней за этот день отсутствуют. Раньше такой порядок расчета пеней был
предусмотрен разделом VII Рекомендаций, утвержденных приказом ФНС России от 16 марта
2007 г. № ММ-3-10/138. На практике этот порядок налоговые инспекции применяют и в настоящее
время.
Такой порядок расчета пеней за просрочку уплаты налогов установлен в пунктах 3 и 4 статьи 75
Налогового кодекса РФ.
Пени не начисляются, если причиной возникновения недоимки стало:


решение инспекции о наложении ареста на имущество организации;
решение суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по
счетам организации, наложения ареста на денежные средства или имущество организации.
В этих случаях пени не начисляются за весь период действия указанных решений.
Подача организацией заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного
налогового кредита не приостанавливает начисление пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
Об этом сказано в абзаце 2 пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, если в учете и отчетности сумма налога искажена на 10 процентов и более, то по
заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации
(например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа в размере от
2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При
этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный
бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24
постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом
такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного).
Руководитель организации может быть признан виновным:



если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного
суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации
(п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым
главный бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от
24 октября 2006 г. № 18).
Штрафа по НДФЛ можно избежать, если организация докажет, что у нее не было возможности
удержать НДФЛ у сотрудника (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5).
При этом арбитражные суды подтверждают, что налоговый агент не обязан за счет собственных
средств перечислять в бюджет налог, удержать который он не имел возможности (см., например,
постановление Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. № 4047/06, определение ВАС РФ от
4 февраля 2008 г. № 385/08, постановления ФАС Центрального округа от 20 сентября 2007 г.
№ А23-3907/05А-5-385, Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2008 г. № А33-10850/07-Ф021418/08, от 18 июля 2006 г. № А33-5710/05-Ф02-3461/06-С1, Северо-Западного округа от 26 июня
2007 г. № А42-8832/2006, Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2007 г. № Ф08-403/07-177А).
Если удержать НДФЛ невозможно, то организация обязана в течение месяца уведомить налоговую
инспекцию о неудержанной сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Уголовная ответственность может наступить за недоимку по НДФЛ в крупном или особо крупном
размере. Определение этих понятий дано в примечании к статье 199 Уголовного кодекса РФ.
К уголовной ответственности могут привлечь человека, на которого фактически возложены
обязанности по расчету, удержанию или перечислению налога. Им может быть:



руководитель (сотрудник, выполняющий его функции);
главный бухгалтер (сотрудник, выполняющий его функции);
другой сотрудник, на которого возложены обязанности по расчету, удержанию и
перечислению налога.
Обязательным условием уголовной ответственности является наличие личных интересов в
неисполнении обязанностей налогового агента (п. 17 постановления Пленума Верховного суда РФ
от 28 декабря 2006 г. № 64). Например, если сотрудники организации присвоили суммы
удержанного налога. Личный интерес может быть и неимущественным (например,
семейственность или желание приукрасить реальное состояние дел).
Об этом говорится в пункте 17 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г.
№ 64.
Если преступление совершено в крупном размере, виновному грозит:



штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере зарплаты (иного дохода)
осужденного за период от одного года до двух лет;
арест на срок от четырех до шести месяцев;
лишение свободы на срок до двух лет.
Дополнительным наказанием может быть лишение руководителя, главного бухгалтера или
другого сотрудника организации права занимать определенные должности.
Такая ответственность предусмотрена частью 1 статьи 199.1 Уголовного кодекса РФ.
Если уклонение от уплаты налогов совершено в особо крупном размере, наказание ужесточается
(см. подробнее ч. 2 ст. 199.1 УК РФ).
При этом нельзя удерживать НДФЛ в размере более 50 процентов от суммы выплаты (п. 4 ст. 226
НК РФ). Если сотрудник получил материальную выгоду, выплаты в натуральной форме или стал
нерезидентом (НДФЛ в этом случае нужно пересчитать по ставке 30 процентов), то не всегда есть
возможность удержать НДФЛ сразу. Если сотрудник уволился сразу после этих событий,
возможность удержания НДФЛ организацией – источником дохода исключается совсем. Об этом
сказано в письме Минфина России от 19 марта 2007 г. № 03-04-06-01/74. Такая же ситуация
возникает, если доход в натуральной форме получил человек, не являющийся сотрудником
организации (например, покупатель).
Иногда у налогового агента появляется возможность удержать НДФЛ с доходов, с которых налог
не был удержан при их выплате. Например, если после выплаты дохода в натуральной форме в
том же налоговом периоде организация выплачивает человеку доходы в денежной форме. В этом
случае налоговый агент обязан удержать НДФЛ с учетом сумм, которые не были удержаны ранее.
Об этом сказано в письме Минфина России от 17 ноября 2010 г. № 03-04-08/8-258.
О выплаченных доходах, из которых налоговый агент не удержал (не может удержать) НДФЛ,
следует сообщить в налоговую инспекцию. Это нужно сделать в течение месяца после окончания
налогового периода, в котором такие доходы были выплачены (т. е. до 1 февраля следующего
года). Помимо налоговой инспекции, о невозможности удержания НДФЛ нужно уведомить и
самого налогоплательщика, получившего доход. Такой порядок следует из положений пункта 5
статьи 226 Налогового кодекса РФ.
В коммерческих организациях
Особый порядок предусмотрен для подачи сообщений о невозможности удержать НДФЛ по
операциям с ценными бумагами. Срок подачи таких сообщений зависит от того, что произошло
раньше:


истек месяц со дня окончания налогового периода, в котором не был удержан налог;
истек срок действия последнего договора между человеком и налоговым агентом, в рамках
которого был начислен НДФЛ.
В первом случае сообщение нужно направить в налоговую инспекцию до 1 марта года,
следующего за истекшим налоговым периодом. Во втором – инспекцию нужно уведомить в
течение месяца со дня окончания действия договора, в рамках которого был начислен НДФЛ.
Об этом сказано в пункте 18 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ.
Сообщения о невозможности удержать налог подавайте на бланках по форме 2-НДФЛ (п. 2
приказа ФНС России от 17 ноября 2010 г. № ММВ-7-3/611) с указанием в поле «Признак»
цифры 2. Передавать эти сообщения нужно в том же порядке, что и сведения о выплаченных
доходах (п. 1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 16 сентября 2011 г. № ММВ-73/576).
После того как налоговый агент известил налоговую инспекцию и налогоплательщика о
невозможности удержать НДФЛ, удерживать недостающую сумму налога он не должен. Даже
если в следующих налоговых периодах у него есть (появится) такая возможность. Такой вывод
содержится в письмах Минфина России от 17 ноября 2010 г. № 03-04-08/8-258, от 9 февраля
2010 г. № 03-04-06/10-12. В этом случае заплатить НДФЛ человек должен будет самостоятельно
не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором он получил доходы, с которых
налоговый агент не смог удержать налог (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Представление сведений о невозможности удержать с гражданина НДФЛ не освобождает
налогового агента от обязанности подавать справки по форме 2-НДФЛ по окончании налогового
периода в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения
содержатся в письмах ФНС России от 29 октября 2008 г. № 3-5-04/652 и от 18 сентября 2008 г.
№ 3-5-03/513. При этом суммы доходов и исчисленного налога (в т. ч. числе неудержанного),
которые ранее были отражены в справке 2-НДФЛ с признаком 2, указываются в годовых справках
с признаком 1 (письмо Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-04-06/8-290).
Пример уведомления налоговой инспекции о том, что организация не может удержать НДФЛ из
доходов сотрудников, ставших нерезидентами
Гражданин Молдавии А.С. Кондратьев работает в организации по трудовому договору с января 2012 года. В период
с января по июль и с ноября по декабрь 2011 года Кондратьев проживал в России.
По состоянию на 1 января 2012 года Кондратьев признается резидентом.
Организация ежемесячно начисляет Кондратьеву зарплату в сумме 10 000 руб.
С января по март 2012 года (включительно) сотрудник находился в загранкомандировке.
За период с января по июнь Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 60 000 руб. Других доходов, облагаемых
НДФЛ, Кондратьев не получал.
Детей у Кондратьева нет, поэтому стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются.
Сумма НДФЛ, удержанная и перечисленная в бюджет, составила 7800 руб. (60 000 руб. ×13%).
С 1 по 4 июля 2012 года сотрудник находился в отпуске за рубежом.
30 июля 2012 года сотрудник уволился по собственному желанию.
По состоянию на 30 июля 2012 года Кондратьев утратил статус налогового резидента (в течение предыдущих 12
следующих подряд месяцев он находился в России менее 183 календарных дней).
В связи с изменением налогового статуса Кондратьева ранее рассчитанный НДФЛ бухгалтер пересчитал по ставке 30
процентов.
В июле Кондратьеву начислили зарплату в сумме 10 000 руб.
Рассчитанная сумма НДФЛ к удержанию за июль составила:
(60 000 руб. + 10 000 руб.) × 30% – 7800 руб. = 13 200 руб.
Удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов от суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому
максимальная сумма НДФЛ, которую организация может удержать из доходов Кондратьева за июль 2012 года,
составляет 5000 руб. (10 000 руб. × 50%).
Неудержанная сумма налога составила 8200 руб. (13 200 руб. – 5000 руб.). В соответствии с пунктом 5 статьи 226
Налогового кодекса РФ 31 января 2012 года организация направила в налоговую инспекцию сообщение о
невозможности удержания налога с Кондратьева и уведомила об этом самого Кондратьева.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выплаты премии в натуральной форме
(НДФЛ удержать невозможно)
В декабре 2011 года организация выдала экономисту А.С. Кондратьеву премию по итогам работы за год. Премия выдана
на основании приказа руководителя организации. В качестве премии сотруднику передан автомобиль.
Детей у Кондратьева нет, поэтому стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются.
За декабрь сотруднику начислено 430 000 руб., из них:


30 000 руб. оплата по окладу;
400 000 руб. премия, выданная в натуральной форме.
НДФЛ, рассчитанный с дохода сотрудника за декабрь, составил:
430 000 руб. × 13% = 55 900 руб.
Начисления сотруднику в денежной форме составили 30 000 руб. Бухгалтер организации рассчитал максимальную
сумму НДФЛ, которую можно удержать с дохода сотрудника:
30 000 руб. × 50% = 15 000 руб.
Неудержанная сумма налога составила 40 900 руб. (55 900 руб. – 15 000 руб.). 31 января 2012 года организация
направила в налоговую инспекцию сообщение о невозможности удержать с Кондратьева налог в сумме 40 900 руб. и
уведомила об этом самого Кондратьева. В этот же день бухгалтер организации сделал в учете сторнировочную запись по
начислению НДФЛ на сумму 40 900 руб. (55 900 руб. – 15 000 руб.).
Ситуация: как поступить с суммой НДФЛ, которую невозможно взыскать в связи со смертью
сотрудника
Налоговую инспекцию о невозможности удержания НДФЛ в связи со смертью сотрудника не
уведомляйте.
Если до смерти сотрудника НДФЛ с его доходов не был удержан, то после смерти его удерживать
не нужно. Смерть сотрудника приводит к прекращению его обязанностей по уплате НДФЛ (п. 3
ст. 44 НК РФ). При подаче сведений о доходах сотрудника по итогам года желательно указать, по
какой причине не был удержан НДФЛ. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от
18 января 2006 г. № 03-05-01-04/4.
Внимание!
Несообщение налоговой инспекции о невозможности удержать НДФЛ является правонарушением
(ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная
ответственность.
Размер штрафа по статье 126 Налогового кодекса РФ составляет 200 руб. за каждый случай
непредставления информации (т. е. за каждое сообщение, которое налоговый агент должен был
направить в инспекцию, но не сделал этого).
Кроме того, за указанное нарушение по заявлению налоговой инспекции суд может применить к
должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную
ответственность в виде штрафа на сумму от 300 до 500 руб. (ст. 15.6 КоАП РФ).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»