Judicial practice review

Обзор судебных дел по налоговым спорам, подлежащих рассмотрению
Высшим Арбитражным Судом РФ в марте 2013 года
5 марта
Дело №: ВАС-13491/12 (А40-119164/11-7-1065)
Заявитель: ООО «Спорт-Модерн»
Ответчик: ФНС России
Суть спора: заявленные обществом ко взысканию убытки являются оплаченной
последним Министерству имущественных отношений Московской области неустойкой за
нарушение сроков перечисления арендных платежей, предусмотренных договором аренды
земельного участка от 22.08.2003 № 12022-Z, допущенное по причине приостановления на
период с 18.06.2008 по 19.08.2008 операций по счету общества № 40702810703700142413 в
банке «Возрождение» на основании решения инспекции от 25.03.2008 № 4832 о
приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового
агента в банке.
Названное решение налогового органа признано незаконным вступившим 25.12.2008 в
законную силу решением Арбитражного суда города Москвы от 07.10.2008 по делу № А4050298/08-33-170.
Операции по счету налогоплательщика возобновлены 19.08.2008 в связи с принятием
инспекцией решения от 25.07.2008 № 4748 об отмене приостановления операций по счету,
направленного в банк только 18.08.2008.
Очередной арендный платеж за 2-ой квартал 2008 года подлежал внесению обществом в
силу пункта 3.4 договора аренды земельного участка не позднее 10 (десятого) числа месяца,
следующего за истекшим кварталом, то есть не позднее 10.07.2008.
Поскольку арендная плата фактически произведена путем совершения банковской
операции 19.08.2008 (в день поступления в банк копии решения инспекции об отмене
приостановления операций по счетам налогоплательщика) платежным поручением от
14.08.2008 № 67, в соответствии с пунктом 5.2 дополнительного соглашения от 26.07.2005 № 2
к договору аренды за нарушение срока ее внесения обществу начислена неустойка в размере
0,05 % от неуплаченной суммы за каждый день просрочки.
Неустойка в размере 97 755 рублей оплачена обществом платежным поручением от
28.11.2008 № 105.
В связи с признанием незаконным в судебном порядке решения инспекции о
приостановлении операций по счетам, общество 21.10.2011 обратилось в арбитражный суд с
иском о взыскании с налогового органа убытков на основании пункта 2 статьи 15, пункта 1
статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).
Судебные инстанции, отказывая в удовлетворении исковых требований, пришли к выводу
о пропуске обществом срока исковой давности для обращения в суд, посчитав, что в данном
случае днем, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, следует
считать 10.07.2008 (последний день внесения арендной платы).
Суды также исходили из того, что общество при должной осмотрительности и
заботливости имело возможность произвести оплату посредством открытия иных счетов в
кредитных учреждениях, а также в установленном статьей 313 Кодекса порядке.
Основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ. Судами необоснованно отклонен
довод общества о том, что о нарушении своего права ему стало известно только после
направления Министерством имущественных отношений Московской области (10.11.2008)
претензии в адрес арендатора с требованием об уплате неустойки, поскольку ни при
рассмотрении настоящего дела, ни дела № А40-50298/08-33-170 Арбитражного суда города
Москвы доказательства направления обществу решений о приостановлении операций по счетам
и об отмене приостановления представлены не были (т. 1 л.д. 32).
Судами также не учтено следующее.
Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному
до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой
заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске
(статья 199 Кодекса).
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции и до вынесения решения по делу
инспекция в отзыве на иск заявила о пропуске обществом срока исковой давности на
предъявление требования (т. 1 л.д. 76-77), и исчислила его с даты приостановления операций по
счету – 18.06.2008.
В соответствии со статьей 203 Кодекса одним из оснований для прерывания течения срока
исковой давности является предъявление иска в установленном порядке.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до
перерыва, не засчитывается в новый срок.
В силу положений статьи 203 Кодекса для исчисления срока исковой давности при
рассмотрении настоящего спора имеет значение то обстоятельство, что решение инспекции о
приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового
агента в банке было оспорено обществом и признано незаконным в судебном порядке в рамках
дела № А40-50298/08-33-170 Арбитражного суда города Москвы.
Данный довод заявлялся обществом в судах апелляционной и кассационной инстанций,
однако не получил надлежащей правовой оценки.
Таким образом, общество, не обладая информацией о приостановлении операций по счету
налогоплательщика № 40702810703700142413 в банке «Возрождение», не имело возможности
2
на дату внесения очередного арендного платежа за 2-ой квартал 2008 года внести необходимую
сумму либо предпринять какие-либо действия по исполнению своего обязательства иным
способом или с другого счета.
Указанное обстоятельство подтверждается также тем, что сумма арендного платежа
фактически уплачена 19.08.2008 в день поступления в банк копии решения инспекции от
25.07.2008 об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика.
Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют.
При наличии доказательств, подтверждающих причинно-следственную связь между
действиями инспекции и неисполнением банком платежного поручения общества, повлекшим
последующее привлечение последнего к имущественной ответственности, суды
проигнорировали факт признания в судебном порядке решения инспекции о приостановлении
операций по счетам налогоплательщика незаконным, Между тем это обстоятельство
свидетельствует о том, что заявленная ко взысканию сумма убытков в размере уплаченной
обществом неустойки возникла у общества в результате неправомерных действий должностных
лиц налогового органа, выразившихся в принятии названного решения.
При этом начало течения срока исковой давности для предъявления иска о взыскании
убытков в данном случае подлежит исчислению с момента вступления в законную силу
решения суда по делу, завершившимся принятием судебного акта о признании решения
инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика незаконным, то есть с
25.12.2012.
5 марта
Дело №: ВАС-14376/12 (А53-8405/2011)
Заявитель: ООО «Консент-Т»
Ответчик: ИФНС по городу Таганрогу Ростовской области
Суть спора: инспекцией установлено, что в проверяемом периоде Годуляном И.Т. и
Годуляном Т.М. систематически производилось снятие наличных денежных средств с
расчетного счета общества. Всего за проверяемый период снято 70 211 300 рублей (за 2006 – 9
080 300 рублей, за 2007 – 24 008 000 рублей, за 2008 – 26 599 000 рублей, за период с 01.01.2009
по 30.11.2009 – 10 524 000 рублей).
Полученные в банке 59 557 300 рублей, оприходованы в кассу общества и выданы его
директору Годуляну Т.М. под отчет.
Снятые Годуляном Т.М. с расчетного счета общества 15.08.2007 130 000 рублей не
внесены в кассу предприятия.
Также отсутствуют документы, подтверждающие внесение в кассу общества снятых с
расчетного счета в банке за период с 01.01.2009 по 30.11.2009 Годуляном Т.М. 185 000 рублей и
Годуляном И.Т. 10 339 000 рублей.
3
Документы, подтверждающие расходование 59 557 300 рублей директором общества
Годуляном Т.М. по целевому назначению, обществом при проведении налоговой проверки не
представлены. В материалах дела имеются только авансовые отчеты без первичных учетных
документов, в том числе не имеется документов, подтверждающих как оплату товарноматериальных ценностей, так и их оприходование.
Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы
налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на
распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды,
определенной в соответствии со статьей 212 Кодекса.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными
документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные
документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах
унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не
предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, установленные данной статьей.
В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного
Письмом Центрального банка Российской Федерации от 04.10.1993 № 18, предусмотрено, что
лица, получившие деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об
израсходованных суммах. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются
первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.
Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом
13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от
29.07.1998 № 34н, в частности: наименование документа (формы), код формы, дату
составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание
хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном
выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной
операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.
Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица,
могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к
приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).
Судом первой инстанции установлено, что обществом не предоставлены документы,
подтверждающие расходование принятых под отчет физическим лицом наличных денежных
средств.
Соглашаясь с решением суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требования
общества в части, касающейся налога на доходы физических лиц, суд апелляционной
инстанции указал, что в подтверждение расходования принятых под отчет физическим лицом
4
наличных денежных средств общество представило в материалы дела только копии авансовых
отчетов, без каких-либо первичных бухгалтерских документов, подтверждающих закупку
сельскохозяйственной продукции за наличный расчет (т. 25, л.д. 25 – 157).
Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, исходил
из того, что авансовые отчеты и первичные бухгалтерские документы, представленные суду,
обществом приняты; инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы явились
экономической выгодой директора общества как физического лица, таким образом у инспекции
отсутствовали основания для правовой оценки спорных подотчетных сумм как дохода
физического лица или выплат и иных вознаграждений в пользу работников и исчисления
налога на доходы физических лиц.
Кроме того, суд кассационной инстанции при принятии оспариваемого постановления,
сослался на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
от 03.02.2009 № 11714/08.
Основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ. Правовая позиция Президиума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от
03.02.2009 № 11714/08, на которое сослался суд кассационной инстанции, применима к
рассмотрению дел с иными фактическим обстоятельствам. Указанная правовая позиция
заключается в том, что не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц
денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарноматериальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные
расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет.
В материалах настоящего дела данных о том, что товарно-материальные ценности
оприходованы обществом в установленном порядке, не имеется.
Кроме того, судами первой и апелляционной инстанции установлено, что обществом не
представлены документы, подтверждающие расходование физическим лицом принятых под
отчет наличных денежных средств.
Также из акта выездной налоговой проверки и решения инспекции следует, что 10 654 000
рублей, полученных в банке Годуляном Т.М. и Годуляном И.Т., не сданы в кассу общества.
Общество не ссылалось на то, что указанные денежные средства потрачены Годуляном Т.М. и
Годуляном И.Т. на приобретение товарно-материальных ценностей.
Судами первой и апелляционной инстанций в соответствии с их компетенцией
установлено отсутствие каких-либо доказательств, подтверждающих расходование
подотчетных денежных средств, полученных директором общества Годуляном Т.М. и
Годуляном И.Т. Доказательств, подтверждающих оприходование обществом товарноматериальных ценностей в установленном порядке, также не представлено.
При таких обстоятельствах в соответствии со статьей 210 Кодекса указанные денежные
средства являются доходом Годуляна Т.М. и Годуляна И.Т. и подлежат включению в
налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
5
С учетом установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических
обстоятельств дела, вывод суда кассационной инстанции является необоснованным.
12 марта
Дело №: ВАС-13476/12 (А06-8059/2011)
Заявитель: ОАО «Судостроительный завод «Красные Баррикады»
Ответчик: МИФНС № 6 по Астраханской области
Суть спора: признавая недействительным решение об отмене возмещения в заявительном
порядке, суды исходили из того, что оспариваемое решение не соответствует требованиям
пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), поскольку не
мотивированно, а именно: в нем отсутствует описание обстоятельств, установленных в ходе
проверки, не имеется ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие установленные
обстоятельства, отсутствуют сведения о приводимых налогоплательщиком доводах по
результатам проверки и оценке этих доводов, что, по мнению судов, является основанием для
признания решения налогового органа недействительным на основании пункта 14 статьи 101
Кодекса. Требование о возврате признано недействительным как вынесенное на основании
незаконного решения об отмене возмещения в заявительном порядке. Решение управления
признано недействительным, поскольку при наличии указанных нарушений апелляционная
жалоба общества была неправомерно оставлена без удовлетворения.
Основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ. Из положений статьи 176.1
Кодекса не следует, что содержание решения об отмене возмещения в заявительном порядке
должно соответствовать пункту 8 статьи 101 Кодекса, устанавливающему требования к
решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и
решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения.
Выводы судов об обратном не основаны на положениях статей 101 и 176.1 Кодекса.
Вместе с тем, оспариваемое решение об отмене возмещения в заявительном порядке
содержит сведения о предмете камеральной налоговой проверки, периоде ее проведения,
документах, представленных налогоплательщиком, представленных им возражениях и
документах контрагента – ФГУП «Северо-Каспийское управление аварийно-спасательных и
подводно-технических работ», о принятии решения одновременно с решением об отказе в
привлечении к ответственности, о размере подтвержденного применения ставки 0% по НДС, о
размере необоснованно заявленных налоговых вычетов, о ранее принятом решении о
возмещении НДС в заявительном порядке и о разнице между суммой налога, возмещенной в
заявительном порядке, и суммой налога, подлежащей возмещению по результатам камеральной
налоговой проверки.
6
Таким образом, решение об отмене возмещения в заявительном порядке содержит
необходимые сведения, позволяющие соотнести это решение с решением об отказе в
привлечении к ответственности и, кроме того, соответствует форме, утвержденной Приказом
ФНС России от 27.04.2010 № ММВ-7-3/204@ (приказ зарегистрирован в Минюсте России
31.05.2010, регистрационный номер 17409, опубликован в «Российской газете», № 124,
09.06.2010 и вступил в силу с 20.06.2010).
Суды в подтверждение своих выводов о нарушении инспекцией требований статьи 101
Кодекса при вынесении решения об отмене возмещения в заявительном порядке сослались на
правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации,
изложенную в постановлении от 20.04.2010 № 162/10.
Между тем, в названном постановлении рассматривался вопрос о соблюдении
процессуальных гарантий прав налогоплательщика при рассмотрении материалов налоговой
проверки и вынесении решений об отказе в привлечении к налоговой ответственности и об
отказе в возмещении НДС. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
пришел к выводу о том, что налогоплательщик не был надлежащим образом извещен о времени
и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки с учетом сведений,
полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
В настоящем деле процедура рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки
и принятия инспекцией оспариваемого решения соблюдена, на что инспекция ссылалась при
рассмотрении дела, однако, судами указанные обстоятельства не были приняты во внимание.
При изложенных обстоятельствах отсутствовали основания для признания оспариваемого
решения недействительным по формальным основаниям, спор подлежал рассмотрению по
существу с выяснением наличия у налогового органа правовых оснований для частичной
отмены решения о возмещении налога в заявительном порядке.
Кроме того, при признании недействительным решения управления по мотиву того, что
при наличии процедурных нарушений апелляционная жалоба общества была неправомерно
оставлена без удовлетворения, судами оставлено без внимания то обстоятельство, что по
формальным основаниям акты инспекции в управление не обжаловались, доводы приводились
только по существу вменяемого нарушения, которое обществу было понятно.
12 марта
Дело №: ВАС-12992/12 (А56-39448/2011)
Заявитель: ООО «Юридическое сопровождение бизнеса»
Ответчик: МИФНС № 24 по Санкт-Петербургу
Суть спора: общество с ограниченной ответственностью «Юридическое сопровождение
бизнеса» (далее – общество) исчислило и уплатило авансовый платеж по земельному налогу за
2 квартал 2010 года в отношении земельного участка с кадастровым номером
7
36:34:310011:0017, приобретенного по договору купли-продажи от 28.01.2008 № 17,
заключенному с обществом с ограниченной ответственностью «Русел» (далее – продавец).
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 07.04.2010 по делу № А1415793/2009/424/13, вступившим в законную силу 21.07.2010, указанный договор купли-продажи
в силу его ничтожности признан недействительным, судом также применены последствия
недействительной сделки в виде возврата спорного земельного участка продавцу. На основании
данного решения 12.08.2010 в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество
и сделок с ним (далее - реестр) внесена запись о прекращении права собственности общества.
Общество, полагая, что в силу ничтожности основания приобретения права собственности
оно не является плательщиком земельного налога в отношении спорного земельного участка,
представило в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 24 по СанктПетербургу (далее – инспекция) уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по
земельному налогу за 2 квартал 2010 года, указав сумму авансового платежа к уплате ноль
рублей.
По результатам камеральной налоговой проверки указанной уточненной налоговой
декларации инспекцией принято решение от 04.03.2011 № 799 об отказе в привлечении
общества к налоговой ответственности. Данным решением инспекция доначислила авансовый
платеж в размере 1 476 234 рублей (указав, что обязанность по уплате этого платежа полностью
исполнена обществом согласно данным первоначально представленного расчета), а также
предложила обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и
налогового учета.
Основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ. Полагая, что общество не может
быть признано плательщиком земельного налога в отношении спорного земельного участка и
удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками
земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на соответствующем
праве – праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве
пожизненного наследуемого владения.
Поскольку же в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Гражданского кодекса Российской
Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех,
которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения, то,
следовательно, общество вне зависимости от исполнения ничтожного договора купли-продажи
и регистрации за ним в реестре права собственности на спорный земельный участок не может
быть признано лицом, обладавшим земельным участком на праве собственности, и,
соответственно, плательщиком земельного налога.
Таким образом, по мнению суда первой инстанции, в случае признания судом договора
купли-продажи недействительным и применения последствий недействительности, сумму
земельного налога, уплаченную покупателем за период с момента государственной регистрации
8
перехода права собственности до момента вступления в силу судебного акта о признании
сделки недействительной, следует считать излишне уплаченной.
Суды апелляционной и кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции
и отказывая в удовлетворении требований общества, исходили из противоположной позиции о
наличии у общества обязанности уплачивать земельный налог за период, в течение которого
оно значилось в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.
Указанный вывод, по мнению судов, следует из правовой позиции Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 54 «О некоторых
вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием
земельного налога», согласно которой плательщиком земельного налога является лицо, которое
указано в реестре как обладающее соответствующим вещным правом на земельный участок
(правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования, правом пожизненного
наследуемого владения), в силу чего обязанность уплачивать земельный налог возникает у
такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то
есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного
лица на соответствующий земельный участок.
Анализ судебной практики показал отсутствие единообразия при рассмотрении судами
аналогичных споров.
19 марта
Дело №: ВАС-13598/12 (А73-15737/2011)
Заявитель: ООО «Тоннельный отряд 12 – Бамтоннельстрой»
Ответчик: ИФНС по Железнодорожному району города Хабаровска
Суть спора: по результатам проведенной инспекцией выездной налоговой проверки
общества за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 (налог на доходы физических лиц – по
30.11.2010) составлен акт от 17.08.2011 и принято решение от 23.09.2011 № 13-12/17251, в
соответствии с которым обществу, в частности, доначислены 53 716 рублей налога на прибыль
за 2007 год и 3 080 972 рубля – за 2009 год, а также на 14 762 045 рублей уменьшен убыток за
2008 год. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату
соответствующих сумм налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) (с учетом наличия смягчающих
ответственность обстоятельств штраф снижен двукратно), а на суммы недоимки по налогам
начислены пени.
Основанием для принятия решения послужил вывод инспекции о незаконном отнесении в
состав расходов затрат общества на формирование резервов по сомнительным долгам в
соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, в размере 223 817 рублей
9
за 2007 год, 14 762 045 рублей за 2008 год и 510 609 рублей – за 2009 год. Указанные суммы
дебиторской задолженности были учтены обществом при формировании резерва по
сомнительным долгам (далее – резерв) в порядке, установленном статьей 266 Налогового
кодекса, в качестве сомнительных долгов.
Инспекция исходила из вывода о нарушении обществом порядка формирования резерва,
поскольку в ходе проверки установила наличие у общества кредиторской задолженности перед
контрагентами, по долгам которых обществом был сформирован указанный резерв. При этом
сумма задолженности общества перед этими контрагентами перекрывала или была равна
соответствующим суммам задолженности контрагентов перед обществом.
Ссылаясь на положения статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее –
Гражданский кодекс), налоговый орган отметил наличие у общества возможности зачета
встречных однородных требований со своими кредиторами и признал, что спорная дебиторская
задолженность не может быть признана сомнительным долгом.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса расходы
налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по
сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса) включаются
в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Настаивая на правомерности своих действий по формированию резерва по сомнительным
долгам, общество исходило из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового
кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком,
возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если
эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом,
поручительством, банковской гарантией.
Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования
является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь
автоматическую корректировку резерва, формируемого на основании данных бухгалтерского
учета.
Основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ. Признавая выводы инспекции
правомерными, суды истолковали положения статьи 266 Налогового кодекса, как допускающие
признание долга сомнительным только при наличии высокой вероятности неисполнения
обязательства.
Суды пришли к выводу, что наличие у общества возможности произвести зачет
однородных денежных обязательств в одностороннем порядке на основании статьи 410
Гражданского кодекса исключает правомерность учета таких сумм при формировании резерва.
Вместе с тем, при рассмотрении настоящего дела коллегией судей выявлен иной правовой
подход при толковании указанных положений главы 25 Налогового кодекса.
Так, при рассмотрении аналогичных споров суды исходят из того, что налоговое
законодательство не содержит запрета на включение во внереализационные расходы сумм
10
отчислений в резерв при наличии встречной кредиторской
Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
16788/2010 Арбитражного суда Кемеровской области,
арбитражного суда Поволжского округа от 19.07.2011
Арбитражного суда Республики Татарстан).
11
задолженности (постановление
от 26.09.2011 по делу № А27постановление Федерального
по делу № А65-22211/2010
Обзор Постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
по налоговым спорам, опубликованных на официальном сайте
в феврале 2013 года
Дело №: ВАС-10173/12
Дата рассмотрения: 25 декабря 2012 г.
Заявитель: МИФНС № 23 по Ростовской области
Ответчик: ИП Минеева И.В.
Суть спора: на основании договора от 29.03.2009 № 1 (далее – договор № 1)
индивидуальный предприниматель Павленко А.Н. (далее – предприниматель Павленко А.Н.)
уступил предпринимателю Минеевой И.В. за вознаграждение в 10 000 рублей право требования
денежных средств к закрытому акционерному обществу «В двух шагах» (далее – общество «В
двух шагах») по договору поставки от 13.09.2007 № 57.
В связи с этим Арбитражный суд Ростовской области при рассмотрении дела № А534394/09 в порядке процессуального правопреемства произвел замену истца – предпринимателя
Павленко А.Н. на предпринимателя Минееву И.В.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 17.06.2009 по названному делу с
общества «В двух шагах» в пользу предпринимателя Минеевой И.В. взыскано 928 160 рублей
60 копеек, в том числе 894 253 рубля 29 копеек задолженности по договору поставки от
13.09.2007 № 57, 18 281 рубль 96 копеек процентов за пользование чужими денежными
средствами, 15 625 рублей 35 копеек расходов по уплате государственной пошлины.
Эти денежные средства 23.09.2009 поступили на расчетный счет предпринимателя
Минеевой И.В. Предприниматели Минеева И.В. и Павленко А.Н. 24.09.2009 заключили
соглашение о расторжении договора № 1, согласно которому 928 160 рублей 60 копеек,
полученные Минеевой И.В. по решению Арбитражного суда Ростовской области от 17.06.2009,
были возвращены Павленко А.Н. по расходно-кассовым ордерам.
Инспекция при камеральной проверке сочла указанную сумму доходом предпринимателя
Минеевой И.В.
Основные выводы суда, влияющие на арбитражную практику. В ходе рассмотрения
настоящего дела суды первой и кассационной инстанций сделали вывод о том, что поскольку
соглашением от 24.09.2009 расторгнут договор № 1, а 928 160 рублей 60 копеек переданы
предпринимателю Павленко А.Н., предпринимателем Минеевой И.В. доход в спорной сумме не
получен.
При этом суды исходили из того, что в силу статьи 209 Кодекса объектом обложения
налогом на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами
1.
12
Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в
Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или
натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой
такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы
физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса.
Суды первой и кассационной инстанций отклонили довод инспекции об отсутствии
доказательств возврата денежных средств предпринимателем Минеевой И.В. предпринимателю
Павленко А.Н., установив, что данный факт подтверждается приходно-кассовыми ордерами и
квитанциями к ним.
Кроме того, предприниматель Павленко А.Н. письменно подтвердил факт получения от
предпринимателя Минеевой И.В. денежных средств в общей сумме 928 160 рублей 60 копеек.
Поскольку получение предпринимателем Минеевой И.В. дохода в сумме 928 160 рублей
60 копеек в смысле, придаваемом этому понятию статьей 41 Кодекса, не установлено,
оснований для удовлетворения заявления инспекции об отмене в порядке надзора
постановления суда кассационной инстанции не имеется.
Дело №: ВАС-7943/12
Дата рассмотрения: 20 ноября 2012 г.
Заявитель: ИФНС по Октябрьскому району города Красноярска
Ответчик: ФГАО УВПО «Сибирский федеральный университет»
Суть спора: Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования «Сибирский федеральный университет» (далее –
университет) владеет на праве постоянного (бессрочного) пользования несколькими
земельными участками, относящимися к категории «земли населенных пунктов», и является
плательщиком земельного налога.
В отношении земельных участков с кадастровыми номерами 24:50:0100414:0001,
24:50:0100416:0002 установлен вид разрешенного использования – занимаемые учебноадминистративными зданиями и сооружениями, в отношении земельного участка с
кадастровым номером 24:50:0100384:0008 – для эксплуатации территорий, занимаемых
учебным корпусом, зданиями общежитий, спортивным залом, складом, гаражом, комплексом
сооружений в стадии строительства, лесным массивом (далее – спорные земельные участки).
На спорных земельных участках расположены общежития, жилые дома, а также объекты
инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.
По мнению университета, если на земельном участке с любым видом разрешенного
использования расположены объекты жилищного фонда и объекты инженерной
инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, то с учетом положений подпунктов 1 и 2
2.
13
пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) исчисление
земельного налога в отношении данного земельного участка должно осуществляться с
применением разных налоговых ставок.
Университет 06.10.2010 подал уточненную налоговую декларацию по земельному налогу
за 2007 год, в которой, основываясь на указанной позиции, при исчислении налоговой базы
применил налоговую ставку 0,1 процента в отношении кадастровой стоимости части
земельного участка, приходящейся на объекты жилищного фонда – корпуса общежитий, жилые
дома, а в отношении кадастровой стоимости оставшейся части земельного участка – налоговую
ставку 1,5 процента.
Определяя ставки земельного налога, университет руководствовался решением
Красноярского городского Совета от 01.07.1997 № 5-32 «О местных налогах и сборах на
территории города Красноярска» (далее – решение городского Совета).
В соответствии с подпунктами 2.2.1 и 2.2.2 решения городского Совета ставка земельного
налога в размере 0,1 процента от кадастровой стоимости устанавливается в том числе в
отношении земельных участков, занятых объектами жилищного фонда и объектами
инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в
праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к
объектам
инженерной
инфраструктуры
жилищно-коммунального
комплекса)
или
представленных для жилищного строительства. Ставка земельного налога в отношении прочих
земельных участков была установлена в размере 1,5 процента от кадастровой стоимости.
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за
2007 год инспекция приняла решение от 01.02.2011 № 21 (далее – решение инспекции),
которым университету доначислено 4 117 747 рублей земельного налога, начислено 831 315
рублей 63 копейки пеней и 411 774 рубля 70 копеек штрафа (с учетом смягчающих
ответственность обстоятельств) на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса.
При этом инспекция в отношении спорных земельных участков применила единую ставку
земельного налога 1,5 процента, полагая, что Кодекс не предусматривает возможность
определения налоговой базы в отношении одного земельного участка с применением
различных ставок.
Основные выводы суда, влияющие на арбитражную практику. Суд первой инстанции
отказал в удовлетворении части требований, признав недопустимым при исчислении
земельного налога применение в отношении одного земельного участка нескольких налоговых
ставок и указав, что в отношении конкретного земельного участка может быть применена
налоговая ставка, соответствующая категории земель и виду разрешенного использования
земельного участка. Следовательно, в отношении всей площади спорных земельных участков
должна применяться единая налоговая ставка 1,5 процента. Доказательств того, что вид
разрешенного использования данных участков был изменен и они предназначены для
размещения многоэтажных жилых домов, университетом не представлено.
14
Отменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительными решение и
требование инспекции в части доначисления названных сумм земельного налога, пеней и
штрафа в отношении спорных земельных участков, суды апелляционной и кассационной
инстанций исходили из следующего.
Согласно статье 394 Кодекса налоговые ставки для исчисления земельного налога
устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных
образований и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых
жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального
комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не
относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищнокоммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного
строительства.
Поскольку университетом представлены доказательства нахождения на спорных
земельных участках объектов жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры
жилищно-коммунального комплекса, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том,
что в силу подпунктов 2.2.1 и 2.2.2 решения городского Совета университет вправе исчислять
земельный налог исходя из ставки 0,1 процента, подлежащей применению к кадастровой
стоимости земельного участка, рассчитываемой применительно к площади участков, занятой
объектами жилищного фонда и объектами инженерной инфраструктуры жилищнокоммунального комплекса.
Данный вывод суда апелляционной инстанции является правильным и соответствует
пункту 1 статьи 390 Кодекса, устанавливающему правило об определении налоговой базы в
отношении каждого земельного участка, пункту 2 статьи 391 Кодекса, согласно которому
установление различных налоговых ставок является основанием для отдельного расчета
налоговой базы, а также положениям, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 394
Кодекса.
Вместе с тем, по мнению судов апелляционной и кассационной инстанций, сам факт
нахождения на земельных участках общежитий, жилых домов и объектов инженерной
инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса без соответствующего изменения вида
разрешенного использования таких участков влечет возможность применения пониженной
налоговой ставки при исчислении земельного налога.
Однако судам апелляционной и кассационной инстанций необходимо было учитывать
следующее.
Согласно пункту 2 статьи 7 Земельного кодекса Российской Федерации (далее –
Земельный кодекс) правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той
или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий.
Пункт 3 статьи 85 Земельного кодекса допускает использование земельных участков их
собственниками, землепользователями, землевладельцами и арендаторами в соответствии с
15
любым предусмотренным градостроительным регламентом для каждой территориальной зоны
видом разрешенного использования.
Градостроительные регламенты устанавливаются в правилах землепользования и
застройки и содержат перечень видов разрешенного использования земельных участков и
объектов капитального строительства соответствующей территориальной зоны; изменение
одного вида разрешенного использования земельных участков на другой вид использования
осуществляется в соответствии с градостроительным регламентом при условии соблюдения
требований технических регламентов (статьи 1, 37 Градостроительного кодекса Российской
Федерации (далее – Градостроительный кодекс)).
При этом необходимо также учитывать, что включение в градостроительные регламенты
видов разрешенного использования, совпадающих с уже осуществляемой к этому моменту
деятельностью, предусмотрено требованиями пункта 2 статьи 36 Градостроительного кодекса
об установлении градостроительных регламентов с учетом фактического использования
земельных участков и объектов капитального строительства в границах территориальной зоны.
Статья 16 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре
недвижимости» предусматривает осуществление кадастрового учета в связи с изменением вида
разрешенного использования земельного участка на основании заявления правообладателя и
необходимых для кадастрового учета документов.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 № 13016/11 и № 12919/11, указанные
законоположения позволяют изменить фактическое использование земельного участка в
установленных законодательством разрешенных пределах, которое должно быть впоследствии
отражено в кадастре недвижимости. Изменение вида разрешенного использования любого
земельного участка осуществляется с использованием процедуры кадастрового учета
изменений этого объекта недвижимости при условии уже состоявшегося изменения вида его
фактического использования с соблюдением установленных требований.
В соответствии с правовой позицией, отраженной в постановлении Президиума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.2010 № 5743/10, вид разрешенного
использования земельного участка отображается в сведениях государственного земельного
кадастра, а не устанавливается этим документом.
Установив факт нахождения в рассматриваемый период на земельных участках
общежитий, жилых домов и объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального
комплекса, суды не исследовали вопрос, касающийся изменения вида разрешенного
использования спорных земельных участков на вид использования, предполагающий
размещение объектов жилого фонда.
Вместе с тем в материалах дела имеются документы на проектирование и завершение
строительством объектов (жилых домов), технические паспорта сетей теплоснабжения,
электроснабжения, водопровода и канализации, полученная в этих целях разрешительная
16
документация, иные документы, которые могут свидетельствовать об изменении целевого
использования определенных частей спорных земельных участков в связи с возведением на них
объектов жилого фонда.
17