На правах рукописи Сунь Юй ОСНОВНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ ОЦЕНКИ И ОПТИМИЗАЦИИ
advertisement
На правах рукописи Сунь Юй ОСНОВНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ ОЦЕНКИ И ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА ПРИ ОБЩЕМ РЕЖИМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 08.00.10– Финансы, денежное обращение и кредит Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Орел – 2011 Работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет учебно-научно-производственный комплекс». Научный руководитель доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор Ильичева Елена Вячеславовна кандидат экономических наук, доцент Золочевская Елена Юрьевна Ведущая организация Юго - Западный государственный университет Защита состоится «23» сентября 2011 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» в аудитории 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс». Автореферат разослан «22» августа 2011 года. Ученый секретарь диссертационного совета Коростелкина И.А. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования обусловлена тем, что на протяжении всей истории развития государства важное значение имели налоги. Они всегда были источником пополнения казны. Налоги необходимы для содержания армии, полиции и других принудительных органов, а также государственного аппарата. Поступающие в виде налогов доходы используются на различные, осуществляемые государством, образовательные, медицинские, культурные и иные программы. Оптимально построенная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности налогоплательщика обязывая его к к государства, не предпринимательской постоянному поиску путей должна снижать стимулы деятельности, одновременно повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы. Эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов. В ситуации, когда налоговая нагрузка достаточно велика особенно актуальным становится вопрос оптимизации налогового бремени. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет, с одной стороны, избежать переплаты налогов в бюджет, с другой стороны, позволяет избежать штрафных санкций. В целях прогнозирования налогового бремени организации, а также результатов применения различных инструментов оптимизации предприятия могут воспользоваться различными методами. Это позволит заранее предусмотреть налоговые издержки организации в целях эффективности своей финансово-экономической деятельности. Степень научной разработанности проблемы. Базой для исследования формирования налогового бремени экономического субъекта являются труды С.В. Барулина, П.П. Гензеля, П.В. Микезадзе, В.Н. Строгого, К.Ф. Шмелева, В.В. Глухов, К. Маркса, Ф. Энгельса, Б.М. Сабанти, А.В. Трошина, Е.Т. Гурвича, 4 Е.А. Кировой, М.И. Литвина, Т.К. Островенко, Е.А. Бабякиной, Е Куна, Н.В Милякова, В.М. Пушкарева. Оптимизации налогообложения экономического субъекта посвящены работы Е.С. Вылкова, М.В. Романовского, Е.Н. Евстигнеева, А.Б. Золотаревой, Т.А. Козенковой, Р.А Митрофанова, Г.В. Панскова, Д.П. Тихонова, Д.Г. Черника. Отечественные и зарубежные исследователи налогового бремени экономического субъекта и инструментов его оптимизации, внесли существенный вклад в развитие научной мысли, однако современное состояние системы налогообложения требует дальнейшей разработки научного знания в области формирования налогового бремени экономического субъекта и инструментов его оптимизации. Целью диссертационного исследования является разработка научнообоснованных теоретико-методических рекомендаций по совершенствованию инструментов оптимизации налогового бремени экономического субъекта. Для достижения сформулированной цели были поставлены и решены следующие задачи: - провести теоретический и ретроспективный анализ понятийного аппарата формирования налогового бремени, изучить существующие методики расчета налогового бремени; - выделить направления оптимизации налогового бремени экономического субъекта, дать теоретическое обоснование учетной системе регулирования взаимоотношений экономических субъектов с бюджетом и внебюджетными фондами, проанализировать налоговую нагрузку экономического субъекта; - описать применение инструментов оптимизации налогового бремени экономических субъектов, разработать модель формирования и распределения налоговой нагрузки; - обосновать методические рекомендации по использованию инструментов оптимизации налогового бремени на основе каузального подхода; - сформировать модель прогнозирования налогового бремени с помощью статистических методов. Область исследования. Исследование соответствует п. 3.14 «Теория, 5 методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов», п. 3.13 «Теория, методология, методика финансового планирования на уровне хозяйствующих субъектов», п. 3.15 «Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов» специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» паспорта специальностей ВАК России. Предметом исследования являются процесс производственной и финансово-хозяйственной деятельности промышленных предприятий в рамках формирования оптимального налогового портфеля. Объектом исследования является налоговое бремя экономического субъекта и инструменты его оптимизации. Теоретической и методологической основой исследования составляют теоретико-методические положения по налоговому учету; законодательные акты Российской Федерации. В процессе исследования использовались различные методы научного познания: общенаучные специальные (анализ, экономические синтез, (сравнения, системность, комплексность), графический), экономико- математическое моделирование. Информационной базой исследования являются учетные данные о хозяйственной деятельности промышленных предприятий. Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по формированию налогового бремени экономического субъекта и инструментов его оптимизации, позволяющих в процессе планирования, анализа и учета вырабатывать направления деятельности и перспективы развития экономического субъекта. Научная новизна подтверждается полученными научными результатами, выносимыми на защиту: - сформировано авторское определение категории «налоговое бремя», на основе полученных информативных данных по результатам проведения теоретического и ретроспективного анализа понятийного аппарата формирования 6 налогового бремени, с целью дальнейшей характеристики тяжести налогообложения (п. 3.14 паспорта специальности 08.00.10); - научно обоснованны и определены направления оптимизации налогового бремени экономического субъекта по итогам анализа существующих методик расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта, для целей уменьшения налоговой нагрузки (п. 3.15 паспорта специальности 08.00.10); - в целях оптимизации налогообложения с теоретической и методической точки зрения исследовано практическое применение инструментов оптимизации налогового бремени экономических субъектов, по данным анализа налоговой нагрузки предприятия с применением различных методик (п. 3.15 паспорта специальности 08.00.10); - предложена методика расчета налогового бремени предприятия, позволяющая отразить нагрузку на результат деятельности организации после вычитания затрат со стороны всех налоговых платежей, а также штрафных санкций (п. 3.13 паспорта специальности 08.00.10); - разработаны и теоретически подтверждены методические рекомендации по использованию инструментов оптимизации налогового бремени на основе каузального подхода, для целей моделирования прогнозирования налогового бремени с помощью статистических методов (п. 3.15 паспорта специальности 08.00.10). Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в обобщении современного практического опыта и достижений науки в области формирования налогового бремени экономического субъекта и инструментов его оптимизации, которые позволяют осуществлять дальнейшее развитие теоретических основ и прикладных разработок в данной области, в частности, раскрыта с авторской позиции сущность и предложены методика расчета налогового бремени экономического субъекта, инструменты его оптимизации, а также модель прогнозирования налогового бремени с помощью статистических методов. Практическое значение диссертационного исследования заключается в том, что сформулированные научно-методические подходы и практические 7 положения могут использоваться экономическими субъектами Российской Федерации в качестве рекомендаций по организации системы налогообложения. Разработанные научно-практические рекомендации направлены на повышение эффективности деятельности экономического субъекта в условиях конкурентной среды, повышение финансовой устойчивости и обоснованности принимаемых решений, которые могут быть использованы руководителями хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм. Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием. Предложенная методика успешно внедрена и используется в работе предприятий. Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертационной работе, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на пяти Международных научно-практических конференциях: (Орел, 2009-2010 гг.), (Челябинск, 2010-2011 гг.). Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 12 работах, в том числе в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ – 4, авторский объем составляет 5,4 п.л. Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников, содержащего 110 наименований. Объем работы 154 страниц основного текста, 40 таблица, 20 рисунок, 72 формулы. Во введении обоснована актуальность темы, определена степень разработанности проблемы, цель, задачи, объект и предмет исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту, раскрыта научная новизна и практическая значимость, представлены результаты апробации работы. В первой главе «Теоретико-методические основы формирования налогового бремени экономического субъекта» проведен теоретический и ретроспективный анализ понятийного аппарата формирования налогового бремени, изучены методики расчета налогового бремени, а также выделены направления оптимизации налогового бремени экономического субъекта. 8 Во второй главе обеспечение «Информационно-аналитическое формирования налогового бремени» рассмотрена учетная система регулирования взаимоотношений экономических субъектов с бюджетом, проанализирована налоговая нагрузка экономического субъекта и приведено применении инструментов оптимизации налогового бремени экономических субъектов. В третьей главе «Применения каузального подхода и статистических методов к формированию и распределению налогового бремени экономического субъекта» предложена модель формирования и распределения налоговой нагрузки, обоснованны методические рекомендации по использованию инструментов оптимизации налогового бремени на основе каузального подхода и сформирована модель прогнозирования налогового бремени с помощью статистических методов. В заключении сформулированы основные выводы и результаты проведенного исследования. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Сформировано авторское определение категории «налоговое бремя», на основе полученных информативных данных по результатам проведения теоретического и ретроспективного анализа понятийного аппарата формирования налогового бремени, с целью дальнейшей характеристики тяжести налогообложения В ходе диссертационного исследования определено, что одним из важнейших понятий теории налогообложения является понятие налогового бремени, а также методики его расчета и оптимизации. Единого определения налогового бремени в экономической литературе нет, также данное понятие не закреплено и в законодательстве, поэтому автором первоначально рассмотрено каждое определение в отдельности - налог и бремя. Представления о сущности налогов и их месте в экономической системе общества менялись по мере развития общественных отношений. Анализируя историю развития налогообложения, авторы выделяют несколько этапов 9 формирования представлений о природе налогов. На наш взгляд, этапов развития налогообложения три (Рисунок 1). Этапы развития налогообложения 1 этап (IV до н.э. - XVI в.) 2 этап (XVII - нач. XX вв.) Включает в себя хозяйственные системы древнего мира и средних веков, отличается неразвитостью и случайным характером налогов. Налоги взимались периодически, в зависимости от потребностей государства Полноценное теоретическое обоснование категории «налог» в общих теориях налогообложения. Рассмотрение категории «налог» в отечественной научной литературе 3 этап (сер. XX в. - наст.вр.) На современном этапе развития налогообложения категория «налог» фиксируется на законодательном уровне. Данного определения придерживаются многие современные экономисты Рисунок 1 - Этапы развития налогообложения Классификация определений категории «налоговое бремя» приведена в таблице 1. Таблица 1 - Классификация определений категории «налоговое бремя» Категория Автор Налоговое бремя К.Ф. Шмелев Налоговое бремя К. Брауэр Налоговое бремя В.В.Глухов, И.В. Дольдэ Налоговое бремя Бухгалтерский словарь Энциклопедический словарь экономики и права Большая экономическая энциклопедия Определение Разумеется действие бремени принудительных сборов или только налогов Предъявление данной публичной единицей требования к налоговой платежеспособности населения путем принудительных сборов Совокупность «всех налогов, выплачиваемых предприятием за определенный период хозяйственной деятельности» Отличительный признак Принудительность налогов Принудительность Требование к платежеспособности Плательщик предприятие Предельность Степень, уровень экономических ограничений ограничений, налагаемых на налогоплательщиков, вызванных отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования 10 Продолжение таблицы 1 Налоговое бремя, налоговый гнет, емкость, пресс А. В. Брызгалин Д. Г. Черник Налоговое бремя Занадворов В.С. Налоговое бремя Н. В. Миляков Автор считает, что обязательного, Обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту Обобщенная количественная и качественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджетную систему РФ на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков Для страны в целом отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта, а для конкретного налогоплательщика отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к реализации Показатель оценки налогов в жизни общества Количественная и качественная оценка влияния налогов Разграничение на макро и микро уровень налоговое бремя представляет собой индивидуального безвозмездного платежа, тяжесть взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. 2. Научно обоснованны и определены направления оптимизации налогового бремени существующих экономического методик расчета субъекта, налогового по итогам бремени анализа на уровне хозяйствующего субъекта, для целей уменьшения налоговой нагрузки Вопросы об исчислении налогового бремени в экономической науке рассматривались с начала XVIII века. В настоящее время не существует оптимальных показателей налогового бремени ни на макроуровне, ни на микроуровне (Рисунок 2). 11 Методики расчета определяют уровень налогового бремени среднего статистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного субъекта. На уровне государства Основные проблемы при расчете показателей налогового бремени На уровне хозяйствующего субъекта В определении числителя: - включать ли НДФЛ; - включать ли косвенные налоги В определении знаменателя: - балансовая прибыль; - выручка (объем реализации) - добавленная стоимость; - вновь созданная стоимость Рисунок 2 - Проблемы формирования методики расчета налогового бремени Анализ методик расчета налогового бремени отражен в таблице 2. Таблица 2 - Анализ методик расчета налогового бремени Автор Е.Т. Гурвич Числитель Группа налогов Знаменатель Источник средств уплаты А.В. Трошин Совокупность налогов Добавленная стоимость Е.А. Кирова Налоги, недоимки, пени Вновь созданная стоимость М.И. Литвин Отдельный налог Источник средств уплаты Т.К. Островенко Налоговые издержки Источник возмещения налогов Достоинства Учитывает доходы, не отраженные в статистической отчетности Можно проследить изменения налоговых ставок, льгот Возможно сравнение показателей налогового бремени независимо от отраслевой принадлежности предприятия Учитывает особенности деятельности предприятия Может применяться предприятиями любых отраслей экономики Недостатки Учитывает НДФЛ Не все налоги учитываются Не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства Учитывает НДФЛ - 12 Рассмотрев различные методики расчета налоговой нагрузки экономического субъекта сделан вывод, что единого подхода к определению тяжести со стороны налогообложения не существует. Представленные методики, лишь отражают конкретную сторону воздействия налогов на показатели деятельности организации. При этом не существует единых критериев оценки воздействия налогообложения на предприятия различных отраслей хозяйствования. Автор считает, что общий показатель налогового бремени следует рассчитывать по формуле (1): НБ=НИ/РДП, (1) где НИ - совокупность налогов перечисляемых в бюджет и во внебюджетные фонды, а также пени и недоимка, уплаченные предприятием; РДП (результат деятельности предприятия) рассчитывается по формуле (2): РДП = В+ВД-МЗ-А-ОТ-ВР , (2) где В - выручка от реализации товаров, работ, услуг; ВД - внереализационные доходы; МЗ - материальные затраты; А - амортизация основных средств; ВР - внереализационные расходы; ОТ - оплата труда. Данный показатель позволяет отразить нагрузку на результат деятельности предприятия после вычитания затрат со стороны всех налоговых платежей, а также штрафных санкций. В данной методике налог на доходы физических лиц во внимание не принимается. В целях уменьшения налоговой нагрузки предприятия организации используют налоговую оптимизацию. В настоящее время существуют множество различных инструментов оптимизации налогообложения, подразделить на две группы: общие и специальные (Рисунок 3). которые можно 13 Инструменты оптимизации Общие инструменты Специальные инструменты - принятие учетной политики; - использование различных льгот и освобождений; - метод смены юрисдикции - замена отношений; - разделение отношений; - отсрочка налогового платежа; - прямое сокращение объекта налогообложения; - применение оффшора. Рисунок 3 - Инструменты оптимизации налогового бремени Во многом использование инструментов оптимизации налогового бремени зависит от особенностей возможности применения индивидуального ведения в деятельности отношении предпринимателя. налогоплательщиком данного Использование предприятия данных и или инструментов позволяет сократить налоговое бремя экономического субъекта и повысить эффективность его деятельности. 3. В целях оптимизации налогообложения с теоретической и методической точки зрения изучено практическое применение инструментов оптимизации налогового бремени экономических субъектов, по данным анализа налоговой нагрузки предприятия с применением различных методик В целях проведения диссертационного исследования в качестве информативной базы в работе использованы учетно-аналитические данные промышленного предприятия, находящегося на общем режиме налогообложения. Состав налоговых издержек предприятия за период 2007 - 2009 гг. представлен в таблице 3. 14 Таблица 3 - Состав налоговых издержек предприятия1 В рублях Налог Налог на прибыль организаций НДС взносы Налог на имущество организаций Транспортный налог Земельный налог Налоговые издержки, всего НДФЛ Налоговые издержки с учетом НДФЛ 2007 г. 20 147 234 216 738 129 45 671 759 5 488 013 389 036 141 287 288 575 458 44 783 451 333 358 909 2008 г. 11 185 625 265 833 736 45 671 759 5 806 638 376 900 168 809 329 043 467 49 204 342 378 247 809 2009 г. 21 310 844 132 275 584 33 839 228 5 331 779 429 945 1 039 710 194 227 090 32 376 414 226 603 504 В диссертации проведены расчеты налоговой нагрузки по следующим методикам: А.В. Трошина, Е.Т. Гурвич, Е.А. Кировой, М.И. Литвина, Т.К. Островенко (Таблица 4). Провести аналогию между различными методиками расчета налоговой нагрузки невозможно, так как за базу исчисления взяты различные показатели, а также различен состав учитываемых налогов. Лишь некоторые частные показатели в различных методиках совпадают между собой. Так, например, расчет показателя налоговой нагрузки на выручку по методике Е.Т. Гурвича и по методике М.И. Литвина. Таблица 4 - Результаты расчетов налоговой нагрузки с помощью различных методик2 Методика 2007 г. Методика А.В. Трошина Налоговые издержки к добавленной стоимости 0,39 Методика Е.Т. Гурвича 1. группа: НДС/ Выручка 0,14 2 группа: (взносы + НДФЛ) / ФОТ 0,26 3 группа: (НП + НИ) / Финансовый результат 0,3 Методика Е.А. Кировой Абсолютная налоговая нагрузка 71 937 358 Относительная налоговая нагрузка 0,099 1 По данным ОАО «Мценский литейный завод» 2 По данным ОАО «Мценский литейный завод» 2008 г. 2009 г. 0,45 0,42 0,18 0,27 1,2 0,1 0,25 - 1,29 63 229 488 0,099 62 762 257 0,098 15 Методика М.И. Литвина Частный показатель К1 = НДС / Выручка 0,14 Частный показатель К2 = взносы / Затраты 0,04 Частный показатель К3 = НДФЛ / ФОТ 0,13 Частный показатель К4 = НИ / Среднегодовая 0,02 стоимость имущества Частный показатель К5 = НП / (Выручка - затраты) 0,05 Общий показатель НН 0,38 Методика Т.К. Островенко Налоговая нагрузка на доходы экономического 0,19 субъекта Налоговая нагрузка на денежные ресурсы 0,59 экономического субъекта Налоговая нагрузка на собственный капитал 1,07 экономического субъекта Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения 3,4 Налоговая нагрузка в расчете на одного работника 107 277 экономического субъекта Налоговая нагрузка на реализацию экономического 0,14 субъекта Налоговая нагрузка на затраты по производству 0,04 товаров (работ, услуг) экономического субъекта Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения 0,06 экономического субъекта Налоговая нагрузка на чистую прибыль организации 0,38 0,18 0,04 0,14 0,1 0,03 0,12 0,02 0,02 0,05 0,43 0,14 0,41 0,22 0,15 0,44 0,25 1,5 1,25 23,14 - 9,37 122 549 89 712 0,18 0,1 0,04 0.03 0,41 - 0,26 1,83 - 1,03 В целях оптимизации налогового бремени промышленные предприятия стандартно используют следующие методы: 1) учетная политика организации. При этом учетная политика организации требует некоторых корректировок. Для более полной экономии на налоговых издержках предприятию необходимо: - поменять метод исчисления амортизации в налоговом учете с линейного на нелинейный, а в бухгалтерском учете с линейного на метод уменьшаемого остатка; - создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, а также резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. 2) использование различных льгот и налоговых освобождений. Организация применяет повышающий коэффициент амортизации в размере 3 к оборудованию, полученному ею по договору лизинга. 3) сокращение объекта налогообложения. На предприятии создана специальная ревизионная комиссия, которая ежегодно проводит переоценку 16 основных средств. Данная мера позволяют организации быстро отреагировать на изменения в составе основных средств и сократить налоговые издержки предприятия. Кроме того, на предприятии целесообразно применять следующие специальные инструменты оптимизации: - замена отношений; - разделение отношений; - отсрочка налогового платежа. Использование данных методов позволит организации значительно сократить налоговые издержки по всем уплачиваемым налогам. 4. Предложена методика расчета налогового бремени предприятия, позволяющая отразить нагрузку на результат деятельности организации после вычитания затрат со стороны всех налоговых платежей, а также штрафных санкций Для расчета налоговой нагрузки необходима достаточная информационная база, а также выявление путей возникновения отдельных показателей. Расчет налогового бремени организации предусматривает не только знание налоговых издержек предприятия, которые отражаются в налоговом учете, но также выручки организации, себестоимости продукции, и других показателей, отражение которых предусматривается в бухгалтерском учете. Модель формирования информации на предприятии можно представить в виде рисунка 4. На основе данных бухгалтерской отчетности, сводных таблиц налогового учета, а также данных налоговых деклараций рассчитаем налоговую нагрузку предприятия по предлагаемой нами методике. Для расчета налогового бремени организации ОАО «Мценский литейный завод» используем формулу (1). 17 Налоговые расчеты: налоговые декларации по всем уплачиваемым налогам на предприятии, а также страховым взносам Аналитические регистры налогового учета: Аналитические таблицы налогового учета; Сводные таблицы налогового учета Бухгалтерская отчетность: Форма №1; Форма №2 Форма №3 Форма №4; Форма №5; Пояснительная записка Комбинированные регистры бухгалтерского учета: Книга учета доходов и расходов; Оборотная ведомость по счетам синтетического учета; Журнал – Главная Регистры бухгалтерского учета: Ведомость учета движения материалов; Индивидуальная карточка работника Первичные учетные документы: счета-фактуры; накладные; акты приемки-передачи Рисунок 4 - Формирование необходимой информационной базы для расчета налоговой нагрузки Предлагаемая методика расчета налогового бремени предприятия позволит отразить нагрузку на результат деятельности организации после вычитания затрат со стороны всех налоговых платежей, а также штрафных санкций. Используя данную методику, налог на доходы физических лиц во внимание не принимается. Данные для расчета - таблица 5. Таблица 5 - Данные для расчета налогового бремени организации В рублях Показатели Налоговые издержки Выручка Внереализационные доходы Амортизация основных средств Материальные затраты Внереализационные расходы Оплата труда Результат деятельности предприятия 2007 г. 293 368 502 1 529 938 480 141 173 471 15 769 832 753 810 782 178 256 204 349 511 865 373 763 268 2008 г. 346 494 972 1 479 750 896 148 465 431 15 494 698 813 185 339 161 941 492 356 837 106 280 757 692 2009 г. 199 018 829 1 306 760 944 26 390 587 13 580 259 632 295 944 46 549 419 262 508 214 378 217 695 18 Проанализировав данные, в диссертации рассчитано налоговое бремя экономического субъекта: НБ2007 = НИ/РДП = 293 368 502 / 373 763 268 = 0,78, НБ2008 = НИ/РДП = 346 494 972 / 280 757 692 = 1,23, НБ2008 = НИ/РДП = 199 018 829 / 378 217 695 = 0,52. Данный показатель позволяет отразить нагрузку на результат деятельности предприятия после вычитания затрат со стороны всех налоговых платежей, а также штрафных санкций. В данной методике налог на доходы физических лиц во внимание не принимается. Таким образом, достоинствами предлагаемой методики расчета налогового бремени являются: - простота расчета показателя налогового бремени; - сравнение показателей налогового бремени независимо от отраслевой принадлежности предприятия; - учет не только налоговых издержек, но и штрафных санкций по уплачиваемым налогам; - отражение нагрузки со стороны налогообложения на результат деятельности организации. 5. Разработаны и теоретически подтверждены методические рекомендации по использованию инструментов оптимизации налогового бремени на основе каузального подхода, для целей моделирования прогнозирования налогового бремени с помощью статистических методов В целях уменьшения налогового бремени могут применяться различные инструменты оптимизации. Однако, для определения подходящих из них, предприятию необходимо провести расчет прогнозных показателей налоговых платежей при использовании различных схем. Анализ налоговых обязательств 19 проводится в целях увеличения финансовых результатов деятельности организации, оптимизации общего уровня налоговых издержек и снижения налоговой нагрузки. Для того, чтобы дать методические рекомендации организации по использованию инструментов оптимизации налогового бремени, используем казуальные методы прогнозирования. Основным достоинством казуальных методов является то, что в их основе лежит попытка найти факторы, определяющие поведение прогнозируемого показателя. Использование методов оптимизации налогового бремени на основе факторного анализа можно представить в виде рисунка 5. Для использования различных инструментов оптимизации организации необходимо сделать прогноз итогов применения каждого метода в отдельности. Для этого предприятие может воспользоваться различными методами. На наш взгляд наиболее приемлемым является казуальный метод: факторный анализ. Он позволяет выявить элементы налогов, которые имеют непосредственное влияние на его формирование. И подробно рассмотреть, как будут изменяться эти величины при применении инструментов оптимизации. ТН = НБ × Ст = Мд × Ст ∑ТН = ТН1 + ТН2 +…+ТНn = (Мд × Ст)1 + (Мд × Ст)2 +…+ (Мд × Ст) НИ = ([ОСт0 - Ам] + [ОСт1 - Ам] +…+[Остn-1 - Ам]) / (N + 1) × 2,2 % ЗН = НБ × Ст = КС × Ст ∑ЗН = ЗН1 + ЗН2 +…+ЗНn = (КС × Ст) + (КС × Ст) +…+ (КС × Ст) ∑СВ = ФОТ × Ст = КР × В × Ст ДР ВД ВР МР ОТ Ам ПР НП = [ДР + ВД – (ВР + МР + ОТ + Ам + ПР)] × Ст НДСк упл = НДСначисл – НДСк вычету = НБ × Ст – НБ × Ст НО = НП + НИ + НДС + СВ + ТН + ЗН Рисунок 5 - Использование факторного анализа в целях выбора инструментов оптимизации 20 Использование факторного анализа в целях оптимизации налогообложения предприятия ОАО «Мценский литейный завод» позволит сократить налоговые платежи организации на 607 202 руб. Подводя итоги своей деятельности за отчетный период, организация планирует свои планирования шаги в дальнейшем. деятельности предприятия Одной из неотъемлемых является составление частей прогноза налоговых обязательств организации. Использование статистических методов показало, что с помощью метода цепных подстановок и корреляционнорегрессионного анализа можно спрогнозировать результаты применения инструментов оптимизации, изменения показателей экономической деятельности предприятия, а также величины отдельных налогов. ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ По результатам научного исследования можно сделать следующие выводы: Одним из важнейших понятий теории налогообложение является понятие налогового бремени, а также методики его расчета и оптимизации. Вопросы налогового бремени явились предметом исследования многих российских и зарубежных ученых. Значительный вклад в разработку проблем теории и практики данной категории внесли такие ученые, как П.В. Микеладзе, П.П. Гензель, К.Ф. Шмелев, Д.Г. Черник, А.В. Брызгалин, В.Г. Пансков, Е. Кун и другие. Анализ мнений различных авторов показал, что налоговое бремя представляет собой тяжесть обязательного, индивидуального безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Предложена собственная методика расчета общего показателя налогового бремени экономического субъекта. Расчет налоговой нагрузки позволяет выявить уровень налогообложения конкретного экономического субъекта и на основе этих данных оптимизировать налогообложение предприятия. 21 Анализ налоговой нагрузки промышленного предприятия с помощью различных методик расчета налогового бремени, в том числе и предложенной нами, показал, что наибольшая налоговая нагрузка приходится на предприятие в 2008 г., а наименьшие налоговые издержки отмечаются в 2009г. Максимальную налоговую нагрузку на деятельность оказывают налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций. Поэтому необходимо изыскать внутренние резервы для снижения налоговых обязательств по данным направлениям. Меньшую налоговую нагрузку оказывают такие налоги, как транспортный и земельный. Формирование и распределение налоговой нагрузки предприятия можно проследить на счетах, регистрах бухгалтерского учета и в аналитических таблицах налогового учета. На основе этих данных формируются бухгалтерская отчетность предприятия и рассчитываются налоговые издержки организации. Эта информация является необходимой и достаточной для расчета налоговой нагрузки предприятия. В целях оптимизации налогообложения на предприятии целесообразно использовать следующие общие методы: - принятие учетной политики предприятия с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей; - использование различных льгот и налоговых освобождений. К специальным инструментам оптимизации, которые можно использовать на предприятии относятся: - замена отношений; - разделение отношений; - отсрочка налогового платежа; - прямое сокращение объекта налогообложения. Использование данных инструментов позволит организации значительно сократить налоговые издержки, а, соответственно, существенно увеличить прибыль предприятия. Для использования различных инструментов оптимизации организации необходимо сделать прогноз итогов применения каждого метода в отдельности. 22 Для этого предприятие может воспользоваться различными методами. На наш взгляд наиболее приемлемым является казуальный метод: факторный анализ. Он позволяет выявить элементы налогов, которые имеют непосредственное влияние на его формирование. И подробно рассмотреть, как будут изменяться эти величины при применении инструментов оптимизации. Кроме того, в целях построения модели прогнозирования налогового бремени можно воспользоваться статистических методов: корреляционнорегрессионный анализ и метод цепных подстановок. Использование данных методов позволило выявить изменение величины налоговых издержек в зависимости от различных факторов. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК 1. Сунь Юй, Налог на пользование ресурсами в КНР / Сунь Юй // Вестник Южно – уральского государственного университета - 2010.- № 20.- 0,7 п.л. авт. 2. Сунь Юй, Налог на прибыль предприятий и подоходный налог с физических лиц в КНР / Сунь Юй // Вестник Южно – уральского государственного университета - 2011.- № 8.- 0,7 п.л. авт. 3. Сунь Юй, О формировании ставки налога на добавленную стоимость в китайской народной республике / Сунь Юй // Вестник Астраханского государственного университета - 2011. № 1.- в т.ч. 0,7 п.л. авт. 4. Сунь Юй, Анализ существующих методик расчета налогового бремени // Сунь Юй. - Экономические и гуманитарные науки. – 2011. – №7. – 0,3 п.л. Статьи в других научных изданиях 5. Сунь Юй, Совершенствование системы налогообложения в Китае (на примере земельных налогов)/ Сунь Юй // Концептуальные основы построения системы учета, анализ и аудита в условиях пострансформационной экономики России: Материалы международной научно-практической конференции.- Орел, 2009.- 0,2 п.л. авт. 23 6. Сунь Юй, Янь Нин, Налог специального назначения в Китае / Сунь Юй, Янь Нин // Проблемы экономики – 2009.- № 4(32) .- 0,7 п.л. авт. 7. Сунь Юй, Налоги и сборы, взимаемые при совершении определенных действий в КНР /Сунь Юй // Актуальные проблемы современной науки – 2009 №5(49) .- 0,3 п.л. авт. 8. Сунь Юй, Янь Нин, Имущественные налоги в КНР / Сунь Юй, Янь Нин// Аспирант и соискатель – 2009.- № 5 (53).- 0,3 п.л. авт. 9. Сунь Юй, Новые разработки в области регионального экономического сотрудничества в азии, отношение Китая /Сунь Юй // Современное социальное пространство: проблемы согласия, взимоотношений и сотрудничества: Материалы XII международной научно-практической интернет-конференции.Орел, 2010.- 0,2 п.л. авт. 10. Сунь Юй, Налоги на прибыль в КНР / Сунь Юй // Торгово – экономические проблемы регионального бизнес – пространства: материалы VII международной научно-практической конференции (15 апреля 2010 г., Челябинск).- Челябинск: Издательский центр ЮурГУ, 2010.- 0,4 п.л. авт. 11. Сунь Юй, Особенности налогообложения в КНР/ Сунь Юй // Экономика и бизнес: взгляд молодых: сборник материалов международной научно-практической конференции (18 ноября 2010 г., Челябинск) - Челябинск: Издательский центр ЮурГУ, 2010.- 0,4 п.л. авт. 12. Сунь Юй, Подоходный налог с физических лиц в КНР /Сунь Юй // Актуальные проблемы развития КНР в процессе ее регионализации и глобализации: материалы III международной научно-практической конференции (24 февраля 2011 г., Чита).- Чита: ЧитГУ, 2011.- 0,5 п.л. авт. 24 Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 18.08.2011. Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ № 144/11 Отпечатано с готового оригинал-макета на полиграфической базе Госуниверситет - УНПК 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.
