Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как учесть при расчете налога на прибыль
доходы и расходы от реализации
произведенной продукции (работ, услуг)
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Доходом от реализации произведенной продукции (работ, услуг) является выручка (п. 1 ст. 249 НК
РФ). Как определить ее сумму, см. Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров
(работ, услуг, имущественных прав).
Момент включения выручки от реализации в состав базы по налогу на прибыль зависит от метода
определения доходов и расходов, который применяет учреждение (п. 2 ст. 249 НК РФ).
При методе начисления включите выручку в момент реализации продукции, работ, услуг. При
этом не имеет значения, когда поступила оплата от покупателей (заказчиков). Такие правила
установлены пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: какие документы подтверждают реализацию продукции (работ, услуг) в налоговом
учете
Факт реализации в налоговом учете подтверждают первичные документы (ст. 313 НК РФ). В
частности, такими документами могут быть акт приемки-передачи выполненных работ, акт об
оказании услуг, товарная накладная и другие документы. Для некоторых из этих документов
предусмотрены типовые формы (постановления Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100,
от 25 декабря 1998 г. № 132, от 28 ноября 1997 г. № 78, от 21 января 2003 г. № 7, приказ Минфина
России от 15 декабря 2010 г. № 173н).
Также учреждение может самостоятельно разработать нужные документы, подтверждающие факт
реализации продукции, работ, услуг. При этом они должны содержать реквизиты,
предусмотренные пунктом 7 Инструкции к Единому плану счетов № 157н. Использование таких
документов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 3 ст. 6 Закона от 21 ноября 1996
г. № 129-ФЗ, п. 6 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Следует отметить, что для заказчиков, которые рассчитывают налог на прибыль методом
начисления и включают стоимость выполненных для них работ (оказанных им услуг) в состав
материальных расходов, наличие акта приемки-передачи выполненных работ (акта об оказании
услуг) обязательно (подп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся
в письме ФНС России от 29 декабря 2009 г. № 3-2-09/279.
Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль нужно признавать доход от реализации.
По договору поставки право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю в
момент оплаты. Учреждение применяет метод начисления
Выручку от реализации признайте в момент фактической передачи продукции покупателю и
выставления расчетных документов. Такой позиции придерживается Минфин России (письмо от
20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667).
Выручка при расчете налога на прибыль возникает в том периоде, в котором товары (работы,
услуги) были реализованы (п. 3 ст. 271 НК РФ). Под реализацией понимается переход права
собственности на отгруженную продукцию (товары) (п. 1 ст. 39 НК РФ). В общем случае, право
собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи (отгрузки продукции). Но
стороны договора могут предусмотреть и другой порядок. Например, до момента оплаты
отгруженной продукции (товаров) ее собственником может оставаться продавец. Это следует из
пункта 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ.
Однако какие бы условия стороны сделки не предусмотрели в договоре, они не должны влиять на
порядок признания доходов при расчете налога на прибыль методом начисления. В пункте 7
информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 прямо сказано, что
договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности на отгруженную
продукцию, не может учитываться при налогообложении.
При кассовом методе учтите выручку в момент получения средств за реализованную продукцию
(работы, услуги). Предварительную оплату (аванс), полученный от покупателя (заказчика), также
учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это
правило действует, несмотря на то что продукция еще фактически не передана покупателю, а
работы и услуги не приняты заказчиком (п. 8 информационного письма Президиума ВАС от 22
декабря 2005 г. № 98).
Если по условиям договора работы сдаются поэтапно, то выручка от реализации работ в
налоговом учете отражается так.
При методе начисления учитывайте выручку от реализации в момент подписания акта приемкипередачи этапа выполненных работ в сумме, указанной в нем. Это объясняется тем, что право
собственности на работы переходит к заказчику в момент подписания акта. Данное правило
действует, даже если работы были выполнены в одном отчетном (налоговом) периоде, а заказчик
принял их в другом. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Подтверждает его и Минфин России (письмо от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/490).
Ситуация: как в налоговом учете признавать доходы от реализации работ, если их оплата
происходит не по факту выполнения работ, а по графику платежей. Размер оплаты превышает
стоимость работ, указанную в поэтапных актах приема-передачи. Учреждение применяет метод
начисления
Выручку от реализации работ (этапа работ) учитывайте в сумме, которая указана в акте приемкипередачи выполненных работ. Это правило действует и тогда, когда заказчик перечисляет оплату в
размере, превышающем сумму, указанную в акте. Сумму превышения оплаты над стоимостью
оказанных услуг учтите в составе авансов полученных.
Такая позиция объясняется тем, что в доходы не включаются суммы, полученные в счет
предварительной оплаты за выполнение работ (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило относится
лишь к учреждениям, использующим метод начисления. Данную позицию подтверждает и суд
(п. 8 информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
При кассовом методе учета доходы от реализации работ, сдаваемых поэтапно, включите в
налоговую базу в обычном порядке. То есть в момент поступления оплаты за выполненные
работы. В случае частичной оплаты выручку признавайте также по частям. Такие правила
содержатся в пункте 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Выручку от реализации можно уменьшить на расходы, связанные с производством и реализацией
(подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). К таким расходам относятся:
– расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой продукции,
выполнением работ, оказанием услуг;
– расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств
и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
– расходы на освоение природных ресурсов;
– расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
– расходы на обязательное и добровольное страхование;
– прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Перечень расходов, на которые можно уменьшить выручку от реализации, указан в пункте 1
статьи 253 Налогового кодекса РФ.
При этом согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с
производством и реализацией, подразделяются на группы:
– материальные расходы;
– расходы на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации;
– прочие расходы.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведен в статье 264
Налогового кодекса РФ.
Если учреждение использует кассовый метод, то выручку от реализации уменьшат все расходы, по
которым выполнены условия признания их в налоговой базе (см. Как при расчете налога на
прибыль учитывать доходы и расходы кассовым методом) (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если учреждение использует метод начисления, то нужно дополнительно учитывать деление
расходов на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Расходы, уменьшающие выручку от реализации
в текущем месяце, рассчитайте по формуле:
Стоимость
Расходы,
Стоимость
Стоимость
Косвенные
Прямые
остатков
уменьшающие
остатков
отгруженной,
расходы,
расходы,
готовой
выручку от
незавершенного
но не
= связанные с + связанные с –
– продукции –
реализации в
производства
реализованной
производством
производством
на складе
текущем
на конец
продукции на
и реализацией
и реализацией
на конец
месяце
месяца
конец месяца
месяца
Такой порядок расчета приведен в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Чтобы определить стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца,
воспользуйтесь следующей методикой.
Определите остаток готовой продукции на складе на конец месяца в количественном выражении
(на основании первичных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе):
Остаток готовой продукции
Остаток готовой
на складе на конец месяца
продукции на
=
+
(в количественном
складе на начало
выражении)
месяца
Количество
выпущенной в
течение месяца
продукции
–
Количество
отгруженной в
течение месяца
продукции
Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца рассчитайте по формуле:
Прямые
Остаток
Остаток
расходы,
Стоимость
готовой
готовой
осуществленные
Стоимост
остатков
продукции
Количество
Стоимость
продукции на
в текущем
остатков
готовой
на складе
выпущенной
готовой
складе на
месяце (с
незавершенн
продукции = на конец :
+ в течение × продукции +
–
начало месяца
учетом
производст
на складе
месяца (в
месяца
на начало
(в
стоимости
на конец
на конец
колипродукции
месяца
количественном
незавершенного
месяца
месяца
чественном
выражении)
производства на
выражении)
начало месяца)
Такой порядок определения стоимости остатков готовой продукции на складе на конец месяца
установлен пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Чтобы определить стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца,
воспользуйтесь следующим алгоритмом.
Сначала рассчитайте прямые расходы, приходящиеся на продукцию, отгруженную в текущем
месяце:
Прямые
Стоимость
расходы,
готовой
приходящиеся
= продукции +
на продукцию,
на начало
отгруженную в
месяца
текущем месяце
Прямые расходы,
осуществленные в
текущем месяце (с
учетом стоимости
незавершенного
производства на
начало месяца)
Стоимость
Стоимость
остатков
остатков
готовой
– незавершенного – продукции
производства на
на складе на
конец месяца
конец
месяца
Стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца определите по формуле:
Количество
Стоимость
отгруженной, но
Стоимость
Прямые
отгруженной, но
не реализованной
отгруженной, но
расходы,
Количество
не
продукции на
не
приходящиеся
=
: отгруженной ×
+
реализованной
конец месяца (на
реализованной
на продукцию,
продукции
продукции на
основании данных
продукции на
отгруженную в
конец месяца
первичных
начало месяца
текущем месяце
документов)
Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Пример определения в налоговом учете расходов, уменьшающих выручку от реализации
продукции собственного производства. Учреждение применяет метод начисления
ГУ НИИ «Альфа» имеет в своей структуре производственную мастерскую и занимается производством шкафов в
рамках деятельности, приносящей доход. Применяет метод начисления.
На начало января стоимость остатков незавершенного производства составила 2000 руб.
Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составил 4 штуки. Стоимость остатков готовой продукции на
складе – 20 000 руб.
Количество отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца – 12 штук. Стоимость отгруженной, но не
реализованной продукции на начало месяца составила 60 000 руб.
Сумма прямых расходов на производство и реализацию в январе составила 150 000 руб. В этом месяце учреждение
изготовило 70 шкафов. Из них было отгружено 50 штук (в т. ч. реализовано 47 штук).
Стоимость остатка незавершенного производства на конец месяца составила 5000 руб.
Остаток готовой продукции на конец января бухгалтер рассчитал так:
4 шт. + 70 шт. – 50 шт. = 24 шт.
Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца бухгалтер определил так:
24 шт. : (4 шт. + 70 шт.) × (2000 руб. + 20 000 руб. + 150 000 руб. – 5000 руб.) = 54 162 руб.
Прямые расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию, составили:
20 000 руб. + 2000 руб. + 150 000 руб. – 5000 руб. – 54 162 руб. = 112 838 руб.
Стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца бухгалтер рассчитал так:
(50 шт. – 47 шт.) : 50 шт. × (60 000 руб. + 112 838 руб.) = 10 370 руб.
Доход (выручка) от реализации в сентябре составил 300 000 руб.
Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, – 10 000 руб.
Бухгалтер так рассчитал сумму расходов, связанных с производством и реализацией, которые уменьшат выручку от
реализации в январе:
10 000 руб. + (150 000 руб. – 5000 руб. – 54 162 руб. – 10 370 руб.) = 90 468 руб.
Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с реализацией
товаров по договору комиссии. Договор комиссии заключен между коммерческой организацией
(комитентом) и бюджетным учреждением (комиссионером). Учреждение в переходный период (с
1 января 2011 года до 1 июля 2012 года) является получателем бюджетных средств
ГУ НИИ «Альфа» (комиссионер) получило 2 февраля от ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комитент) товары на
реализацию по договору комиссии. Комиссионер участвует в расчетах. Указанная в договоре цена реализации
составляет 1 534 000 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 5 процентов от договорной цены. Сумма
вознаграждения равна 76 700 руб. (в т. ч. НДС – 11 700 руб.).
«Альфа» продала товары «Гермеса» 8 февраля. В этот же день институту поступила оплата от покупателя и «Гермес»
утвердил отчет комиссионера.
9 февраля «Альфа» перечислила «Гермесу» выручку от реализации. А 10 февраля получила вознаграждение от
«Гермеса» в сумме 76 700 руб.
Операции, связанные с реализацией товаров по договору комиссии, отражены в бухучете «Альфы» следующими
записями.
2 февраля:
Дебет 02
– 1 534 000 руб. – получены по договору комиссии для реализации товары.
8 февраля:
Дебет КДБ.2.205.74.560 Кредит КДБ.2.401.10.172
– 1 534 000 руб. – отражена реализация товаров покупателю;
Кредит 02
– 1 534 000 руб. – списаны с забалансового учета товары комитента;
Дебет КДБ.2.205.31.560 Кредит КДБ.2.401.10.130
– 76 700 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет КДБ.2.401.10.130 Кредит КДБ.2.303.04.730
– 11 700 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет КИФ.2.201.34.510 Кредит КДБ.2.205.74.660
– 1 534 000 руб. – получена от покупателя оплата за товары;
Дебет КДБ.2.210.03.560 Кредит КИФ.2.201.34.610
– 1 534 000 руб. – сдана в банк выручка от реализации товаров;
Дебет КИФ.2.201.11.510 Кредит КДБ.2.210.03.660
– 1 534 000 руб. – зачислены деньги на счет учреждения;
Дебет 17 (код бюджетной классификации доходов)
– 1 534 000 руб. – отражено поступление средств на счет учреждения.
9 февраля:
Дебет КДБ.2.401.10.172 Кредит КИФ.2.201.11.610
– 1 534 000 руб. – перечислена выручка от реализации товаров комитенту;
Кредит 18
– 1 534 000 руб. – отражено выбытие средств со счета учреждения.
10 февраля:
Дебет КИФ.2.201.11.510 Кредит КДБ.2.205.31.660
– 76 700 руб. – зачислено на счет учреждения комиссионное вознаграждение;
Дебет 17
– 10 000 руб. – отражено поступление средств на счет учреждения.
При расчете налога на прибыль за I квартал бухгалтер «Альфы» учел в составе доходов сумму комиссионного
вознаграждения в размере 65 000 руб. (76 700 руб. – 11 700 руб.).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»