Тема 3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости
реклама
Тема 3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости Цель Цель изучения темы – формирование у студентов представления о теоретических основах калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и его методах. Основные задачи: определение понятия «себестоимость»; изучение порядка формирования различных видов себестоимости, сущности системы «директ-костинг»; области применения, сущности, достоинств и недостатков позаказного, попроцессного, попередельного методов учета затрат и калькулирования себестоимости. изучение Оглавление 3.1. Себестоимость продукции, ее состав и виды ..............................................................1 3.2. Система «директ-костинг» ............................................................................................5 3.3. Учет затрат при использовании системы формирования полной себестоимости ...8 3.4. Учет затрат при использовании системы сокращенной себестоимости ...................9 3.5. Учет общепроизводственных расходов на основании нормативного коэффициента ......................................................................................................................10 3.6. Общие принципы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) .....15 3.7. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Особенности и сфера применения. Учетные записи при позаказном методе калькулирования ...........17 3.8. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости ..................24 3.9. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости ................27 Выводы .................................................................................................................................30 Вопросы для самопроверки ................................................................................................30 Библиография.......................................................................................................................31 3.1. Себестоимость продукции, ее состав и виды Одной из основных задач управленческого учета является определение себестоимости производства единицы продукции (работ, услуг). Это обусловлено тем, что финансовый учет позволяет получить информацию об общей величине затрат (себестоимости) всей произведенной и реализованной продукции, величине финансового результата ее продажи, рентабельности производства в целом. Однако этой информации недостаточно для принятия управленческих решений о цене продажи конкретных видов продукции, номенклатуре производимой продукции, плановом объеме ее производства. В основе принятия таких решений должна лежать информация о себестоимости единицы продукции, исчисление которой производится в управленческом учете. В настоящее время определение понятия себестоимости нормативно не закреплено. Однако, согласно общепринятому определению, себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию. До 2002 г. определение себестоимости, перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли определялись в соответствии с Постановлением Правительства № 552 от 5 августа 1992 г. При исчислении себестоимости рассматривают различные ее виды: в зависимости от стадии кругооборота, на которой находится готовая продукция, различают себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции; в зависимости от количества продукции могут быть определены себестоимость всего объема выпущенной продукции и себестоимость единицы продукции. В зависимости от учитываемых в составе себестоимости статей затрат (см. 2.2) различают следующие ее виды: цеховая себестоимость; производственная себестоимость; полная себестоимость реализованной продукции. Цеховая себестоимость включает в себя прямые и косвенные затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и управлением производством на уровне производственных подразделений (цехов). Производственную себестоимость получают, прибавляя к цеховой себестоимости косвенные затраты по управлению и организации производства на предприятии в целом, т. е. производственная себестоимость равна сумме всех производственных затрат, осуществленных организацией при изготовлении продукции (работ, услуг). Полная себестоимость реализованной продукции включает не только затраты, непосредственно связанные с производством, но и коммерческие расходы (расходы на продажу). В зависимости от времени расчета нормативную и отчетную (фактическую). различают себестоимость плановую, Определение плановой себестоимости производят до начала процесса производства на основе плановых норм расхода прямых материальных и трудовых затрат, а также косвенных управленческих расходов и расходов на продажу. Фактическую себестоимость определяют после завершения процесса изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг по данным о фактически произведенных затратах. Каждый из видов производственной себестоимости (плановая, нормативная, фактическая) в зависимости от принятой в организации системы учета затрат и формирования себестоимости может быть исчислен как полная или неполная (сокращенная, частичная) себестоимость. Формирование полной производственной себестоимости (плановой, нормативной, фактической) основано на включении в нее всех как переменных, так и постоянных производственных затрат. Формирование неполной себестоимости (плановой, нормативной, фактической) основано на включении в нее только переменных прямых и косвенных затрат. Постоянные косвенные затраты в неполную себестоимость не включаются. Таким образом, по полноте включения производственных затрат в себестоимость различают полную и неполную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), которые соответствуют двум системам (концепциям) учета затрат и формирования себестоимости. При использовании концепции полной производственной себестоимости финансовый результат определяют, вычитая из суммы, полученной за период выручки, величину полной производственной себестоимости и коммерческих расходов. При использовании концепции неполной производственной себестоимости финансовый результат исчисляют в два этапа. Сначала определяют разницу между выручкой от реализации и неполной себестоимостью, т. е. маржинальную прибыль. Затем из маржинальной прибыли вычитают постоянные косвенные затраты и коммерческие расходы и получают прибыль от продаж. В настоящее время, согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету в РФ, учет затрат и формирование себестоимости могут быть организованы на предприятии в соответствии с одной из рассмотренных систем. Традиционной для отечественной практики является система формирования полной производственной себестоимости на основе учета всех переменных и постоянных, прямых и косвенных затрат. Использование концепции неполной себестоимости стало возможным впервые для малых предприятий начиная с 1992 г., когда был введен в действие утвержденный в ноябре 1991 г. План счетов бухгалтерского учета. Затем рядом нормативных документов это право было предоставлено всем предприятиям. В настоящее время возможность формирования как полной, так и сокращенной себестоимости отражена в том числе и в формах бухгалтерской финансовой отчетности, а именно в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Система формирования сокращенной себестоимости аналогична используемой в зарубежной практике системе «директ-костинг», предполагающей включение в себестоимость только переменных затрат. Обратим внимание на порядок учета фактических производственных затрат на счетах при формировании полной и сокращенной производственной себестоимости. 3.2. Система «директ-костинг» Традиционным для российского учета является вариант, при котором учет затрат направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные производственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при таком варианте не учитывается одно важное обстоятельство – себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска, себестоимость растет. В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы «директ-костинг». Организация учета по системе «директ-костинг» является требованием сегодняшнего дня, т. к. ее применение способствует повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля аналитики и достоверности исчисляемых показателей, более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции. Кроме того, система «директ-костинг» является средством достижения конечной цели предприятия – получения чистой прибыли. При описании системы «директ-костинг» в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Наиболее приемлемым названием этой системы в России является термин «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем, что основным показателем при системе «директ-костинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов, становится более понятным и значимым, чем «директ-костинг». Кроме того, за рубежом для характеристики данной системы основной акцент также делается именно на маржинальную направленность. В отечественную учетную теорию сам термин «директ-костинг» проник сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность. На первых этапах практического применения системы «директкостинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы – «direct costing system» (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировалась в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. Современный «директ-костинг» подразделяется на два варианта: простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только переменных (оперативных) затратах; «директ-костинг» («верибл-костинг»), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции. Обобщенно сущность системы «директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия. Определение финансового результата в системе «директ-костинг» ведут в несколько этапов. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то расчет будет состоять из трех этапов. На первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход в виде разницы между выручкой от реализации продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход в целом по предприятию как разность между производственным маржинальным развитой доходом и внепроизводственными переменными затратами. На третьем этапе исчисляют доход путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат. Далее число этапов расчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. В некоторых случаях этапы расчета могут предусматривать и другие признаки группировки затрат или доходов. Например, группировка постоянных затрат, имеющих прямое отношение к конкретным изделиям или группам изделий; подразделение постоянных затрат по территориям, сегментам сбыта или каналам распределения. В основе многоступенчатости составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. Примерный отчет о доходах и расходах при системе «директ-костинг» представлен в табл. 3.1. Таблица 3.1 Схема определения финансового результата по системе «директкостинг» № Показатели Сумма 1 Выручка от продажи продукции 1 000 000 2 Переменные затраты 600 000 3 Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2) 400 000 4 Постоянные затраты 300 000 5 Прибыль (стр. 3 – стр. 4) 100 000 Основные преимущества системы учета «директ-костинг» можно свести к следующему: 1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, т. к. себестоимость планируется и учитывается в части только переменных производственных затрат. 2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают. 3. Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа. 4. Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции. 5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции. 6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне. Система «директ-костинг» позволяет обратить внимание на изменение маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, т. к. разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции. Еще одно достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными затратами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, поскольку себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты – лучше контролируемыми. Кроме того, система учета «директ-костинг» способствует осуществлению оперативного контроля над постоянными затратами. Вместе с тем система «директ-костинг» имеет и недостатки. 1. В случае использования в конкурентной борьбе «демпинга» (продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям) возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т. е. предприятие попадает в зону убытков. 2. Противники системы «директ-костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «директ-костинг» не дает ответ на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается; 3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, т. к. отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству. 3.3. Учет затрат при использовании системы формирования полной себестоимости Перечень счетов, используемых для учета производственных затрат и коммерческих расходов на продажу, их характеристика представлены выше в п. 2.5. Если учетной политикой организации предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости, то все переменные и постоянные затраты учитывают на счете 20 «Основное производство» в следующей последовательности: Фактические прямые переменные материальные затраты: Д20 К10 Фактические прямые переменные трудовые затраты: Д20 К70, Д20 К69 Фактические косвенные переменные общепроизводственные расходы: Д20 К25 Фактические косвенные общехозяйственные затраты: Д20 К26 Фактическая полная производственная себестоимость: o готовой продукции, сданной на склад: Д43 К20 o выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К 20 o реализованной готовой продукции: Д90/2 К43 o фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44 При этой системе остатки на счетах бухгалтерского учета на начало (конец) месяца покажут: сальдо счета 20 - фактическую полную производственную себестоимость незавершенного производства; сальдо счета 43 - фактическую полную производственную себестоимость готовой продукции на складе. Сумма всех затрат, учтенных по дебету счета 90/2, составит фактическую себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Если учет ведут на основе нормативных прямых и косвенных затрат и определения отклонений фактических затрат от нормативных, записи на счетах будут иными: прямые переменные материальные затраты: Д20 К10 прямые переменные трудовые затраты: o Д20 К70 o Д20 К69 Нормативные косвенные затраты: o Д20 К25 o Д20 К26 Отношения фактических прямых переменных и трудовых затрат, косвенных переменных постоянных затрат: Д20 К10, 70, 69, 25, 26. Нормативная полная производственная себестоимость: o готовой продукции, сданной на склад: Д43 К40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» o выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К40 o реализованной готовой продукции: Д90/2 К43 Фактическая производственная себестоимость: o готовой продукции, сданной на склад: Д40 К20 o выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д40 К 20 Отклонения фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной: Д90/2 К40 Фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44 В этом случае остатки на счетах покажут: сальдо счета 20 – фактическую полную производственную себестоимость незавершенного производства; сальдо счета 43 – нормативную полную производственную себестоимость готовой продукции на складе. Счет 40 «Выпуск продукции» сальдо не имеет. Сумма всех составляющих затрат, учтенных по дебету счета 90/2 (нормативная полная производственная себестоимость, отклонение фактической себестоимости от нормативной и расходы на продажу), составит фактическую себестоимость реализованной продукции. 3.4. Учет затрат при использовании системы сокращенной себестоимости Если учетной политикой организации предусмотрено исчисление сокращенной себестоимости, то на счете 20 учитывают только переменные прямые и косвенные затраты. Постоянные косвенные затраты на счет 20 не отражают. Учет ведут следующим образом: Фактические переменные затраты: o прямые материальные: Д20 К10 o прямые трудовые: Д20 К70, Д20 К69 o косвенные общепроизводственные: Д20 К25 Фактическая сокращенная производственная себестоимость: o готовой продукции, сданной на склад: Д43 К20 o реализованной продукции: Д90/2 К43 o выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К20 Фактические постоянные косвенные общехозяйственные затраты: Д90/2 К26 Фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44. При системе формирования сокращенной себестоимости остатки на счетах покажут: o сальдо счета 20 – фактическую сокращенную производственную себестоимость незавершенного производства; o сальдо счета 43 – фактическую сокращенную производственную себестоимость готовой продукции на складе. По дебету счета 90/2 отражаются три составляющие полной себестоимости реализованной продукции: сокращенная производственная себестоимость, постоянные управленческие расходы и коммерческие расходы на продажу. Приведем порядок отражения затрат на счетах при сокращенной себестоимости на основе нормативных затрат: формировании Нормативные переменные прямые и косвенные затраты: Д20 К10; Д20 К70; Д20 К69 и Д20 К25 o отклонение фактических переменных прямых и косвенных затрат от нормативных: Д20 К10, 70, 69, 25 Нормативная сокращенная производственная себестоимость: o готовой продукции, сданной на склад: Д43 К40 o выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К40 o реализованной готовой продукции: Д90/2 К43 Фактическая сокращенная производственная себестоимость: Д40 К20 Отклонение фактической сокращенной производственной себестоимости от нормативной: Д90/2 К40 Фактические постоянные косвенные управленческие затраты: Д90/2 К26 фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44 Остатки на счетах покажут: сальдо счета 20 – фактическую сокращенную себестоимость незавершенного производства; сальдо счета 43 – нормативную сокращенную себестоимость готовой продукции на складе. Счет 40 сальдо не имеет. производственную производственную Фактическая себестоимость реализованной продукции будет слагаться из следующих составляющих, отраженных по дебету счета 90/2: нормативная сокращенная производственная себестоимость; отклонение фактической сокращенной производственной себестоимости от нормативной; фактические постоянные косвенные управленческие затраты; фактические расходы на продажу. 3.5. Учет общепроизводственных расходов на основании нормативного коэффициента Независимо от принятой на предприятии концепции учета затрат фактическая себестоимость реализованной продукции исчисляется на основе данных о фактически произведенных прямых и косвенных затратах. Фактические прямые материальные и трудовые затраты, осуществленные к моменту реализации продукции, определяют на основании первичных документов. Косвенные, в том числе общепроизводственные расходы, приходящиеся на изготовленную продукцию, к моменту ее передачи на склад и реализации заказчику могут быть неизвестны, если продукция завершена производством и реализована в начале или в середине месяца, т. е. тогда, когда общая сумма фактических общепроизводственных расходов за месяц еще не известна и не распределена по видам продукции. В этом случае при необходимости общепроизводственные расходы, подлежащие включению в себестоимость изготовленной продукции, могут быть определены на основе нормативного коэффициента. Этот коэффициент рассчитывается следующим образом: 1. На основе анализа динамики общепроизводственных расходов (ОПР) определяют их плановую величину (ОПРпл). 2. Выбирают базу для распределения ОПР и определяют плановую величину этой базы. Это могут быть заработная плата производственных рабочих, число часов работы оборудования и т. д. 3. Делят плановую величину ОПР на плановую величину выбранной базы и получают коэффициент распределения ОПР (нормативный коэффициент). КОПРнорм = ОПРпл / Зарплатапл Кнорм показывает величину общепроизводственных расходов, приходящуюся на единицу выбранной базы распределения по плану. Фактическую величину выбранной базы умножают на полученный коэффициент и тем самым определяют величину ОПР, которую и относят на объект затрат. ОПРспис = Зарплатафакт х КОПРнорм Пример. Определим величину общепроизводственных расходов, которую необходимо отнести на объект затрат, характеризующийся фактической работой оборудования в объеме 150 часов. Исходные данные: Плановая (прогнозируемая) величина ОПР – 1800 руб. База распределения ОПР – количество часов работы оборудования Величина плановой базы – 900 часов Решение: Копр = 1800 руб. / 900 час. = 2 руб./час. Фактическое количество часов работы = 150 час. ОПРспис = 2 руб. х 150 час. = 300 руб. Полученную сумму списывают в себестоимость объекта: Д20 К25 – 300 руб. В конце месяца делается корректировка на сумму разницы между фактически полученными значениями общепроизводственных расходов и общепроизводственными расходами, ранее включенными в себестоимость, на основе нормативного коэффициента. В зарубежной практике для учета общепроизводственных расходов одновременно ведут два счета: «Общепроизводственные расходы» и «Списание общепроизводственных расходов». На первом счете по дебету учитывают фактические общепроизводственные расходы в корреспонденции с разными счетами, на втором – по кредиту отражают величину общепроизводственных расходов, определенную с помощью нормативного коэффициента и включенную (списанную) в себестоимость продукции. Д «Общепроизводственные расходы» К разных счетов – ОПРфакт Д «Основное производство» К «Списание ОПР» – ОПРспис Сопоставляя дебетовые и кредитовые записи названных счетов определяют разницу (чистое сальдо), которую отражают на счетах различными записями в зависимости от ее величины. Если фактические общепроизводственные расходы превышают списанные, то имеют место недораспределенные общепроизводственные расходы, неполный их учет в затратах производства, а следовательно, занижение себестоимости изготовленной и реализованной продукции. И наоборот, если фактические общепроизводственные расходы меньше величины списанных на затраты производства, то в результате себестоимость изготовленной и реализованной продукции оказывается заниженной. При незначительном отклонении фактических общепроизводственных расходов от списанных (менее 10 %) рекомендуют производить корректировку путем уменьшения или увеличения себестоимости реализованной продукции, делая соответствующие записи: если ОПРфакт > ОПРспис : Д «Себестоимость реализованной продукции» – – (ОПРфакт – ОПРспис) Д «Списание общепроизводственных расходов» - ОПРспис К «Общепроизводственные расходы» - ОПРфакт если ОПРфакт < ОПРспис Д «Списание общепроизводственных расходов» – ОПРспис К «Общепроизводственные расходы» - ОПРфакт К «Себестоимость реализованной продукции» – (ОПРфакт – ОПРспис). Если величина отклонения ОПРфакт от ОПРспис превышает 10 %, то корректировку производят путем увеличения или уменьшения величины себестоимости остатков незавершенного производства, себестоимости готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции. При этом недосписанные или излишне списанные общепроизводственные расходы распределяют между затратами незавершенного производства, себестоимостью готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции пропорционально их остаткам. В рамках счетов бухгалтерского учета, используемых в отечественной практике, необходимо делать следующие корректировочные записи: При отклонениях < 10 %: если ОПРфакт > ОПРспис, то величина недосписанных ОПР относится на себестоимость реализованной продукции или дополнительной записью Д90/2 К25; если ОПРфакт < ОПРспис, то величина излишне списанных ОПР сторнируется (уменьшается себестоимость реализованной продукции). При отклонениях > 10 %: если ОПРфакт > ОПРспис, то себестоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции увеличивают дополнительной записью Д20, 43,90/2 К25; если ОПРфакт< ОПРспис, то величина излишне списанных ОПР сторнируется, уменьшаемая себестоимость остатков незавершенного производства готовой продукции на складе и реализованной продукции. Д20, 43, 90/2К25 – сторно. Пример (ОПРфакт – ОПРспис) < 10 %. Рассмотрим две ситуации: ОПРфакт > ОПРспис ОПРфакт < ОПРспис Ситуация 1 Ситуация 2 ОПР фактические 900 000 руб. 900 000 руб. ОПР списанные 850 000 руб. 970 000 руб. 50 000 руб. - - 70 000 руб. 1. Д 25 разных счетов – 850 000 руб. 1. Д 25 К разных счетов - 970 000 руб. 2. Д «Осн. производство» К «Списание ОПР»- 550 000 руб. 2. Д «Осн. производство» К «Списание ОПР»- 640 000 руб. Чистое сальдо дебетовое – 50 000 руб. Чистое сальдо кредитовое – 40 000 руб. ОПР нераспределенные ОПР списанные излишне Отражение счетах: на Корректировка затрат на величину: 3. Д90/2 К25 50 000 руб. Д «Себестоимость реализ. продукции»50 000 руб. Д ОПР «Списание ОПР» – 550 000 нераспределенных руб. К «ОПР» – 600 000 руб. - ОПР излишних - - Д90/2 К25 70 000 руб. Д «Списание ОПР» - 640 000 руб. К «ОПР» - 600 000 руб. Д «Себестоимость реализ. продукции»- 40 000 руб. Пример (ОПРфакт – ОПРспис) > 10 %. Рассмотрим также две ситуации: 1. ОПРфакт> ОПРспис 2. ОПРфакт< ОПРспис Ситуация 1 Ситуация 2 ОПР фактические 900 000 руб. 900 000 руб. ОПР списанные 800 000 руб. 100 000 руб. ОПР нераспределенные 100 000 руб. - ОПР излишне списанные - 100 000 руб. Расчет для распределения недораспределенных общепроизводственных расходов. Остатки Коэффициент для распределения распределения Основное производство Готовая продукция Себестоимость реализованной продукции (излишне списанных) Величина корректировки 1 ситуация 2 ситуация 200 000 х 0,05 = 10 000 руб. 200 000 х 0,05 = 10 000 руб. 300 000 х 0,05 = 150 000 руб. 300 000 х 0,05 = 150 000 руб. 1 500 000 руб. 1 500 000 х 0,05 = 750 000 руб. 1 500 000 х 0,05 = 750 000 руб. 2 000 000 руб. 100 000 руб. 10 000 руб. 200 000 руб. 300 000 руб. 1 ситуация: Д20 – 10 000 руб. Д43 – 15 000 руб. Д90 / 2 – 75 000 руб. К25 – 100 000 руб. 2 ситуация: Д20 – 10 000 руб. Д43 – 15 000 руб. – сторно. Д90/2 – 75 000 руб. К25 – 100 000 руб. 100 000 / 20 000 = 0,05 3.6. Общие принципы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) Одним из важнейших назначений управленческого учета является исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг) называется калькулированием или калькуляцией. Калькулирование – система экономических расчетов. В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпускаемой продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Различают калькуляции предварительные (плановые, сметные, нормативные) и последующие фактические (отчетные). Плановая калькуляция определяет среднюю себестоимость продукции (работ, услуг) на плановый период. Ее составляют, исходя из прогрессивных норм расходов сырья, материалов, топлива, трудовых и финансовых ресурсов. Эти нормы являются средними для планируемого периода. Сметная калькуляция – это разновидность плановой. Ее составляют на разовое изделие, разовую работу для определения цены, для расчетов с заказчиками. Сметные калькуляции характерны для строительства, НИОКР и т. п. Проектная калькуляция используется для сравнения проектируемых вариантов развития производства, разрабатывается на основе укрупненных норм. Нормативная калькуляция составляется на основе действующих на начало месяца норм (текущих норм) и используется для организации учета фактических затрат и выявления отклонений. Отчетная (фактическая) калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах и отражает фактическую себестоимость, которая включает не только планируемые затраты, но и непланируемые непроизводительные затраты. Каждый из видов калькуляции отражает расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей. Калькулирование себестоимости основано на следующих принципах: научно обоснованная классификация затрат на производство; установление объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц; выбор метода распределения косвенных затрат; разграничение затрат по периодам; раздельный учет текущих и капитальных затрат; выбор метода калькулирования. Объектами калькулирования являются отдельные виды продукции (работ, услуг) подразделений основного и вспомогательного производства. Объектом калькулирования себестоимости обычно является продукт, изготавливаемый предприятием. Это может быть конкретный вид продукции, сорт, марка, заказ и т. п. В некоторых отраслях объектами калькулирования могут являться полуфабрикаты. Объекты калькулирования себестоимости и объекты учета затрат на производство совпадают в тех случаях, когда они представляют собой один и тот же предмет, т. е. когда учет затрат организуется по тому виду продукции, себестоимость которого определяется. Объекты калькулирования и объекты учета затрат не совпадают в тех случаях, когда учет затрат ведется по отдельным производствам, цехам, процессам и т. п., а калькулируется себестоимость конечного продукта. Калькуляционная единица – измеритель объекта калькулирования. Это могут быть: 1. Натуральные единицы измерения, в которых измеряется продукция – штуки, тонны, метры и т. д. 2. Укрупненные натуральные единицы (обезличенные, укрупненные, усредненные) – 100 пар обуви определенного вида, тонна литья определенного вида, производственный заказ, один станкокомплект, 100 условных банок консервов и т. д. 3. Условные (приведенные) единицы – спирт 100 % крепости, минеральные удобрения в пересчете на % действующего вещества (азота, фосфора, калия) и т. д. 4. Стоимость единицы – 1000 руб. автомобильных и тракторных зап. частей, инструментов и т. д. 5. Единицы работ – 1 перевезенного груза и т. д. 6. Единицы времени (трудовые единицы) – машино-день, машино-час, нормочас и т. д. 7. Эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и т. д. Калькуляционная единица должна отражать потребительную стоимость продукции (работ, услуг), быть сравнимой по различным предприятиям, соответствовать единицам ценообразования. В большинстве случаев при калькулировании используется один измеритель, и, как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции. Для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) используются разные методы калькулирования. Под методом калькулирования понимают определенную систему приемов, используемых для исчисления себестоимости единицы продукции. Выбор метода калькулирования себестоимости зависит от ряда факторов: типа производства; характера производственного процесса; сложности производственного процесса; наличия незавершенного производства; длительности производственного цикла; номенклатуры продукции (работ, услуг). В зависимости от степени сложности технологического производства подразделяют на два типа – простые и сложные. процесса все К простым относятся производства, вырабатывающие однородную продукцию (например, добыча угля, выработка электроэнергии и т. п.). Технологический процесс в таких производствах представляет собой единый процесс, в котором незавершенное производство либо отсутствует, либо имеет незначительные и стабильные размеры. Наиболее типичными являются отрасли добывающей промышленности и производства, вырабатывающие энергию. К сложным относятся производства, в которых технологический процесс состоит из ряда самостоятельных стадий, переделов, фаз, в процессе которых исходное сырье последовательно превращается в готовый продукт. В таких производствах продукты каждой стадии (фазы, передела) являются полуфабрикатами, которые обрабатываются на последующих стадиях. К сложным производствам относятся отрасли обрабатывающей промышленности – металлургической, текстильной, химической и др. В зависимости от массовости и периодичности выпуска продукции производства подразделяются на индивидуальные, серийные и массовые. Индивидуальными являются производства, изготовляющие единичные экземпляры продукции, отличающие индивидуальными особенностями (например, сооружение теплохода, строительство здания, проведение аудита организации). В дальнейшем изготовление такой продукции не (единичное производство) или повторяется нерегулярно. повторяется вообще К индивидуальным производствам относятся тяжелое и энергетическое машиностроение, опытные, ремонтные производства, судостроение. Серийными являются производства, вырабатывающие отдельные партии (серии) однородных изделий. В этих производствах изготовление одних и тех же видов продукции, как правило, повторяется. В зависимости от величины партии производимой продукции (величины серии) различают мелко-, средне- и крупносерийные производства. К серийным производствам относятся производство автомобилей и т. д. станкостроение, приборостроение, Массовыми являются производства, в которых изготовление непрерывно в течение длительного периода времени. Продукция этих производств является, как правило, однородной. К массовым производствам относятся производство строительных материалов, производство продуктов питания и т. п. Кроме названных выделяют такие типы непрерывные. производства, как поточные и Поточное производство – это производство, в котором можно выделить отдельные изделия, но они практически одинаковы и идут общим потоком (например, сборка автомобилей, магнитофонов, компьютеров). Непрерывное производство характеризуется тем, что физически невозможно выделить отдельные изделия, поскольку это единый непрерывный процесс (добыча полезного ископаемого, выплавка стали). В зависимости от особенности производства для учета затрат калькулирования себестоимости могут использоваться следующе методы: 1. 2. 3. 4. и Позаказный. Попроцессный. Попередельный. Нормативный. 3.7. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Особенности и сфера применения. Учетные записи при позаказном методе калькулирования Позаказный метод применяют при единичном и мелкосерийном производстве там, где имеет место механическая обработка деталей (узлов, изделий в целом), где технологический процесс между отдельными цехами тесно взаимосвязан, где готовая продукция выпускается только тем цехом, который является последним в технологическом процессе. Этот метод может использоваться также при осуществлении ремонтных работ, в НИОКР, в здравоохранении (например, операция-заказ) и т. д. Объектом учета при этом является заказ. Если заказ весьма продолжителен, то объектами могут быть отдельные этапы заказа. Сущность позаказного метода заключается в том, что все прямые затраты (основные материалы и заработная плата производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей по отдельным производственным заказам по мере их возникновения в течение всего срока изготовления заказа, косвенные затраты распределяются по заказам в конце каждого месяца. Фактическая себестоимость заказа определяется после его изготовления как сумма всех произведенных за время его изготовления затрат – прямых и косвенных. Учет затрат по отдельным заказам начинается с открытия заказа. Заказ открывают на основе договора. Открыть заказ, значит заполнить соответствующий бланк (карточку) заказа. По каждому заказу ведут отдельные карточки (аналитические счета, открытые к счету 20). Обычно карточки открывают в производственном отделе по количеству цехов (структурных подразделений), принимающих участие в выполнении заказа. В карточках указывают наименование заказа, шифр заказа, количество изделий в заказе, сроки начала и окончания работ и направляют в бухгалтерию предприятия. Затем информация о фактических прямых и косвенных затратах на основании первичных документов, расчетов, ведомостей распределения фиксируется (накапливается) бухгалтерией в карточках в течение всего срока выполнения работ по заказу. При этом затраты считаются окончания работ по заказу. незавершенным производством вплоть до После завершения заказа его себестоимость определяется как сумма всех затрат со дня его открытия, а себестоимость единицы продукции в заказе – как отношение себестоимости заказа к количеству изделий в заказе. Аналогично определяется сумма затрат по статьям калькуляции в расчете на весь заказ и на одно изделие в заказе. Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа. При этом, как правило, время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления финансовой отчетности. Сопоставление плановых затрат с фактической себестоимостью возможно лишь по завершении работ по заказу. Отсутствие возможности оперативного контроля за уровнем затрат, а также сложность инвентаризации незавершенного производства считают недостатками позаказного метода. Таким образом, особенности позаказного метода состоят в следующем: накопление производственных затрат в разрезе отдельных заказов (отдельных изделий или партий готовой продукции) безотносительно подразделений, где эти затраты возникли; составление фактической калькуляции и списание затрат по мере завершения заказов, а не за фиксированный промежуток времени; ведение только одного счета «незавершенное производство», который расшифровывается ведением отдельных карточек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве. Систему учетных записей при позаказном методе калькулирования себестоимости рассмотрим на примере. учета затрат и Пример Исходные данные: В течение месяца предприятие выполняет два заказа № 7 и 8. при этом работы по заказу № 7 были начаты в предыдущем месяце, в связи с чем по этому заказу имеет место незавершенное производство на начало месяца 30 000 руб. Затраты по заказам будем учитывать раздельно: по заказу № 7 – на счете 20/7, по заказу № 8 – на счете 20/8. В течение месяца в связи с выполнением работ по заказам имели место следующие хозяйственные операции: 1. Отпущены со склада и израсходованы основные материалы на сумму 150 000 руб., в том числе на производство заказа № 7 – 90 000 руб., заказа № 8 – 60 000 руб. Д20/7 - 90 000 руб. Д20/8 - 60 000 руб. К10 - 150 000 руб. 2. Отпущены со склада и израсходованы при выполнении работ по заказам вспомогательные материалы на сумму 5000 руб. Д25 К10 - 5000 руб. 3. начислена заработная плата производственным рабочим в сумме 130 000 руб., в том числе: по заказу № 7 - 80 000 руб. по заказу № 8 - 50 000 руб. Д20/7 – 80 000 руб. Д20/8 – 50 000 руб. К70 – 130 000 руб. 4. Начислены страховые платежи во внебюджетные фонды с заработной платы производственных рабочих по действующей ставке в сумме 33 800 руб., в т. ч. по заказу 7 – 20 800 руб. по заказу 8 – 13 000 руб. Д20/7 – 20 800 руб. Д20/8 – 13 000 руб. К69 – 33 800 руб. 5. Начислена заработная плата управленческому персоналу производственных цехов (для упрощения расчетов начисления страховые платежи во внебюджетные фонды не рассматриваются) в сумме 60 000 руб.: Д25 К70 – 60 000 руб. 6. Начислены страховые платежи во внебюджетные фонды с заработной платы управленческого персонала по действующей ставке в сумме 15 600 руб. Д25 К69 – 15 600 руб. 7. В течение месяца накладные расходы: были зарегистрированы следующие фактические - аренда производственного здания 20 000 руб. - амортизация оборудования 12 000 руб. 8000 руб. - коммунальные услуги 40 000 руб. Всего ОПР: Д25 К76 - 20 000 руб. Д25 К02 - 12 000 руб. Д25 К60 - 8000 руб. 8. Определяются и списываются накладные общепроизводственные затраты основного производства пропорционально прямым затратам: Ведомость распределения ОПР Заказ Всего прямых затрат (руб.) Коэффициент распределения ОПР (Копр) ОПР (руб.) Бухгалтерские проводки 7 190 800 0,6 72 360 Д20/7 К25 8 123 000 0.4 48 240 Д20/8 К25 Итого 313 800 1.00 120 600 9. В течение месяца были общехозяйственные расходы: зарегистрированы следующие фактические - аренда административного помещения 15 000 руб. - зарплата управляющего персонала 30 000 руб. - амортизация ОС общехозяйственного назначения 7800 руб. - страховые платежи во внебюджетные фонды 7000 руб. - стоимость израсходованных канцелярских принадлежностей Всего ОХР: 2200 руб. 62 000 руб. Д 26 К76 – 15 000 руб. Д26 К70 – 30 000 руб. Д26/К69 – 7800 руб. Д26 К02 – 7000 руб. Д26 К10 – 2200 руб. 10. Списаны общехозяйственные расходы согласно учетной политике: Д90/2 К26 – 62 000 руб. 11. Заказ № 7 завершен, а № 8 остается в незавершенном производстве. 12. Заказ № 7 передан на склад готовой продукции. Списывается фактическая производственная себестоимость заказа № 7: Д43/1 К20/1 – 293 160 руб. Незавершенное производство на начало месяца 30 000 руб. Заработная плата рабочих 80 000 руб. Страховые платежи во внебюджетные фонды 20 800 руб. Материалы 90 000 руб. Списано ОПР 72 360 руб. Всего фактическая производственная себестоимость 293 160 руб. 13. Реализовано покупателю 35 изделий заказа № 7. В заказе № 7 изготовлено 40 изделий, себестоимость одного изделия: 293 160 / 40 = 7329 руб. Списывается фактическая производственная себестоимость реализованных изделий: Д90/2 К43/7 – 256 515 руб. (7329 х 35) 14. Предъявлен счет покупателю за реализованные изделия. Цена реализации 360 000 руб. (НДС не облагается): Д62 К90/1 – 360 000 руб. 15. Списываются расходы на продажу: Д90/2 К44 – 5000 руб. 16. Определяется и списывается финансовый результат реализации: Д90/9 К99 – 36 485 руб. (360 000 – 256 515 - 62 000 - 5000) В конце месяца будут иметь место незавершенное производство по заказу № 8 и остаток готовой продукции на складе (четыре изделия заказа № 7). Сальдо конечное сч.20/8 – 171 240 руб. Сальдо конечное сч.43\16 - 36 645 руб. Списание общепроизводственных затрат рассмотренным способом возможно только в конце месяца. Как отмечалось выше, второй способ распределения ОПР основан на нормативном коэффициенте ОПР. Предположим, нормативный коэффициент ОПР был рассчитан в начале года. База распределения – отработанный объем часов оборудования. Копр = ОПР план. за год / маш. час. план. = 360 000 руб. / 40 000 маш. час. = 9 руб./ маш. час. При выполнении заказа № 7 израсходовано 6000 маш. часов. При выполнении заказа № 8 израсходовано 2000 маш. часов. расчет величин ОПР, относимых на заказы: Заказ № 7: 9 руб. х 10 000 маш. час. = 90 000 руб. Заказ № 8: 9 руб. х 4000 маш. час. = 36 000 руб. Всего: 126 000 руб. Д20/16 – 90 000 руб. Д20/23 – 36 000 руб. К25 – 126 000 руб. В этом случае фактическая производственная себестоимость заказа № 16 составит: Незавершенное производство на начало месяца 30 000 руб. Заработная плата производственных рабочих 80 000 руб. Страховые платежи во внебюджетные фонды 20 800 руб. Основные материалы 90 000 руб. Списано ОПР 90 000 руб. Всего фактическая производственная себестоимость 310 800 руб. Тогда себестоимость одного изделия: 310 800 руб. / 40 изд. = 7770 руб. Себестоимость реализованных 35 изделий будет отражена в учете записью: Д90/2 К43/7 - 271 950 руб. Финансовый результат составит: 360 000 руб. - 271 950 руб. - 62 000 руб. - 5000 руб. = 21 050 руб. Д90/9 К99 - 21 050 руб. Сальдо конечное сч. 20/8 - 159 000 руб., сч.43/7 - 38 850 руб. Таким образом, при втором способе учета общепроизводственных затрат себестоимость заказа № 7 выше, а финансовый результат от продажи ниже. Это обусловлено тем, что величина общепроизводственных расходов, включенная в себестоимость заказа № 7 на основе нормативного коэффициента, превысила фактическую их величину. Для исчисления достоверного (реального) финансового результата необходимо откорректировать его на сумму излишне списанных общепроизводственных расходов: ОПР фактические 120 600 руб. ОПР списанные 126 000 руб. Излишне списано всего 5400 руб. При этом по заказу № 7: ОПР фактические 72 360 руб. ОПР списанные 90 000 руб. Излишне списано 17 640 руб. По заказу № 8: ОПР фактические 48 240 руб. ОПР списанные 36 000 руб. Не распределено 12 240 руб. Возможны два варианта корректировки: 1. Когда на всю излишне списанную сумму уменьшается себестоимость продаж изделий заказа № 7. С этой целью делают сторнировочную запись на всю сумму излишне списанных с кредита счета 25 затрат: Д90/2 К25 – 5400 руб. (сторно); и на ту же сумму увеличивают финансовый результат от продаж: Д90/9 К99 – 5400 руб. 2. Излишне списанные ОПР распределяются между незавершенным производством, готовой продукцией и себестоимостью продаж. При этом необходимо учесть отклонение фактических ОПР от списанных по каждому заказу. По заказу № 7 излишне списанные ОПР составили 17 640 руб. Фактические затраты по этому заказу 293 160 руб. распределились между проданной продукцией – 256 515 руб., готовой продукцией, оставшейся на складе, – 36 645 руб., остатка незавершенного производства по заказу № 7 нет. Определим коэффициент распределения излишне списанных ОПР и ОПР, приходящихся на реализованную продукцию и продукцию, оставшуюся на складе. Краспр. = 17 640 руб. / 293 160 руб. = 0,06017. Излишне списано: на себестоимость продаж – 256 515 руб. х 0,06017 = 15 435 руб. на себестоимость готовой продукции на складе – 36 645 руб. х 0,06017 = 2205 руб. на эти суммы необходимо сделать сторнировочные записи: Д90/2 К15 – 15 435 руб. (сторно) Д43/7 К25 – 2205 руб. (сторно). Финансовый результат от продажи следует увеличить на сумму 15 435 руб., сделав запись: Д90/9 К99 – 15 435 руб. По заказу № 8 недораспределенные затраты составили 12 240 руб. Заказ № 23 остался в состоянии незавершенного производства, поэтому на всю сумму недораспределенных общепроизводственных расходов следует увеличить затраты незавершенного производства, сделав запись: Д20/8 К25 – 12 240 руб. 3.8. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости Попроцессный метод применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Для них характерен массовый тип производства, непродолжительный производственный цикл, ограниченная номенклатура выпускаемой продукции, полное отсутствие или незначительный размер незавершенного производства, единая единица измерения и калькулирования. При этом методе выпускаемая продукция является объектом и учета затрат, и объектом калькулирования себестоимости. Попроцессный метод используется в различных вариантах. В тех производствах, где производится один вид продукции, не возникают запасы готовой продукции, не возникают запасы полуфабрикатов, может применяться простой метод калькулирования. В энергетике, в добывающих отраслях (где отсутствуют запасы готовой продукции) используется простая одноступенчатая калькуляция себестоимости. Предприятия этих отраслей являются однопроцессными (однопередельными). При добыче одного вида продукции (например, каменного угля) или выработке одного вида энергии (например, электрической) все затраты на производство можно учитывать в целом и включать в себестоимость продукции прямым путем на основании первичных документов: Д20 К разных счетов. При этом себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных затрат за период на количество произведенной за этот период продукции. Себестоимость 1 ед. = Затраты общие / Количество продукции Например, объем добычи и продажи продукции за 10 дней составил 1200 т; общие затраты – 8 400 000 руб. Себестоимость 1 т = 8 400 000/1200=7000 руб. В целях контроля за соблюдением установленных смет общепроизводственные и общехозяйственные расходы на этих предприятиях можно учитывать на счетах 25 и 26. Однако они не требуют косвенного распределения по видам продукции. В производствах, добывающих или вырабатывающих два или несколько видов продукции, например электрическую и тепловую энергию, нефть и попутный газ, прямые затраты сразу относят на тот вид продукции, для которого они израсходованы, а косвенные расходы распределяют между видами продукции пропорционально установленной базе или коэффициентным способом. Таких производств, где не возникают запасы готовой продукции, мало. Там, где имеет место остаток готовой продукции, применяется простой двухступенчатый метод калькуляции. При этом расчет себестоимости единицы реализованной продукции ведется в 3 этапа: I этап. Рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции и производственная себестоимость единицы продукции. Себестоимость 1 ед. изготовленной продукции = Затраты производственные/Количество II этап. Сумма управленческих и сбытовых расходов делится на количество реализованной продукции за отчетный период: Затраты управленческие реализованной продукции + Расходы на продажу/Количество III этап. Полученные показатели суммируются и получается себестоимость единицы реализованной продукции: Себестоимость 1 ед. реализованной продукции = Затраты производственные / Количество изготовленной продукции + Затраты управленческие / Количество реализованной продукции +Расходы на продажу Здесь себестоимость единицы реализованной продукции рассчитывается как сумма фактической сокращенной производственной себестоимости единицы изготовленной продукции (первое слагаемое) и величины управленческих расходов и расходов на продажу на единицу реализованной продукции (второе слагаемое). Метод простой двухступенчатой калькуляции отражает практическое воплощение на практике системы учета затрат по местам их возникновения. Пример Произведено 1200 т продукции? реализовано 1000 т. Производственные затраты - 7 920 000 руб., затраты по управлению и сбыту – 480 000 руб. Себестоимость 1 ед. (тонн) = 7 920 000 / 1200 + 480 000 / 1000 = 6600 + 480 = 7080 руб. Этот метод простой двухступенчатой калькуляции позволяет: 1. Оценить запасы готовой продукции по производственной себестоимости. 2. Отнести управленческие расходы на реализованную продукцию в полном размере. Если производственный процесс состоит из нескольких переделов (стадий, этапов) и на каждом из них на выходе получают полуфабрикаты, которые складируются и если запасы полуфабрикатов меняются от передела к переделу, то используют метод многоступенчатой простой калькуляции. В этом случае учитывают затраты и количество изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Себестоимость 1 ед. (тонн) реализованной продукции = Затр1 / X1 + Затр2 / X2 Затрi / Xi +...+ + ЗатрУпр / Xреал Затрi – производственные затраты каждого передела ЗатрУпр – затраты по управлению и сбыту Xi – количество полуфабрикатов, изготовленных на соответствующем переделе Xреал – количество реализованной готовой продукции. Считается, что при этом многоступенчатом методе калькулирования себестоимости целесообразно затраты сырья и материалов учитывать отдельно; определять их величину в расчете на единицу готовой продукции, а в рамках отдельных переделов учитывать лишь добавленные затраты (зарплату и общепроизводственные расходы). Такая разновидность простой калькуляции называется калькуляцией по стадиям обработки. Себестоимость 1 ед. реализованной продукции исчисляется следующим образом. Себест-ть 1ед. Затр Затр Затр (тонн) Затр. ЗатрУпр = + доб1 + доб2 +...+ добi + реализованной материалов / Xреал / X1 / X2 / Xi продукции Пример У предприятия 3 передела. Количество произведенных полуфабрикатов, шт. Добавл. затраты (зарплата+ОПР), тыс. руб. I II III 12 000 11 000 10 000 200 300 500 затраты сырья и материалов на 1 ед. – 50 руб. Управленческие расходы – 200 000 руб. Реализовано – 8000 шт. Себестоимость 1 ед. реализованной продукции = 50 + 200 000/12 000 + 300 000/11 000 +...+ 500 000/10 000 + 200 000/8000 = 169 руб. На выходе каждого из переделов себестоимость 1 ед. будет следующая: I передел – Себестоимость 1 ед. реализованной продукции = 50 + 16,70 = 66,70 руб. II передел – Себестоимость 1 ед. полуфабриката = 66,70 + 27,30 = 94 руб. III передел – Себестоимость готовой продукции = 94 + 50 =144 руб. (получаем готовую продукцию). С учетом количества полуфабрикатов каждого передела стоимостная оценка изготовленных на каждом переделе полуфабрикатов составит: I передел = 12 000 шт. х 66,70 = 800 400 руб. II передел 11 000 шт. х 94 = 1 034 000 руб. III передел = 10 000 шт. х 144 = 1 440 000 руб. Себестоимость запасов полуфабрикатов будет следующая: I передел = (12 000 шт. – 11 000 шт.) х 66,7 = 1000 шт. х 66,70 = 66 700 руб. II передел = (11 000 шт. – 10 000 шт.)х 94 = 1000 шт. х 94 = 94 000 руб. III передел = (10 000 шт. – 8000 шт.)х 144 = 2000 шт. х 144 = 288 000 руб. Попроцессный метод калькулирования себестоимости является разновидностью попередельного метода. 3.9. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости Попередельный метод применяется на производствах с комплексным использованием сырья и материалов, а также в отраслях промышленности с массовым, крупносерийным и поточным производством. Это металлургическая, химическая, текстильная и другие отрасли промышленности. Обработанное сырье и материалы проходят самостоятельных фаз обработки (переделов). последовательно несколько Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт, а полуфабрикат собственного производства. Этот полуфабрикат может быть либо передан на следующий передел для обработки, либо реализован на сторону. Например, металлургические предприятия имеют три передела: выплавка чугуна, выплавка стали и прокатное производство; кирпичное производство – переделы добычи глины, формовки и сушки кирпича-сырца, обжига кирпича. В каждом случае полуфабрикаты первого передела передаются на второй, со второго – на третий, который выпускает готовую продукцию. Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам. Внутри передела учет затрат ведется по отдельным агрегатам (например, по каждой доменной печи) и по видам вырабатываемой продукции. При этом основные затраты (сырье и материалы, технологическое топливо, энергия, основная заработная плата производственных рабочих и др.) распределяются по пределам, агрегатам и видам продукции, как правило, на основании первичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются отдельно по каждому переделу и распределяются по видам продукции в конце месяца косвенным путем пропорционально установленной базе. Общехозяйственные расходы также учитываются отдельно и списываются в затраты последнего передела или на каждый передел и распределяются по видам продукции косвенным путем. На отдельных переделах может иметь место побочная продукция. При калькулировании себестоимости готовой продукции стоимость побочного продукта должна вычитаться. Порядок учета затрат при попередельном методе может быть разным. Различают: 1. Бесполуфабрикатный вариант учета затрат. 2. Полуфабрикатный вариант учета затрат. При бесполуфабрикатном варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу в отдельности. В бухгалтерском учете стоимость исходного сырья при этом включают в себестоимость только первого передела; на остальных переделах учитывают только добавленные затраты, а себестоимость готовой продукции определяют как сумму затрат по всем переделам. При этом себестоимость полуфабрикатов на промежуточных переделах не калькулируется, движение полуфабрикатов из передела в передел бухгалтерскими записями не отражается, а контроль за их движением осуществляется оперативно в натуральном выражении без записей на счетах. Пример. Предприятие имеет три передела. Запланировано и фактически изготовлено 300 единиц продукции. Согласно нормам: I переделу отпущено и им израсходовано сырья и материалов на сумму 250 000 руб. Затраты на обработку на этом переделе составили 60 000 руб. II переделом произведены затраты на обработку – 40 000 руб. III переделом произведены затраты на обработку – 100 000 руб. Для учета затрат каждого передела открывают субсчета к счету 20: 20/1 – затраты I передела; 20/2 – затраты II передела; 20/3 – затраты III передела. Затраты, произведенные по каждому из переделов, отражаются записями: 1. Израсходованы материалы на I переделе: o Д20/1 К10 – 25 000 руб. 2. Начислена заработная плата рабочим на I переделе: o Д20/1 К70 – 60 000 руб. 3. Начислена заработная плата рабочим на II переделе: o Д20/2 К70 – 40 000 руб. 4. Начислена заработная плата рабочим на III переделе: o Д20/3 К70 – 100 000 руб. 5. Передана готовая продукция из III передела на склад: o Д43 – 450 000 руб. o К20/1 – 310 000 руб. o К20/2 – 40 000 руб. o К20/3 – 100 000 руб. Себестоимость 1 единицы продукции = 450 000 руб./300 ед. = 1500 руб. При полуфабрикатном варианте учета затрат движение полуфабрикатов из передела в передел оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабриката после каждого передела. Учет движения полуфабрикатов может вестись с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» либо без него. При использовании счета 21 полуфабрикаты сдаются из каждого передела на склад и отпускаются следующему переделу со склада. При полуфабрикатном варианте учета затрат себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабриката предшествующего передела и затрат последнего передела. В нашем примере: 1. Израсходованы материалы на I переделе: o Д20/1 К10 – 250 000 руб. 2. Начислена заработная плата рабочим на I переделе: o Д20/1 К70 – 60 000 руб. 3. Передан полуфабрикат из I передела на склад: o Д21 К20/1 – 310 000 руб. 4. Передан полуфабрикат со склада II переделу: o Д20/2 К21 – 310 000 руб. 5. Начислена заработная плата рабочим II передела: o Д20/2 К70 – 40 000 руб. 6. Передан полуфабрикат из II передела на склад: o Д21 К20/2 – 350 000 руб. 7. Передан полуфабрикат со склада III переделу: o Д20/3 К21 – 350 000 руб. 8. Начислена заработная плата рабочим III передела: o Д20/2 К70 – 100 000 руб. 9. Передана готовая продукция из III передела на склад: o Д43 К20/3 – 450 000 руб. Следует иметь в виду, что при этом варианте бухгалтерские записи на счете «Основное производство» столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько фаз обработки проходят исходное сырье и материалы. Имеет место наслоение затрат в учете, в связи с чем необходима очистка сводных показателей от этих неоднократно повторенных затрат. Такое наслоение затрат в учете называется внутризаводским оборотом, и величина внутризаводского оборота при определении себестоимости подлежит исключению. Себестоимость продукции = Обдсч. 20 – внутризаводской оборот = 1 110 000 (310 000 + 350 000) = 450 000 руб. Если счет 21 в учете не используется, т. е. склад полуфабрикатов отсутствует и полуфабрикаты одного передела сразу полностью передаются следующему переделу, то в учете их движение отражается на счете 20 внутренними записями. В нашем примере: 1. Израсходованы материалы на I переделе: o Д20/1 К10 – 250 000 руб. 2. Начислена заработная плата рабочим I передела: o Д20/1 К70 – 60 000 руб. 3. Передан полуфабрикат из I передела на II передел: o Д20/2 К20/1 – 310 000 руб. 4. Начислена заработная плата рабочим II передела: o Д20/2 К70 – 40 000 руб. 5. Передан полуфабрикат из II передела на III передел: o Д20/3 К20/2 – 350 000 руб. 6. Начислена заработная плата рабочим III передела: o Д20/3 К70 – 100 000 руб. 7. Передана готовая продукция из III передела на склад: o Д43 К20/3 – 450 000 руб. Применение попередельного метода учета затрат в каждой отрасли может иметь свои особенности, которые устанавливаются в отраслевых рекомендациях по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости. Он наиболее полно соответствует особенностям предприятий, у которых технологический процесс разделяется на взаимосвязанные части (переделы). Техника организации учета затрат по переделам не представляет большой сложности. Наиболее эффективным является применение попередельного метода с полуфабрикатным вариантом калькулирования, позволяющим исчислять себестоимость выработанной продукции по каждому переделу. Выводы Определение себестоимости продукции – одна из основных задач управленческого учета. В зависимости от состава учитываемых затрат, времени ее исчисления различают разные виды себестоимости. Нетрадиционным для отечественной практики является формирование неполной себестоимости, основанное на учете только переменных затрат. Для калькулирования себестоимости продукции используют различные методы. Их выбор зависит от ряда факторов, основным из которых является тип производства. Для индивидуального производства характерным является использование позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости. Попроцессный метод используют при массовом типе производства с непродолжительным производственным циклом и ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции. В производствах, выпускающих серийную продукцию в результате обработки в ряде стадий технологического процесса в законченный готовый продукт, используют попередельный метод калькулирования себестоимости. Вопросы для самопроверки 1. Дайте определение понятия «себестоимость». Каков ее состав и сущность каждого вида себестоимости? 2. Опишите порядок формирования полной и неполной себестоимости продукции (работ, услуг). 3. Дайте определение понятий «объект калькулирования», «калькуляционная единица». Назовите виды калькуляции, охарактеризуйте их особенности. 4. В чем заключается сущность позаказного метода калькулирования себестоимости, какова область его применения? 5. Назовите достоинства и недостатки позаказного метода калькулирования себестоимости. 6. Опишите сущность попроцессного метода калькулирования себестоимости. Какова область его применения? 7. Раскройте сущность попередельного метода калькулирования себестоимости. Какова область его применения, последовательность операций? 8. Какие типы производства вы знаете? 9. В чем заключается сущность системы «директ-костинг»? 10. Каков порядок расчета финансовых системы «директ-костинг»? показателей при использовании Библиография 1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник М., 2003. 2. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. М., 2004. 3. Гущина И.Э., Балакирева Н.М. Управленческий учет: Учеб. пособие. М., 2004. 4. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учет: Учебник М., 2004. 5. Николаева С.А. Управленческий учет. М., 2002.
