"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7
реклама
"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7 ПЕРЕСОРТИЦА ТОВАРОВ В ТОРГОВЛЕ Предприятия торговли наверняка не раз сталкивались с таким явлением, как пересортица товаров. Причины пересортицы могут быть различными, бухгалтеру необходимо не только правильно классифицировать пересортицу, но и отразить ее последствия в учете и подумать над налогообложением, в отношении которого, как показывает арбитражная практика, у налоговиков и организаций торговли могут возникнуть разногласия. Что же считается пересортицей товаров? Какие действия следует совершить при ее выявлении? Как отразить в учете данную операцию? Влияет ли пересортица на расчеты с бюджетом по НДС и налогу на прибыль? Кто и в каких целях может воспользоваться пересортицей на предприятиях розничной и оптовой торговли? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с пересортицей, представлены в настоящей статье. Что такое пересортица в торговле? Приходится констатировать, что для организаций торговли в настоящий момент не дано четкого определения пересортицы товаров. Отчасти разъяснить данное понятие помогает формулировка пересортицы продуктов питания, приведенная в документе Минздравсоцразвития, в котором рассмотрены отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения <1>. Для продуктов питания пересортица - это одновременная недостача одного сорта и излишек другого сорта продукта одного и того же наименования. Очевидно, что данное утверждение относится не только к товарам продовольственного назначения, но и к другим видам материальных ценностей. Применительно к организациям торговли пересортицу можно рассматривать как появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования. -------------------------------- <1> Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения РФ (согласованы с Минфином России 09.06.2007). Возникает вопрос: что может послужить причинами возникновения пересортицы в организациях оптовой и розничной торговли? Как правило, пересортица возникает при недостаточном контроле отпускаемых со склада товаров, данные о которых расходятся со сведениями о сортах и наименованиях товаров, указанными в первичных документах. Это может произойти вследствие халатного отношения материально ответственных лиц (кладовщиков) к своим обязанностям или при отсутствии четкого порядка приемки и хранения товаров на складе, а также несоблюдении установленного графика документооборота. Пересортица может возникнуть в результате злоупотреблений персонала, о которых мы поговорим в дальнейшем, а сейчас разберем, как выявляется пересортица. В частности, недостача одних товаров и излишек других одного и того же наименования обнаруживается при проведении инвентаризаций и иных контрольных мероприятий, направленных на проверку фактического наличия товаров на складе торговой организации. Поэтому неспроста Методические указания по инвентаризации <2> являются одним из немногих документов, в которых уделено внимание пересортице товара. Помимо них, о пересортице товаров говорится в Методических указаниях по учету МПЗ <3>. Нормами этих документов мы будем руководствоваться в вопросах бухгалтерского учета и документального оформления пересортицы товаров, возникающей на складах предприятий оптовой торговли и в кладовых розничных продавцов. -------------------------------- <2> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. <3> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Учетные аспекты пересортицы Порядок организации бухгалтерского учета той или иной операции зависит от того, какие подоперации в нее входят. Пересортица включает две составляющие: недостачу товаров и одновременно их излишек. Операции достаточно распространенные, и их отражение в учете, как правило, не вызывает вопросов у бухгалтера, если недостачу и излишек учитывать отдельно. В то же время при пересортице поименованные операции учитываются одновременно, что имеет свои нюансы учета суммовых разниц. В Методических указаниях по учету МПЗ отдельно не рассматривается отражение в учете пересортицы товаров, вместе с тем данным документом предусмотрен зачет недостач и излишков, выявленных при пересортице товаров. Данная операция может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. Практически такое же правило прописано в Методических указаниях по инвентаризации: взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товаров одного наименования и в тождественных количествах. Исходя из приведенных норм, можно сделать вывод, что при несоблюдении какого-либо из указанных условий при пересортице зачет недостач и излишков не допускается. Например, если недостачи и излишки выявлены в разные отчетные периоды или у разных материально ответственных лиц либо товары не совпадают по наименованиям, то зачет выявленных недостач и излишков не производится. Это означает, что организации следует отразить в учете недостачу (Дебет 94 Кредит 41) и излишек обнаруженных товаров (Дебет 41 Кредит 91-1). Может оказаться так, что все условия для зачета выявленных недостач и излишков выполняются, за исключением одного - не тождественно количество товаров. Тогда зачет недостач и излишков выполняется только в части того количества товаров, которые тождественны. Если стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости может быть отнесена на виновных лиц. Пример 1. В процессе инвентаризации выявлена пересортица товаров одного и того же наименования, у одного материально ответственного лица и за один отчетный период. Недостача одного сорта товара в стоимостном выражении составила 150 000 руб., а излишек товара того же наименования, но другого сорта - 100 000 руб. Количество недостающих и выявленных в излишке товаров тождественно. По решению руководителя произведен зачет недостач в счет излишков, выявленных при инвентаризации. Разница в стоимости превышения недостач над излишками товаров отнесена на виновное материально ответственное лицо. Предположим, бухгалтерская оценка недостающих товаров соответствует их рыночной стоимости в отчетном периоде. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Кредит Произведен зачет товаров разных сортов, но одного наименования Отражено превышение недостачи над излишками (150 000 - 100 000) руб. Отнесена на счет виновных лиц разница между недостачей и излишком Виновным лицом возмещена сумма недостачи, не компенсированная излишком 41 41 Сумма, руб. 100 000 94 41 50 000 73 94 50 000 50 73 50 000 В связи с тем что бухгалтерская оценка недостающих товаров соответствует их рыночной стоимости, виновное лицо компенсирует недостачи без каких-либо переплат между рыночной и учетной стоимостью, поэтому проводки Дебет 50 Кредит 73 вполне достаточно для того, чтобы закрыть в учете все расчеты по суммам выявленных недостач и излишков при пересортице. Мы рассмотрели ситуацию, когда виновные лица в превышении недостач над излишками выявлены. Может случиться так, что конкретные виновники пересортицы не установлены, тогда суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на прочие расходы. Превышение недостач над излишкам списывается на финансовые результаты как прочие расходы при условии, что организация может документально подтвердить невозможность взыскания убытков, например, обращениями в соответствующие органы (МВД, судебные органы) по фактам недостач и решениями этих органов, а также заключением о факте порчи запасов, полученным от служб организации (отдела технического контроля) или специализированных фирм. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что виновники пересортицы не выявлены и превышение недостачи над излишками списано на финансовые результаты организации как прочие расходы. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Кредит Произведен зачет товаров разных сортов, но одного наименования Отражено превышение недостачи над излишками Включена в прочие расходы разница между недостачей и излишком 41 41 Сумма, руб. 100 000 94 91-2 41 94 50 000 50 000 В двух рассмотренных примерах сумма недостачи оказалась выше сумм выявленных излишков, но может случиться и наоборот, когда излишек превысит сумму недостач (хотя такое встречается достаточно редко). Тогда бухгалтеру в учете следует отразить превышение излишков над недостачами. Очевидно, что для этого подходит традиционная при выявлении излишков корреспонденция счетов (Дебет 41 Кредит 91-1). Пример 3. В процессе инвентаризации выявлена пересортица товара одного и того же наименования. Недостача товара в стоимостном выражении составила 50 000 руб., а излишек товара того же наименования - 80 000 руб. По решению руководителя произведен зачет недостач в счет излишков, выявленных при инвентаризации. Количество недостающих соответствует количеству выявленных в излишке товаров. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Кредит Произведен зачет товаров разных сортов, но одного наименования Отражена сумма излишков товаров другого сорта сверх выявленных недостач (80 000 - 50 000) руб. 41 41 Сумма, руб. 80 000 41 91-1 30 000 Документальное оформление пересортицы Материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии о возникшей пересортице. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц. Данные о пересортице, выявленной в ходе проведения инвентаризации, фигурируют в трех документах. Это инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19 <4>), а также ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26 <5>). В инвентаризационной описи недостача одного из товаров отражается по одной строке описи, а излишек другого товара - по другой строке с указанием количественных и стоимостных характеристик товаров. После этого выявленные расхождения переносятся в сличительные ведомости, а затем и в ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Сличительная ведомость, так же как инвентаризационная опись, подписывается каждым из членов инвентаризационной комиссии, при этом правильность записей удостоверяется материально ответственными лицами. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации, который и принимает окончательное решение о зачете недостач и излишков, выявленных при инвентаризации. -------------------------------- <4> Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". <5> Постановление Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией". Учитывается ли пересортица при налогообложении прибыли? Ответ чиновников на этот вопрос нетрудно предугадать: раз не предусмотрено - значит, нельзя. В гл. 25 НК РФ понятие "пересортица" отсутствует, взаимный зачет излишков и недостач при пересортице товаров одного и того же наименования не допускается (Письмо УМНС по г. Москве от 30.09.2003 N 26-12/53927). Как же в таком случае учитывать взаимные недостачи и излишки? Налоговики предлагают учитывать недостачи и излишки товаров одного наименования в обычном порядке, включая первые в состав внереализационных расходов, вторые - в состав внереализационных доходов. Казалось бы, какая разница между предложенным налоговиками вариантом и зачетом недостач и излишков при пересортице в налоговом учете по принципу бухгалтерского учета? Для организации проще произвести в налоговом учете зачет, чем показывать отдельно внереализационные доходы и расходы, но в таком случае налоговики считают неправомерным учет при налогообложении убытка, являющегося результатом проведения взаимного зачета излишков и недостач товаров. Для того чтобы организация учла все доходы и расходы, налоговики предлагают отражать последовательно сначала доходы, а затем соответствующие расходы на основании имеющихся у организации документов. В состав внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат включению доходы в виде стоимости излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации. Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ). В состав внереализационных расходов попадут затраты в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. При этом источником информации о вышеуказанных расходах могут являться результаты инвентаризации товаров и объяснения материально ответственных лиц. Отдельные суды соглашаются с таким подходом налоговиков. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 09.11.2004 N А13-3794/04-14 говорится, что налогоплательщику всю сумму излишков, выявленных при инвентаризации, следует включить в налогооблагаемую прибыль. Убытки в виде недостачи товаров на складах предприятий торговли приравниваются к внереализационным расходам только в случае отсутствия виновных лиц. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Если организация не располагает документом, свидетельствующим о том, что лица, виновные в недостаче МПЗ, отсутствуют, у нее нет оснований включать во внереализационные расходы убытки от недостачи, в том числе и при пересортице. Как следует из другого судебного решения, при инвентаризации товаров имела место не недостача продукции по ее количеству, а отрицательная разница между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием продукции другого сорта, в связи с чем данные бухгалтерского учета были приведены обществом в соответствие с фактическим наличием продукции. В действительности у организации возникла пересортица, убытки от которой в виде не компенсируемой излишком недостачи суд разрешил включить в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-4758/04-22). Как показывает судебная практика, помимо налога на прибыль у торговой организации, имеющей пересортицу, могут возникнуть разногласия с ревизорами и в части расчетов с бюджетом по НДС. Влияет ли пересортица на расчеты с бюджетом по НДС? При возникновении пересортицы налоговый орган может потребовать восстановить ранее предъявленный к вычету НДС в части недостающих товаров. В качестве примера можно привести Постановление ФАС СКО от 11.03.2004 N Ф08-797/2004-323А. Налоговая инспекция посчитала, что, поскольку в результате инвентаризации товаров выявлена их недостача, организация утрачивает право на вычет суммы НДС, приходящейся на эти товары. В проверяемом периоде у общества была выявлена пересортица, произошедшая в ходе поставки товара. Материалами дела подтверждается, что обществом проведены служебные расследования по факту возникновения пересортицы и в бухгалтерском учете сделаны корректирующие проводки. Налоговый орган не доказал наличие у общества фактической недостачи товара, которая была бы оформлена документально, как не доказал и то, что обществом спорный товар был приобретен не для дальнейшей перепродажи, а для иных целей. При таких обстоятельствах у инспекторов отсутствовали основания для доначисления обществу НДС, поэтому налоговый вычет произведен налогоплательщиком правомерно, в том числе и в части недостающих товаров. Организации-экспортеры при пересортице могут столкнуться с претензиями ревизоров в отношении применения налоговой ставки 0%. Различия в наименовании товара, по мнению проверяющих, могут служить основанием для отказа в применении нулевой налоговой ставки. Суды, в свою очередь, указывают на то, что ошибка в описании ассортимента, выразившаяся в пересортице товара, не влияет на количество и стоимость товара и своевременно оформлена актами пересортицы (Постановление ФАС МО от 24.03.2006 N КА-А40/2016-06). Главное - чтобы контрактом допускалась пересортица товара при неизменности его количества и цены (Постановление ФАС ЗСО от 25.12.2003 N Ф04/6559-1507/А03-2003). В завершение статьи обратим внимание еще на один немаловажный момент, с которым могут столкнуться торговые организации, у которых периодически возникает пересортица. Как и кто может воспользоваться пересортицей? Пересортица, наравне со списанием брака, является одним из этапов движения товара для мошеннических операций со стороны работников организации. Объясняется это тем, что в данных ситуациях меняются характеристики товаров и персонал может поработать на собственный карман. Как? Очень просто. Достаточно заманчиво продавать пришедшие в разное время и по разным ценам партии одного и того же товара по наиболее высокой цене, оставляя ценовую разницу у себя в кармане. Такой ситуацией могут воспользоваться недобросовестные работники. Обязанность доказать факты, вызвавшие утрату доверия к работнику, лежит на работодателе. При этом не имеет значения, в какой форме работник совершил незаконные действия: умышленное злоупотребление либо халатность, небрежность при выполнении своих трудовых обязанностей. Если вина в совершении конкретных действий не установлена, работник не может быть уволен по мотивам утраты доверия, даже несмотря на недостачу, порчу или пересортицу товарно-материальных ценностей. Возникает вопрос: каким образом можно снизить ущерб, нанесенный такими действиями персонала? Как известно, самое главное - это профилактика мошенничества. Поэтому роль эффективного учета товаров остается весьма значимой на всех этапах товародвижения. Директор торгового предприятия в любое время должен иметь возможность получить полную информацию о местонахождении товара, его количестве и качестве. Ничто так не толкает сотрудников к мошенничеству, как обнаруженные недочеты в учете, которые незамедлительно проявляются изъянами в товарах на складе. При любой системе учета каждое передвижение товаров должно сопровождаться соответствующим документом, а товары должны числиться там, где находятся, что обеспечивает надлежащий контроль за их сохранностью. С.Н.Соловьев Эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 01.07.2008
