Правительство Российской Федерации

Правительство Российской Федерации
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
"Национальный исследовательский университет
"Высшая школа экономики"
Факультет права
Кафедра уголовного права
ДИПЛОМНАЯ РАБОТА
На тему Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового
агента
Выполнила:
Студентка группы № 5УП
Багандова Л.К.
Научный руководитель:
Доцент кафедры уголовного
права
Энгельгардт А.А.
Москва, 2013г.
ОГЛАВЛЕНИЕ
ОГЛАВЛЕНИЕ ........................................................................................................ 2
Введение. ................................................................................................................... 3
ГЛАВА 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ..................................................................... 7
§1. Основания введения уголовной ответственности за неисполнение
обязанностей налогового агента.............................................................................. 7
§2. Выявление преступного нарушения обязанностей налогового агента ..... 144
ГЛАВА 2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА
НЕИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА (ст.
199.1 УК РФ) .......................................................................................................... 23
§1. Объективные признаки состава (ст. 199.1 УК РФ) ........................................ 23
§2. Субъективные признаки состава (ст. 199.1 УК РФ) ...................................... 30
§3. Судебная практика по делам об уголовной ответственности за
неисполнение обязанностей налогового агента................................................... 44
ЗАКЛЮЧЕНИЕ..................................................................................................... 53
Список литературы. ................................................................................................ 57
2
Введение.
В современном российском государстве развитие рыночных отношений базируется на конституционных принципах единства экономического
пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых
средств, поддержки конкуренции и свободы экономической деятельности,
предусмотренные п. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации.1 При этом
развитию рыночных отношений способствует успешное функционирование
существующей системы налогов и сборов.
Ведь, действительно, на сегодняшний день невозможно представить
процветающее государство с развитой экономикой без хорошо отлаженной
системы налогов, функционирующей, в первую очередь, на основе учета интересов и налогоплательщиков, и государства, при этом снабженной системой правовых гарантий, обеспечивающих ее работоспособность. И очень
важное место в числе таких гарантий как правило занимают нормы об ответственности за несоблюдение предписаний налогового законодательства, в
том числе уголовно-правовые нормы.2
Актуальность рассматриваемой темы, в первую очередь, предопределяется относительной распространенностью в последние годы нашей стране
налоговых преступлений3, в том числе и квалифицированными по ст. 199.1
Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ), их высокой
общественной опасностью, выражающейся в причинении существенного
ущерба финансовой системе государства и налоговому администрированию.4
Налоговые преступления совершаются зачастую совершаются теми работодателями, предпринимателями, нанимателями домашних работников
Конституция Российской Федерации 12.12.1993// Собрание законодательства РФ, 26.01.2009, N 4, С. 445.
Тошева М.С. Налоговые преступления в советской России в 1917-1929 гг.: формы проявления и особенности государственного противодействия. – Челябинск: Вестник Челябинского государственного университета, 2008. – № 24 (125). – С. 81-89.
3
Министерство Внутренних дел Российской Федерации: Общие сведения о состоянии преступности в России. [Электронный ресурс] / М.: МВД РФ: Состояние преступности. – Режим доступа:
http://mvd.ru/presscenter/statistics/reports/show_115664/
4
Ефимов И.А. Автореф. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента
(статья 199.1 УК РФ). – М: 2012. С.4.
1
2
3
или иными лицами, занимающими управленческие должности в организациях, выполняющих функции налоговых агентов. С каждым годом используемые способы становятся все изощреннее, а налоговые преступления, как
утверждается в литературе раскрываются все реже.5
В данном исследовании в качестве его теоретической основы выступают научные работы российских авторов в области уголовного, финансового
права, криминологии. Особо следует выделить труды Лопашенко Н.А., Соловьева И.Н., Ефимова И.А., Меженина В.А., Черных А.Г. и Бакаева А.В..
Нормативную базу данного исследования составляют Конституция РФ,
действующее уголовное, уголовно-процессуальное, налоговое законодательство РФ.
Что касается целей настоящего исследования, то таковыми являются
комплексное изучение и разработка вопросов уголовной ответственности за
неисполнение обязанностей налогового агента, определение состояния уголовного законодательства в данной области и практики его применения. Указанные цели предопределяют задачи данного исследования:
1. Проанализировать основания введения уголовной ответственности
за неисполнение обязанностей налогового агента.
2. Установить объективные и субъективные признаки состава неисполнения обязанностей налогового агента.
3. Определить проблемы квалификации неисполнение обязанностей
налогового агента и обозначить возможные пути их решения.
5. Определить возможные пути развития действующего законодательства, в целях оптимизации борьбы с преступными деяниями налоговых агентов.
Таким образом, объектом данного исследования является целостный
механизм действия уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, реализуемый в сложных социальных и экономиче5
Ефимов И.А. Указ. соч. С.4.
4
ских условиях, разработки и применения правовых норм, регулирующих ответственность лиц за неисполнение обязанностей налогового агента; вопросы
совершенствования уголовного законодательства относительно статьи 199.1;
проблемы выявления и расследования данного преступления, а также меры
предупреждения и пресечения такого преступления как неисполнение обязанностей налогового агента.
Предметом исследования являются:
1)
Состояние реализации уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, определяющие потребность в уголовной ответственности за совершение соответствующих деяний
2)
Содержание восполняющего бланкетность уголовно-правовых
норм налогового законодательства, регулирующего место и
роль налогового агента в налоговых правоотношениях
3)
Конструкции и признаки уголовно-правового запрета, содержащиеся в ст. 199.1 УК РФ, предусматривающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента
4)
Проблемные ситуации применения ст. 199.1 «Неисполнение
обязанностей налогового агента»
5)
Научные публикации по исследуемым вопросам
6)
Актуальная судебная практика по уголовным делам, касающимся рассматриваемого объекта.
Проблемы исследования предлагается решать посредством использования совокупности таких общенаучных и специальных методов познания
социально-правовой действительности как диалектический подход, который
позволяет в своей динамике наиболее полно раскрыть содержание рассматриваемого состава преступления, историко-правовой, статистический методы, а также метод формальной логики, посредством которого предполагается
5
осуществление анализа содержания норм, регламентирующих обязанности и
ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.
Практическая значимость данного исследования заключается в самих
его результатах, которые могут быть использованы в правотворческой деятельности по совершенствованию норм уголовного права, направленных на
борьбу с рассматриваемым преступлением, а также в практической деятельности при решении вопросов о квалификации конкретных случаев совершения данного преступления.
Дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка
литературы.
6
ГЛАВА 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
§1. Основания введения уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента
В 2003 г. УК РФ был дополнен новой ст. 199.1, которой предусматривается ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. До
появления данной статьи налоговые агенты были практически неуязвимы для
уголовного закона.6
Формально запретить нормами публичного права можно любой комплекс действий (актов). Однако очевидно, что образуемые этими действиями
деяния должны быть материально опасными еще до их легального признания. Они должны иметь свойства, позволяющие законодательно их запретить
и применять жесткое принуждение (наказание) в случае нарушения запрета.
Сущностные черты таких поведенческих актов, прежде всего, выявляет
нарушаемое благо. Как известно, уголовный закон считает своей задачей
охрану определенных интересов человека и гражданина, а также общества,
государства и человечества от преступных посягательств (ст. 2 УК РФ). В
теории уголовного права считается, что статьи Особенной части УК РФ берут под охрану те общественные отношения (получившие определение «объекта преступления»), в которых они воплощаются.7
«Охраняемые интересы - отмечает крупнейший представитель науки
уголовного права дореволюционного периода Н.С. Таганцев, – могут иметь
реальный характер – жизнь, здоровье, неприкосновенность владения, или
идеальный – честь, религиозное чувство, благопристойность и т. д. Эти интересы могут принадлежать отдельному лицу, физическому или юридическому, или отдельным общностям, существующим в государстве, или всей сово-
6
Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики. Авторский комментарий к уголовному закону. – М.:
Волтерс Клувер, 2006. – С. 623.
7
Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. – М.: Инфра, 2011. – С.130.
7
купности общественных факторов, всему обществу, или, наконец, государству как юридически организованному целому».8
Как подчеркнул Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28
декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», общественная
опасность этих деяний заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ)9, что влечет непоступление денежных средств в
бюджетную систему Российской Федерации.
Итак, на вопрос о том, какие причины побуждают законодателя включать в систему налоговых преступлений неисполнение обязанностей налогового агента, законодатель отвечает тем, что это вызвано стремлением государства заполнить пробел в системе уголовно-правовой охраны налоговых
отношений, а также высокой степенью общественной опасности неисполнения обязанностей налогового агента, выражающейся в способности причинения данным преступлением существенного материального ущерба бюджетной системе Российской Федерации путем осуществления умышленного невыполнения конституционной обязанности граждан или организаций платить
законно установленные налоги и сборы и непоступления в нее положенных
денежных средств; в нарушении функционирования налоговой системы России, а вместе с ней и системы перераспределения национального дохода; в
нарушении принципа добросовестной конкуренции как основы рыночной
экономики; в подрыве доверия к системе государственной власти, порождающем правовой нигилизм со стороны законопослушных налогоплательщиков и населения. 10 Механизм уплаты налогов и сборов включает в себя ряд
действий, которые могут быть выполнены не только налогоплательщиками.
Одной из основных категорий лиц, осуществляющих содействие уплате
налогов, являются налоговые агенты.
Таганцев Н.С. Русское уголовное право: Лекции. Часть общая. – М.: Проспект, 1994. – С. 58.
Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 // Собрание законодательства РФ, 26.01.2009, N 4.
10
Меженин В.А. Автореф. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.
Ставрополь, 2009. – С.8.
8
9
8
В нашей стране их деятельность получила широкое распространение,
когда обязанность по уплате налогов возлагалась на сельские общины, а ответственность за взимание податей брали на себя сельские старосты, которые
не входили в систему должностных лиц, а выбирались общиной.11
В начале XX в. широкое распространение получило обложение налогами доходов у источника выплаты. В СССР данный способ уплаты налогов
был наиболее распространенным.
Российское налоговое законодательство дает определение налоговых
агентов через их функции. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговыми агентами признаются лица,
на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.12
В целом можно говорить о том, что налоговые агенты выполняют в
налоговых правоотношениях две функции: представителя налогоплательщика, но одновременно – лица, содействующего государству в сборе налогов.
Содействие это существенно, т.к. налоговые агенты обязаны:
- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет (внебюджетные
фонды) соответствующие налоги;
- вести учет выплачиваемых налогоплательщиками доходов, удерживаемых и перечисляемых в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов;
- представлять в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика.
Если говорить о зарубежном праве, то там налоговые агенты достаточно часто называются удерживающими агентами или источниками доходов.
Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. – М.: Юриспруденция,
2006. – С. 45.
12
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ. // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998.
11
9
Таким образом, их участие в создании объекта налогообложения позволяет включать налоговых агентов в отношения по уплате налогов и сборов.13
В Особенной части Уголовного кодекса Российской Федерации нет ни
одного состава, который был бы основанием ответственности просто за действие или бездействие. Все они посягают на определенный объект, охраняемый уголовным законом.
Обратимся к определению объекта неисполнения обязанностей налогового агента как охраняемых законом социально значимых ценностей, интересов и благ, на которые посягает соответствующее преступление.14
Здесь можно выделить два основных подхода. Чаще всего в литературе
отмечается, что объектом рассматриваемого преступления выступают общественные отношения, возникающие в сфере налоговой системы.15 Подобные
деяния, действительно, посягают на отношения по поводу выплаты налогов,
ведь согласно ст. 45 НК РФ, в случае, когда обязанность по исчислению и
удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается
выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Бездействие налогового агента препятствует неисполнению налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате установленных налогов, то есть нарушает общие принципы осуществления экономической деятельности. Сообразно данному обстоятельству Н.А. Лопашенко, исходя из
предложенного ею понимания объекта преступлений в сфере экономической
деятельности, относит рассматриваемое преступление к группе посягательств
на общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности
субъектов экономической деятельности.16 Недостаток этой квалификации, на
Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявления. Учебное пособие. – М.: Проспект, 2010. – С.
39.
14
Уголовное право России / Под ред. А.В. Бриллиантова. – М.: Проспект, 2010. – С. 140.
15
Уголовное право. Особенная часть. Учебник / Под ред. Н.А. Беляева. Часть 1. – СПб.: Изд-во С.-Петерб.
ун-та, 1995. – С. 238.
16
Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. – Саратов: Изд-во СГАП, 1997. – С. 73.
13
10
мой взгляд, состоит прежде всего в том, что сама суть общественных отношений, основанных на соответствующем принципе не раскрывается. Между
тем общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности
субъектов экономической деятельности, весьма разнообразны.
В развитие первого подхода, ряд авторов подчеркивает, что деяние
налогового агента прежде всего посягает на установленный порядок налогообложения и причиняет, соответственно, существенный вред системе налогового администрирования.17 Сила этой позиции в следующем: защищенное
благо (объект) должно быть описано так, чтобы можно было понять, в чем
оно состоит в существующей системе законоположений. Отношения, возникающие в сфере налоговой системы, выступают вовне как властные отношения по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ).
Слабость – в том, что далеко не все действия в рамках ненадлежащего осуществления налогового администрирования дают основания для уголовноправовой оценки: нарушение установленного порядка налогового администрирования (порядка реализации механизма налогообложения через налогового агента) само по себе обладает степенью опасности, достаточной для
применения налоговой (административной) ответственности. Эти действия
содержат уголовно наказуемое деяние по факту наличия и величине ущерба
вследствие неуплаты (неисчисления, неудержания или неперечисления) законно установленного налога (сбора).
Исходные начала противоправности преступного неисполнения обязанностей налогового агента определяются следующими соображениями:
1. Содержание признака противоправности
данного преступления,
описанного бланкетной диспозицией, основано на признании необходимости
выхода за пределы уголовного закона и оценки деяния с помощью действующего массива налогового законодательства.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. Ред. Жалинский А.Э. – М.: Городец,
2010. – С. 606.
17
11
2. Неправомерные действия налогового агента объявлены вследствие
их запрещенности и вне уголовного закона. Практический смысл данного
вывода состоит в необходимости обращения правоприменителя к предписаниям налогового права об ответственности налогового агента за неисполнение своих обязанностей.
3. Выражение уголовной противоправности неисполнения обязанностей налогового агента требует указания предметно проявляющихся признаков деяния. Только это, - по мнению А.Э. Жалинского - создает условия для
того, чтобы правоприменительная практика была очищена от решений, фактически меняющих предполагаемый смысл уголовного закона.18
А.Г. Черных о зарубежном опыте пишет, что в уголовном законодательстве иностранных государств, напротив, не содержится полного аналога
нормы УК РФ, предусматривающей ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей ответственного лица по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у
налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет и внебюджетный фонд. На случай подобного деяния в каждом государстве имеются
свои особенности уголовно-правового регулирования различных вопросов,
связанных с неисполнением налогового законодательства. Как правило, этому посвящены нормы об уклонении от уплаты налогов или сборов (УК Республики Беларусь, Республики Молдова, Украины) и (или) нормы о неисполнении обязанностей по ведению бухгалтерской документации (например,
УК Азербайджанской республики, Республики Болгария, Республики Казахстан). Ряд государств действия, связанные с умышленной подделкой бухгалтерской документации, относят к случаям квалифицированного мошенничества либо обмана (УК Аргентины, Голландии, Норвегии). И лишь единицы
стран в своем арсенале предусматривают уголовное наказание за злоупотребления полномочиями,
выразившиеся
в
присвоении
денежных
Жалинский А.Э. Уголовное право в ожидании перемен: теоретико-инструментальный анализ. – М.: Проспект, 2008. – С.346.
18
12
средств, подлежащих обязательному исчислению и перечислению в соответствующие фонды (УК Голландии, Германии, Франции).19
Черных А.Г. Автореф. Уголовно-правовое противодействие неисполнению обязанностей налогового агента. – Краснодар: 2011. – С. 7.
19
13
§2. Выявление преступного нарушения обязанностей налогового агента
Важным вопросом для всестороннего исследования уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента является проблема выявления посредством применения различных методов, приемов и
способов, а также сотрудничества со специалистами в области бухгалтерского учета, финансов и налогообложения.
При выявлении преступного нарушения обязанностей налогового агента
оказывается, что если в учетном процессе выполняются обязательные требования отражения всех хозяйственных операций, то практически невозможно
скрыть в бухгалтерских документах все признаки соответствующего преступного деяния,20 поэтому привлечение к ответственности за неисполнение
обязанностей налогового агента обычно осуществляется в результате выездной или камеральной налоговых проверок, так как преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ чаще всего выявляется посредством таких проверок.21
У налоговых органов и органов внутренних дел различные методы выявления противоправных деяний в сфере налогообложения. У первых они
контрольные, у вторых – оперативно-розыскные и уголовно-процессуальные.
В соответствии со ст. 82 и 101 Налогового кодекса, функции налогового контроля, прежде всего, путем проведения налоговых проверок, а также ведения
производства по делам о налоговых правонарушениях относится к компетенции налоговых органов. Органы внутренних дел не наделены полномочиями
по осуществлению предусмотренных Налоговым кодексом процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций.
Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ результатом рассмотрения материалов
налоговой проверки является решение руководителя (заместитель руководителя) налогового органа либо о привлечении к ответственности за совершеКриминалистика. Под общей ред. Ищенко У.П., Филиппова А.Г. – М.: Высшее образование, 2007. –
С.1097.
21
Семенихин В.В. Налоговые проверки. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011.//СПС Консультант Плюс.
20
14
ние налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ по результатам проведения проверки и выявления в результате нее нарушений может быть составлено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое должно содержать изложение обстоятельств совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения,
подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в
отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты
проверки этих доводов; само решение о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения также должны быть указаны размер выявленной недоимки и
соответствующих пеней и подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, а также могут быть указаны размер недоимки, если
эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Кроме того, рассматриваемое преступление может быть выявлено и в результате проведения камеральной проверки, тогда и налогоплательщик, и
плательщик сбора и налоговый агент могут быть привлечены к налоговой ответственности.
Статья 88 НК РФ предписывает составить акт проверки и вынести решение при выявлении правонарушений по итогам рассмотрения материалов
проведенной камеральной проверки. Об этом свидетельствует и ссылка на 88
НК РФ (Камеральная налоговая проверка) к положениям ст. 100 НК РФ
15
(Оформление результатов налоговой проверки), которые определяют порядок оформления результатов налоговой проверки.
При этом в случае если в отношении лица или представителя проводилась проверка и оно уклоняются от получения акта налоговой проверки, факт
уклонения отражается в акте налоговой проверки. Такой акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического
лица.
Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются
документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах
и сборах, выявленные в ходе проверки. Стоит также обратить внимание на
то, что документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась
проверка, к акту проверки не прилагаются. Важно также, что документы, содержащие сведения, не подлежащие разглашению налоговым органом, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну
третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в
виде заверенных налоговым органом выписок.
В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой
проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их
заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Таким образом, необходимой формой контроля за исполнением обязанностей налогового агента являются налоговые проверки. Кроме того, в ходе
них возможны такие мероприятия, как самостоятельные формы налогового
16
контроля, такие как получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.
22
Так, только сочетание методов налоговых органов и органов внутренних
дел может дать наибольший эффект и результат в выявлении преступных деяний налогового агента.
При назначении меры наказания суд принимает во внимание характер и
степень общественной опасности преступления, возмещение ущерба по
уплате налогов до судебного разбирательства, положительные данные, характеризующие подсудимых, а также ходатайство трудового коллектива.23
Для выявления рассматриваемого преступления наиболее эффективны
такие методы как встречная сверка документов и операций, анализ всех
направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи, проверка соответствия списания материальных ценностей нормам
затрат,
сравнение объяснений всех лиц, осуществлявших хозяйственные
операции; проверка контролирующих регистров одновременно с документами, динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций и т. д.24
При этом затягивание сроков следствия в процессе проверки вышеуказанных документов может повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности на основании ст. 78 УК РФ в связи с истечением сроков давности, что на деле довольно часто и происходит.25
Таким
образом,
участие
органов,
осуществляющих
уголовно-
процессуальные функции в защите налоговой системы возможно только «через» налоговые органы. Вследствие этого вопрос эффективности взаимодей-
Семенихин В.В. Налоговые проверки. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011.//СПС Консультант Плюс.
Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявления. Учебное пособие. – М.: Проспект, 2010. –
С.55.
24
Криминалистика. Под общей ред. Ищенко У.П., Филиппова А.Г. – М.: Высшее образование, 2007. –
С.1099.
25
Соловьев И.Н. Указ. Соч. – С.200.
22
23
17
ствия органов следствия и налоговых органов становится актуальным. Лучше
всего это заметно в вопросе оценки качества материалов, содержащих информацию о признаках налоговых преступлений, направленных налоговыми
органами для производства предварительного следствия. Основным недостатком, что отмечается в литературе, является то, что они направляются по
формальным признакам величины неисчисленных и неперечисленных налогов. При этом работники налоговых органов, не являясь правоохранителями,
не уделяют должного внимания фиксированию следов совершенных преступлений, документированию обстоятельств, свидетельствующих о наличии
соответствующего умысла, что зачастую затягивает следствие и негативно
отражается на его результатах.
Об этом красноречиво свидетельствуют статистические данные о количестве рассмотренных материалов в порядке ст. 144-145 УПК РФ26 и возбужденных ОВД уголовных дел по материалам, поступившим из налоговых органов. Так, в течение ряда лет соотношение количества возбужденных уголовных дел по ст. 199.1 УК РФ к количеству уголовных дел, возбужденных
по сообщениям, поступившим из налоговых органов, колеблется на уровне в
6,2 %.
Это еще раз подтверждает тот факт, что налоговые преступления должны выявляться не только методами налогового контроля, но и специфическими методами оперативно-розыскной деятельности. При этом выявление
преступлений по результатам контрольной работы подчас весьма затруднено
и объясняется различными целями, а также характерными особенностями
контрольной и правоохранительной деятельности.
Среди наиболее распространенных недостатков направляемых материалов можно отметить:
- отсутствие копий возражений по акту выездной налоговой проверки;
Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 N 174-ФЗ // Российская газета, N
249.
26
18
- непредставление копий жалоб, ответов на жалобы, судебных решений
(определений);
- ненаправление заверенных копий налоговых деклараций, бухгалтерских балансов, отчетов и других документов, подтверждающих факты неуплаты налогов и сборов;
- направление материалов без копий приказов о назначении на должности лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности;
- отсутствие копий объяснений должностных лиц организаций по фактам
налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, и др.
В подобных случаях по таким материалам проведение проверки не представляется возможным в установленные законом сроки, что зачастую сопровождается вынесением постановления об отказе в возбуждении уголовного
дела, которые затем подчас отменяются прокуратурой. В итоге, доработка
указанных материалов может затянуться на длительное время.
Таким образом, по большей части материалов выносится окончательное
решение об отказе в возбуждении уголовного дела, по причине отсутствия
состава преступления. По отдельным материалам принятие какого-либо процессуального решения было весьма затруднительно, так как необходимых
документов не было в наличии, в результате чего они возвращались обратно
в налоговые инспекции или списывались в номенклатурные дела.
Доказательствами по делам рассматриваемой категории чаще всего бывают показания обвиняемых, свидетелей, документы отчетностей о результатах хозяйственной деятельности и др. Например, в деле по обвинению Персиц В. Л., 27 приведенном И.Н. Соловьевым в качестве одного из примеров
неисполнения обязанностей налогового агента (Персиц В. Л., являясь генеральным директором ЗАО «Мосинформ», будучи осведомленной о суммах
исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее –
27
Соловьев И.Н. Указ. Соч. – С.19.
19
НДФЛ), в личных интересах не исполнила обязанность налогового агента по
перечислению в установленные законом сроки исчисленного и удержанного
НДФЛ в сумме 4 446 956 руб., то есть 100% от суммы подлежащих уплате
налогов, в качестве налогового агента), доказательства были следующие:
признательные показания обвиняемой Персиц В.Л.; показания свидетеля Воеводиной И.Ю., которая в 2001 г. была назначена на должность главного бухгалтера ЗАО «Мосинформ»; показания свидетеля Серовой О.А., с 2001 г. –
заместителя главного бухгалтера ЗАО «Мосинформ»; показания свидетеля
Викулова Е.А. – заместителя генерального директора ЗАО «Мосинформ»;
показания свидетеля Лейбера Р.Л. – председателя Совета директоров; показания специалиста Ямполовой А.К.; акт документальной проверки; оборотносальдовая ведомость ЗАО «Мосинформ» по счету 60; реестры сведений о доходах физических лиц; протоколы общего собрания акционеров, из которых
следует, что Персиц В.Л. в исследуемый период времени являлась одним из
акционеров компании; распоряжение о закреплении за Персиц В.Л. служебного автотранспорта «Ауди-А4», находящегося в собственности ЗАО «Мосинформ»; копии счетов за услуги связи, из которых следует, что ЗАО «Мосинформ» оплачивало услуги связи абонентского номера, предоставленного
и использовавшегося Персиц В.Л.; рапорт об обнаружении признаков преступления.
При вынесении решения Суд отметил, что действия подсудимой Персиц
В.Л. правильно квалифицированы ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, так как она совершила неисполнение в личных интересах обязанности налогового агента по перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет в особо крупном
размере.
Существенной, на мой взгляд, проблемой реализации уголовной ответственности за неисполнения обязанности налогового агента является все уве-
20
личивающийся уровень латентности таких преступлений. Л.А. Савина в своей работе выделяет несколько причин, способствующих этому.
Во-первых, деятельность по выявлению таких преступлений серьезно
осложняется неурегулированностью
уголовно-процессуальным законода-
тельством некоторых довольно важных вопросов, таких как вопрос предварительной проверки сообщений о преступлениях, ведь успешное осуществление целей и задач уголовного судопроизводства в значительной мере обусловлено тем, насколько своевременно, законно и обоснованно правоохранительными органами принято решение о возбуждении уголовного дела либо в
отказе в таковом. При этом основной недостаток предварительной проверки
заключается в неполноте установления в событии признаков преступления,
что является основной целью предварительной проверки заявлений и сообщений.
Второй причиной низких результатов в выявлении неисполнения обязанности налогового агента, является сложность квалификации преступления. Как минимум, потому что его диспозиция является бланкетной. В самом
уголовном законе они непосредственно не определяются признаки преступления, а отсылает к законам в других областях права.28
Существует целый ряд исследований данной проблемы (Ю.Н. Белозерова, В.Н. Григорьева, А.В. Еремяна, Н.В. Жогина, Л.М. Карнеевой, Н.П.
Кузнецова, Л.Н. Масленниковой, А.Р. Михайленко, Ю.В. Прушинского, В.В.
Степанова, Ф.Н. Фаткуллина, А.А. Чувилева, Н.Г. Шурухнова, В.Н. Яшина и
других).
Одни авторы рассматривают вопросы предварительной проверки только в аспекте методики расследования и предотвращения отдельных видов
преступлений29. Другие считают, что данная проблема должна решаться в
рамках криминалистической тактики30.
28
Савина Л.А. Организация и тактика предварительной проверки сообщений об экономических преступлениях. – М.: Юрлитинформ, 2006. – С.10.
29
Криминалистика / Под ред. Герасимова И.Ф., Драпкина Л.Я., Ищенко Е.П. – М.: Высш. Шк., 2000. –
С.350.
30
Степанов В.В. Предварительная проверка первичных материалов о преступлениях. – Саратов: СГУ, 1972.
21
При этом Л.А. Савина и А.Г. Филиппова не соглашаются с данными
позициями, так как методика расследования отдельных видов преступлений
излагает лишь особенности возбуждения уголовных дел, что в какой-то мере
можно отнести к этапу проверки, однако, как правильно отмечает В.В. Степанов, эффективная разработка частных вопросов невозможна без глубокого
исследования общих проблем предварительной проверки. То же самое касается и исследования проверки в рамках криминалистической тактики, так как
последняя касается рекомендаций по наиболее рациональному проведению
отдельных следственных и судебных действий, которые прямо направлены
на собирание и исследование доказательств. При этом проверка проводится
до возбуждения уголовного дела, когда применение процессуальных средств
и методов ограничено законом.31
Таким образом, можно сделать вывод о том, что деятельность по выявлению неисполнения обязанностей налогового агента значительно осложнена
для правоохранительных органов рядом проблем теоритического и практического характера, преодоление которых и являет собой основную задачу не
только следственных, но и законодательных органов.
Савина Л.А. Организация и тактика предварительной проверки сообщений об экономических преступлениях. – М.: Юрлитинформ, 2006. – С. 3-7.
31
22
ГЛАВА 2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НЕИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА
(ст. 199.1 УК РФ)
§1. Объективные признаки состава (ст. 199.1 УК РФ)
Статья 199.1 УК РФ состоит из двух частей, в которых содержатся соответственно основной и квалифицированный составы преступлений небольшой и средней тяжести. Предметом преступления являются суммы налогов и сборов, подлежащие удержанию у налогоплательщика и перечислению
в бюджет или внебюджетный фонд.
Под налогом в анализируемой статье, как и в других статьях Уголовного кодекса РФ, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих
им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п.1 ст.8 НК РФ).
Сбор – это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного
самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определяемых
ими выдачу разрешений (лицензий) (п.2 ст. 8 НК РФ).
Вполне естественно, что бланкетные положения Уголовного кодека во
многом повторяют нормы НК РФ. Однако это не механическое дублирование, а отражение, с учетом уголовно-правовой специфики, соответствующего
налогового преступления. Здесь следует отметить, что взимание многих
налогов, а также сборов в настоящее время осуществляется без помощи налоговых агентов. Согласно распространенному мнению, уголовная ответственность по ст. 199.1 УК ПФ может наступить только за неисполнение обязан23
ностей налогового агента в отношении тех налогов, в механизме взыскания
которых они используются. Например, это налог на добавленную стоимость
(ст.161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст.
286 НК РФ).
Согласно статье 199.1 УК РФ и схожему мнению большинства ученых,
объективную сторону данного преступления составляет действие или бездействие по неисполнению обязанностей налогового агента, неисполнение в
личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению,
удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.32
На основании диспозиции ст. 199.1 УК РФ можно сделать вывод о том,
что деяние в анализируемом составе преступления, предусмотренном ст. 199
УК РФ, может быть выражено в следующем:
а) неисчислении и неудержании сумм налогов, повлекших их неперечисление;
б) неудержании исчисленных сумм налогов, повлекшем их неперечисление;
в) неперечислении исчисленных и удержанных сумм налогов.
Введение указанных форм выражения деяния в составе неисполнения
обязанностей налогового агента исключает смешение, а также подмену иных
форм деяния лишь фактом неперечисления соответствующих сумм налогов,
что является необоснованным. Так как суммы налогов, подлежащих перечислению, остаются у разных лиц, в зависимости от формы выражения деяния
отличается и уровень общественной опасности совершенных агентом преступных действий. Например, при неисчислении и неудержании сумм налогов, соответствующие средства поступают налогоплательщику вместе с до-
32
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ,
17.06.1996, N 25.
24
ходом, а в случае неперечисления исчисленных и удержанных сумм налогов
данные средства остаются у налогового агента.
Таким образом, объективная сторона включает:
- бездействие при наличии прямо установленной законом обязанности
действовать;
Вообще, как уже было отмечено выше, согласно статье 24 Налогового
кодекса Российской Федерации, налоговыми агентами признаются лица, на
которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, рассматриваемая статья точно отражает основные
обязанности налоговых агентов, указывая на то, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств,
выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную
систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального
казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета
о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому
налогоплательщику. Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует. Например, необеспечение сохранности документов, необходимых для осуществления налогового контроля или непредставление их в установленные сроки
признается уже налоговым правонарушением и влечет ответственность,
предусмотренную ст. 126 НК РФ.
- крупный размер неисполнения обязанностей налогового агента
Так, в данном случае, статьей о неисполнении обязанности налогового
агента УК РФ предполагается правонарушение, несущее меньшую обще25
ственную опасность, так как уголовная ответственность предполагает собой
деяние, совершенное в крупном размере.
Согласно Примечанию 1 к ст. 199 УК РФ, крупным размером в статье
199.1 Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей,
при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10
процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов,
либо превышающая тридцать миллионов рублей.
Из содержания ст.199.1 следует, что крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов является обязательным признаком
состава преступления.
При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от
уплаты налогов и (или) сборов, надлежит складывать как сумму налогов (в
том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует
учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и
(или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд
и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.33
По мнению А.Г. Черных, при определении того, является ли размер неисполнения обязанностей налогового агента, крупным или особо крупным,
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета, N 297,
31.12.2006.
33
26
следует исходить только из сумм налогов, не перечисленных лицом как налоговым агентом. Недопустимо при этом присоединение к таким суммам неуплаченных тем же лицом налогов в качестве налогоплательщика. Суммы
налогов (сборов), подлежащие перечислению налоговым агентом, могут
складываться вне зависимости от конкретных видов налогов (сборов), а также от количества налогоплательщиков. Главным является то, что все соответствующие суммы должны были быть перечисленными одним и тем же
конкретным налоговым агентом34.
А.Г. Черных, как и В.А. Меженин, заявляет о наличии потребности в
дифференциации крупного (особо крупного) размера неисполнения обязанностей налогового агента в зависимости от вида налогового агента (физическое лицо или организация).35
Вообще, если говорить о соотношении норм административного и уголовного законодательства, то разумнее всего было бы унифицировать формулировки ст. 1991.1 УК РФ и ст. 123 НК РФ во избежание коллизий при
толковании этих норм и их правоприменении. И.А. Ефимов, например, пишет о том, что нормы, которые предусматривают налоговую и уголовную ответственность за однотипные посягательства, должны иметь некоторую преемственность, проявляющуюся, в первую очередь, в сходстве нормативных
формулировок.
Предложение И.А. Ефимова об унификации формулировок уголовной
и административной нормы, касающейся неисполнения обязанности налогового агента, состоит в том, чтобы ст.123 НК выглядела максимально сходной
с нормой ст. 199.1 УК:
«Статья 123. Неисполнение обязанностей налогового агента
Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законода-
Черных А.Г. Указ. соч. – С.16.
Черных А.Г. Автореф. Уголовно-правовое противодействие неисполнению обязанностей налогового агента. – Краснодар: 2011. – С.7.
34
35
27
тельством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, –
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей исчислению, удержанию и перечислению». 36
При этом квалификация налогового правонарушения и преступления
будет допустима по правилам реальной совокупности только тогда, когда
проступки предшествуют преступлению и не являются этапом или способом
его совершения.37
Преступные последствия не предусмотрены и данное преступление
считается оконченным в момент неисполнения обязанности, поэтому, данный состав является формальным. По мнению Г.А. Есакова со ссылкой на
Постановление Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г, преступление окончено в момент фактической неуплаты налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При принятии этой достаточно
убедительной позиции необходимо установление причинной связи между
неисполнением обязанностей и фактической неуплатой налога.38
Рассматриваемое преступление относится к числу деяний, граничащих
с административными проступками.
Согласно ст. 123 Налогового кодекса «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Сопоставление норм УК и НК показывает, что в случае идентичности охраняемых интересов различие между уголовно и административно наказуемыми деяниями проходит по степени асоциальности.
Ефимов И.А. Автореф. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента
(статья 199.1 УК РФ). – М: 2012. – С.9.
37
Кузнецова Н.Ф. Проблемы квалификации преступлений. – М.: Городец, 2007. – С. 219.
38
Комментарий к Уголовному кодексу РФ. / Отв. Ред. Жалинский А.Э. – М.: Эксмо, 2005. – 1088 с.
36
28
К примеру, Смольняков Г.В., занимавший должность Председателя
Совета Потребительского общества «Возрождение» (далее – ПО «Возрождение»), являясь в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим
обязанности налогового агента, умышленно не исполнил обязанность налогового агента, преследуя личный интерес, выражавшийся в стремлении извлечь выгоду, обусловленную желанием приукрасить действительное положение Общества, а также улучшить собственное финансовое состояние и
обеспечить дальнейшее существование Общества, за счет интересов государства по получению и распоряжению средствами за счет налогов. Сумма неуплаченного налога на доходы физических лиц, составляет 2 043 653,41руб.,
при этом доля неуплаченного налога на доходы физических лиц составляет
83,26 процента подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, превышает
10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, превышает
два миллиона рублей и является крупным размером.39
Рассмотрев объективные признаки неисполнения обязанностей налогового агента, следует отметить, что и в теории уголовного права и в правоприменительной практике существует множество неточностей и разночтений
по данному вопросу: от научных споров об объекте неисполнения обязанностей налогового агента до проблем судебной практики, о том, как определяется крупный размер преступления. Проанализировав данные вопросы в совокупности с субъективными признаками и правоприменительной практикой
следует сделать вывод об актуальных направлениях развития законодательства.
Актоскоп. Кузнецкий городской суд (Пензенская область) [Электронный ресурс] / Режим доступа:
http://actoscope.com/pfo/penzenskobl/kuznetskygs-pnz/ug/1/postanovlenie-o-prekraschenii-ugo22032011-1833402/
39
29
§2. Субъективные признаки состава (ст. 199.1 УК РФ)
Субъективная сторона рассматриваемого преступления состоит в прямом умысле и наличии неисполнения обязанностей налогового агента по мотивам личных интересов. Как отмечается в литературе, последние могут быть
выражены в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера (карьеризм, протекционизм, семейственность, желание
приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.).40
Из смысла ст. 199.1 УК РФ следует, что если неисполнение обязанностей налогового агента не связано с личными интересами, то такие действия
состава преступления не образуют, даже если они совершены в крупном или
особо крупном размере. При этом В.А. Меженин считает, что такой мотив
носит недостаточно определенный характер, включая в себя как корыстные,
так и любые иные личные побуждения, исчерпывающий перечень которых
привести невозможно.41 Поэтому на данный момент и существует проблема,
заключающаяся в том, что практика еще не выработала позиции по вопросу о
содержании данного понятия, существуют только не конкретные предположения о том, что им может быть стремление к улучшению своего профессионального положения и репутации, экономия времени и пр.42
На сегодняшний день в ряде регионов складывается практика, когда
для решения вопроса о возбуждении уголовных дел требуется установление фактов использования налоговым агентом денежных средств в личных
целях, исключительно имущественного характера, что А.В. Бакаев считает
совершенно недопустимым, в чем невозможно с ним не согласиться, учитывая, прежде всего, необходимость соблюдения предусмотренного Конститу-
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета, N 297,
31.12.2006.
41
Меженин В.А. Автореф. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. –
Ставрополь, 2009. – С.9.
42
Комментарий к Уголовному кодексу РФ. / Отв. Ред. Жалинский А.Э. – М.: Эксмо, 2005. – С.590-591.
40
30
цией РФ права на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную
тайну, защиту своей чести и доброго имени.43
При исследовании проблемы «личного интереса» А.В. Бакаев обращается к работам П.С. Яни, который дает анализ понятия «личный интерес»
применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство
следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно.
Речь идет, прежде всего, о стремлении незаконно обогатиться. Однако
если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности»…».
Пленум Верховного суда РФ разъяснил, что личный интерес как мотив
преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими
побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание
приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.. В силу этого
неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными
интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ,
не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в
крупном или особо крупном размере. 44
При этом А.В. Бакаев считает, что выделение
на законодательном
уровне личного интереса в качестве обязательного признака субъективной
стороны состава преступления совершенно необоснованно, хотя бы, потому
что в ст. 198 и ст. 199 УК РФ мотив неуплаты налогов не указан. То есть, в
указанных случаях, для государства важно то, что действия субъекта по неуплате налогов и сборов в бюджетную систему государства умышлены и
Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 // Собрание законодательства РФ, 26.01.2009, N 4.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета, N 297,
31.12.2006.
43
44
31
представляют общественную опасность, характеризующуюся их размерами (суммой, исчисляемой согласно примечаниям к нормам). При этом сам
мотив значения не имеет.
Однако А.В. Бакаев в своей работе представляет данные психологов,
свидетельствующие о том, что все поступки человека определяются теми или
иными его потребностями, осознание которых приводит к формированию
мотивации. Таким образом, получается, что весь комплекс поведения человека определяется его личными интересами. Но в правовых науках понятию
«личный интерес» придается более узкое значение. Совершенным из личной
заинтересованности признается любое деяние, за исключением таких, которые совершенны в общественных и государственных интересах (в том числе
и ложно понимаемых), а также деяний, совершенных в интересах третьих
лиц из чистого альтруизма, хотя в их благополучии лицо никак не заинтересовано. Именно поэтому такое деяние чаще всего направлено на извлечение
каких-либо личных выгод.
Изучение уголовных дел показывает, что случаи неисполнения обязанностей налогового агента без какой-либо личной заинтересованности, практике не известны. На сегодняшний день типичным фактом неисполнения
обязанностей налогового агента является выплата заработной платы «в
конверте», то есть, неисполнение работодателем обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы работников. Уклоняясь от исполнения обязанности налогового агента, работодатель, в такой ситуации, экономит деньги на оплате труда. Более того, он нарушает пенсионные права своих работников, не перечисляя денежные средства в Пенсионный фонд РФ, причиняя им тем самым вред. При обращении в суд, работники могут быть признаны потерпевшими по такому делу. 45 Тем не менее, многие граждане РФ, предпочитают получать заработную плату именно таким
способом, не доверяя прогнозам о стабильном развитии экономики нашей
Бакаев А.В. Совершенствование «новых» уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления. // Юристъ-Правоведъ, 2008. – № 5. – С. 109 – 112.
45
32
страны в будущем и поощряя тем самым нарушающих их права работодателей, что зачастую говорит о низком уровне правосознания либо наличии правового нигилизма довольно широких слоев общества.
В начале 2009 г. в одном из районных судов г. Москвы слушалось уголовное дело в отношении Левцова В.Л., который обвинялся в том, что совершил неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента
по перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в
крупном размере.
Так, он, являясь директором ЗАО «Винзавод N 3», осуществлял текущее руководство заводом, нес ответственность за организацию бухгалтерского учета, совместно с главным бухгалтером подписывал налоговые декларации, а также выполнял другие обязанности в качестве налогового агента.
В нарушение требований законодательства, имея умысел на неисполнение в личных интересах установленных законом обязанностей налогового
агента по перечислению в бюджет исчисленных и удержанных у налогоплательщиков сумм налога на доходы физических лиц, он при не установленных
следствием обстоятельствах, в период с января 2006 г. по февраль 2007 г.
единолично принимал решения о неперечислении в бюджет сумм налога на
доходы физических лиц с доходов в виде заработной платы, выплаченной
работникам за период с января 2006 г. по февраль 2007 г.
При этом Левцов В.Л. извлекал из неисполнения обязанностей налогового агента имущественную выгоду в виде пользования чужими денежными
средствами, а также создания иллюзии устойчивой и эффективной работы
завода, обеспечивая для себя выгоду неимущественного характера в виде
одобрения его действий со стороны акционеров, сохранения за ним должности директора ЗАО и полномочий фактического руководителя исполнительного органа завода.
33
Доказательствами вины Левцова явились: собственные показания Левцова В.Л., показания главного бухгалтера, показания председателя Совета
директоров ЗАО «Винзавод N 3», показания сотрудников ИФНС и ОНП о
том, что задолженность по уплате НДФЛ можно выявить только в ходе проведения выездной налоговой проверки.
В собственных показаниях Левцов В.Л. утверждал, что заработная плата начислялась ежемесячно бухгалтерией общества, с нее также ежемесячно
начислялся и удерживался налог на доходы физических лиц, однако НДФЛ в
бюджет не перечислялся. Однако данный факт стал ему известен только в результате проведенной проверки. В период его работы на должности директора ЗАО предприятие пять раз получало акцизные марки, для чего необходимо было предоставить справку налогового органа об отсутствии задолженности по уплате налогов и сборов. После этого предприятие получало новую
лицензию, для чего также необходимо было предоставить аналогичную
справку. Так как указанные справки из налогового органа предприятие получало регулярно, в них было отражено отсутствие задолженностей перед
бюджетом и главный бухгалтер ему никогда не докладывала об имеющейся
задолженности по уплате НДФЛ, поэтому он был уверен, что задолженность
по НДФЛ отсутствует.
На основании изложенного суд критически оценил показания Левцова
В.Л. в части непризнания им своей вины и отрицания наличия личного интереса при совершении преступления, при этом счел вину Левцова В.Л. доказанной, а непризнание им своей вины попыткой избежать ответственности за
совершенное преступление.
В итоге Левцов был признан виновным в совершении преступления,
предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК России, и приговорен к году лишения
свободы условно.
Из рассмотренного дела, следует, что при наличии возможности существования личной заинтересованности руководителя и недоказанности обратного, такие доводы как неосведомлённость о делах организации или о
34
бухгалтерских операциях не могут быть оправдательными в процессе судебного разбирательства.
Так, например, суд г. Туапсе Краснодарского края, рассмотрев материалы уголовного дела в отношении Ананьева Ю.А., признал его виновным в
совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, установив, что Ананьев, являясь директором муниципального унитарного предприятия «Туапсекомунтеплоэнерго», фактически распоряжаясь его доходами, за
период с 01 января до 06 мая 2004 года удержал из доходов сотрудников
данного предприятия налог на доходы с физических лиц в общей сумме
1050739 рублей. Вместе с тем, 100 % от удержанной суммы за указанный период сумма налога не была перечислена в установленные налоговым законодательством сроки, а те денежные средства, которые таким образом
остались в распоряжении Ананьева, в нарушение установленной ст. 855 ПК
РФ очередности списания денежных средств со счета при недостаточности
денежных средств для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, расходовались им на платежи более поздней очереди, чем расчеты с
бюджетом.
В такой ситуации Н.С. Ростова предлагает квалифицировать действия
лица не как действия налогового агента, нарушающие уголовное законодательство, а как совершенные из корыстных побуждений и связанные с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или
в пользу других лиц хищение чужого имущества.
И.А. Ефимов в своей диссертации обосновывает нецелесообразности
доказывания личных интересов в каждом отдельном случае и связанных с
этим трудностей правоприменения и предлагает исключить ссылку на личные интересы из ст. 199.1.46
А.Г. Черных обращает внимание на то, что государственный, общественный или производственный интересы могут полностью или частично
Ефимов И.А. Автореф. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента
(статья 199.1 УК РФ). – М: 2012. – С.21.
46
35
исключать наличие личного интереса в качестве обязательного признака состава неисполнения обязанностей налогового агента. При частичном наличии
личного интереса закономерным является установление размера неисполнения обязанностей налогового агента в отдельности от соответствующих деяний, совершенных по другим мотивам.47
Субъект преступления специальный – лицо, исполняющее обязанности
налогового агента. Следует отметить, что такие обязанности могут быть возложены только на руководителей тех организации и на тех физических лиц,
которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению
налогами, например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы
физических лиц (ст.226 НК РФ). Иные лица, служащие в организации и
участвовавшие в совершении данного преступления могут быть при наличии
всех признаков состава преступления в их действиях привлечены к уголовной ответственности как пособники по ч.5 ст. 33 УК РФ и соответствующей
части ст. 199.1 УК РФ. 48
К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту «а»
части второй ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о
совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты
налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика. Иные служащие
организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть
при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по
соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступ-
Черных А.Г. Автореф. Уголовно-правовое противодействие неисполнению обязанностей налогового агента. – Краснодар: 2011. – С. 7.
48
Комментарий к Уголовному кодексу РФ. / Отв. Ред. Жалинский А.Э. – М.: Эксмо, 2005. – С.590-591.
47
36
ления (часть пятая ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.49
А.В. Бакаев замечает, что, по общему правилу, уголовная ответственность за рассматриваемое преступление наступает с 16-ти лет, тем не менее,
в налоговом законодательстве в настоящее время не урегулирован вопрос об
исполнении налоговых обязанностей несовершеннолетними по налогу на
имущество и на доходы, которые фактически исполняются их законными
представителями. Сами же законные представители не входят в число лиц,
наделенных НК РФ обязанностями по исчислению и уплате налогов с доходов несовершеннолетних.50
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст.
199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников
этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного
им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части
ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Перечисляя субъекты рассматриваемого преступления, А.Г. Черных
относит к ним: физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя; нотариуса, занимающегося частной практикой; адвоката, учредившего адвокатский кабинет; руководителя организации либо лицо, фактически выполняющего его обязанности; главного бухгалтера организации либо лицо, фактически выполняющее его обязанности; иного сотрудника организации, специально уполномоченного на совершение таких действий.
Кроме того, В.А. Меженин предлагает отграничение состава неисполнения обязанностей налогового агента при квалификации от составов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст.198 УК РФ) и
уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ)
Черных А.Г. Указ. соч. С.8.
Бакаев А.В. Совершенствование «новых» уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления. // Юристъ-Правоведъ, 2008. – № 5. – С. 109 – 112.
49
50
37
по следующим признакам: непосредственному объекту преступления, основанием возникновения соответствующих обязанностей у субъекта, по характеристике предмета преступления, по способу преступления и по моменту
окончания деяния. Также автор рассматриваемой работы обращает внимание
на то, что указанные общественно опасные деяния могут образовывать совокупность данных преступлений, причем как реальную, так и идеальную.
При этом следует дифференцировать неисполнение обязанностей налогового агента и злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ) либо злоупотребление должностными полномочиями (ст. 258 УК РФ), при этом, при
наличии в содеянном всех признаков составов данных преступлений деяния
должны квалифицироваться по совокупности ст. 199.1 и ст. 201 или 285 УК
РФ.
Также деяние физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, не исполнившего обязанностей налогового агента, квалифицируется только по ст. 171
УК РФ без вменения ст. 199.1 УК РФ. Совокупность данных преступлений
возможна только реальная.
Что же касается действий налогового агента, удержавшего из средств,
выплачиваемых налогоплательщику, установленную сумму налогов, с ее последующим присвоением, предполагалось закрепить норму о том, что квалифицируется такое деяние только по соответствующей части ст. 199.1 УК РФ
и дополнительной квалификации как хищение не требует.
Хотя, п.17 Постановления Пленума Верховного суда от 28 декабря
2006 г №64, содержит информацию об обратном – если действия налогового
агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию
или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или
в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.
38
Такую позицию автор основывает на том, что хищение, в первую очередь, характеризуется противоправным изъятием и обращением в свою пользу (или в пользу других лиц) чужого имущества, а налоговый агент, удерживая у налогоплательщика определенную сумму налога формально действует
на законных основаниях, а также удержанные средства не являются собственностью налогоплательщика либо государства, не находятся в его владении, а как раз наоборот являются собственностью налогового агента, следовательно, не могут считаться «чужими» для виновного.
Далее В.А. Меженин предлагает дифференцировать уголовную ответственность
за
данное
деяние,
совершенное
налоговым
агентом-
предпринимателем и налоговым агентом-организацией, а санкции в них сделать соразмерными или даже идентичными с санкциями ст.198 и ст. 199 УК
РФ.
Учитывая данное заявление, хотелось бы добавить, что кроме вышеуказанных объектов, налоговым агентом может выступать и физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем или работником
юридического лица, например, опекун или попечитель, нанявший сиделку
или домработницу (п. 2 ст. 9 НК).51
Кроме того, В.А. Меженин, считает, что в целях повышения эффективности борьбы с неисполнением обязанностей налогового агента, как и с
налоговыми преступлениями в целом, целесообразно введение уголовной ответственности юридических лиц.
При этом хотелось бы согласиться с А.С. Никифоровым, который пишет о том, что современное уголовное право, несмотря ни на что, продолжает следовать принципу личной ответственности, перешедшему из советской
доктрины, так, например, он ссылается на Н.И. Загородникова, который
настаивает на том, что уголовная ответственность всегда связана с конкретным лицом и не может быть переложена на другого человека; ни на родите-
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ. // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998.
51
39
лей, ни на опекунов или супругов, ни на общественные организации, ни на
юридические лица, даже если они и согласились претерпеть правовые последствия преступления.
Также С.Г. Келина и В.Н. Кудрявцев считают, что преступлением должен признаваться акт поведения именно конкретного физического лица –
индивида, а не коллектива или иной социальной общности; лицо отвечает в
уголовно-правовом порядке лишь за то, что было причинено его собственными действиями (бездействием); наказание за преступление имеет личный
характер, т.е. должно распространяться только на лицо, его совершившее.52
И тем не менее, А.С. Никифоров считает, что ответственность юридического лица имеет право на существование в современном уголовном законодательстве, приводя при этом аргументы, например, о том, что если юридическое лицо совершает деяние, то оно должно нести и ответственность за
совершенное, также он проводит аналогию с гражданским законодательством, согласно которому, например, моральный вред, причиненный юридическим лицом может быть возмещен физическому, если он был причинен
первым.53
Кроме того, автор рассматриваемой работы предполагает, что в случае
передачи функций управления или организации бухгалтерского учета организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему), уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, так
же как и других налоговых обязательств, будет подлежать руководитель или
иной сотрудник соответствующей управляющей организации либо индивидуальный предприниматель, ответственный за ведение дел либо организацию
бухгалтерского учета организации, не исполнившей обязанности налогового
агента. С таким мнением также соглашаются А.Г. Черных и И.А. Ефимов.
Келина С.Г., Кудрявцев В.Н. Принципы советского уголовного права. – М.: Наука, 1988. – С. 100.
Никифоров А.С. Юридическое лицо как субъект преступлений и уголовной ответственности. – М.: АО
«Центр ЮрИнфоР», 2003. – С.5-7.
52
53
40
Применение ст. 199.1 УК предполагает учет наличия двух специальных
оснований освобождения от уголовной ответственности: предусмотренного в
примечании 2 к ст. 199 УК РФ и частью 1 ст. 76.1 УК РФ.
Согласно примечанию 2 к ст.199 УК РФ и части 1 ст. 76.1 УК РФ, лицо,
совершившее преступление, предусмотренное статьей 199.1 впервые, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а
также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым
кодексом Российской Федерации.54
Такое положение предоставляет возможность руководству организации
безнаказанно злоупотреблять правом освобождения от уголовной ответственности за уклонение от исполнения обязанности налогового агента, то
есть нарушить закон повторно, подвергаясь обязанности понести наказание
только со второго раза.
В качестве оправдания своих деяний многие обвиняемые по ст. 199.1
УК РФ в суде называли «благородную» цель - не допустить задержку выплаты заработной платы многочисленному трудовому коллективу. На деле же
они создавали своего рода пирамиду: неперечисленные суммы НДФЛ
направлялись на выплату заработной платы, с нее опять удерживался налог,
который, в свою очередь, в бюджет не перечислялся, а вновь направлялся на
погашение задолженности работникам, и т.д. И такие операции будут проводиться до тех пор, пока посредством проверок не будет выявлено нарушение
конституционной обязанности лиц платить установленные законом налоги. А
при первом таком выявлении, лица, совершившие преступление могут и не
привлекаться к уголовной ответственности по вышеуказанным обстоятельствам.
54
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ,
17.06.1996, N 25.
41
И.Н. Соловьев обращает внимание на то, что такая норма действует в
ущерб принципу неотвратимости наказания, поскольку позволяет избежать
уголовной ответственности в случае только возмещения причиненного
ущерба.55
Получается, что посредством введения норм об освобождении от наказания по ст. 199.1, предусмотренных примечанием 2 к ст.199 УК РФ и части
1 ст. 76.1 УК РФ, на первое место законодатель ставит восстановление социальной справедливости, а не исправление осужденного и предупреждение
совершения нового преступления в качестве целей наказания.56
Не менее важной с практической точки зрения представляется норма,
касающаяся функционирования ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» УК РФ. Так, Законом от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ в Уголовном кодексе РФ статьей 199.1 Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты
налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в
размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской
Федерации. Таким образом, возможность возмещения лицом ущерба как собственными средствами, так и средствами организации, уклонение от уплаты
налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу получила законодательное закрепление. Кроме того, автор рассматриваемой работы считает,
что, с учетом специфики экономических преступлений, подобная норма
вполне соответствует принципу личной ответственности, аргументируя это
тем, что посторонняя организация уже не может стать непосредственным источником средств, за счет которых возможно возмещение ущерба, как это
было ранее, в период действия редакции УК от 25 июня 1998 г. Одним словом, в случае если лицо не в силах возместить причиненный государству
55
56
Соловьев И.Н. Указ. Соч. – С.50.
Комментарий к Уголовному кодексу РФ. / Отв. Ред. Жалинский А.Э. – М.: Эксмо, 2005. – С.153.
42
ущерб, сделать это можно за счет средств организации, в результате деятельности которой такой ущерб был причинен. Указанное соответствует характеру экономической деятельности организации – хозяйствующего субъекта,
целью которой является извлечение прибыли посредством осуществления
противоправной деятельности (в данном случае неправомерной «экономии»
на налогах), имеющей баланс, счета и т.д. В то же время примечательным
представляется и другое: по сути дела, мы являемся свидетелями постепенного введения в Уголовный кодекс РФ уголовной ответственности юридических лиц. 29 декабря 2009 г. был сделан первый шаг в данном направлении.
Но если это будет сделано в отношении организаций, совершивших налоговое правонарушение или преступление, то, по мнению И.А. Ефимова, в будущем уголовная ответственность должна быть введена и в отношении организаций, при помощи создания которых совершались и иные преступления в
сфере экономической деятельности.
На сегодняшний день, законодатель предусматривает возможность освобождения виновного лица лишь путем возмещения причиненного бюджету
ущерба организацией, уклонение от уплаты налогов (сборов) с которой вменяется соответствующему лицу.57
Так, согласно приведенным
исследованиям, можно сделать вывод о
наличии значительного количества спорных вопросов, касающихся субъективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, связанных с принципами личной ответственности, виновности, с тем, что считать
личным интересом и т.п. Для ответа на эти и другие вопросы следует обратиться материалам судебной практики.
Ефимов И.А. Автореф. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента
(статья 199.1 УК РФ). – М: 2012. – С.21.
57
43
§3. Судебная практика по делам об уголовной ответственности
за неисполнение обязанностей налогового агента.
Как уже было сказано, один самых безопасных и привлекательных способов пополнения оборотных средств предприятия – неперечисление налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации соответствующих
налогов, предусмотренных законодательством нашей страны о налогах и
сборах.58
Об этом красноречиво свидетельствует существующая в нашей стране
судебная практика, наиболее характерные примеры из которой и хотелось бы
рассмотреть.
Статистика Московского областного суда (согласно его анализу уголовных дел как прекращенных, так и с обвинительным приговором), показывает, что за последние несколько лет по всем уголовным делам к уголовной
ответственности были привлечены лица, занимавшие руководящие должности предприятий и обществ, главные бухгалтеры и индивидуальные предприниматели.59
Черных А.Г. считает, что на сегодняшний день уже сложилась определенная практика применения ст. 199.1 УК РФ, зачастую сопровождающаяся
квалификационными ошибками, многие из которых обусловлены несовершенством уголовного законодательства об ответственности за неисполнение
обязанностей налогового агента, его несогласованностью с законодательством РФ о налогах и сборах.60
При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и
(или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.
Соловьев И.Н. Указ. соч. – С.55.
Московский областной суд. Справка о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК РФ) [Электронный ресурс] / М.:
Московский областной суд РФ: Бюллетень и обобщения. – Режим доступа:
http://www.mosoblsud.ru/ss_detale.php?id=141917
60
Черных А.Г. Автореф. Уголовно-правовое противодействие неисполнению обязанностей налогового агента. – Краснодар: 2011. – С.6.
5858
59
44
По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное
статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к
тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации, если уклонение от уплаты одного или
нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и
истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.61
Причем, Московский областной суд в
процессе анализа судебной
практики отраженной в справке о результатах обобщения судебной практики
рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента замечает, что крупный и особо крупный размеры уклонения от уплаты
налогов (сборов) зачастую исчисляются судами по-разному, а наказание
назначается в зависимости от различных конкретных обстоятельств, даже в
случае с одними и теми же лицами.
Например, в отношении директора Общества с ограниченной ответственностью «УСМ» Аграновского И.Б. Электростальским городским судом
в 2007, 2008 и 2009 г.г. вынесены 3 обвинительных приговора по ст. 199.1 ч.1
УК РФ. Согласно приговорам, он признавался виновным в том, что в личных
интересах не исполнял обязанности налогового агента по перечислению
налога на доходы физических лиц. Так, в период с 01.09.2004 г. по 24.03.2006
г. он не перечислил в соответствующий бюджет 3 861 865, 14 руб. (по данным экспертизы и материалов дела), за период с 01.03.2006 г. по 30.06.2007 г.
– 5 037 772 рубля и с 01.07. 31.12.2008 г. – 5 649 096,12 руб., то есть в крупных размерах. В 2007 г. ему назначалось наказание в виде 6 месяцев лишения
свободы, условно, без лишения права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью. В 2008 г. ему назначено аналогичное наказание, при этом судом было учтено, что он задолженность по налогам погасил. В 2009 г. ему назначено наказание с применением ст. 64 УК РФ
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета, N 297,
31.12.2006.
61
45
–
в
виде
штрафа
в
размере
70
000
рублей.62
Некоторую сложность по делам этой категории вызывает установление
момента окончания преступления и, соответственно, исчисление срока давности. Согласно ст. 45 НК РФ, в случае, если обязанность по исчислению и
удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается
выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.63
К примеру, в случае со Смольняковым Г.В., который, как уже было
упомянуто выше, занимал должность Председателя Совета Потребительского
общества «Возрождение» и, являясь, в силу своих служебных полномочий
лицом, исполняющим обязанности налогового агента, в 2007-2008 гг. умышленно не исполнил обязанность налогового агента, суд освободил его от уголовной ответственности, так как пункт «а» ч. 1 ст. 78 УК РФ предусматривает основания освобождения лица от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности, а именно лицо, освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекло два года после
совершения преступления небольшой тяжести. Суд также признал, что действия Смольнякова Г.В. по неисполнению в личных интересах обязанности
налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц, в
2007-2008 гг. в сумме 2 043 653,41 руб., подлежащего в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет,
совершенное в крупном размере, повторялись в течении продолжительного
времени, имели общую цель, охватывались единым преступным умыслом и
являются единым продолжаемым преступлением.64
Московский областной суд. Справка о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК РФ) [Электронный ресурс] / М.:
Московский областной суд РФ: Бюллетень и обобщения. – Режим доступа:
http://www.mosoblsud.ru/ss_detale.php?id=141917
63
Соловьев И.Н. Указ. соч. – С.56.
64
Актоскоп. Кузнецкий городской суд (Пензенская область) [Электронный ресурс] / Режим доступа:
http://actoscope.com/pfo/penzenskobl/kuznetskygs-pnz/ug/1/postanovlenie-o-prekraschenii-ugo22032011-1833402/
62
46
Данное обстоятельство важно для судебной практики, поскольку довольно часто имеют место случаи прекращения уголовных дел в связи с истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения от
уплаты отдельного вида налога, который входит в совокупность не уплаченных лицом налогов.
И.Н. Соловьев признает, что попытка Верховного Суда Российской
Федерации в своем Постановлении от 28.12.2006 N 64 раскрыть понятие
«личный интерес» не привела к установлению единообразной следственной,
а главное, судебной практики по данному вопросу о чем свидетельствуют и
приводимые им статистические данные. Проанализировав на их основе
наиболее распространенные причины неисполнения обязанностей налогового
агента, автор приходит к выводу о том, что таковыми руководители компаний чаще всего называют факторы экономического характера: задолженность
по кредитам, нехватка оборотных средств, необходимость своевременной
выплаты зарплаты коллективу, изношенность оборудования, хронические
неплатежи со стороны контрагентов и т.д. Но более всего примечателен тот
факт, что как только сотрудники органов внутренних дел возбуждают дело
по ст. 199.1 УК РФ, все указанные причины мгновенно исчезают, сразу находятся денежные средства, и задолженность погашается. В 99% случаев к моменту рассмотрения уголовного дела в суде все суммы НДФЛ в бюджет уже
оказываются уплаченными.
В некоторых случаях возникает такая причина, как спасение градообразующего предприятия, для которого потребовалось закупить новое оборудование, пополнить оборотные средства, выплатить заработную плату коллективу одного из крупнейших налогоплательщиков города, района, области,
края, республики и т.д. К сожалению, при этом не берется во внимание тот
факт, что НДФЛ перечисляется не только в бюджет субъекта Федерации, но
и в бюджет муниципального образования. Образно выражаясь, одна рука не
ведает, что творит другая: «оздоровление» предприятия, играющего наиболее
значимую роль в городе, сопровождается лишением этого города налоговых
47
поступлений, на основе которых решаются важные социальные вопросы
(выплата пособий и пенсий, содержание детских домов и домов престарелых).65
Однако несмотря на п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда
РФ,66 не всегда органами предварительного расследования и судом выполнялись требования о раскрытии личного интереса как мотива преступления, что
является обязательным, поскольку неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, не
связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного
ст. 199.1 УК РФ не образует.
Так, по уголовным делам, рассмотренным Дмитровским городским судом в отношении - Меркушина А.П., Кравцова А.И., Еким В., Глушакова
Д.Е., Гончарко А.В. в постановлениях о привлечении указанных лиц в качестве обвиняемых указано о неисполнении ими в личных интересах обязанностей налогового агента, при этом не раскрыто, в чем именно выражались
личные интересы.
Корзун А.В., Борков И.Н. на основе проведенного анализа судебных
дел, приводят во внимание тот факт, что большинство предприятий жилищно-коммунального комплекса отрицают наличие личного интереса в своих
действиях при неперечислении НДФЛ, ссылаясь на доводы о наличии крайней необходимости. Подобные аргументы обвиняемых и защитников чаще
всего опровергаются в ходе предварительного следствия и в судебных заседаниях.67
Соловьев И.Н. Указ. соч. – С.56.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета, N 297,
31.12.2006.
67
Корзун А.В., Борков И.Н. О совершенствовании признаков состава преступления – неисполнение обязанностей налогового агента. // Современные научные исследования: теория, методология, практика. 2011. Т. 1.
– № 1. – С. 253-260.
65
66
48
И.Н. Соловьев также замечает, что в большинстве случаев обвиняемые пользуются тем, что судами неоднозначно толкуется понятие «личный
интерес», что приводит к вынесению оправдательных приговоров при наличии реальной и непогашенной неуплаты сумм неперечисленного НДФЛ. Суды даже признают доказанным факт неисполнения обязанности налогового
агента, тем не менее, в силу наличия обязательного признака состава преступления – его совершения в личных интересах, который, как показала
практика, доказать крайне затруднительно, граждане действительно виновные в умышленном неперечислении уже удержанных у работников сумм
налога избегают ответственности.
Но самым опасным для общества фактором является то, что такие случаи дают четкий сигнал другим недобросовестным руководителям: «Делай
как я, и тебе за это ничего не будет. Просто скажешь, что личного интереса у
тебя не было, а было тяжелое финансовое положение предприятия, достанешь справку, что заработную плату получал как все, заручись письмом
аудиторской фирмы об отсутствии у предприятия реальной возможности
своевременно перечислять НДФЛ, а от владельцев или акционеров возьми
справку о том, что вознаграждений не получал, попроще оденься на суд, и
оправдательный приговор у тебя в кармане».
К сожалению, суды обычно не придают значения вышеназванным,
мягко говоря, нестыковкам, хотя в некоторых случаях принципиальная оценка этим действиям дается. Так, оценивая действия одного из руководителей,
суд сделал следующий вывод: «...Обвиняемый, преследуя интерес возглавляемого им предприятия, за счет интересов государства по получению и распределению налогов, решал материальные проблемы юридического лица, за
счет денежных средств, сохраненных от неперечисления НДФЛ».
Таким образом, неэффективные руководители, восстанавливающие
бюджет своего предприятия за счет сумм удержанного, но не перечисленного
в бюджет налога, избегают ответственности за неумение правильно наладить
работу и использовать возможности кредитования и иные финансовые ин49
струменты в целях оздоровления предприятия, прикрываясь аргументами о
тяжелом финансовом положении, градообразующем статусе, крайней необходимости и т.д. Уже само по себе вызывает недоумение, что суды ставят эти
сомнительные аргументы выше фактов нарушения конституционной обязанности платить налоги.
С другой стороны, одним из наиболее распространенных примеров попытки избежать уголовной ответственности является Постановление Таганрогского городского суда о прекращении уголовного дела №1-95-12, согласно которому в отношении Щегловой Е.В., обвинявшейся в том, что являясь
генеральным директором ООО, она в личных интересах не исполнила обязанности налогового агента ООО по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц исчисленного и удержанного с заработной платы работников предприятия на общую сумму 3 070 779 рублей, было прекращено
уголовное дело в связи с полным возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в соответствии с ч.1 ст.76.1 УК РФ.
Так, обстоятельства, освобождающие от уголовной ответственности создают
угрозу повторного нарушения законодательства РФ.
Другой особенностью рассмотрения уголовных дел по ст. 199.1 УК
РФ, согласно анализу Московского областного суда, является то, что ни по
одному из таких дел органами предварительного расследования не принимались меры к привлечению гражданских истцов, также как и меры по обеспечению гражданских исков.
По уголовному делу в отношении Овчинникова С.М. (генерального директора ООО «Профиль»), осужденного Дубненским городским судом
15.10.2009 г. по ст. 199 ч.1, ст. 199.1 ч.1 УК РФ, по которым ему назначено
наказание на основании ст. 64 УК РФ с применением ст.69. ч.2 УПК РФ – в
виде штрафа в размере 80.000 рублей. Гражданский иск по данному делу заявлен не был и данных о погашении задолженности по налоговым платежам
не имеется.
50
Из протоколов судебных заседаний по уголовным делам, по которым
вынесены обвинительные приговоры, видно, что вопросы о погашении налоговых задолженностей судом не выяснялись.
В то же время по большинству уголовных дел, прекращенным в связи с
деятельным раскаянием (на основании ч.1 ст. 28 УК РФ), задолженности по
налогам погашены, что являлось одним из обстоятельств, учитываемых судами при принятии решений о прекращении уголовных дел.68
Свердловский областной суд об обязанностях налогового агента добавляет следующее: возлагаются они на организации и физических лиц, которые
являются источниками выплаты доходов, подлежащих налогообложению
(см. налог на доходы физических лиц - ст. 226 НК РФ, на прибыль - ст. 286
НК РФ, на добавленную стоимость - ст. 161 НК РФ). При этом обязанности
налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость и налога на прибыль возникают в крайне редких случаях, когда налогоплательщиками являются иностранные лица, не состоящие
на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, либо иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации.69
Итак, наиболее важные вопросы правоприменения нормы УК о неисполнении обязанностей налогового агента отнесены к ведению судов Российской Федерации и субъектов РФ. При этом среди решений судов разного
уровня, положений законодательства и мнений современных ученых (как это
отмечают представители доктрины и сами суды, посредством анализа результатов рассмотренных дел), зачастую можно заметить существенные раз-
Московский областной суд. Справка о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК РФ) [Электронный ресурс] / М.:
Московский областной суд РФ: Бюллетень и обобщения. – Режим доступа:
http://www.mosoblsud.ru/ss_detale.php?id=141917
69
Свердловский областной суд. Справка по результатам обобщения практики дел о налоговых преступлениях. [Электронный ресурс] / Екатеринбург.: Свердловский областной суд РФ: Судебная практика. – Режим
доступа: http://www.ekboblsud.ru/sudpr_det.php?srazd=11&id=18&page=1
68
51
ногласия по многим довольно принципиальным вопросам теории и назначения наказания.
Для устранения подобных разногласий и оптимизирования борьбы с
неисполнениями обязанностей налогового агента следует выдвинуть ряд
предложений по совершенствованию действующего законодательства и системы выявления рассматриваемого преступления.
52
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Введение в Уголовный кодекс Российской Федерации в 2003 г. нормы
о неисполнении обязанностей налогового агента было обусловлено необходимостью охраны бюджетной системы государства от такого вида преступных посягательств. Проанализировав особенности объективных и субъективных признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ
следует указать на основные проблемы его квалификации, а также определить пути развития законодательства для оптимизации борьбы с неисполнением обязанностей налогового агента.
1.
Несмотря на то, что введение в Уголовный кодекс Российской
Федерации нормы о неисполнении обязанностей налогового
агента было обусловлено стремлением государства упростить
налоговый процесс, снизить издержки налогового контроля и
количество налоговых правонарушений, в совершенстве данные цели не были достигнуты в силу образовавшихся новых
пробелов в законодательстве, таких как бланкетность данной
уголовно-правовой нормы по отношению к налоговому законодательству, отсутствие четкого определения наиболее значимых в правоприменении терминов, несоответствие формулировок уголовной и административно-правовой норм, а также неточности в уголовно-процессуальном законодательстве.
Таким образом, действующие нормы уголовного законодательства пока не совершенны в силу неточности многих формулировок, нуждаются в дальнейшем законодательном редактировании.
53
2.
Деятельность по выявлению неисполнения обязанно-
стей налогового агента значительно усложняется отсутствием
ее четкого регулирования уголовно-процессуальным законодательством некоторых довольно важных вопросов, таких как
вопрос предварительной проверки сообщений о преступлениях, затягивания сроков следствия в процессе проверки документов, а так же неэффективности взаимодействия органов
следствия и налоговых органов, не уделяющих должного внимания фиксированию уголовных и криминалистических составляющих деяния и этим затягивающих следствие. Для раскрытия данного преступления сотрудникам органов, проводящих расследование, необходимо иметь достаточно высокий
уровень квалификации и подготовки, позволяющий вычислить
преступление после налоговой проверки, которому зачастую
достаточно сложно соответствовать. При этом нередко возникает проблема эффективности взаимодействия органов следствия и налоговых органов.
Для решения данной проблемы необходимо постоянно
повышать уровень подготовки сотрудников правоохранительных органов, привлекать специалистов нужного профиля и
действовать незамедлительно, что не всегда позволяет современное законодательство.
3.
Одной из особенностей юридической оценки учеными объективной стороны рассматриваемого преступления является
наличие споров о том, что же является объектом неисполнения
обязанностей налогового агента. Чаще всего в научной литературе он определяется как установленный порядок налогообложения и причинённый существенный вред системе налогового
администрирования. Однако фактическое содержание объекта
54
неисполнения обязанностей налогового агента определяется
практическим значением перечисления налога в бюджет для
государства и общества в целом, выраженным в его функциях.
Весьма
важным вопросом квалификации неисполнения
обязанностей налогового агента является также определение
крупного и особо крупного размера, так как суд должен внимательно отслеживать тот факт, что не допускается к суммам, не
перечисленным лицом в качестве налогового агента, прибавлять суммы, неуплаченные этим же лицом налогов в качестве
налогоплательщика.
4.
Субъект преступления специальный – лицо, исполняющее обязанности налогового агента. Такие обязанности могут быть
возложены только на руководителей тех организации и на тех
физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами.
К числу субъектов данного преступления могут относиться
также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Наиболее
спорной
проблемой вопроса о субъективной
стороне деяния, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ в процессе
правоприменения является необходимость наличия доказанного личного интереса, на основании отсутствия которого чаще
всего и уходят от уголовной ответственности по данной статье,
иногда даже не возмещая причиненного деянием ущерба. В
связи с этим, целесообразно удалить из уголовного кодекса
данное основание или изменить его, сделав смягчающим обстоятельством, не позволив тем самым спровоцировать угрозу повторного причинения вреда бюджету бюджетной системе. Более того, существует практика различного понимания и
55
толкования судами понятия личного интереса, что так же не
является положительной стороной действующего законодательства.
5.
Неправильная квалификация неисполнения обязанностей налогового агента органами, проводящими расследование данного
преступления и судами – еще одна немаловажная проблема
применения рассматриваемой нормы.
В целях совершенствования применения состава рассматриваемого
преступления и устранения доктринальных разногласий в рамках этого состава необходимо улучшение самой техники его построения. Таким образом,
будет возможно достижение цели уголовно-правовой охраны налоговых отношений путем предотвращения возможности причинения бюджетной системе существенного материального ущерба посредством совершения данного преступления.
56
Список литературы.
Нормативно-правовая литература
1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 // Собрание законодательства РФ, 26.01.2009, N 4.
2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, N 25.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998
N 146-ФЗ. // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, N 31.
4. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001
N 174-ФЗ // Российская газета, 22.12.2001, N 249.
5. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О
практике применения судами уголовного законодательства об ответственности
за
налоговые
преступления»
//
Российская
газета,
31.12.2006, N 297.
6. Постановление Федерального Арбитражного суда Центрального округа
от 18 октября 2011 г. по делу N А14-1562/2010/56/24 // СПС Консультант Плюс.
Научная и учебная литература
1. Комментарий к Уголовному кодексу РФ. / Отв. Ред. Жалинский А.Э. –
М.: Эксмо, 2005. – 1088 с.
57
2. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. Ред.
Жалинский А.Э. – М.: Городец, 2010. – С. 606.
3. Министерство Внутренних дел Российской Федерации: Общие сведения о состоянии преступности в России. [Электронный ресурс] / М.:
МВД
РФ:
Состояние
преступности.
–
Режим
доступа:
http://mvd.ru/presscenter/statistics/reports/show_115664/
4. Московский областной суд. Справка о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК РФ) [Электронный ресурс] / М.:
Московский областной суд РФ: Бюллетень и обобщения. – Режим доступа: http://www.mosoblsud.ru/ss_detale.php?id=141917
5. Московский областной суд. Справка о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК РФ) [Электронный ресурс] / М.:
Московский областной суд РФ: Бюллетень и обобщения. – Режим доступа: http://www.mosoblsud.ru/ss_detale.php?id=141917
6. Свердловский областной суд. Справка по результатам обобщения
практики дел о налоговых преступлениях. [Электронный ресурс] / Екатеринбург.: Свердловский областной суд РФ: Судебная практика. – Режим доступа: http://www.ekboblsud.ru/sudpr_det.php?srazd=11&id=18&page=1
7. Актоскоп. Кузнецкий городской суд (Пензенская область) [Электронный ресурс] /
Режим
доступа:
http://actoscope.com/pfo/penzenskobl/kuznetskygs-
pnz/ug/1/postanovlenie-o-prekraschenii-ugo22032011-1833402/
8. Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. – М.: Инфра, 2011. – 226 с.
58
9. Таганцев Н.С. Русское уголовное право: Лекции. Часть общая. – М.:
Проспект, 1994. 380 с.
10.Тошева М.С. Налоговые преступления в советской России в 1917-1929
гг.: формы проявления и особенности государственного противодействия. Челябинск: Вестник Челябинского государственного университета, 2008. – № 24 (125). – С. 81-89.
11.Ефимов И.А. Автореф.Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ). – М: 2012. –
28 с.
12.Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики. Авторский комментарий к уголовному закону. – М.: Волтерс Клувер, 2006. – 673 с.
13.Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявления. Учебное
пособие. – М.: Проспект, 2010. – 232 с.
14.Уголовное право России / Под ред. А.В. Бриллиантова. – М.: Проспект,
2010. – 1392 с.
15.Уголовное право. Особенная часть. Учебник / Под ред. Н.А. Беляева.
Часть 1. – СПб.: Изд-во С.-Петерб. ун-та, 1995. – 276 с.
16.Ростова Н.С. Отграничение неисполнения обязанностей налогового
агента (ст. 199.1 УК РФ) от смежных составов преступлений. // Юридический вестник РГЭУ. – № 2 Ростов-на-Дону: Изд-во РГЭУ, 2007. –
С.36-40.
59
17.Криминалистика. Под общей ред. Ищенко У.П., Филиппова А.Г. М.:
Высшее образование, 2007. – 1270 с.
18.Семенихин В.В. Налоговые проверки. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ,
2011.//СПС Консультант Плюс. – 256 с.
19.Савина Л.А. Организация и тактика предварительной проверки сообщений об экономических преступлениях. – М.: Юрлитинформ, 2006. –
С.160.
20.Криминалистика / Под ред. Герасимова И.Ф., Драпкина Л.Я., Ищенко
Е.П. М.: Высш. Шк., 2000. – 672 с.
21.Степанов В.В. Предварительная проверка первичных материалов о
преступлениях. – Саратов: СГУ, 1972. – 140 с.
22.Савина Л.А. Организация и тактика предварительной проверки сообщений об экономических преступлениях. – М.: Юрлитинформ, 2006. –
С. 3-7.
23.Меженин В.А. Автореф. Уголовная ответственность за неисполнение
обязанностей налогового агента. – Ставрополь, 2009. – 26 с.
24.Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. – М.: Юриспруденция, 2006. – 136 с.
25.Жалинский А.Э. Уголовное право в ожидании перемен: теоретикоинструментальный анализ. – М.: Проспект, 2008. – 399 с.
60
26.Черных А.Г. Автореф. Уголовно-правовое противодействие неисполнению обязанностей налогового агента. – Краснодар: 2011. – 21 с.
27.Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности:
понятие, система, проблемы квалификации и наказания. – Саратов:
Изд-во СГАП, 1997. – 253 с.
28.Бакаев А.В. Совершенствование «новых» уголовно-правовых норм об
ответственности за налоговые преступления. // Юристъ-Правоведъ,
2008. – № 5. – С. 109 – 112.
29.Келина С.Г., Кудрявцев В.Н. Принципы советского уголовного права. –
М.: Наука, 1988. С. 100.
30.Никифоров А.С. Юридическое лицо как субъект преступлений и уголовной ответственности. – М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. – 204 с.
31.Корзун А.В., Борков И.Н. О совершенствовании признаков состава
преступления – неисполнение обязанностей налогового агента. // Современные научные исследования: теория, методология, практика.
2011. Т. 1. – № 1. – С. 253-260.
61