Подготовлен для системы КонсультантПлюс МСФО. УЧЕТ В БАНКОВСКОЙ
advertisement
Подготовлен для системы КонсультантПлюс МСФО. УЧЕТ В БАНКОВСКОЙ СФЕРЕ. ПОСОБИЕ ДЛЯ СДАЧИ УПРОЩЕННОГО ЭКЗАМЕНА Предисловие Пособие, предлагаемое вниманию читателей, предназначено для подготовки к сдаче упрощенного экзамена на аттестат аудитора по программе "Бухучет в банковской сфере", по тематике Международные стандарты финансовой отчетности. Блок МСФО при сдаче экзамена предполагает углубленное знание международных стандартов. При этом недостаточно изучения текста международных стандартов. На экзамене необходимо продемонстрировать способность к применению универсальных и внеотраслевых МСФО именно для кредитных организаций. При подготовке к упрощенному экзамену в первую очередь следует освоить основополагающие требования вынесенных на экзамен МСФО (выделены в стандартах жирным шрифтом), а также уделить особое внимание специальным пояснениям для финансовых организаций, которые могут содержаться в тексте того или иного стандарта. Как показывает практика сдачи экзамена, в ряде случаев на экзамен вынесены не только базовые положения стандартов (выделены в тексте МСФО жирным шрифтом), но и более узкие положения и примеры, комментирующие то или иное требование. Главным образом это касается вопроса учета финансовых инструментов и оценочных обязательств. Наибольшее количество вопросов на экзамене по МСФО связано с: - порядком признания и оценки финансовых инструментов и квалификацией связанных с ними рисков; - порядком признания и оценки резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности, резервов по прочим потерям; - учетом аренды; - порядком составления отчета по движению денежных средств; - влиянием на отчетность изменений валютных курсов, поскольку именно эти вопросы наиболее соответствуют специфике банковской деятельности. Поэтому при подготовке к экзамену особое внимание необходимо уделить таким стандартам, как: IAS 7, IAS 17, IAS 21, IAS 29, IAS 32, IAS 37, IAS 39, IFRS 7. Как правило, экзаменационные вопросы по МСФО базируются именно на тексте стандартов МСФО и не содержат тестов, отражающих практику применения международных стандартов. При подготовке к экзамену целесообразно пользоваться текстом стандартов, опубликованных на сайте Минфина России (minfin.ru). Пособие учитывает требования программы упрощенного экзамена, проводимого в 2012 г., и поэтому содержит положения стандартов, перечисленных в программе. В пособии также приведены примеры практических вопросов, вынесенных на прошедшие экзамены, с комментариями автора по поводу правильности ответа на вопросы. Рекомендации банкам по составлению отчетности по МСФО Порядок подготовки кредитными организациями отчетности по правилам МСФО установлен в Письме Центрального банка РФ от 24 ноября 2011 г. N 169-Т, которым утверждены Методические рекомендации "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" (за 2011 г.) <1>. -------------------------------- <1> Аналогичное Письмо от 30.12.2010 N 183-Т было выпущено Банком России для отчетности за 2010 г. Письмо полезно не только кредитным организациям. Фактически указанные Методические рекомендации можно рассматривать как готовое пособие по организации процедуры трансформации отчетности по правилам МСФО для компаний и других отраслей. В частности, в нем подробно описан порядок документооборота, сопровождающего подготовку отчетности по МСФО, а также средства внутреннего контроля качества такой отчетности. В Приложениях к Методическим рекомендациям приведены примерные формы, входящие в состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО, пример оформления пояснительных примечаний к отчетности, примерный перечень возможных корректировок к отчетности. В Методических рекомендациях указано, что при подготовке отчетности по МСФО кредитные организации должны использовать метод трансформации. Также указано, что пакет финансовой отчетности по МСФО кредитных организаций (как консолидированной, так и неконсолидированной) должен состоять из: - отчета о финансовом положении на конец отчетного периода, а также отчета о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода в случае, если учетная политика применяется ретроспективно или осуществлены ретроспективный пересчет или переклассификация статей в финансовой отчетности; - отчета о прибылях и убытках за отчетный период; - отчета о совокупных доходах за отчетный период (при этом кредитные организации могут представлять статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупных доходах или в едином отчете о совокупном доходе); - отчета об изменениях в собственном капитале за отчетный период; - отчета о движении денежных средств за отчетный период; - примечаний, включающих описание существенных принципов учетной политики по МСФО и прочие пояснительные примечания. Указанный перечень отчетов полностью соответствует требованиям Международного стандарта IAS 1 "Представление отчетности". В IAS 1 "Представление отчетности" содержится указание на то, что иные отчеты и официальные бюллетени, не включенные в указанный выше пакет финансовой отчетности, не входят в сферу применения МСФО (IFRS). Внимание! Отдельные дополнительные отчеты и бюллетени компаний, находящиеся за рамками перечня основных форм отчетности по МСФО, могут содержать информацию, являющуюся существенной для целей оценки финансового положения кредитной организации (например, отчет о достаточности собственных средств). Следовательно, включение их в отчетность по МСФО (в виде примечаний к отчетности или отдельным приложением) отвечает требованиям международных стандартов. Вот пример экзаменационного вопроса с экзамена 2012 г. Обязана ли кредитная организация отражать в отчетности по МСФО информацию о достаточности собственных средств, рассчитываемых в соответствии с требованием Закона "О банках"? a) Не обязана (п. 10 IAS 1). b) Не обязана, но если нарушено требование Закона - обязана. c) Обязана (п. 2.2. Письма Банка России N 183-Т относительно необходимости раскрытия прочей существенной информации, относящейся к отчетности). Правильный ответ: "Обязана". Кредитные организации обязаны утвердить регламент составления финансовой отчетности по правилам МСФО. В регламенте, в частности, должны быть определены: - структурные подразделения, которым предоставлено право формирования профессиональных суждений с целью осуществления корректировок российской бухгалтерской отчетности для целей МСФО, а также структурное подразделение, ответственное за обобщение всех корректировок; - работники, контролирующие объективность полученных профессиональных суждений и выполненных на их основе корректировок российской бухгалтерской отчетности, а также работники, осуществляющие проверку правильности обобщения всех корректировок для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО; - порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документов, включая ведомости перегруппировки, профессиональных суждений и основанных на этих профессиональных суждениях корректировок российской бухгалтерской отчетности, а также других корректировок, включенных в финансовую отчетность кредитной организации в соответствии с МСФО. Рекомендованная периодичность финансовой отчетности кредитных организаций по МСФО составляет не реже чем один раз в полугодие. Для промежуточной отчетности банкам следует применять МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность". Кредитные организации обязаны предоставлять свою финансовую отчетность по МСФО в территориальные отделения Банка России. Согласно Федеральному закону "О консолидированной финансовой отчетности" от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ, а также в соответствии с Федеральным законом "О банках и банковской деятельности", кредитные организации (имеющие в своем составе дочерние, ассоциированные и совместные структуры) обязаны ежегодно составлять консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности. Годовая консолидированная отчетность подлежит аудиту и обязательной публикации (вместе с аудиторским заключением) в средствах массовой информации или информационных системах общего пользования. Принципы (Концепция) МСФО: основные понятия Основные подходы к оформлению отчетности Базовым документом МСФО являются Принципы (Концепция) МСФО. Принципы МСФО определяют цель подготовки финансовой отчетности общего назначения, состоящую в том, что каждый ее пользователь - будь то учредитель, инвестор или работник предприятия - должен делать на ее основе правильные экономические выводы. Ценность финансовой отчетности определяется ее объективностью, что обеспечивается единым подходом в отражении операций - по методу "начисления", а также допущением, что отчетная компания не собирается прекращать свою деятельность в ближайшем будущем (принцип непрерывности). В Принципах указывается, что объективной, качественной можно назвать ту финансовую отчетность, которая понятна, уместна, сопоставима (с прошлыми периодами и отчетностью других компаний) и надежна, то есть содержит достоверные сведения о финансовом положении компании во всех существенных аспектах с соблюдением принципа осмотрительности. Последний, в свою очередь, означает, что активы и доходы компании не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены. В Принципах (Концепции) закреплен состав комплекта отчетности по МСФО, в составе которого такие формы отчетности, как отчет о финансовом положении, отчет о совокупном доходе, отчет о движении денежных средств, отчет об изменении собственного капитала, пояснительные примечания (более подробно состав пакета по МСФО описан в разделе "Представление финансовой отчетности по МСФО"). Выполняя свою индивидуальную информационную задачу, перечисленные формы финансовой отчетности в итоге обеспечивают пользователей полным объемом сведений о финансовом положении и результатах работы компании, которые, в свою очередь, характеризуются активами, обязательствами, доходами, расходами и капиталом компании. Принципы дают определение каждому элементу отчетности, а также определяют общие критерии их признания и оценки. Остановимся подробнее на основных понятиях. Характеристики элементов финансовой отчетности Активы, согласно Принципам, представляют собой ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых компания ожидает получить экономические выгоды в будущем. Здесь налицо различие с российскими правилами квалификации активов. Во-первых, в отечественном законодательстве нигде не приводится обобщающее определение активов, и каждое положение по бухгалтерскому учету дает свое определение каждой категории активов. В российском учете дата признания актива традиционно привязана к переходу права собственности. Как видно из определения активов, приведенного в Принципах, основанием для отражения актива на балансе компании с точки зрения МСФО отнюдь не является право собственности на объект. А вот наличие или потеря контроля, напротив, играют в МСФО ключевую роль, т.к. именно этот факт в большинстве случаев означает необходимость постановки либо снятия актива (обязательства) с баланса. Наиболее убедительно это продемонстрировано в отношении договоров финансовой аренды МСФО (IAS 17), поскольку в МСФО арендуемый объект всегда числится на балансе компании-арендатора. Обязательство определяется в Принципах МСФО как текущая задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку экономических выгод. Итак, ключевыми критериями здесь является наличие текущей, а не виртуальной задолженности, а также прошлых событий, приведших к ее возникновению. В соответствии с данным определением, обязательство не должно отражаться в балансе, если компания имеет законное право уклониться от расчетов по задолженности. Помимо обязательств, возникающих по юридическим основаниям, в отчетности по МСФО могут отражаться конклюдентные (традиционные, фактические) обязательства, основанные на прошлой практике компании. Капитал трактуется Принципами как доля в активах компании после уплаты ее обязательств. Доход - приращение экономических выгод в форме притока активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников. Расход - уменьшение экономических выгод в форме оттока активов или увеличения обязательств, приводящее к уменьшению капитала, отличное от вклада собственников. Как видно из определений доходов и расходов, они согласуются с определениями, приведенными в отечественных ПБУ 9/99 <1> и ПБУ 10/99 <2>. -------------------------------- <1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. <2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Все указанные элементы отчетности объединяет критерий притока или оттока экономических выгод. Именно этот фактор является основанием для того, признавать либо не признавать указанные элементы в отчетности компании. Вторым критерием признания любого элемента в отчетности является возможность его оценки. Базируясь на указанных в Принципах определениях и критериях признания элементов в отчетности, можно делать выводы о порядке отражения в отчетности финансово-хозяйственных операций, даже если в МСФО отсутствует специальный стандарт по данному вопросу. Действующие стандарты МСФО, как правило, соответствуют Принципам. Однако в редких случаях их противоречия, стандарт, как более узкая норма, имеет преимущество. Изменения учетной политики, бухгалтерских оценок и ошибки Все три указанные в названии аспекта учета, которые оказывают воздействие на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, рассматриваются одновременно в МСФО (IAS) 8. Основной целью указанного Стандарта является установление грани между изменениями способов учета, расчетных оценок и корректировкой ошибок с целью ретроспективного либо перспективного их принятия к учету. Изменение учетной политики МСФО содержит установку, что принятая компанией изначально учетная политика не должна подвергаться изменению, кроме случаев кардинального изменения сферы деятельности компании или на основании изменений стандартов МСФО. Таким образом, должен соблюдаться принцип последовательного применения учетной политики. Поэтому при изменении методов учета принимается допущение, что компания применяла данную учетную политику всегда, что сопровождается ретроспективными корректировками отчетности. Ретроспективное применение методов учета предполагает корректировку включенных в бухгалтерскую отчетность сальдо собственного капитала и иных соответствующих позиций за самые ранние периоды, представленные в отчетности. Для снижения трудоемкости ретроспективного пересчета следует учитывать п. 23 IAS 8, согласно которому корректировки могут выполняться по мере возможности получения надежной информации о том, как изменения воздействуют на конкретный период. В отличие от добровольного перехода на новый метод учета, изменения учетной политики вследствие изменения текста стандартов должны применяться перспективно, если переходными положениями стандарта МСФО не предусмотрено иное. Изменение расчетных оценок Помимо изменения методов учета, в IAS 8 рассматриваются ситуации изменения расчетных оценок статей отчетности (например, изменение величины резервов; изменение степени устаревания запасов и др.). Согласно IAS 8 изменение в расчетной оценке - это корректировка балансовой стоимости актива (обязательства) или величины периодического потребления актива, которая зависит от оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Расчетная оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. При изменении расчетных оценок новая информация принимается к учету перспективно, с отчетного периода, в котором изменились обстоятельства. Изменением в расчетной оценке считаются: изменение справедливой стоимости активов, пересмотр срока амортизации актива, величины резерва сомнительных долгов, гарантийных обязательств. Однако в ряде случаев изменение в расчетных оценках может напоминать изменение учетной политики. Например, как следует квалифицировать изменение учетной стоимости активов - от первоначальной к справедливой, и наоборот? Согласно IAS 8 изменение в применяемой основе оценки - это изменение в учетной политике, а не изменение в расчетной оценке. Так, согласно п. 17, первое применение переоценки активов в соответствии с IAS 16 "Основные средства" или IAS 38 "Нематериальные активы" рассматривается как изменение учетной политики. Поэтому в указанном случае переоценку активов в отношении сравнительных данных производить не следует. В п. 17 указано, когда трудно отличить изменение учетной политики от изменения расчетной оценки, это изменение должно рассматриваться как изменение расчетной оценки. Ошибки К ошибкам относятся неточности в расчетах, некорректное применение учетной политики, недооценка или неправильное толкование фактов, неверное использование информации, которая была доступна или могла быть получена, мошенничество. В ситуации, когда ошибки обнаруживаются в следующем периоде, уже после представления отчетности, они должны корректировать данные того периода, к которому относятся, что, соответственно, влечет корректировку всех последующих периодов. В отечественной практике выявленные ошибки прошлых лет отражаются в отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода (т.е. периоде выявления) и не затрагивают сравнительные данные баланса. В отчетности, подготовленной по правилам МСФО, выявленные ошибки должны быть отражены в ближайшей отчетности путем корректировки статьи капитала и иных статей баланса, начиная с того предшествующего представленного периода, в котором была допущена соответствующая ошибка, или за самый ранний представленный сравнительный период. В отчете о совокупном доходе ошибки прошлых лет отражаются только в соответствующем сравнительном периоде, представленном в отчетности. 1. Основная деятельность 1.1. Выручка Общие моменты признания выручки Понятие дохода в МСФО определяется как приращение экономических выгод за счет увеличения активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличного от вклада собственников (Принципы МСФО). Приток либо, наоборот, отток экономических выгод и возможность их оценки являются базовыми критериями признания любого элемента финансовой отчетности в МСФО. Поэтому в случае несоблюдения указанных критериев, а именно в случае низкой вероятности получения экономических выгод либо невозможности достоверной оценки, выручка не может быть признана в учете и отчетности. В МСФО порядок учета выручки регулируется отдельным стандартом МСФО (IAS) 18 "Выручка", в котором под выручкой понимаются доходы от обычной деятельности компании, такой как продажа товаров, предоставление услуг, либо от использования активов компании с целью получения процентов, лицензионных платежей, дивидендов. Доход от сдачи имущества в аренду рассматривается в другом стандарте, IAS 17 "Аренда". Не рассматривается в Стандарте также доход от изменения стоимости других краткосрочных активов и иные доходы, являющиеся предметом специальных стандартов. Выручка от продажи товаров МСФО (IAS) 18 определяет следующие критерии признания выручки при продаже товаров, которые должны выполняться одновременно. Это: 1) переход рисков и преимуществ владения товаром; 2) потеря управления, контроля; 3) существует вероятность получения компанией будущих выгод; 4) сумма выручки может быть надежно оценена; 5) затраты могут быть надежно оценены. Сопоставление с правилами РСБУ (ПБУ 9/99) показывает, что в перечне отсутствует критерий перехода права собственности от продавца к покупателю. Этот критерий заменен на потерю контроля, передачу рисков и преимуществ владения. Как известно, в отдельных ситуациях переход права собственности может не совпадать с датой передачи товара покупателю, что является основанием для более раннего признания выручки в соответствии с МСФО. Выручка от предоставления услуг Порядок признания выручки от оказания услуг в МСФО заслуживает особого внимания. Согласно МСФО (IAS) 18 выручка от оказания услуг должна признаваться в зависимости от стадии завершенности сделки на отчетную дату при условии, что конечный результат может быть надежно оценен. То есть речь идет о постепенном признании доходов от оказания услуг и соответствующих расходов, что наиболее актуально для контрактов, переходящих на другой отчетный период. Признание дохода от оказания услуг по стадии завершенности в ряде случаев будет означать отражение операции в учете не на основании акта оказания услуг, а документа типа бухгалтерской справки, который бы комментировал порядок определения расчетного значения выручки и расходов. Таким образом, для учета выручки от оказания услуг в МСФО применяется подход, аналогичный тому, что реализован в ПБУ 2/2008 для договоров строительного подряда (в МСФО (IAS) 11 "Договора подряда"). Отметим, что для использования подхода от стадии завершенности должен быть надежно оценен финансовый результат по сделке. В соответствии с МСФО (IAS) 18 это возможно при соблюдении следующих условий: - выручка может быть надежно оценена; - общие затраты и затраты, необходимые для завершения, могут быть надежно оценены; - может быть оценена стадия завершенности на отчетную дату; - подтверждается вероятность поступления экономических выгод. Что касается порядка оценки стадии завершенности, то она может определяться на основе соотнесения понесенных затрат и общих затрат по договору, либо принятых услуг к общему объему услуг, либо исходя из данных отчетов о выполнении работ, фиксирующих стадию завершенности. Если на начальных стадиях договора трудно надежно оценить результат от оказания услуг, выручка по договору должна признаваться только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. В дальнейшем, после устранения неопределенности, выручка должна признаваться в обычном порядке. Подход к признанию выручки "от стадии завершенности" вместе с тем не является единственным для отражения дохода от оказания услуг. Специальное правило предусмотрено в МСФО (IAS) 18 для договоров, по условиям которых организация-исполнитель оказывает периодические услуги в течение определенного периода времени. Выручка по таким договорам должна признаваться на основе линейного метода в течение определенного периода, либо иным методом, который более точно отражает стадию завершенности. Данный способ подходит к периодическим услугам, оказываемым кредитными организациями. Например, на равномерной основе должен признаваться доход по выданной банковской гарантии (в течение срока действия гарантии). В ряде случаев среди прочих услуг по договору наиболее значимой по отношению к другим может быть одна из услуг. В этом случае признание выручки должно быть отложено до оказания указанной значительной услуги (п. 25 МСФО (IAS) 18). Комиссии Выручка должна отражать объем экономических выгод, полученных или подлежащих получению предприятием. Суммы, которые поступают на счет предприятия от имени или для передачи третьей стороне, не приводят к получению предприятием экономических выгод и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они должны исключаться из выручки. Это относится к поступлениям по агентским или комиссионным договорам. Выручкой по таким договорам является только сумма агентских или комиссионных вознаграждений. Порядок признания таких вознаграждений отдельно в Стандарте не описан. Момент признания выручки в данном случае должен ориентироваться на общие критерии признания дохода, т.е. возможность получения экономических выгод и возможность их надежной оценки. Поэтому признание комиссионного вознаграждения должно осуществляться, когда компания получает право на его получение (удержание) по договору и устранены все сомнения, связанные с его получением. Выручка по полученным процентам Одним из основных видов доходов кредитных организаций является доход, возникающий от предоставления другим сторонам своих активов (кредитов, займов). Особенностью учета данного вида дохода по МСФО является то, что признание процентного дохода должно осуществляться по методу эффективной ставки процента (п. 30 МСФО (IAS) 18). Эффективная процентная ставка (или внутренняя норма доходности по финансовому инструменту, IRR) рассчитывается с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, права на досрочное погашение) и включает все вознаграждения и суммы, которые подлежат получению по договору, затраты по сделке и суммы премий или скидок. При этом не должны приниматься во внимание будущие кредитные потери по инструменту. Например, эффективная процентная ставка учитывает не только проценты, начисляемые к основной сумме долга, но и сумму комиссии за выдачу наличных денежных средств, комиссию за открытие кредитной линии, сборы и др. Подробно метод эффективной ставки определен в МСФО (IAS) 39 (п. 9; AG5 - AG8). Следует обратить внимание, что в соответствии с МСФО кредиты и займы, облигации, векселя и иные долговые бумаги, различные эквиваленты денежных средств, а также долевые инвестиции, инвестиции в деривативы, являются финансовыми инструментами, основные правила учета которых изложены в международных стандартах IAS 32, IAS 39 и IFRS 9, заменяющем IAS 39 с 2013 г. Эффективная процентная ставка - это ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат по активу или обязательству в течение срока его службы будет в точности равна его балансовой стоимости. Например, банк предоставил физическому лицу кредит на сумму 10 000 руб., подлежащий погашению через 6 месяцев. График платежей включает ежемесячные аннуитетные платежи в сумме 2000 руб. Помимо уплаты процентов (по ставке 17%), заемщик оплачивает услуги по страхованию и комиссию банка. Расчетная внутренняя ставка доходности (эффективная ставка) по данному финансовому инструменту - 65,7%. Начисление процентных доходов в учете будет осуществляться следующим образом: Месяц Входящий остаток 1 2 3 4 5 6 Итого 10 000 8 548 7 015 5 400 3 695 1 898 Внутренняя ставка доходности 65,7 65,7 65,7 65,7 65,7 65,7 Проценты 548 468 384 296 202 102 2 000 Аннуитетные платежи -2 000 -2 000 -2 000 -2 000 -2 000 -2 000 -12 000 Исходящий остаток 8 548 7 015 5 400 3 695 1 898 0 В МСФО (IAS) 18 обращается внимание на то, что признание процентного дохода должно осуществляется только в том случае, когда: а) существует вероятность поступления в организацию экономических выгод, связанных с операцией; б) сумма дохода может быть надежно измерена, что соответствует общим критериям признания элементов финансовой отчетности в соответствии с Принципами (Концепцией) МСФО. Фактически при наличии больших сомнений в погашении долгового инструмента в учете следует прекратить начисление процентных доходов. Также уточнено, что, в случае если по новой инвестиции были начислены, но не выплачены проценты до ее приобретения, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения. При этом только часть процентов, относящаяся к периоду после приобретения, признается в качестве выручки. Выручка от лицензионных платежей Доходы, возникающие на основании лицензионных договоров (роялти), должны признаваться по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора. В соответствии с данным подходом учитываются доходы в виде платы за использование долгосрочных активов предприятия, в том числе патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения. Подход от условий договора применяется только тогда, когда для признания выручки не существует иной, более подходящей основы для распределения доходов. Выручка от дивидендов полученных Доходы в виде дивидендов являются результатом участия в капитале других компаний и распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию. Признание доходов в виде дивидендов должно совпадать с установлением права акционеров на получение дивидендов (протокол собрания акционеров, учредителей). Оценка выручки В соответствии с МСФО (IAS) 18 сумма выручки всегда должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения (с учетом любых торговых скидок). Справедливая стоимость определяется в МСФО как сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Предполагается, что в большинстве случаев сумма сделки должна соответствовать справедливой стоимости получаемого возмещения. Если поступление денег отсрочивается, то такая сделка напоминает собой кредитование покупателя. Поэтому когда речь идет о льготном кредитовании (например, отсрочивание без процентов, получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной), можно говорить о том, что справедливая стоимость сделки будет меньше номинальной суммы возмещения. В соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка при отсрочке платежа более чем на год должна быть дисконтирована. По правилам МСФО в условиях отсрочки платежа сумма выручки должна быть признана в размере оплаченной суммы плюс неоплаченная часть, дисконтированная с учетом периода отсрочки: t Справедливая стоимость = Полученная сумма + Сумма, ожидаемая к получению / (1 + i) , где i - условная ставка процента, t - количество лет отсрочки платежа. Условная ставка процента определяется как рыночная ставка процента для аналогичных кредитных обязательств или как расчетная величина, при которой общее обязательство по сделке дисконтируется до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные. Например, компания продает актив общей стоимостью 300 000 руб. с рассрочкой на два года. Последний платеж в сумме 150 000 руб. будет погашен более чем через один отчетный период. Рыночная ставка по кредитованию под покупку активов составляет 15%. Сумма выручки от продажи актива будет оценена: 150 000 + 150 000 руб. / 1,15 = 250 000 руб. Расходы, связанные с раскручиванием ставки дисконта и приводящие к увеличению обязательства по оплате, будут признаваться в качестве финансовых расходов в будущих периодах. Для оценки выручки по сделке с рассрочкой платежа может также быть использована стоимость сделки при обычных условиях платежа. *** Как указано выше, при признании выручки следует исходить из возможности получения связанных с операцией экономических выгод и возможности их надежной оценки. Если же неопределенность возникает в отношении возможности получения суммы, уже включенной в выручку, сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, должна признаваться в качестве расхода (а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки). Экзаменационные вопросы 1. Выручка должна оцениваться <1>: a) по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению встречного возмещения; b) по фактической цене сделки; c) по методу, закрепленному в учетной политике. -------------------------------- <1> Правильный ответ: а). 2. В случае если результат сделки по оказанию услуг не может быть оценен надежно, выручка <1>: a) должна быть признана по цене аналогичных сделок; b) не должна признаваться; c) должна признаваться только в размере расходов, подлежащих возмещению со стороны заказчика; d) должна признаваться в периоде, когда результат может быть надежно оценен. -------------------------------- <1> Правильный ответ: с). 3. Моментом признания дохода по дивидендам признается дата <2>: a) установления права компании на получение этих выплат; b) выплаты дивидендов; c) на дату годовой отчетности как корректирующее событие после отчетной даты; d) проведения собрания акционеров. -------------------------------- <2> Правильный ответ: а). 4. В соответствии с МСФО 18 в выручку кредитной организации включаются денежные средства, полученные <3>: a) для перечисления в пользу оператора сотовой связи в Армении; b) в качестве агента по сбору средств для перечисления в пользу принципала в СНГ; c) в виде комиссионного вознаграждения за посреднические услуги, оказываемые принципалу из Азербайджана. -------------------------------- <3> Правильный ответ: с). 5. Как влияет получение комиссии за открытие кредитной линии на эффективную ставку? <4> a) Увеличивает b) Уменьшает c) Увеличивает или уменьшает в зависимости от срока и прочих условий кредитной линии. -------------------------------- <4> Правильный ответ: "Увеличивает". 6. Как, согласно МСФО 39, необходимо учесть доход кредитной организации по выданной банковской гарантии, если вознаграждение получено? <5> a) Равномерно в течение срока действия гарантии b) Одновременно с получением вознаграждения как комиссионный доход c) На дату исполнения либо по окончании гарантии, если гарантия оставлена без исполнения. По мнению автора, несмотря на формулировку вопроса, он, скорее, относится к сфере действия стандарта МСФО 18, чем МСФО 39. -------------------------------- <5> Правильный ответ: "установления права компании на получение этих выплат" (п. 20 МСФО 18, п. 56 МСФО 39). *** В ближайшее время возможен пересмотр критериев признания выручки. Согласно предлагаемым поправкам МСФО к учету выручки, ожидается приведение к общему знаменателю выручки от реализации товаров и от реализации работ, услуг - после передачи контроля над товарами или услугами заказчику. 1.2. Вознаграждения работникам МСФО (IAS) 19 является отдельным стандартом МСФО, регулирующим порядок начисления вознаграждений работников, связанных с их трудовой деятельностью, в том числе вознаграждений в пользу работников после окончания их трудовой деятельности (пенсионные и медицинские программы). Аналогично другим стандартам МСФО, посвященным учету расходов, целью МСФО (IAS) 19 является равномерное распределение расходов и финансовых результатов между периодами и своевременное формирование в учете обязательств перед работниками. Общее правило МСФО (IAS) 19 по начислению любых видов вознаграждений работникам звучит следующим образом: предприятие должно признавать вознаграждения работникам по мере оказания работниками услуг предприятию. Особенно актуально данное правило при начислении вознаграждений, которые носят непериодический характер. В частности, это премии по итогам года, отпускные, компенсации за неиспользованный отпуск, выходные пособия, материальная помощь, оплата медицинских услуг, добровольное медицинское страхование и перечисления в негосударственные пенсионные фонды и доплата к пенсиям, обучение, питание, компенсация (оплата) расходов на коммунальные услуги, оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и др. В РСБУ методология учета таких начислений нормативно не урегулирована. Поэтому при исчислении данных вознаграждений бухгалтерские службы обычно руководствуются общими требованиями по признанию расходов, изложенными в ПБУ 10/99 и начисляют вознаграждения по факту получения соответствующих договоров, распоряжений, приказов. На практике это выражается в том, что вознаграждения начисляются по мере выплаты, а не по мере оказания сотрудником услуг предприятию. Краткосрочные и долгосрочные выплаты Для целей МСФО (IAS) 19 все виды вознаграждений поделены на долгосрочные и краткосрочные. Краткосрочными выплатами обычно являются: - заработная плата работников; - начисления за ежегодный оплачиваемый отпуск; - больничные; - вознаграждения в неденежной форме, такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары, услуги для работающих сотрудников. К долгосрочным отнесены вознаграждения, выплата которых ожидается не ранее, чем через 12 месяцев после отчетной даты. К таким выплатам отнесены: - пенсионные программы; - долговременное страхование жизни; - медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности; - выходные пособия; - долгосрочные компенсационные выплаты долевыми инструментами. Краткосрочные выплаты отражаются в недисконтируемой оценке и должны признаваться по мере оказания сотрудниками услуг предприятию. Особенностью отражения долгосрочных вознаграждений в МСФО является то, что при начислении они должны дисконтироваться с учетом срока погашения обязательства перед работниками. Ставка дисконтирования отражает расчетное распределение выплат вознаграждения во времени, их размер и валюту, в которой они должны выплачиваться. Для дисконтирования может использоваться ставка рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода. При отсутствии данных инструментов может использоваться ставка рыночной доходности государственных облигаций. Например, в рамках планируемого сокращения штатов ожидается выплата выходных пособий на сумму 1 000 000 руб. Реализация плана сокращения штатов намечена на конец следующего года. Ставка рыночной доходности государственных облигаций - 10%. В отчетности текущего года обязательство перед работниками будет отражено в сумме: 1 000 000 / 1,10 = 909 091 руб. Дисконтированное обязательство должно пересчитываться на каждую отчетную дату исходя из сокращения срока до расчетов с сотрудниками и фактически осуществленных выплат. В ряде случаев долгосрочные вознаграждения сотрудникам основаны на неопределенности по выплате таких вознаграждений, в связи с неизвестностью степени вероятности выполнения платежа и периода, в течение которого такой платеж будет произведен. Поэтому согласно общему правилу измерения оценочных резервов существующие неопределенности должны учитываться в оценке общей суммы обязательств. Описанный выше подход применим также к таким видам вознаграждений, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или творческий отпуск; юбилейные или прочие вознаграждения за выслугу лет; другим отсроченным вознаграждениям, выплачиваемым через двенадцать или более месяцев после окончания периода, когда они были заработаны. Начисление вознаграждений должно сопровождаться резервированием соответствующих платежей в фонды. Что касается обязательств компании по выплате выходных пособий, то в МСФО (IAS) 19 содержится специальное уточнение о том, что при начислении таких пособий должны соблюдаться определенные условия, а именно: а) организация имеет формальное обязательство по увольнению работника или группы работников (оно имеет детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений), а также б) выплаты соответствующего выходного пособия. Конклюдентные обязательства Важной особенностью учета по МСФО является то, что начисления работникам должны включать не только юридически закрепленные выплаты (на основе трудовых, коллективных и гражданско-правовых договоров), но и иные выплаты, исходя из требований законодательства, внутриотраслевых положений или обычной практики компаний. Конклюдентное обязательство - обязательство, обусловленное сложившейся практикой, опубликованной политикой или конкретным заявлением предприятия о том, что оно примет на себя определенные обязанности, в результате чего предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания по поводу исполнения данной обязанности. Например, практика работы компании может предполагать начисление надбавки за выслугу лет на предприятии, оплату отгулов за длительный период нахождения в командировках, доплаты к декретному отпуску и др. Указанные виды выплат могут быть не закреплены в трудовых договорах, но являются обычной практикой расчетов с персоналом. Поэтому в отчетности по МСФО указанные виды начислений подлежат своевременному отражению в учете. Начисление таких выплат в российском учете обычно основывается на том, что специфические для компании виды выплат условно включаются в состав "премий" и начисляются в учете по мере их выплаты, что вызывает несоответствие данных бухгалтерской и управленческой отчетности. С точки зрения МСФО (IAS) 19 такой подход искажает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, подменяет экономический смысл операций и вводит в заблуждение пользователей отчетности. Оплата периодов отсутствия на работе Основываясь на трудовом законодательстве либо руководствуясь внутренней корпоративной политикой, работодатели оплачивают работникам дни обоснованного отсутствия на рабочем месте. В том числе, это оплата по больничным листам, в счет очередных и внеочередных отпусков, отпусков по беременности и родам, по уходу за ребенком, для работы в качестве присяжного заседателя или на период военной службы, а также заслуженные отгулы. Оплачиваемые отсутствия на работе подразделяются на две категории: накапливаемые и ненакапливаемые. Накапливаемые выплаты должны начисляться в течение всего периода работы сотрудника. Таким образом, в учете предприятия по мере оказания работниками услуг организации формируется соответствующее обязательство, суммирующее оплачиваемые отсутствия на работе, которые могут быть использованы работниками в будущем. Например, по корпоративному меморандуму при нахождении в течение определенного количества дней в командировке сотрудникам предоставляются оплачиваемые отгулы, которые могут быть использованы в течение 2-х лет. Исходя из требований МСФО 19, по мере выполнения работы в служебных командировках в учете должно начисляться обязательство по оплате будущих отгулов. Данное обязательство уменьшается на фактически оплаченные дни отсутствия на работе и по мере утраты права на получение отгула. При начислении обязательства не имеет значения, что накапливаемое оплачиваемое отсутствие работников может не являться компенсируемым при увольнении. То есть обязательство должно быть начислено, даже если отгул, отпуск не будут востребованы и оплачены. Компенсации за ненакапливаемые отсутствия на работе должны начисляться единовременно по мере наступления факта отсутствия сотрудника. Например, начисление оплаты отсутствия на работе по причине болезни производится по предъявлении больничного листа; основанием для начисления отпускных являются заявление на отпуск и приказ руководства. Участие в прибыли компании и премиальные выплаты Согласно МСФО (IAS) 19 ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплата премий должны признаваться в течение периода работы сотрудника. При этом необходимо учитывать: а) наличие у предприятия юридического либо фактического обязательства по выплате сотрудникам вознаграждений такого рода, от которого оно не может отказаться, и б) что обязательство поддается надежной оценке. Например, компания ежегодно премирует отделы, достигшие высоких финансовых результатов, исходя из нормативов, изложенных во внутрифирменном Положении о премировании. Начисление указанной годовой премии должно осуществляться равномерно в течение отчетного периода при наличии свидетельств роста финансовых показателей. Вознаграждения могут быть связаны и с возможностью участия в капитале компании. Например, согласно трудовому договору руководитель компании имеет право на получение доли прибыли компании при условии роста финансовых результатов за год не менее чем на 10%. Порядок начисления вознаграждений сотрудникам, предоставленных долевыми инструментами компании (акциями, опционами на покупку акций или по соглашениям, привязанным к стоимости долевых инструментов компании) описан в отдельном специальном стандарте IFRS 2 "Выплаты на основе долевых инструментов", в котором методика начисления таких вознаграждений изложена более детально. Виды пенсионных программ Исходя из требований МСФО (IAS) 19, компании, имеющие обязательства перед работниками по пенсионным программам, обязаны своевременно отражать такие обязательства в учете по мере оказания работниками услуг предприятию. Наиболее распространенным видом пенсионных программ является сотрудничество с негосударственными пенсионными фондами в виде оплаты предприятиями за сотрудников дополнительных взносов в негосударственные пенсионные фонды. Обычно в договоре с Фондом зафиксирована ставка по взносам, уплачиваемым с фонда оплаты труда. Для целей МСФО (IAS) 19 такие пенсионные программы названы планами с установленными взносами. По условиям указанных пенсионных программ (планов) (с установленными взносами) размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов работодателей, участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда. По программам с установленными взносами предприятие не отвечает за размер будущей пенсии сотруднику. Например, компания реализует программу дополнительных взносов в негосударственный пенсионный фонд. Фирма перечисляют в фонд дополнительный взнос в размере 5% от суммы заработной платы сотрудников. Указанные суммы вносятся на имя конкретного физического лица в негосударственном пенсионном фонде. По планам с установленными взносами в отчетности предприятия осуществляется периодическое начисление дополнительных взносов в соответствии с условиями договора, подлежащих перечислению в негосударственный пенсионный фонд, и отражаются платежи в Фонд. Пенсионный план с установленным размером выплат является более сложным, чем пенсионный план с установленными взносами. В соответствии с условиями такой программы участнику обещается конкретный размер пенсии исходя из стажа работы в компании и получаемой заработной платы. Например, предприятие гарантировало своим работникам надбавку к пенсии, размер которой устанавливается исходя из стажа работы на предприятии и величины заработной платы. Каждый год работы на предприятии дает работникам право на получение дополнительной прибавки к пенсии в размере 2% от заработной платы. Например, если последняя заработная плата сотрудника составляла 3000 долл. США, при стаже работы в компании 15 лет размер надбавки к пенсии составит 900 долл. США (15 x 2% x 3000 долл. США). Обязательство по выплате пенсии лежит не только на Пенсионном фонде, но и на предприятии - участнике программы. Таким образом, предприятие обязано не только платить дополнительные взносы в пенсионный фонд, но гарантирует своим работникам определенный объем пенсионных выплат в будущем. Учет пенсионных программ с установленными выплатами По программе с установленными выплатами размер взносов зависит от доходности активов пенсионного фонда и иных изменяющихся во времени параметров. Для расчета обязательств и суммы взносов возникает необходимость выполнения сложных актуарных расчетов, учитывающих большое количество допущений. В частности, в целях расчета обязательств перед будущими пенсионерами необходимо учесть: - размер заработной платы каждого сотрудника; - стаж работы сотрудников в компании до выхода на пенсию; - возраст выхода на пенсию; - среднюю продолжительность жизни пенсионера после выхода на пенсию (возраст дожития); - возможность получения пенсии супругами после смерти пенсионера. Такие сложные расчеты предполагают привлечение специалиста - актуария. Учет программ с установленными пенсионными выплатами намного сложнее, чем по программам с установленными взносами, и напрямую зависит от расчетов, представленных актуарием. В МСФО (IAS) 19 закреплена следующая последовательность оценки обязательства по пенсионной программе (плану): - на основе расчетов актуариев следует рассчитать прогнозируемое обязательство перед работниками; - на основе расчетов актуариев о доходности активов и перечисляемых взносов в пенсионный фонд следует рассчитать справедливую стоимость активов Плана; - рассчитать прогнозируемое чистое обязательство как разницу между стоимостью обязательств и справедливой стоимостью активов программы. Таким образом, в учете предприятия должно отражаться чистое обязательство перед работниками по пенсионной программе, которое определяется как разница между приведенной (дисконтированной) стоимостью обязательства по пенсионной программе и справедливой стоимостью активов компании в пенсионном фонде (см. пример ниже). Показатели программы Справедливая стоимость активов плана Приведенная стоимость обязательств Чистое обязательство плана 2011 млн долл. США 10 2012 млн долл. США 12 (12) (2) (15) (3) В указанном примере компания должна признать в 2011 г. чистое обязательство 2 млн долл. США, а в 2012 г. - 3 млн долл. США. Корректировка (изменение) обязательства (1 млн долл. США) на следующую отчетную дату признается как расход в отчете о совокупном доходе. Необходимо обратить внимание, что в отчете о совокупном доходе может быть признан доход по программе с установленными выплатами. Таким образом, подход МСФО (IAS) 19 заключается в следующем: компании, заключившие соглашения с пенсионными фондами по установленным выплатам, обязаны отражать у себя в отчете о финансовом положении (балансе) чистое обязательство, соответствующее данным Пенсионного фонда. Актуарные разницы Фактическое чистое обязательство по программе с установленными выплатами, рассчитываемое на основании прогнозных показателей, может на дату отчетности не соответствовать данным Пенсионного фонда. Расхождения между данными учета предприятия и данными Пенсионного фонда представляют собой актуарные разницы. Актуарные разницы возникают в результате: - различий между первоначальными актуарными предположениями в отношении будущих событий и реальными показателями; - изменений в актуарных предположениях. Актуарные разницы искажают сумму чистого обязательства в отчетности компанииработодателя, и поэтому признанное в учете чистое обязательство подлежит корректировке. Одним из способов списания актуарных разниц является "правило коридора", состоящее в том, что списываются только разницы, выходящие за пределы 10%-ного "коридора". Границы "коридора" определяются по наибольшей из величин: - 10% дисконтированной стоимости обязательств по программе с установленными выплатами до вычета суммы активов программы; - 10% справедливой стоимости любых активов программы. Согласно правилу "коридора" в текущем отчетном периоде может быть признана часть накопленных на предыдущую отчетную дату актуарных прибылей и убытков, выходящая за пределы 10%-ного "коридора", поделенная на ожидаемый средний срок службы участвующих в программе работников до их выхода на пенсию. МСФО 19 допускает два способа списания актуарных разниц: немедленно либо по "правилу коридора". Последний способ является предпочтительным, поскольку полное списание актуарных разниц может привести к существенным колебаниям финансового результата. Другие определения, связанные с пенсионными планами Приведенная стоимость обязательств плана с установленными выплатами - это приведенная стоимость ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения обязательств, возникающих в связи с услугами работников, оказанными в текущем и прошлых периодах. Рассчитывается без вычета активов плана. Стоимость услуг прошлых периодов - это изменение приведенной стоимости обязательств плана с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах. Изменение возникает в текущем периоде в результате введения новых или изменения существующих вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии или прочих долгосрочных вознаграждений работникам. Стоимость услуг текущего периода - это увеличение приведенной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания работником услуг в текущем периоде. Раскрытие информации МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует от компаний раскрывать в пояснительной записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам. В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться полная информация о выплатах сотрудникам на основе долевых инструментов (IFRS 2 "Выплаты на основе долевых инструментов компании"). Помимо этого МСФО требует дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных трудовых договоров, но и сведения о выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 "Связанные стороны"). В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям необходимо раскрыть информацию об объеме расходов в рамках программы. Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами намного более широк и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том числе эта информация включает описание пенсионного плана; учетную политику по признанию актуарных разниц; стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана); процентные затраты плана; взносы в пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам; информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы); а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию. Экзаменационные вопросы 1. Вознаграждения работникам, это a) закрепленные учетной политикой начисления в пользу персонала компании; b) начисления в пользу работников по трудовым договорам; c) денежные выплаты работникам в соответствии с параметрами коллективного договора; d) все формы вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги. Правильный ответ: "все формы вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги" 2. Медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности: a) является вознаграждением работникам по окончании трудовой деятельности; b) является вознаграждением или нет в зависимости от формулировки в трудовом договоре; c) не относится к вознаграждениям работникам. Правильный ответ: "является вознаграждением работникам по окончании трудовой деятельности". 3. Начисление вознаграждений по планам участия в прибыли работников и выплатам им премий должно признаваться как: a) доход текущего периода; b) расход текущего периода; c) аналогично дивидендам как распределение чистой прибыли. Правильный ответ: "расход текущего периода". 4. В соответствии с МСФО 19 вознаграждения работникам предоставляются в соответствии с: a) требованиями трудового законодательства; b) трудовыми договорами; c) традиционными обязательствами; d) по всем перечисленным основаниям. Правильный ответ: "по всем перечисленным основаниям". 5. МСФО 19 разделяет пенсионные планы с: a) гарантированными и негарантированными выплатами; b) установленными взносами и с установленными выплатами; c) фиксированными платежами и нефиксированными платежами; d) государственные и негосударственные. Правильный ответ: "установленными взносами и с установленными выплатами". 6. Активы пенсионного плана должны учитываться: a) по приведенной стоимости, равной величине дисконтированных денежных потоков, по пенсионному плану; b) по справедливой стоимости; c) по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации; d) по возмещаемой стоимости. Правильный ответ: "по справедливой стоимости". 1.3. Оценочные обязательства (резервы) Виды резервов кредитных организаций В силу специфики деятельности кредитные организации формируют большое количество резервов. Их можно условно сгруппировать следующим образом: - резервы кредитной организации в Центральном банке РФ (Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ); - резервы по ссудной задолженности (Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П); - резервы по прочим потерям (Положение Банка России от 20.03.2006 N 283-П); - резервы, формируемые за счет прибыли (Гражданский кодекс РФ). Для того чтобы правильно применять требования МСФО к операциям резервирования в кредитных организациях необходимо понимание, к сфере действия какого стандарта относится каждый вид резервов. Резервы, оказывающие влияние на финансовый результат, условно делятся на те, что являются обязательствами и те, которые уменьшают стоимость активов. Обычно при описании резервов в МСФО используются следующие понятия (в английской терминологии): для резервов под обесценение активов применяется термин "allowance", для резервов по обязательствам "provisions". С точки зрения МСФО понятию резервов в полном смысле удовлетворяют только оценочные обязательства (в РСБУ описаны в ПБУ 8/2010). Они рассматриваются в МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные активы и условные обязательства". Так называемые "активные резервы" фактически представляют собой обесценение активов и формируются в отчетности в соответствии с концепцией осмотрительности (ориентация на незавышение стоимости активов). Требования МСФО обычно сводятся к тому, что стоимость активов не должна превышать их возмещаемую стоимость. Если у компании есть основания полагать, что стоимость актива снизилась, она должна отразить это в своей финансовой отчетности путем признания обесценения актива. В отчете о финансовом положении суммы таких резервов уменьшают стоимость соответствующих активов. Резервы на возможные потери по ссудам (обесценение кредитов) Резервы по ссудной задолженности банков относятся к описанным выше "активным резервам", отражают обесценение выданных кредитов и описаны в МСФО (IAS) 39. В российском законодательстве состав ссудной задолженности определен в Положении Банка России от 26.03.2004 N 254-П (Приложении 1 к Положению N 254-П), согласно которому к ссудам относятся: - предоставленные кредиты юридическим и физическим лицам, индивидуальным предпринимателям; - межбанковские кредиты; - размещенные депозиты; - векселя, удерживаемые с целью получения процентного или дисконтного дохода в течение всего срока обращения инструмента; - активы, полученные в результате переуступки прав требований (при этом организация не собирается признать их активами для продажи); - операции обратного РЕПО; - дебиторская задолженность по финансовой аренде; - прочие компоненты дебиторской задолженности, по своим условиям аналогичные предоставленным кредитам. В терминологии российского бухгалтерского и налогового законодательства это "оценочные резервы" или "резервы по сомнительным долгам". Как указано выше, их целью является корректировка балансовой стоимости активов, приводящая к уменьшению оценочной величины инвестиций и других финансовых инструментов в отчетности. Все приведенные в вышеуказанном списке активы с точки зрения МСФО являются финансовыми инструментами, на которые распространяется действие стандартов МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты" и МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Согласно МСФО (IAS) 39 на конец каждого отчетного периода компании должны тестировать свои финансовые активы на наличие признаков обесценения. Обесценение возникает в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива ("событие, приводящее к убытку"), что влияет на ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу (группе финансовых активов), сумма которых может быть надежно оценена (п. 59 МСФО (IAS) 39). В соответствии с МСФО (IAS) 39 объективным подтверждением обесценения финансовых инструментов (в данном случае ссудной задолженности) являются следующие (п. 59 МСФО (IAS) 39): - финансовые трудности заемщика; - нарушение договора, например неуплата или нарушение сроков уплаты процентов либо основной суммы долга; - высокая вероятность банкротства или финансовой реорганизации заемщика; - предоставление заемщику льготных договорных условий в связи с его финансовыми трудностями, что не является обычной практикой кредитора; - наличие свидетельств снижения суммы ожидаемых поступлений по группе финансовых активов, например, увеличение количества просроченных платежей или заемщиков, которые исчерпали кредитный лимит по кредитным картам и погашают причитающиеся суммы ежемесячными минимальными взносами). Обесценение финансового актива происходит в том случае, если его балансовая стоимость превышает его оценочную возмещаемую стоимость. При этом согласно МСФО (IAS) 39 обесценению подвергается не только основная ссудная задолженность (сумма основного долга), но и начисленные проценты по ссудной задолженности и прочие выплаты. В соответствии с МСФО (IAS) 39 сумма убытка от обесценения оценивается как разница между балансовой стоимостью ссудной задолженности (включая наращенные процентные доходы и прочие выплаты) и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств (за исключением будущих кредитных убытков), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке по ссуде с последующим учетом обеспечения. Используемая эффективная процентная ставка должна включать потоки денежных средств с учетом всех договорных условий, включая вознаграждения и затраты по сделке, премии или скидки, без учета будущих кредитных потерь. При расчете величины обесценения в соответствии с требованиями МСФО также должна быть учтена дисконтированная справедливая стоимость обеспечения. По мнению экспертов <1>, на данном этапе в этом заключается основное различие в методике расчета резервов по ссудной задолженности по российским правилам учета и международным стандартам. -------------------------------- <1> См. Воякина Е.А. // МСФО и МСА в кредитной организации. 2010. N 2. При формировании резерва сомнительных долгов обычно разделяют общие и специальные резервы. Специальные резервы формируются под конкретных дебиторов, нарушающих периодичность оплаты или имеющих плохое финансовое положение. Общие резервы учитывают возможный процент непогашения задолженности "благополучными" дебиторами, с устойчивым финансовым положением. На практике используется метод старения счетов, когда дебиторская задолженность ранжируется по срокам давности, или метод расчета на основе информации прошлых лет о проценте безнадежных долгов в общем объеме продаж. Поскольку именно этот вид резервов оказывает значительное влияние на подготовку отчетности банков, следует подробно изучить порядок проведения обесценения финансовых активов в соответствии с МСФО (IAS) 39. Резервы предстоящих расходов В соответствии с Положением N 283-П банки формируют следующие резервы на возможные потери: - по рисковым балансовым активам (кроме ссудной задолженности); - по условным обязательствам кредитного характера, учтенным на внебалансовых счетах; - по срочным сделкам, которые исполняются сторонами в срок не ранее третьего рабочего дня после дня их заключения; - по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям; - по прочим потерям. Часть указанных резервов - по рисковым балансовым активам, срочным сделкам, требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям - является обесценением и подчиняется описанной выше общей методике, закрепленной в IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Другие - по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах; по прочим потерям - представляют собой оценочные обязательства, являющиеся предметом регулирования МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". В отличие от оценочных резервов (например, по сомнительным долгам), оценочные обязательства (или резервы будущих расходов) являются самостоятельной статьей в отчете о финансовом положении организаций. Согласно МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство представляет собой текущее обязательство с неопределенной суммой или неопределенным временем исполнения. Данное обязательство должно быть основано на прошлых событиях (это так называемые обязывающие события), приводящих к оттоку экономических выгод в будущем, и соблюдении критерия возможности достоверной оценки обязательства. При невыполнении указанных условий резервы не могут признаваться в отчетности. Вероятность осуществления будущих расходов для признания оценочного обязательства в отчетности должна быть высокой, т.е. должна составлять не менее 50 процентов. Например, компания является ответчиком по судебному спору. Юристы компании рассчитывают, что спор, скорее всего, будет успешным для компании. То есть оценка неблагоприятного исхода и факта несения в будущем расходов в виде санкций составляет менее 50 процентов. Поэтому резерв по судебному иску создаваться не должен. События низкой вероятности осуществления представляют собой условные обязательства (требования), которые не отражаются в учете и отчетности. Однако по существенным условным активам и обязательствам приводится дополнительная информация в пояснительных примечаниях. Условным обязательством может являться также существующая обязанность организации, сумма которой не может быть оценена с достаточной достоверностью. Это также может быть возможная обязанность, наступление которой зависит от будущих событий. Согласно требованиям МСФО (IAS) 37 оценочные обязательства могут основываться как на юридически закрепленных требованиях (договорах, законодательстве), так и на обязательствах, основанных на прошлой практике и соответствующих заявлениях организации, в результате чего у третьих сторон возникло ожидание по поводу исполнения организацией заявленных обязанностей. Второй вид обязательств часто называют вмененной или конклюдентной обязанностью. Например, предприятие позиционирует себя как заботящееся об экологии и предотвращающее неблагоприятное воздействие на окружающую среду. Даже при отсутствии в законодательстве соответствующих требований мы имеем дело с конклюдентной (фактической) обязанностью предприятия нести соответствующие экологические расходы, которую компания намерена исполнить в будущем. Отсутствие юридически закрепленного основания тем не менее обязывает компанию формировать соответствующий резерв будущих расходов. Обременительные договоры Согласно МСФО (IAS) 37 основанием для формирования резерва расходов могут являться обременительные договоры (п. 66 IAS 37). Обременительным называется договор, неизбежные затраты по которому превышают ожидаемые экономические выгоды. Например, продолжающийся договор аренды офиса может являться для компании обременительным договором, если фактически компания уже заключила другой договор аренды. Расторжение первого договора может повлечь за собой крупные штрафные санкции. Существующее текущее обязательство по продолжающемуся первому договору аренды является оценочным обязательством. К обременительным договорам не относятся договора, которые могут быть прекращены в одностороннем порядке без штрафных санкций, а также договора, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Необходимость начисления в российской отчетности резерва по обременительным договорам вытекает из общего требования формирования резервов (п. 5 ПБУ 8/2010. В ПБУ 8/2010 понятие обременительного договора заменено на "заведомо убыточный"). Плановая реструктуризация Согласно МСФО (IAS) 37 основанием для резервирования будущих расходов может служить плановая реструктуризация предприятия. Под реструктуризацией понимается программа, спланированная и контролируемая руководством компании, существенно изменяющая масштабы хозяйственной деятельности компании либо способы осуществления этой деятельности. Резервы в отношении обязательств по реструктуризации подлежат признанию, если одновременно выполняются условия: - имеется подробный план реструктуризации, в котором определены: затрагиваемое направление деятельности; месторасположение, функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению; расходы, которые будут понесены (речь идет только о прямых затратах (без управленческих расходов, сбытовых, по переобучению)); установлены сроки реализации плана; - у третьих лиц, которых затрагивают результаты реструктуризации, создалось обоснованное ожидание относительно осуществления реструктуризации: началась реализация плана либо сделано объявление о его ключевых параметрах; - в случае продажи предприятия (сегмента деятельности) - наличие договора продажи. Ремонт основных средств Новые условия формирования оценочных обязательств, закрепленные в ПБУ 8/2010, существенно изменили подход к резервированию расходов на ремонт основных средств. Согласно Приложению 1 к ПБУ 8/2010 плановые ремонтные работы по объектам, даже при наличии соответствующего юридического основания, не являются основанием для резервирования таких расходов. В отдельных отраслях экономики законодательство обязывает осуществлять капитальный ремонт объектов основных средств. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Например, компания одного из таких видов деятельности имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую их периодичность и плановые расходы. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц. Согласно ПБУ 8/2010 обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Но организация должна ограничиться признанием оценочного обязательства по предстоящим штрафам (при выполнении условий признания оценочных обязательств). Указанный подход полностью заимствован из Разъяснений к МСФО (IAS) 37, в которых объясняется, что ремонт основных средств не имеет под собой текущего обязательства, основанного на прошлых событиях. С точки зрения разработчиков стандарта IAS 37, помимо отсутствия настоящего обязательства, также не является очевидным и будущий отток экономических ресурсов в отношении ремонта, так как компания может распорядиться объектом основных средств иным образом, к примеру, продать его. Аналогично прокомментирована ситуация с ремонтом, осуществляемым в соответствии с требованиями законодательства. Оценка резервов При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству; заключения независимых экспертов, суждение руководства компании, прошлый опыт работы компании, а также события после отчетной даты и будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут). По МСФО величина определяемого резерва должна представлять собой наилучшую, оптимальную оценку будущих затрат - так называемую "ожидаемую стоимость", дисконтированную с учетом временного фактора. Очевидно, что величина резерва может и должна корректироваться в связи с изменением неопределенностей, использованных в оценке величины резерва при его формировании. Кроме того, ежегодно, по мере приближения срока несения расходов должна пересчитываться дисконтированная оценка резерва. Ежегодная корректировка суммы резерва на отчетную дату по МСФО подлежит отражению в составе финансовых расходов. Взаимосвязь условных и оценочных обязательств Вероятность оттока ресурсов считается высокой, если событие более вероятно, чем нет. Математически это можно оценить порогом 50%. Это условный предел, при котором организация не может отказаться от исполнения соответствующего обязательства. Вероятность может изменяться от периода к периоду. На следующие отчетные даты могут возникать также и новые хозяйственные условия, влияющие на критерии формирования резервов. Это может быть новый закон, устанавливающий юридическую обязанность. Или новая политика организации и публичное заявление (например, об осуществлении охранных мероприятий). Поэтому на каждую отчетную дату компании должны анализировать наличие новых условий в определении вероятности будущих расходов. Уменьшение вероятности до величины ниже порога вероятности будет свидетельствовать о необходимости сторнирования созданного резерва и представления письменной информации об условном обязательстве. И наоборот. *** Вопросы на экзамене по резервированию обычно касаются порядка формирования резервов по ссудной задолженности или под торговые ценные бумаги, которые в МСФО регулируются МСФО (IAS) 39 (см. раздел "Финансовые инструменты"). Однако не исключено, что ряд вопросов будут относиться к оценочным обязательствам ("резервам будущих расходов"), например под ремонт основных средств, реструктуризацию и др. Вот примерный тип таких вопросов. Экзаменационные вопросы 1. Резерв по реструктуризации филиала кредитной организации, которая ожидается в следующем году, согласно МСФО 37: a) создается; b) создается при наличии плана реструктуризации и должном информировании третьих сторон; c) не создается, так как является некорректирующим событием после отчетной даты; d) создается при условии согласования с Центральным банком. Правильный ответ: "создается при наличии плана реструктуризации и должном информировании третьих сторон". 2. Кредитные организации резерв под ремонт основных фондов: a) создают в размере не более 20% балансовой стоимости основных средств; b) формируют; c) не формируют; d) создается либо нет, в зависимости от учетной политики кредитной организации. Правильный ответ: "не формируют". 3. Какое из нижеперечисленных условий является основанием для формирования резерва под реструктуризацию кредитной организации согласно МСФО 37: a) наличие плана реструктуризации; b) информация о намерениях руководства; c) неэффективные результаты работы одного из подразделений; d) наличие соответствующего согласования Центрального банка. Правильный ответ: "наличие плана реструктуризации". 4. Имеет ли право кредитная организация согласно МСФО 37 на формирование резерва по договору аренды, от которого она не может отказаться: a) имеет; b) имеет, если договор аренды является обременительным; c) не имеет; d) да или нет, в зависимости от учетной политики. Правильный ответ: "имеет, если договор аренды является обременительным". 2. Финансовые инструменты Тема учета финансовых инструментов является основной на упрощенном экзамене на аттестат аудитора, поскольку наиболее соответствует специфике банковской деятельности, включая размещение вкладов и выдачу кредитов, выпуск долговых обязательств и привлечение межбанковских кредитов, инвестиции в долевые и долговые инструменты, операции по предоставлению кредитной организацией банковских гарантий, приобретение прав требования и др. Образующиеся в результате указанных операций активы и обязательства, с точки зрения МСФО, относятся к финансовым инструментам. В том числе это дебиторская задолженность (в том числе полученная в результате переуступки прав требования), принадлежащие организации эквиваленты денежных средств, привлекаемые межбанковские кредиты, выпускаемые векселя, облигации, договора банковских гарантий. Отдельного рассмотрения заслуживают производные инструменты (опционы, фьючерсы, форварды и др.), а также встроенные в хозяйственные договоры производные инструменты. В настоящее время учет финансовых инструментов в МСФО регулируют пять международных стандартов: - МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление в отчетности". МСФО (IAS) 32 содержит базовые понятия в области финансовых инструментов, регулирует вопросы представления финансовых инструментов в отчетности (например, вопрос отражения в составе обязательств либо капитала); содержит принципы взаимозачета финансовых инструментов; - МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". МСФО (IAS) 39 является основным и наиболее объемным документом, в котором содержатся порядок признания, прекращения признания, первоначальной и последующей оценки финансовых инструментов; учет при хеджировании. IAS 39 действует с 1 января 2001 г., но вскоре будет заменен IFRS 9 после окончания проекта по совершенствованию учета финансовых инструментов; - IFRS 7 "Финансовые инструменты: Раскрытие информации" (действует с 1 января 2007 года). IFRS 7 содержит требования по раскрытию информации по классам финансовых инструментов и связанными с ними рисками; - IFRS 2 "Выплаты на основе долевых инструментов". IFRS 2 посвящен операциям по расчету с персоналом организации, а также со сторонними компаниями собственными долевыми инструментами (акциями, опционами на акции) и отвечает на такие вопросы, как момент признания и оценка инструмента в финансовой отчетности. Все вышеуказанные стандарты требуют детального изучения. С 2013 г. вступит в силу IFRS 9 "Финансовые инструменты". В IFRS 9 упрощена классификации финансовых инструментов для целей оценки; откорректирована методика проведения обесценения финансовых инструментов и учета хеджирования. 2.1. Классификация финансовых инструментов Виды финансовых инструментов Базовые определения: финансовые инструменты, финансовые активы, финансовые обязательства, долевые инструменты - представлены в МСФО (IAS) 32. Финансовый инструмент определяется в МСФО (IAS) 32 как договор, в результате которого одновременно у одной компании возникает финансовый актив, а у другой - финансовое обязательство или долевой инструмент. Например, организация выдала заем другой организации. В отчетности компаниизаимодавца образуется финансовый актив, в отчетности компании-получателя - финансовое обязательство. Или: одна компания заключила с другой организацией соглашение о продаже в будущем фиксированного количества собственных акций в обмен на денежные средства. Внимание! Определение встречается на экзамене, поэтому его необходимо выучить. Важным также является то, что все финансовые инструменты обязательно предполагают наличие договора. Определения финансовых активов и финансовых обязательств более подробны. Финансовым активом является любой актив, представляющий собой: - денежные средства; - право требования денежных средств или др. финансового актива; - право на обмен финансовых инструментов на потенциально выгодных условиях; - долевой инструмент другой компании; - договор, который может быть исполнен собственными долевыми инструментами компании. Исходя из приведенных определений, финансовыми активами будут признаваться: полученные векселя, облигации, выданные ссуды и дебиторская задолженность, паи, акции и доли в уставных капиталах, производные инструменты, предоставляющие право требования денежных средств или финансовых активов, и др. Финансовое обязательство это любое обязательство: - предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании; - по обмену финансовых инструментов на потенциально невыгодных условиях; - которое может быть исполнено собственными долевыми инструментами компании. Определению финансовых обязательств соответствуют полученные кредиты, выпущенные векселя и облигации, кредиторская задолженность, производные инструменты, включающие обязательство по предоставлению денежных средств или финансовых активов и др. Внимание! Как показала статистика сдачи упрощенного экзамена, одной из наиболее повторяющихся ошибок на экзамене является некорректная идентификация финансовых инструментов из приведенного перечня понятий и операций. Для безошибочного выбора необходимо владеть тремя указанными выше определениями финансовых инструментов, финансовых активов и обязательств, т.е. знать их наизусть и понимать, какие виды бумаг и договоров не будут являться финансовыми инструментами по МСФО. Например, что из перечисленного является финансовым активом: a) слиток золота; b) лотерейный билет; c) билет на самолет; d) банкнота турецкого банка номиналом 100 турецких лир; e) квитанция (бланк) строгой отчетности. Правильный ответ: "Банкнота турецкого банка номиналом 100 турецких лир" (п. 11 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации"). Другие, ошибочные, варианты не удовлетворяют определению финансового актива, представленному в МСФО (IAS) 32. Следует иметь в виду, что в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 32 под определение финансовых, а также долевых (см. ниже) инструментов не подпадают активы и обязательства, по которым не предусмотрен расчет денежными средствами, другими финансовыми активами или собственными долевыми инструментами. Например, задолженность, образованная в результате оплаты в счет будущих поставок (выданные и полученные авансы). Такого рода задолженность должна быть погашена путем передачи товарно-материальных ценностей (работ, услуг), а не денежных средств (финансовых активов, долевых инструментов), вследствие чего она не является финансовым инструментом в соответствии с МСФО (IAS) 32. При отражении в финансовой отчетности выданных и полученных авансов необходимо руководствоваться другими специальными стандартами, соответствующими характеру сделки. И еще одно понятие - долевые инструменты. Долевой инструмент определяется как право держателя инструмента на долю активов компании, остающихся после вычета всех ее обязательств. Исходя из определения, долевыми инструментами являются, прежде всего, собственные выпущенные акции компании, а также основанные на акциях компании производные инструменты (например, опционы). Выделение долевых инструментов, как понятия, связано с влиянием инструментов на капитал компаний, поскольку долевые инструменты содержат в себе определенное количество потенциальных акций компании. Например, опцион на покупку акций компании является правом на покупку в будущем определенного количества таких акций по фиксированной цене. Для держателя инструмента опцион будет являться финансовым активом, для эмитента - долевым инструментом. Наличие условия об отчуждении акций компании определяет и местоположение инструмента в отчетности эмитента - в разделе "Капитал" отчета о финансовом положении. Отметим, что долевые инструменты представляют собой элемент Капитала в отчетности; финансовые обязательства - априори элемент Обязательств. Важно! Когда в МСФО (IAS) 32 и 39 говорится о долевых инструментах, всегда имеется в виду право на долю в капитале отчитывающегося предприятия. Если компания владеет акциями других предприятий, то они будут являться для владеющей компании финансовыми активами. В ряде случаев организации могут заключать хозяйственные договоры, условиями которых может быть установлен полный или частичный расчет акциями компании. Часть стоимости таких договоров, предполагающая расчет акциями, в соответствии с МСФО (IAS) 32 также подлежит представлению в разделе "Капитал" отчета о финансовом положении. Ниже на этом изложено более подробно. Обязательство или капитал? Выделение долевого компонента из стоимости хозяйственного договора является весьма непростым делом. Например, в ситуации, когда в договоре заложена только возможность произведения расчета посредством долевых инструментов компании... А в ряде случаев характер инструмента таков, что бывает сложно определить принадлежность его к долевым либо финансовым инструментам. К примеру, где в отчете о финансовом положении следует отразить привилегированные акции компании? С этой целью в МСФО (IAS) 32 определены два критерия, позволяющие квалифицировать инструменты либо как финансовые, либо как долевые. Они представлены ниже. 1-й критерий: Если компания может рассчитаться деньгами - это финансовое обязательство. Долевой инструмент по договору не содержит обязательства поставить деньги (финансовый актив) другой компании либо обменять финансовые активы (обязательства) на потенциально невыгодных условиях. Финансовое обязательство же, напротив, свидетельствует о наличии у владельца права предъявить финансовый инструмент эмитенту к выкупу (погашению) в обмен на денежные средства (иные финансовые активы), а у эмитента нет безусловного права избежать расчета посредством передачи денег. В соответствии с данным критерием, привилегированные акции будут являться: а) обязательством - если компания обязана платить по ним привилегированные дивиденды; б) долевым инструментом - если компания имеет право выбора по уплате (неуплате) дивидендов. 2-й критерий: финансовое обязательство не определяет точное количество передаваемых акций. А долевой инструмент, наоборот, содержит точное количество передаваемых собственных долевых инструментов. Допустим, организация заключила договор поставки с включением условия о погашении обязательства путем передачи 1000 собственных акций. Обязательство по договору является долевым инструментом, так как определено точное количество передаваемых собственных акций, и, следовательно, подлежит отражению в составе капитала. Если же по договору расчет будет осуществлен акциями полностью или частично в зависимости от объема поставки, при этом заранее сложно определить точное количество передаваемых акций, обязательство можно считать финансовым, а не долевым. Классификация инструмента в виде обязательства или капитала определит в том числе, где будут (за счет какого источника) начислены проценты, дивиденды по данному инструменту. Например, если инструмент классифицируется как обязательство, то платежи купона, а также амортизация дисконтов, премий по данному инструменту (с использованием эффективной процентной ставки) должны рассматриваться как финансовые расходы для целей представления в отчете о совокупном доходе (о прибылях и убытках). Если же инструмент классифицирован как элемент капитала, то и начисления по нему осуществляются за счет капитала. Например, в ряде случаев проценты по привилегированным акциям будут начислены как расходы отчетного периода, а сами акции - отражены в разделе обязательств. Комбинированные (сложные) инструменты Используемые в ходе хозяйственной деятельности финансовые инструменты часто представляют собой гибридные инструменты, заключающие в себе сразу несколько инструментов, например основной непроизводный и встроенный производный инструмент. В МСФО существует понятие комбинированных (сложных) финансовых инструментов, которые одновременно содержат и элемент обязательства, и элемент капитала. Примером комбинированного инструмента являются выпущенные облигации, конвертируемые в фиксированное количество обыкновенных акций. Данный инструмент состоит из основного непроизводного финансового инструмента, облигации, как обязательства по уплате процентов и погашению основного долга, и производного инструмента, опциона на конвертацию, предполагающего право держателя комбинированного инструмента на приобретение акций по фиксированной цене в обмен на обязательство к погашению. Здесь облигация - элемент обязательства; опцион на конвертацию - элемент капитала. Элементы капитала и обязательства по сложным финансовым инструментам должны представляться в отчетности раздельно. Долговая составляющая (обязательство) должна оцениваться по сумме будущих денежных потоков по инструменту в целом, дисконтированных по рыночной ставке. Долевая составляющая (отражается в разделе "Капитал") рассчитывается по остаточному принципу: как разница между первоначальной стоимостью и долговой расчетной составляющей. Например. 1 января 2012 г. компания эмитировала 2500 конвертируемых облигаций x 100 долл. США с датой погашения 31.12.2014 и ставкой процентов 6%, которые уплачиваются ежегодно. Облигации на дату погашения могут быть обменяны на акции компании-эмитента по льготной цене. Рыночная кредитная ставка составляет 17%. Конвертируемые облигации являются примером сложного финансового инструмента, отражаемого как в составе обязательств, так и в составе капитала. Обязательство (долговая составляющая) оценивается по сумме дисконтированных денежных потоков по инструменту: 2 3 15 000 (%) / 1,17 + 15 000 (%) / 1,17 + 265 000 (осн. сумма + %) / 1,17 = 189 236,4 (каждый денежный поток дисконтируется в соответствии со своим периодом расчетов). Долевая составляющая оценивается как разность между полученной от выпуска облигаций суммой денежных средств и долговой составляющей: 250 000 - 189 236,4 = 60 763,6. Следовательно, на дату выпуска облигаций в учете должны быть выполнены проводки: Дт Денежные средства 2 500 000 долл. США Кт Капитал 60 764 долл. США Кт Обязательство 189 236 долл. США. В следующие отчетные периоды будут начислены финансовые расходы по рыночной процентной ставке (17%) и учтены платежи по процентам и погашению основного обязательства. На следующие отчетные даты обязательства по облигациям составят: На 31.12.2012 - 189 236,4 долл. США + 189 236,4 долл. США x 17% - 15 000 долл. США = 206 406,6 долл. США. На 31.12.2013 - 206 406,6 долл. США + 206 406,6 долл. США x 17% - 15 000 долл. США = 226 495,7 долл. США. На 31.12.2014 - 226 495,7 долл. США + 226 495,7 долл. США x 17% - 265 000 долл. США = 0 долл. США. Взаимозачет финансовых инструментов (IAS 32) Финансовые активы и финансовые обязательства должны представляться в отчете обособленно и взаимозачету не подлежат, кроме ситуаций, установленных стандартом. Взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств уместен, и в отчете о финансовом положении отражается чистая сумма, только если предприятие: a) имеет юридически закрепленное право на зачет признанных сумм; или b) намеревается произвести расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно. Например, одновременный расчет по двум финансовым инструментам может происходить через клиринговую палату на организованном финансовом рынке или при обмене непосредственно между участниками сделки. Взаимозачет неуместен в случае, когда: - финансовые (иные) активы заложены в качестве обеспечения финансовых обязательств без права регресса; - финансовые активы переданы заемщиком в доверительное управление в целях выполнения обязательства, при этом эти активы не были приняты кредитором в счет погашения обязательства; - обязательства, возникшие в результате событий, повлекших появление убытков, должны быть предположительно возмещены третьей стороной на основании иска по договору страхования. 2.2. Производные инструменты Финансовые инструменты для целей отражения в отчетности также подразделяются на непроизводные и производные (деривативы). Признаки производных договоров Производный финансовый инструмент (дериватив) - это финансовый инструмент или иной договор, обладающий одновременно тремя характеристиками: 1) его стоимость меняется в результате изменения базисной переменной: конкретной процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса; 2) для его приобретения не требуются первоначальные инвестиции или первоначальные инвестиции меньше в сравнении с другими типами договоров, которые, как ожидается, аналогичным образом зависят от изменений рыночных факторов; и 3) расчеты по нему будут осуществляться в будущем. Основным отличительным свойством деривативов является низкая цена по отношению к стоимости базового договора, лежащего в его основе. Например, рыночная стоимость опциона (права) на покупку акций в будущем несопоставимо ниже, чем стоимость акций, которые могут быть приобретены на его основе. Это свойство дериватива и зависимость его цены от стоимости базового договора отличает производные инструменты от непроизводных (прямой договор на покупку акций). Ниже приведены отдельные виды производных контрактов. Форвардные контракты устанавливают обязательства для двух сторон совершить обмен на определенную дату в будущем в соответствии с условиями, которые были определены на дату заключения контракта. Фьючерсные (биржевые) контракты предусматривают передачу в будущем финансовых инструментов или товаров в соответствии с заранее установленными условиями. Свопы представляют собой соглашения между двумя сторонами об обмене потока будущих денежных средств от одних активов на поток будущих денежных средств от других активов. Опционные контракты - право одной из сторон на приобретение или продажу чего-либо другой стороне по установленной цене в течение установленного срока. Различают опционы на покупку базисного актива (опцион "колл") и на продажу базисного актива (опцион "пут"). Договоры РЕПО - соглашения о передаче финансового актива в обмен на денежные средства или другое возмещение, предполагающее одновременное принятие на себя обязательства по выкупу данного актива в определенный день в будущем, с уплатой суммы, равной полученным денежным средствам или другому возмещению плюс проценты. Первоначальная стоимость всех вышеуказанных контрактов равна нулю или сумме затрат на оформление договора. Последующая оценка деривативов соответствует изменению их рыночной стоимости, что приводит к получению дохода или расхода по деривативу. Поэтому в отчетности деривативы могут являться как активами, так и обязательствами. Другой важной особенностью производных договоров является закрепленное условие о возможности расчета на нетто-основе, исходя из стоимости базовой переменной. Сравните: 1) поставочный форвард и форвардный контракт с возможностью расчета на нетто-основе; 2) контракт на продажу валюты на фиксированную дату и фьючерсный валютный договор с возможностью расчета по вариационной марже. Условие о возможности расчета на нетто-основе (по вариационной марже) может содержаться также в любом поставочном договоре, внешне представляющим собой непроизводный договор. Фактически квалификация договора зависит от того, насколько вероятно, что взаимоотношения по договору закончатся реальной поставкой... Встроенные производные инструменты Встроенный производный инструмент - это компонент комбинированного (сложного) инструмента, который содержит основной (непроизводный) договор, при этом некоторые денежные потоки основного инструмента изменяются аналогично потокам производного инструмента. Например, выше был приведен пример конвертируемой облигации с возможностью осуществления расчета обыкновенными акциями компании. В основе данного инструмента лежит долговой (непроизводный) инструмент с расчетом денежными средствами. Кроме того, инструмент содержит встроенный производный контракт - право на покупку акций (опцион). Многообразие существующих финансовых инструментов в том числе определяется контрактами, включающими один или несколько встроенных производных инструментов. Например, кредитный договор со встроенным процентным свопом, предполагающим обмен процентами по фиксированной ставке на проценты по плавающей процентной ставке. Подход к представлению в отчетности таких сложных финансовых инструментов заключается в том, что основной непроизводный договор и встроенный производный компонент с различными экономическими характеристиками и финансовыми рисками должны отражаться обособленно как два независимых компонента. Если же инструмент в целом является самодостаточным инструментом, котирующимся на рынке и оцениваемым по справедливой стоимости с отнесением изменений справедливой стоимости на прибыль, или убыток, или экономические характеристики и риски производного и непроизводного компонентов взаимосвязаны, то разделение основного непроизводного договора и встроенного компонента в отчетности не происходит. Правило выделения встроенного производного компонента Встроенный производный инструмент учитывается независимо от основного договора (как производный инструмент), только если: а) экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не связаны тесно с экономическими характеристиками и рисками основного договора; б) существует отдельный инструмент, предусматривающий условия встроенного производного инструмента, подпадающий под определение производного инструмента; в) комбинированный инструмент не измеряется по справедливой стоимости с отнесением изменений справедливой стоимости на прибыль или убыток. Ниже приведены примеры обособления встроенных производных инструментов, не имеющих тесной связи с основным договором (МСФО 39 AG30). Встроенный опцион на продажу, позволяющий владельцу требовать от эмитента выкупа инструмента за денежные средства (другие активы), величина которых меняется в зависимости от изменения стоимости или индекса акций или товаров. Опцион на покупку, встроенный в долевой инструмент, который позволяет эмитенту выкупить этот долевой инструмент по определенной цене. Индексируемые по товару (например, золота) проценты или основная сумма долга, встроенные в основной долговой инструмент. Встроенная в основной долговой договор возможность досрочного погашения (за исключением, когда цена исполнения опциона примерно равна амортизированной стоимости основного долгового инструмента на каждую дату исполнения опциона). Встроенное в конвертируемый долговой инструмент право на конвертацию в долевые ценные бумаги с точки зрения владельца инструмента. Основой для обособления или необособления встроенного компонента является степень его влияния на денежные потоки по инструменту в целом. В свою очередь, это зависит от рисков, сопровождающих каждый компонент договора. Например, встроенный опцион на акции (см. последний пример) несет в себе ценовой риск изменения стоимости акций; основной долговой инструмент включает в себя кредитный риск. Внимание! Виды финансовых рисков и их описание приведены в международном стандарте IFRS 7 "Раскрытие информации о финансовых инструментах". Примеры встроенных производных компонентов, тесно связанных с основным договором и потому не подлежащих обособленному представлению в отчетности, приведены в МСФО 39 AG33. Встроенный производный инструмент, в основе которого лежат процентная ставка или индекс процентной ставки, который может изменить сумму процентов, выплачиваемых или получаемых по процентному основному долговому договору. Встроенный производный инструмент является правом на досрочное погашение долевого инструмента; при этом цена исполнения не ведет к значительной прибыли или убытку. Встроенные валютные свопы по процентам или основному долгу. В первом из указанных примеров основной и встроенный компоненты содержат одинаковые риски - процентный риск. Во втором и третьем примерах встроенный компонент не несет за собой существенного изменения денежных потоков по инструменту. 2.3. Признание и оценка финансовых инструментов МСФО (IAS) 39: Сфера применения МСФО (IAS) 39 является самым объемным стандартом по учету финансовых инструментов. В нем рассматриваются вопросы их признания и прекращения признания; первоначальной и последующей оценки; обесценения финансовых активов; учета хеджирования. Описанные в IAS 39 подходы к учету, в том числе к оценке и обесценению, должны применяться ко всем типам финансовых инструментов, за исключением: - долевых инструментов, выпущенных предприятием (включая опционы и варранты); - финансовых инструментов, договоров и обязательств в операциях платежа, основанного на акциях, к которым применяется МСФО (IFRS) 2 "Платежи, основанные на акциях"; - возмещений, компенсирующих предприятию затраты, необходимые для урегулирования обязательства, и признанных как оценочное обязательство в соответствии с МСФО (IAS) 37; - договоров между покупателем и продавцом при объединении бизнеса на покупку или продажу приобретаемого предприятия на будущую дату; - прав и обязательств по договорам аренды, к которым применяется МСФО (IAS) 17 "Аренда". Но! Применяется к обесценению дебиторской (у арендодателя) задолженности по аренде. Также стандарт применяется к встроенным в договора аренды производным инструментам; - прав и обязательств по вознаграждениям работникам, в том числе по пенсионным программам (МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"); - договорав страхования (IFRS 4 "Договоры страхования"). Важно! МСФО (IAS) 39 ограничено применяется к обязательствам по полученным займам. В сферу применения IAS 39 входят обязательства по займам: - предоставленным по ставке ниже рыночной (порядок их оценки описан в пп. (c) п. 47 IAS 39); - которые предприятие классифицировало в качестве финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка; - по которым возможен нетто-расчет с использованием денежных средств или путем поставки или выпуска другого финансового инструмента. Такие обязательства по займам представляют собой производные инструменты. В отношении других обязательств по займам должен применяться МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы". Фактически это большая часть полученных кредитов и займов, которые предоставляются непосредственно заемщику на рыночных условиях. Именно такие кредиты и займы характерны для деятельности кредитных организаций. К долям участия в дочерних, ассоциированных предприятиях и совместно контролируемых компаниях МСФО (IAS) 39 применяется только при подготовке индивидуальной отчетности, когда способ учета указанных инвестиций по МСФО (IAS) 39 определен учетной политикой. Применительно к консолидированной отчетности указанные доли участия учитываются в соответствии со стандартами МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" или МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве". Обычно квалификация долей участия зависит от следующих количественных параметров: Тип Количественная доля участия Более 50% Уровень влияния Применимые стандарты Наличие контроля Ассоциированная компания 20% - 50% Существенное влияние (нет контроля) Совместно контролируемое предприятие Равные доли участия Прочие инвестиции Менее 20% Равноправный контроль (на основании договора о совместной деятельности) Отсутствие контроля и существенного влияния МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве" Дочерняя компания МСФО (IAS) 39 Момент признания финансовых инструментов Общее правило признания В российском законодательстве момент признания финансовых вложений к учету привязан к переходу прав собственности на инструменты. В частности, именно это требование прописано для кредитных организаций в Положении N 302-П (Приложении 11, посвященном правилам учета ценных бумаг). В МСФО признание активов и обязательств не ориентировано на передачу прав собственности и зависит от наличия контроля. Формально требование МСФО (IAS) 39 о моменте признания финансовых инструментов звучит следующим образом: признание финансового актива или финансового обязательства следует начинать тогда и только тогда, когда компания становится стороной по договору в отношении финансового инструмента (по определению, финансовый инструмент есть договор, по которому у одной стороны возникает финансовый актив, у другой - финансовое обязательство или долевой инструмент). Изложенное требование относится как к твердому соглашению на поставку валюты, так и к заключенному фьючерсному контракту на продажу валюты или купленному опциону "пут". Оно означает необходимость признания на дату соглашения актива, подлежащего к получению, и соответствующего обязательства по оплате. Либо, наоборот, прекращение признания продаваемого актива, признание прибыли/убытка и дебиторской задолженности покупателя. Признание для стандартных сделок Однако в МСФО (IAS) 39 сделано исключение для стандартной процедуры покупки или продажи финансовых активов. Для стандартных сделок с финансовыми инструментами признание или прекращение признания финансового актива может осуществляться либо на дату заключения сделки, либо на дату расчетов (п. 38 МСФО 39). Под датой расчетов здесь понимается дата поставки актива (перечисление валюты, фактическая выдача кредита). Исходя из этого требование по кредиту может быть признано на дату перечисления денежных средств клиенту, а не на дату заключения с клиентом договора. Также указано, что сделки с инструментами, по которым возможен расчет на нетто-основе как результат изменения стоимости договора, не могут рассматриваться в качестве стандартных сделок и их следует учитывать как сделки с производными финансовыми инструментами. Внимание! Вопрос о моменте признания финансовых инструментов на балансе встречается на экзамене очень часто. Вот примерная форма вопроса по данной теме. Как учитывается обязательство по поставке финансовых активов по сделке с расчетом типа СПОТ (без неттинга)? a) Только на дату расчетов b) Только на дату сделки c) Либо на дату сделки, либо на дату расчетов - согласно учетной политике d) По всем финансовым активам на дату сделки, кроме учитываемых по справедливой стоимости. Правильный ответ: "Либо на дату сделки, либо на дату расчетов - согласно учетной политике" (AG56 Приложения А МСФО (IAS) 39). Итак, по правилам МСФО, компании должны самостоятельно закрепить в своей учетной политике момент первоначального признания финансовых активов (для каждой из четырех категорий финансовых активов) - либо по дате заключения договора, либо по дате поставки. Следует знать, что используемый метод должен быть единым в рамках одной категории финансовых активов (имеется в виду классификация для целей оценки, состоящая из 4-х групп финансовых активов, которая будет рассмотрена далее). Так, к отдельным категориям относятся торговые финансовые активы, оцениваемые через прибыль и убыток; выданные кредиты (ссуды) и дебиторская задолженность; иные финансовые активы, удерживаемые до погашения. Соответственно, момент признания на балансе выданных кредитов (по дате расчетов) может не соответствовать моменту признания приобретенных ценных бумаг. Обратите внимание! Как указано выше, согласно правилам учета ценных бумаг, изложенным в Положении N 302-П (Приложение 11), первоначальное признание ценных бумаг для кредитных организаций означает отражение ценной бумаги на счетах баланса в связи с приобретением на нее права собственности. Формально подписание договора и получение на ценную бумагу прав собственности - не одно и то же. Конечно, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству начнется не ранее даты поставки актива, когда переходит право собственности. Тем не менее это может вызвать несоответствия в отчетности, подготовленной по правилам МСФО и РСБУ. Для экзаменуемых является важным то, что в предложенных ответах могут присутствовать два варианта, включающих в себя как переход права собственности, так и заключение договора сторон. В ходе экзамена необходимо следить за формулировками вопросов для того, чтобы оценить, к какой области знаний он относится - к требованиям российского законодательства или МСФО. 2.4. Первоначальная оценка финансовых инструментов Общее правило оценки МСФО (IAS) 39 определяет, что первоначальная оценка всех финансовых инструментов должна осуществляться по справедливой стоимости плюс затраты по сделке (кроме тех финансовых активов, которые в последующем будут оцениваться по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках). Затраты по сделке включают: вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам, брокерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке фактически становятся частью первоначальной учетной стоимости актива или обязательства и не рассматриваются в качестве отдельных активов. Например, затраты, непосредственно связанные с формированием задолженности по полученному кредиту (расходы на юридическое оформление), не учитываются отдельно, а вычитаются из суммы первоначально признанной задолженности. Затраты по приобретению финансовых активов, которые подлежат учету по справедливой стоимости через отчет о прибыли и убытках, списываются непосредственно на финансовый результат. Затраты по сделке в отношении других категорий финансовых инструментов списываются в течение срока полезной службы инструмента (посредством их амортизации). К затратам по сделке не относятся премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, административные, затраты по хранению. Премии и скидки будут учтены в расчете эффективной процентной ставки финансового инструмента, в соответствии с которой в учете будет производиться начисление расходов (доходов) по финансированию. Таким образом, списание премий и скидок в учете также будет производиться постепенно по мере амортизации финансового инструмента. Оценка займов и кредитов Предполагается, что цена сделки по приобретению (продаже) финансового инструмента соответствует справедливой стоимости переданного или полученного возмещения. Однако цена сделки может не соответствовать рыночным условиям либо часть возмещения, переданного или полученного, относится не к финансовому инструменту, а к чему-либо другому. В этом случае справедливая стоимость финансового инструмента должна определяться расчетным методом (IAS 39, AG64). В частности, может быть использован метод дисконтирования текущей стоимости всех будущих денежных потоков с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичных инструментов. Так, справедливая стоимость долгосрочного беспроцентного займа может быть рассчитана как приведенная стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода. Аналогично, если предприятие предоставляет заем, имеющий нерыночную ставку процента (например, 5 процентов в то время, как рыночная ставка по аналогичным займам равна 8 процентам), и получает в качестве компенсации авансовое вознаграждение, то оно признает заем по справедливой стоимости за вычетом полученного возмещения. Возникающая при этом разница (дисконт) должна относиться на прибыль или убыток с использованием метода эффективной ставки процента (МСФО 39 AG65). Эффективная ставка в этом случае учитывает базовую ставку-ориентир и надбавку за кредитный риск. В качестве базовой ставки может приниматься ставка доходности по государственным ценным бумагам, ставка рефинансирования, процентная ставка по инструментам эмитентов с высоким кредитным рейтингом (AG76, AG82 МСФО (IAS) 39). При этом эффективная ставка должна учитывать такие факторы, как: - временная стоимость денег (т.е. проценты по базовой или безрисковой ставке); - кредитный риск (с учетом залогового обеспечения); - риск досрочного погашения и риск отказа от обязательств; - затраты на обслуживание финансового актива или финансового обязательства. Пример переоценки займа при первоначальном признании, а также последующей амортизации дисконта приведен ниже. Пример. Компания предоставила заем в сумме 150 млн под 2% годовых на 5 лет. Рыночная ставка по аналогичным займам составляет 8,45%. Первоначальная оценка займа должна учитывать рыночные условия по аналогичному инструменту. Исходя из этого, определим справедливую стоимость путем суммирования всех будущих денежных потоков по инструменту, дисконтированных с учетом времени погашения: 2 2 млн / 1,0845 + 2 млн / 1,0845 3 + 2 млн / 1,0845 4 + 2 млн / 1,0845 + + 152 млн / 1,0845 5 = 111,84 млн. Таким образом, при первоначальном признании займа в учете будут выполнены следующие бухгалтерские записи: Дт Заем 111,84 млн Дт Расход 38,16 млн Кт Денежные средства 150,00 млн. Год Обязательство 1 2 3 4 5 111,840 118,290 125,286 132,873 141,101 Начисленные проценты (8,45%) 9,450 9,996 10,586 11,227 11,990 Поступления по займу (2%) (3,000) (3,000) (3,000) (3,000) (153,000) Баланс на конец года 118,290 125,286 132,873 141,101 0 Как видно из таблицы, после первоначального признания суммы выданного займа по рыночной ставке начисление процентов в учете будет происходить по той же "эффективной" ставке (может отличаться от ставки, зафиксированной в договоре сторон). Фактически в данном примере проиллюстрирован порядок амортизации финансового актива, который используется для всех финансовых инструментов, учитываемых в дальнейшем не по справедливой стоимости (более подробно указанный порядок описан далее в разделе "Метод амортизированных затрат"). 2.5. Последующая оценка финансовых инструментов Первоначальные инвестиции в финансовые инструменты, как правило, не соответствуют их реальной стоимости, либо ничтожно малы, поэтому их учет по первоначальной (исторической) стоимости не является корректным. Информация о финансовых инструментах имеет большое значение для оценки финансового положения компаний, результатов ее деятельности и движения денежных средств. Между тем, для того чтобы данная информация была полной и достоверной, необходимы четкая классификация и единый порядок оценки и представления в отчетности каждой из категорий финансовых инструментов. Для целей последующей оценки все финансовые активы в МСФО поделены на те, что должны оцениваться по справедливой стоимости, и отражаемые по амортизированной. При всем многообразии финансовых инструментов в МСФО (IAS) 39 был заложен принцип оценки инструментов в зависимости от их классификации. Для целей оценки финансовых инструментов МСФО (IAS) 39 выделяет четыре категории финансовых активов: - отражаемые по справедливой стоимости с отнесением результата на прибыли и убытки; - удерживаемые до погашения; - ссуды и дебиторская задолженность; - имеющиеся в наличии для продажи, и две категории финансовых обязательств: - отражаемые по справедливой стоимости с отнесением результата на прибыли и убытки; - отражаемые по амортизированной стоимости. Не оцениваются по справедливой стоимости инвестиции в долевые инструменты, по которым отсутствуют котируемые рыночные цены на активном рынке и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанные с ними производные инструменты. Такие долевые инструменты подлежат оценке по себестоимости. Помимо этого, специальный порядок оценки предусмотрен для финансовых инструментов, используемых в операциях хеджирования. Последующая оценка финансовых активов Для последующей оценки финансовых активов в МСФО (IAS) 39 была предложена укрупненная классификация всех финансовых активов по 4-м категориям: Финансовые активы - классификация ┌─────────────────┐ │Финансовые активы│ └────────┬────────┘ │ ┌─────────┬────────┬──────────┴───────┬────────┬────────┐ ┌───────┴───────┐ │ ┌──────┴─────┐ ┌──────┴──────┐ │ ┌──────┴────┐ │ Учитываемые по│ │ │Удерживаемые│ │ Кредиты и │ │ │ Имеющиеся │ │ справедливой │ │ │до погашения│ │ дебиторская │ │ │ в наличии │ │стоимости через│ │ └────────────┘ │задолженность│ │ │для продажи│ │ прибыль/убыток│ │ └─────────────┘ │ └───────────┘ └───────────────┘ │ │ ┌─────────┴─────────┐ ┌─────────────┴─────────────┐ │Долевые инвестиции,│ │ Используемые для │ │ оцениваемые по │ │ хеждирования │ │ себестоимости │ │(по справедливой стоимости)│ └───────────────────┘ └───────────────────────────┘ Внимание! Основой для группировки финансовых активов является финансовая политика компаний, использующих те или иные финансовые инструменты. То есть предполагается, что каждая компания может изначально сформулировать свои намерения в отношении использования того или иного финансового инструмента. Например, - компания приобретает облигации с целью получения по ним купонного дохода; - вложения в акции крупных компаний могут осуществляться с целью получения дохода от прироста их справедливой стоимости; - выданные заемные средства обычно направлены на получение процентного дохода на протяжении всего срока действия договора и т.д. Поскольку компании могут демонстрировать различные намерения в отношении использования одних и тех же финансовых инструментов, для корректной классификации финансовых активов необходимо получение дополнительной информации от финансовых служб организаций. Ниже приведено описание четырех категорий финансовых активов. Финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости с отнесением результата в отчет о прибылях и убытках Самая многочисленная категория финансовых активов. К данной категории <1> относятся финансовые активы, приобретаемые компанией для перепродажи в краткосрочной перспективе, а также все виды производных инструментов (деривативы) кроме тех, что целенаправленно используются для хеджирования <2>. -------------------------------- <1> Финансовые инструменты, принадлежащие к данной категории, часто именуют торговыми. <2> Для учета производных инструментов, используемых в качестве инструментов хеджирования, Международным стандартом IAS 39 предусмотрен специальный порядок. Объединяет указанные финансовые активы то, что, приобретая их, руководство компании заинтересовано в получении скорой прибыли за счет колебаний цен на указанные инструменты или торговой маржи. Как правило, к данной категории финансовых активов относятся финансовые вложения, активно котирующиеся на рынке ценных бумаг. Иногда по тексту мы будет их называть "торговыми" финансовыми активами. Намерение продажи в краткосрочной перспективе предполагает реализацию финансового актива в течение 180 дней с момента приобретения. Только в этом случае организация классифицирует приобретенные ценные бумаги как торговые и оценивает по справедливой стоимости, отражая изменение стоимости как доходы (расходы) отчетного периода. Поэтому по местоположению в отчетности данный вид активов всегда - краткосрочные активы. В качестве финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, могут выступать облигации федерального займа (ОФЗ) и облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ), государственные краткосрочные облигации (ГКО) и облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ), векселя, акции крупных компаний, свободно обращающиеся на рынке, - но только в том случае, когда намерение руководства компании состоит в их быстрой реализации. Если компания квалифицировала приобретенные финансовые активы как отражаемые по справедливой стоимости с отнесением результата в отчет о прибылях и убытках, то она обязана осуществлять их переоценку на каждую отчетную дату. Справедливая стоимость по МСФО представляет собой цену, которая может быть получена в равноправной сделке между осведомленными, желающими осуществить данную сделку независимыми сторонами. Наилучшей оценкой справедливой стоимости инструментов, котируемых на рынке ценных бумаг, являются опубликованные ценовые котировки активного рынка. При этом должна использоваться информация о ценах с рынка, к которому организация имеет непосредственный доступ. Возможна ситуация, когда информация о конкретном финансовом инструменте на рынке не представлена. В этом случае компания может определять справедливую стоимость расчетным путем. Задача состоит в том, чтобы определить на дату оценки предполагаемую цену сделки при ее заключении между равноправными независимыми сторонами. Используемая методика определения справедливой стоимости, в частности, должна учитывать информацию о последних рыночных сделках, о ценах на аналогичные инструменты, величину дисконтированных денежных потоков. Методика оценки должна учитывать все факторы, традиционно используемые на рынке при установлении цен, и соответствовать принятым методикам ценообразования по финансовым инструментам. В соответствии с требованиями МСФО компании обязаны ежегодно осуществлять переоценку всех активов, попавших в категорию финансовых инструментов, отражаемых по справедливой стоимости. Следует обратить внимание на то, что на финансовые инструменты распространяется требование МСФО об обязательном ежегодном проведении теста на обесценение. Но указанное требование не относится к финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости с отнесением результата в отчет о прибылях и убытках. Финансовые активы, удерживаемые до погашения Финансовые активы, принадлежащие ко второй категории, в отличие от торговых ценных бумаг, не предназначены для быстрой перепродажи и удерживаются до окончательного расчета. Финансовые активы, удерживаемые до погашения, - это непроизводные <3> инструменты: - не являющиеся торговыми либо ссудами; - с фиксированными определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения; - которые предприятие твердо намерено <4> и способно держать до наступления срока погашения <5>. -------------------------------- <3> Активами до погашения не могут быть деривативы. <4> Организация не имеет твердого намерения владеть до наступления срока погашения при выполнении любого из следующих условий: - имеет намерение владеть финансовым активом в течение неопределенного периода; - готова продать финансовый актив вследствие изменения процентных ставок, рисков, потребностей в денежных средствах, доходности альтернативных инвестиций, изменения в условиях и источниках финансирования, изменения валютного риска (за исключением тех случаев, когда ситуация имеет чрезвычайный характер); - эмитент имеет право погасить финансовый актив в сумме, значительно ниже величины амортизированных затрат. <5> Организация не имеет способности владеть до наступления срока погашения при выполнении любого из следующих условий: - не имеет финансовых ресурсов для дальнейшего финансирования данной инвестиции до срока погашения; - деятельность организации ограничена законодательством или иным образом, что может нарушить его планы относительно владения финансовым активом до срока погашения. К категории "удерживаемых до погашения" могут быть отнесены облигации, векселя и прочие долговые ценные бумаги при условии, что руководство компании не имеет намерений относительно их перепродажи. Финансовые активы, удерживаемые до погашения, учитываются по амортизированной стоимости. Амортизированная стоимость финансового актива определяется как остаточная стоимость, рассчитываемая исходя из первоначальной оценки за минусом основных выплат, плюс равномерно распределяемая доля дохода (амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения) и за минусом убытка от обесценения. Фактически это учет по первоначальной стоимости инструмента плюс начисляемые процентные доходы минус фактические платежи и обесценение, при условии начисления процентных доходов по эффективной процентной ставке (внутренней ставке инструмента). Однако владеющая инструментом компания может иметь намерение, но не иметь возможностей удержать какой-либо финансовый инструмент до погашения либо намерение руководства не достаточно определенно. Для таких ситуаций и предписан последний критерий финансовых активов, удерживаемых до погашения: наличие твердого намерения и способности удержать активы до наступления срока погашения <6>. -------------------------------- <6> Порядок оценки по амортизированной стоимости значительно проще, чем метод оценки по справедливой стоимости, т.к. амортизированная стоимость фактически формируется в учете автоматически. В связи с этим некоторым компаниям может быть выгодно учитывать финансовые активы в данной категории. Указанные выше обстоятельства, несомненно, могут изменяться уже в процессе владения активом. МСФО (IAS) 39 содержит ограничения по возможности изменения направления использования финансовых активов, удерживаемых до погашения. А именно, если в течение текущего финансового года или двух предыдущих лет продала свои активы до наступления срока их погашения и эта сумма является существенной по отношению ко всему портфелю инвестиций, удерживаемых до погашения, организация наказывается лишением на два года права классифицировать любые финансовые активы в качестве удерживаемых до погашения. Наказание в виде лишения права на классификацию активов по данной категории не применяется, если переклассификация или продажа финансовых инструментов: - имели место близко к сроку погашения (например, менее чем за три месяца до погашения); - случились уже после того, как организация получила платежей по активу на сумму, практически соответствующую первоначальной стоимости финансового актива; - явились последствием чрезвычайной ситуации. Ссуды и дебиторская задолженность Ссуды и дебиторская задолженность - финансовые активы, возникшие у организации в результате предоставления денежных средств, товаров или услуг непосредственно заемщику (дебитору). Оцениваются по амортизированной стоимости и подвергаются обесценению аналогично активам, удерживаемым до погашения. Классификация финансовых активов по данной категории достаточно определенна, и данная категория наиболее характерна для деятельности кредитных организаций. Но следует обратить внимание на то, что приобретенные у третьих сторон ссуда, кредит, дебиторская задолженность не соответствуют основному признаку - предоставлению средств непосредственно заемщику, и поэтому автоматически попадают в три другие категории в зависимости от намерений руководства компаний по их использованию. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи - это финансовые активы, которые не попали в предыдущие категории, или финансовые вложения, удерживаемые в течение неопределенного периода времени или которые могли быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции или из-за изменений в намерениях по их будущему использованию. Учет данной категории активов осуществляется по справедливой стоимости с отнесением разницы на капитал. В случае обесценения или продажи, все суммы, отнесенные на капитал, подлежат отнесению на прибыль (убыток) соответствующего отчетного периода. Переклассификация финансовых активов Ценные бумаги одного типа при первичной классификации могут быть причислены к разным категориям активов и оцениваться в учете по разным правилам - либо по справедливой, либо по амортизированной стоимости. При существующей альтернативе учета между категориями финансовых инструментов существует тонкая грань - намерение руководства о перепродаже актива либо удержания его до полного расчета; либо отсутствие определенного намерения; либо изменение интереса. МСФО не поощряет перевод финансовых активов из одной группы в другую, поскольку предполагается, что компании способны изначально определить направление использования инструмента. В основном это касается категории торговых активов (оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль/убыток), перевод которых в другие категории финансовых активов ограничен. Стандарт указывает на возможность перевода торговых активов в категорию "удерживаемых до погашения" либо "ссуды и дебиторская задолженность", если финансовый актив больше не удерживается с целью продажи или выкупа в краткосрочной перспективе (это не распространяется на реклассифицируемые инструменты хеджирования и на финансовые инструменты, реклассифицируемые страховой компанией в результате изменения учетной политики). Перевод в торговую группу не допускается. Здесь также следует учитывать существующие ограничения по переводу из категории инвестиций, удерживаемых до погашения. Также существует возможность перевода из категории "предназначенных для продажи" в категорию "удерживаемых до погашения". Другие инвестиции Исключением из данного порядка оценки являются финансовые инструменты, не имеющие котировку на активном рынке, по которым справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности (учитываются по фактическим затратам). Также к указанным выше четырем категориям не относятся финансовые активы, используемые в операциях хеджирования (учет таких операций будет изложен ниже). *** МСФО (IAS) 39 фактически предписывает оценивать финансовые инструменты по справедливой стоимости на дату составления отчетности, за исключением ссуд, дебиторской задолженности и долговых обязательств, которые компания намерена и имеет возможность удерживать до погашения. То есть оценке по справедливой стоимости подлежат: торговые ценные бумаги, деривативы, а также инструменты при отсутствии определенных намерений по их использованию. То есть согласно МСФО (IAS) 39 финансовые активы поделены на два лагеря: - оцениваемые по справедливой стоимости, и - оцениваемые по амортизированной стоимости. Формально МСФО (IAS) 39 требует классификации финансовых активов по четырем категориям, две из которых подлежат оценке по справедливой стоимости, две - по амортизированной (или дисконтированной). Исключением из данного порядка оценки являются финансовые инструменты, не имеющие котировку на активном рынке, по которым справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности (учитываются по фактическим затратам), а также финансовые активы, используемые в операциях хеджирования (учет таких операций изложен ниже). Последующая оценка финансовых обязательств Последующая оценка финансовых обязательств должна осуществляться по амортизируемой стоимости, за исключением финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, включая деривативы. То есть по амортизированной стоимости учитываются обязательства по полученным на рыночных условиях кредитам и займам. Аналогичная оценка предусмотрена для обязательств по векселям, облигациям и другим долговым инструментам. По справедливой стоимости оцениваются обязательства, образующиеся в результате операций с деривативами. Специальная оценка предусмотрена для: - договоров финансовых гарантий и - обязательств по предоставлению займа по процентной ставке ниже рыночной. А именно, эмитент указанных инструментов должен измерять его по наибольшему из следующих значений (п. 47 IAS 39): а) суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 и б) первоначально признанной суммы за вычетом, если это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18. По мнению автора, в данном случае сравниваются (для выбора наибольшей) оценка по приведенной стоимости (как дисконтированная сумма будущих денежных потоков) и оценка по первоначальной стоимости обязательств. Важно! Оба вида обязательств, которые стали исключением из общих правил оценки финансовых обязательств, соответствуют специфике деятельности кредитных организаций. Поэтому необходимо знать правила их оценки. Договор финансовой гарантии Договор финансовой гарантии - это договор, согласно которому эмитент обязан произвести выплаты с целью возмещения держателю инструмента убытка, понесенного им в связи с тем, что должник не в состоянии совершить платеж в установленный срок в соответствии с первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента. Следует также иметь в виду, что согласно правилам МСФО (IAS) 39 компании сами выбирают, какой стандарт будет использоваться для учета финансовых гарантий - IFRS 4 "Договора страхования" или МСФО (IAS) 39. Однако договор финансовой гарантии может быть квалифицирован как оцениваемый по справедливой стоимости через отчет о прибылях или убытках - в этом случае он должен на протяжении всего срока действия оцениваться по справедливой стоимости. Отдельные вопросы определения амортизированной стоимости Амортизированная стоимость финансового актива или обязательства - это величина, в которой финансовые активы или обязательства измерены при первоначальном признании за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность. Формирование амортизированной стоимости финансовых инструментов в МСФО всегда осуществляется с использованием эффективной процентной ставки. Также эффективная ставка используется для оценки первоначальной стоимости некоторых финансовых активов, в частности, когда справедливая стоимость инструмента определяется путем дисконтирования будущих денежных потоков. Эффективная ставка процента (внутренняя ставка доходности финансового инструмента) это ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых денежных потоков по финансовому активу (обязательству) в течение срока его службы будет в точности равна его балансовой стоимости. В расчет эффективной ставки включаются все денежные потоки между сторонами договора: гонорары, затраты по сделке, скидки, премии. Порядок расчета первоначальной стоимости финансовых активов и последующей амортизированной стоимости описан в разделе "Первоначальное признание". Ниже приведен пример оценки финансового обязательства по амортизированной стоимости. Например, кредитная организация выпустила облигации на сумму 200 000 долл. США с нулевым купоном, которые подлежат погашению через 6 лет в сумме 350 000 долл. США. Внутренняя ставка доходности по данному финансовому инструменту - 9,8%. Начисление процентных доходов в учете будет осуществляться следующим образом: Период Входящий остаток Проценты (9,8%) Исходящий остаток 1 2 3 4 5 6 200 000 219 600 240 682 264 269 290 167 318 603 19 600 21 082 23 587 25 898 28 436 31 397 219 600 240 682 264 269 290 167 318 603 350 000 Как видно из примера, применение подхода на основе эффективной процентной ставки означает необходимость дисконтирования стоимости финансового инструмента уже на момент его первоначального признания в учете. В следующих периодах фактически происходит "раскручивание" ставки дисконта или так называемая амортизация финансового инструмента. 2.6. Обесценение финансовых активов Обесценение является процедурой контроля за балансовой стоимостью активов и широко применяется в МСФО (в частности, к внеоборотным активам, IAS 36 "Обесценение активов"). Ряд стандартов содержит специальные правила оценки, предусматривающие учет по чистой цене продаж (IAS 2 "Запасы") или по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу (IFRS 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи"). Порядок учета обесценения финансовых активов рассматривается в МСФО (IAS) 39, который предусматривает, что на каждую отчетную дату компания должна оценивать наличие признаков обесценения финансовых активов (групп финансовых активов). При наличии указанных признаков следует признать убыток от обесценения. Признаки обесценения - Значительные финансовые трудности эмитента. - Фактическое нарушение договора - уклонение от уплаты процентов или основной суммы долга. - Предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам (например, финансовые трудности заемщика), которые бы кредитор в нормальных условиях не предоставил. - Высокая вероятность банкротства или финансовой реорганизации эмитента. - Признание убытка от обесценения в прошлом году. - Исчезновение активного рынка для финансового актива в связи с финансовыми трудностями. - Для долевых инструментов - изменения, негативно влияющие на последующее возмещение стоимости инвестиций, либо значительное или устойчивое снижение стоимости инвестиций ниже себестоимости. Убыток от обесценения имеет место в случае, когда существуют события, которые влияют на ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу. Обесценение финансовых активов может оцениваться как в индивидуальном порядке, так и в целом для группы схожих финансовых активов. Финансовые активы, к которым обесценение не применяется Обесценение применяется в отношении всех финансовых активов, кроме квалифицированных как оцениваемые через прибыль/убыток (п. 46 МСФО 39). Напомним, что в соответствии с Положением Банка России N 283-П банки не создают резервы: - по купленным опционам (п. 5.2 Положения N 283-П), - по срочным сделкам, заключенным на организованных торговых площадках (через организатора торговли) (п. 5.4 Положения N 283-П), - по срочным сделкам, заключенным не на организованных торговых площадках (не через организатора торговли) на условиях, предусматривающих уплату (получение) контрагентами промежуточных выплат (вариационной маржи) (п. 5.4 Положения N 283-П). Обращаем внимание, что требования МСФО (IAS) 39 по обесценению применяются к чистым инвестициям в аренду (дебиторская задолженность у арендодателя), несмотря на то что арендные отношения являются предметом рассмотрения IAS 17. Обесценение выданных займов, дебиторской задолженности, инвестиций, удерживаемых до погашения (п. п. 63 - 65 МСФО 39) Указанные виды финансовых активов оцениваются в учете по амортизированной стоимости. При наличии признаков обесценения сумма убытка по таким инструментам рассчитывается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированной по эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании. Указанная приведенная стоимость фактически представляет собой возмещаемую стоимость актива, рассчитанную доходным методом. Как указано выше, обесценение отражается в учете путем формирования соответствующего резерва, уменьшающего балансовую стоимость финансового актива, либо прямым уменьшением балансовой стоимости. Если в последующем периоде величина убытка от обесценения сокращается, ранее признанный убыток от обесценения следует восстановить. Обесценение финансовых активов, оцениваемых по себестоимости (п. 66 МСФО 39) Такими инструментами являются инвестиции в долевые инструменты, не котирующиеся на активном рынке и по которым не определяется справедливая стоимость (например, доли участия в капитале других компаний). Возмещаемая стоимость по таким инструментам оценивается как текущая стоимость денежных потоков, дисконтированных с использованием текущей рыночной нормы доходности по аналогичному инструменту. Убытки от обесценения по инвестициям, учтенным по себестоимости, в дальнейшем не восстанавливаются. Обесценение финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (п. п. 67 - 70 МСФО 39) Согласно МСФО (IAS) 39 данная категория финансовых активов оценивается по справедливой стоимости с отнесением изменения на капитал. Убыток от обесценения по указанным активам рассчитывается как разница между балансовой стоимостью и текущей справедливой стоимостью финансового актива. При наличии признаков обесценения, накопленный убыток по финансовым активам, предназначенным для продажи, признанный ранее в составе прочей совокупной прибыли, должен быть реклассифицирован, т.е. исключен из состава капитала и признан в составе прибыли или убытка. Указанная категория финансовых активов включает в себя такие инструменты, которые не были классифицированы в одну из трех категорий финансовых активов, т.е. формируется по остаточному принципу. Исходя из этого, в данной категории финансовых активов могут быть учтены как долговые, так и долевые инструменты. Как следует из стандарта, для целей учета обесценения необходимо отделить долевые и долговые инструменты. Сумма убытка по инвестиции в долевой инструмент, классифицированной как имеющаяся в наличии для продажи, в дальнейшем не восстанавливается. По долговым инструментам убыток может быть восстановлен, если справедливая стоимость долгового инструмента в последующем увеличивается. 2.7. Прекращение признания Условия прекращения признания финансовых инструментов (п. п. 15 - 37, 39 - 42, AG51 МСФО 39) Момент прекращения признания финансового актива или обязательства на балансе должен совпадать с моментом их признания на балансе у другой стороны. Формально условие прекращения признания финансовых инструментов должно было бы являться альтернативой условиям признания (т.е. расторжение договора или осуществление окончательных расчетов). Но мы имеем дело не просто с активами, обязательствами, а с финансовыми инструментами, которые являются монетарными активами, заключают в себе финансовые условия, сопряжены с финансовыми рисками и обычно ограничены определенным сроком. Условиями прекращения признания финансовых активов являются следующие: - истек срок действия прав требования на денежные потоки от актива; либо - финансовый актив передан другой стороне, в том числе: права требования денежных потоков переданы покупателю (или сохранено право их получения, но возникло обязательство по перечислению их третьей стороне); переданы практически все риски и вознаграждения; потерян контроль над активом (IAS 39 AG36). Для финансовых обязательств: - обязательство исполнено; - аннулировано либо срок его истребования истек. Для прекращения признания инструмента необходимо выполнение всех перечисленных условий. Поэтому для ответа на вопрос о моменте прекращения признания того или иного инструмента компании должны проанализировать выполнение каждого из указанных условий в приведенной выше последовательности, последним (!) из которых является потеря контроля над активом. Перечисленные условия фактически означают, что в периоде владения финансовыми активами может иметь место постепенный отказ от актива, например, переуступка прав, с сохранением за компанией прав требований лишь отдельных денежных потоков. Это также может быть частичный отказ от инструмента (передача части дебиторской задолженности, продажа дебиторской задолженности с сохранением денежных потоков по процентным платежам и др.). В ряде случаев компании вступают в сделки с финансовыми инструментами, которые затруднительно квалифицировать в бухгалтерском учете, например, сделки репо, спотовые сделки, договора залога и др. Неоднозначно могут трактоваться сделки с сохранением права расчета по инструменту. С этой целью в стандарте приведены дополнительные критерии, помогающие оценить факт передачи основных денежных потоков и экономических выгод и, соответственно, факт прекращения признания финансовых активов <1>. -------------------------------- <1> МСФО (IAS) 39 не дает детального алгоритма учета каждого вида финансового инструмента или финансовой операции, а содержит общий, концептуальный подход, применимый для учета любого финансового инструмента. Однако в стандарте приведены отдельные примеры, иллюстрирующие применение правил прекращения признания. Передача с сохранением права требования денежных средств (п. 19 МСФО 39) Ниже описана ситуация, когда организация пока еще удерживает актив, сохраняет права требования денежных потоков, но получает договорное обязательство по выплате денежных средств конечным получателям. Финансовый актив в такой ситуации считается переданным только при одновременном выполнении трех следующих условий: a) обязательство состоит в перечислении денежных средств конечному получателю без существенных задержек; b) организация обязана погасить обязательство перед конечным получателем, только если получит эквивалентные суммы по первоначальному активу; c) в соответствии с договором по передаче денежных средств организация не имеет права продажи или передачи в залог первоначального финансового актива (кроме ситуации передачи в качестве обеспечения конечному получателю). Примером передачи актива, в частности, является продажа дебиторской задолженности (факторинга), в том числе с правом регресса. Денежные потоки, собираемые организацией от имени конечного получателя, по мере получения подлежат в полном объеме передаче последнему. Передача рисков и преимуществ Вторым условием передачи актива является передача практически всех рисков и преимуществ владения финансовым инструментом. Критерием сохранения либо передачи рисков и преимуществ владения активом является степень изменения будущих денежных потоков в результате его передачи. Примером являются продажа финансового актива без права обратного выкупа и иных условий или продажа финансового актива с опционом на обратную покупку с невыгодной ценой исполнения, в результате чего обратный выкуп, скорее всего, не состоится. Альтернативный пример: При передаче финансового инструмента другой стороне с правом его обратной покупки по фиксированной цене или цене продажи плюс доход кредитора (сделка Репо) фактически сохраняются риски и преимущества владения. Поскольку предприятие сохранило практически все риски и вознаграждения, связанные с владением переданным активом, то актив считается не переданным и предприятие должно продолжать признавать переданный актив в полном объеме, а также признать финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. Также примером сохранения рисков и преимуществ владения являются: - предоставление ценных бумаг взаймы; - продажа дебиторской задолженности (факторинг), при которой покупателю гарантируется возмещение всех кредитных потерь; - передача финансового актива в качестве залога по кредитному обязательству. В данной ситуации компания имеет право на получение (возврата) актива в любой момент в случае погашения основного обязательства. Передача контроля (пп. (с) п. 20 МСФО 39) Третьим условием передачи финансового актива является передача (сохранение) контроля. Критерий наличия контроля над переданным активом зависит от возможности принимающей стороны продать актив. Контроль над активом потерян в случае, если: - у принимающей стороны есть практическая возможность продать весь актив несвязанной третьей стороне; - принимающая сторона может использовать такую возможность без согласования, без необходимости наложения дополнительных ограничений на такую передачу. Во всех других случаях предприятие сохраняет контроль. Важно! Примеры сделок с финансовыми активами с анализом выполнения условий прекращения признания приведены в МСФО 39.AG51. Передача части финансовых активов (п. 16 МСФО 39) В ряде случаев может иметь место частичный отказ от финансового инструмента с сохранением прав требования на часть денежных потоков. Частичное прекращение признания допускается, когда есть возможность отделить, идентифицировать денежные потоки по передаваемой части финансового инструмента или когда сумма денежных потоков определяется на пропорциональной основе. В остальных случаях прекращение признания применяется ко всему финансовому активу. Это согласуется с одним из основных критериев признания элементов финансовой отчетности в МСФО - критерием достоверной оценки. Пример. Предприятие передает основную сумму долга по выданному кредиту, сохраняя при этом право требования процентов, начисленных до передачи финансового актива. Денежный поток по процентным обязательствам отделим и идентифицируется. Следовательно, в данном случае организации следует прекратить признание той части, которая является основным обязательством по кредиту. Важно! Оценка критериев прекращения признания применительно к консолидированной отчетности должна осуществляться на консолидированном уровне и только после консолидации дочерних предприятий. Учет операций РЕПО и займов ценными бумагами Договор РЕПО - соглашение о передаче финансового актива в обмен на денежные средства или другое возмещение, предполагающее одновременное принятие на себя обязательства по выкупу данного актива в определенный день в будущем, уплатив сумму, равную полученным денежным средствам или другому возмещению, плюс проценты. Если продажа финансового актива происходит в рамках соглашения, предусматривающего его обратную покупку по фиксированной цене или цене продажи плюс доход заимодателя, то его признание не прекращается, поскольку передавшая сторона сохраняет значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением этим активом (п. 37, AG51 IAS 39). Соглашения РЕПО и ссуда ценными бумагами - в значительной степени тождественные активы. Если финансовый актив заимствуется или предоставляется взаймы по соглашению, предусматривающему возвращение такого же или в значительной степени тождественного актива передавшей стороне, то его признание не прекращается, поскольку передавшая сторона сохраняет за собой значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением данным активом (AG51 IAS 39). Оценка связанного обязательства (п. 31, AG48 МСФО 39) Если предприятие продолжает признавать часть актива в той степени, в которой оно продолжает участвовать в нем, то предприятие также признает связанное обязательство. Например, по указанным выше сделкам Репо. Предприятие учитывает на балансе переданный актив, а также признает финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. Переданный актив и связанное обязательство измеряются на основе, отражающей права и обязательства, сохраняемые предприятием. То есть оценка связанного обязательства напрямую связана с оценкой, присущей переданному активу. А именно, чистая балансовая стоимость переданного актива и связанного обязательства является: а) амортизированной стоимостью прав и обязательств, сохраняемых предприятием, если переданный актив измеряется по амортизированной стоимости или б) равной справедливой стоимости сохраняемых предприятием прав и обязательств, измеряемых на самостоятельной основе, если переданный актив измеряется по справедливой стоимости. Переданный актив и связанное обязательство учитываются согласованно, но не должны взаимозачитываться. 2.8. Хеджирование Определения хеджирования Отдельные компании финансовых рисков. осуществляют операции хеджирования (страхования) своих Хеджирование - это процесс заключения новых сделок и установление взаимосвязей между сделками для обеспечения взаимозачета, направленного на снижение экономического риска. При хеджировании один инструмент (будущая сделка) является хеджируемой статьей, другой - инструмент хеджирования. Хеджируемая статья - это актив, обязательство, будущая операция или чистая инвестиция в зарубежную деятельность, в связи с которыми: а) организация подвергается риску изменений справедливой стоимости или будущих денежных потоков и б) которая определяется как хеджируемая (п. 9 МСФО (IAS) 39). Инструмент хеджирования - операция, организованная и направленная на уменьшение или взаимозачет такого риска. В качестве инструмента хеджирования, как правило, используются деривативы (фьючерсы, форварды), реже непроизводные инструменты (только для хеджирования валютных рисков). Пример 1. Компания планирует приобрести крупный актив за валюту в конце года. Однако существует риск повышения курса иностранной валюты к функциональной валюте компании, что может привести к существенному увеличению затрат по планируемой сделке. Для минимизации риска изменения валютного курса компания заключает валютный форвардный контракт с исполнением на предполагаемую дату покупки актива, в котором зафиксирован курс покупки валюты. В указанном примере будущая сделка по покупке актива представляет собой хеджируемую статью, валютный форвард - инструмент хеджирования. Хеджирование заключается в установлении двух противоположных сделок, оказывающих противоположный эффект на финансовый результат. Учет используемых в хеджировании финансовых активов и обязательств, их оценка и представление в отчетности, должны осуществляться в соответствии со специальным порядком учета хеджирования. Хеджируемые статьи Хеджируемыми статьями могут выступать: a) отдельный актив, обязательство, твердое соглашение, высоковероятная прогнозируемая сделка или чистая инвестиция в зарубежную деятельность, либо б) группа активов, обязательств, твердых соглашений, высоковероятные будущие сделки или чистые инвестиции в зарубежную деятельность со схожими характеристиками риска, либо в) при портфельном хеджировании только риска процентной ставки - та часть портфеля финансовых активов или финансовых обязательств, которая подвержена данному хеджируемому риску (п. 78 МСФО (IAS) 39). В качестве хеджируемых статей могут быть только активы, обязательства, твердые соглашения или высоковероятные прогнозируемые операции с участием внешних сторон по отношению к предприятию. Инвестиция, удерживаемая до погашения, не может быть хеджируемой статьей в отношении риска процентной ставки или риска досрочного погашения. Данное положение основано на том, что компания намерена удерживать инвестицию до погашения вне зависимости от изменений в справедливой стоимости или потоках денежных средств. Но может являться хеджируемой статьей в отношении рисков изменения обменных курсов валют и кредитного риска. Если хеджируемой статьей являются нефинансовый актив или нефинансовое обязательство, то они определяются в качестве хеджируемой статьи (a) для валютных рисков или (b) полностью для всех рисков. Твердое обязательство приобрести бизнес в ходе объединения бизнеса может являться хеджируемой статьей только в части валютного риска. Ограничения по инструментам хеджирования Непроизводные финансовые инструменты могут выступать инструментом хеджирования только для хеджирования валютного риска. Только инструменты с участием стороны, внешней для отчитывающегося предприятия (т.е. внешней для группы или отдельного предприятия, по которому представляется отчетность), могут быть определены как инструменты хеджирования. Например, для целей консолидированной отчетности инструмент хеджирования не может быть эмитирован дочерней структурой, входящей в состав консолидированной группы. Несмотря на это, внутригрупповые операции могут удовлетворять критериям для учета хеджирования в индивидуальной финансовой отчетности отдельных предприятий группы. Не могут выступать в качестве инструментов хеджирования (п. 72 МСФО 39): - инвестиции в некотируемый долевой инструмент, по которому справедливая стоимость не может быть надежно определена, а также производный инструмент; - выпущенные компанией опционы (за исключением тех случаев, когда они определены в качестве компенсации приобретенного опциона); - собственные долевые инструменты компании. Приобретенный опцион имеет возможность уменьшить риск прибыли или убытка от изменения справедливой стоимости или денежных потоков, т.е. может удовлетворять требованиям к инструменту хеджирования. Три типа хеджирования (п. п. 86 - 102 МСФО 39) В зависимости от вида хеджируемого риска МСФО (IAS) 39 различает три типа хеджирования: справедливой стоимости; денежных потоков; чистых инвестиций в иностранную компанию. Пример 1. Изменение доходности капитала компании, акции которой находятся в портфеле инвестора, могут быть нивелированы приобретением опционов "пут". Операция может рассматриваться как хеджирование справедливой стоимости инвестиций в акции. Пример 2. Компания заключает в мае фьючерсный контракт на поставку нефти (инструмент хеджирования), тем самым снижая риск изменения цены на нефть при будущих поставках в мае (хеджируемая статья). Операцию можно рассматривать как хеджирование будущих денежных потоков. Пример 3. Риск изменения балансовой стоимости инвестиций в зарубежную компанию может быть снижен за счет получения займа в валюте того же иностранного государства (инструмент хеджирования). Обычно хеджирование справедливой стоимости осуществляется в отношении признанных в отчетности активов или обязательств (пакет акций, инвестиции). Но также может осуществляться в отношении непризнанного твердого соглашения. Аналогично, хеджирование денежных потоков может быть связано как с риском, присущим признанному активу или обязательству (например, процентные выплаты по долговому обязательству с переменной процентной ставкой), так и с прогнозируемой сделкой. Хеджирование валютного риска твердого соглашения может рассматриваться как хеджирование справедливой стоимости или хеджирование движения денежных средств. Компании самостоятельно определяют вид хеджируемого риска и классифицируют операции по вышеуказанным типам хеджирования в зависимости от собственной хеджевой стратегии, которая должна быть прописана во внутренних документах, касающихся политики хеджирования. В зависимости от типа риска одну и ту же операцию можно квалифицировать как хеджирование справедливой стоимости или как хеджирование будущих денежных потоков. Например, Компания имеет долговое обязательство в японских иенах, подлежащее погашению через 2 года. Компания заключила соглашение о продаже через 2 года японских иен по фиксированной цене (в объеме, эквивалентном размеру обязательства). Выраженное в иностранной валюте обязательство можно рассматривать в качестве инструмента хеджирования либо денежных потоков, либо справедливой стоимости твердого соглашения о продаже валюты. Выбор типа хеджирования зависит от стратегии руководства компании в отношении страхования рисков. Но тип операции хеджирования влияет на порядок отражения результатов хеджирования в финансовой отчетности. Специальный порядок учета хеджирования Компании, осуществляющие операции хеджирования, планируют их и просчитывают финансовый эффект от их совершения. Специальный порядок заключается в том, что инструмент хеджирования и хеджируемая статья оцениваются по справедливой стоимости (с оценкой на каждую отчетную дату) и их изменение одновременно отражается в отчете о совокупном доходе. За счет этого устраняются необоснованные колебания между отчетными периодами результатов операций с финансовыми инструментами. Типы хеджирования различаются механизмом одновременного соотнесения хеджируемой статьи и инструмента хеджирования в отчете о совокупной прибыли, что отражено в таблице ниже. Учет изменений справедливой стоимости по типам хеджирования Тип хеджирования Справедливой стоимости Денежных потоков Чистых инвестиций в иностранную компанию Изменения по хеджируемой статье Прибыль (убыток) Изменения по инструменту хеджирования Прибыль (убыток) - Капитал (после хеджируемой операции - на прибыль (убыток)) Капитал (после выбытия инвестиции переносится на прибыль (убыток)) Капитал (после выбытия инвестиции переносится на прибыль (убыток)) Учет хеджирования справедливой стоимости заключается в том, что изменения стоимости хеджируемой статьи и инструмента хеджирования списываются непосредственно на прибыли и убытки. При хеджировании будущих денежных потоков изменения по инструменту хеджирования сначала накапливаются в капитале. Переоценка справедливой стоимости хеджируемой статьи не осуществляется ввиду отсутствия события. В периоде совершения события или при выбытии инвестиции накопленное в капитале изменение инструмента хеджирования подлежит переносу на прибыли и убытки. Применительно к хеджированию инвестиций в зарубежную компанию: изменения справедливой стоимости по инструменту хеджирования и по хеджируемой инвестиции учитываются в капитале и подлежат переносу в отчет о совокупной прибыли после выбытия зарубежной инвестиции. В каждом из приведенных механизмов соотнесения результатов изменения хеджируемой статьи и инструмента хеджирования участвующие в хеджировании финансовые инструменты одновременно влияют на финансовый результат отчетного периода. Условия применения специального порядка Применение специального порядка компаниями возможно при одновременном выполнении следующих условий: 1) задачи в области управления рисками прописаны во внутренних документах компании; 2) ожидается, что хеджирование будет высокоэффективным и его эффективность может быть надежно оценена; 3) ожидаемая сделка должна быть высоковероятна (для хеджирования денежных потоков) (п. 88 МСФО 39). Эффективность хеджирования - это степень, в которой удалось скомпенсировать изменение справедливой стоимости или денежных потоков, связанных с хеджируемым риском, с помощью инструмента хеджирования (AG105 Приложения А). Считается, что хеджирование является эффективным, если фактически достигнутые результаты колеблются в диапазоне от 80% до 125%. При этом компания в течение всего процесса хеджирования может рассчитывать на то, что изменение хеджируемой статьи будет полностью компенсировано за счет изменения справедливой стоимости или денежных потоков инструмента хеджирования. Важно! Специальный порядок могут применять только те компании, которые имеют официальную внутреннюю политику хеджирования. Кроме того, компании должны продемонстрировать эффективность проводимых операций хеджирования рисков. И только эффективная часть этих операций должна учитываться в соответствии со специальным порядком. 2.9. Раскрытие информации о финансовых инструментах Пояснения к финансовой отчетности в отношении используемых финансовых инструментов играют очень важную роль ввиду того, что часть из них представляет собой высокорисковые инвестиции и вследствие повышенного внимания регуляторов и инвесторов к операциям с ценными бумагами. Порядку оформления пояснительных примечаний по финансовым инструментам посвящен отдельный стандарт IFRS 7. Целью указанных пояснений является информирование пользователей: - о том, насколько существенным является влияние финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия и - о характере и размере рисков, которым подвергается предприятие в течение отчетного периода в связи с использованием финансовых инструментов, и каким образом оно управляет этими рисками. Сфера применения IFRS 7 аналогична МСФО (IAS) 39. Однако в сферу применения IFRS 7 входят отдельные не признанные на балансе финансовые инструменты, которые не входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 (например, отдельные обязательства по займам). Информация о влиянии на финансовое положение и финансовые результаты С целью оценки влияния финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия в пояснениях раскрывается информация: 1) по каждому классу финансовых инструментов: - о балансовой стоимости каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств; - о характере используемых финансовых инструментов; - об учетной политике и методах учета (например, метод учета регулярных сделок); - о рисках, присущих каждому классу инструментов (процентный; кредитный; риск ликвидности); - о порядке оценки справедливой стоимости; - о характере и сумме признанного убытка от обесценения финансовых активов, а также сумме восстановленного убытка от обесценения; 2) о прекращении признания финансовых инструментов; 3) о финансовых инструментах, оцениваемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках; 4) о влиянии финансовых инструментов на показатели отчета о совокупном доходе, а также на изменение капитала; 5) о переводе финансовых инструментов в другие категории. Указывается причина перевода актива в другую категорию, а также сумма прибыли или убытка, перенесенная из капитала на финансовый результат текущего периода. Информация об обесценении финансовых активов В пояснениях к финансовой отчетности отражается сумма любого убытка от обесценения по каждому виду финансовых активов и сумма восстановленных убытков. Если финансовые активы обесцениваются из-за кредитных потерь и предприятие учитывает это обесценение на отдельном счете оценочных резервов (или аналогичном счете для учета обесценения активов), оно должно представить анализ изменений на этом счете за период по каждому виду финансовых активов. Информация об обеспечении (п. 14 IFRS 7) По переданным в качестве обеспечения обязательств финансовым активам отчитывающаяся организация должна раскрывать: балансовую стоимость переданных активов, сроки и условия такого залога. По полученным обеспечениям (в виде финансовых либо нефинансовых активов), в отношении которых организация имеет разрешение на реализацию или перезалог, должны раскрываться: - справедливая стоимость удерживаемого обеспечения; - справедливая стоимость реализованного или перезаложенного обеспечения, а также наличие у предприятия обязательства по его возврату; - и сроки и условия, связанные с использованием этого обеспечения предприятием. Информация о неисполнении обязательств (п. п. 18 - 19 IFRS 7) В отношении задолженности по привлеченным займам на конец отчетного периода предприятием должна быть представлена следующая информация: a) о любом факте дефолта в течение периода в отношении основной суммы, процентов, фонда погашения или условий погашения такой задолженности; b) балансовая стоимость просроченной задолженности на конец отчетного периода и c) был ли возмещен ущерб в связи с неисполнением обязательств или были ли пересмотрены условия задолженности по привлеченным займам до даты утверждения финансовой отчетности; d) об иных нарушениях условий кредитных договоров, если эти нарушения позволяют кредитору требовать ускоренного возврата средств. Информация о хеджировании (п. п. 22 - 24 IFRS 7) Отдельно по каждому типу хеджирования (хеджирование справедливой стоимости, денежных потоков и чистых инвестиций в зарубежную деятельность) раскрывается информация: a) описание каждого типа хеджирования; b) описание финансовых инструментов, признанных в качестве инструментов хеджирования, и их справедливая стоимость на конец отчетного периода и c) характер хеджируемых рисков. Помимо указанной общей информации приводится подробный анализ влияния каждого типа хеджирования на финансовый результат деятельности предприятия, в том числе: - об изменениях справедливой стоимости хеджируемых статей и инструментов хеджирования; - в результате переноса из капитала на прибыль (убыток); - в результате списания неэффективной части хеджирования; - изменения, отнесенные на капитал; - сроки осуществления прогнозируемых хеджируемых сделок и др. Характер и виды финансовых рисков В пояснительных примечаниях к финансовой отчетности компании должны раскрыть информацию о: - подверженности предприятия рискам, в том числе в количественном выражении) и причине их возникновения; - политике предприятия в области управления рисками и методах оценки риска. Указанная информация отражается по каждому виду рисков и приводится в сравнении с предыдущими периодами. Основными видами рисков, связанными с финансовыми инструментами, являются: кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск. Кредитный риск - риск того, что одна из сторон по финансовому инструменту нанесет финансовые убытки другой стороне посредством неисполнения своих обязательств. Риск ликвидности - риск того, что у предприятия возникнут сложности при исполнении финансовых обязательств. Рыночный риск - риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных цен. Рыночный риск включает в себя три вида рисков: валютный риск, процентный и прочий ценовой риск. Валютный риск - риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением курсов иностранных валют. Процентный риск - риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных процентных ставок. Прочий ценовой риск - риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных цен (кроме изменений, приводящих к процентному или валютному рискам). Прочими ценовыми рисками, в частности, являются: - риск изменения цен на акции; - риск изменения цен на сырье; - риск досрочного погашения. Важно! Тема взаимодействия финансовых рисков часто выносится на экзамен. Необходимо понимать суть каждого вида рисков и их отличия. Вот пример вопроса: К какому виду рисков относится риск досрочного погашения? - Риск ликвидности. - Кредитный риск. - Рыночный риск. Правильный ответ: "Рыночный риск". Или: К какому виду рисков относится риск досрочного погашения? (Ответ: "Рыночный риск".) Кредитный риск (п. п. 36 - 38 IFRS 7) Кредитный риск имеет отношение к долговым финансовым активам. Раскрытие информации по данному виду риска предполагает оценку максимального размера кредитного риска предприятия по состоянию на конец отчетного периода, без учета удерживаемого обеспечения или других использованных механизмов повышения качества кредита. Описание и стоимость удерживаемого обеспечения и других механизмов повышения качества кредита приводятся отдельно. Также приводится следующая информация: - в отношении просроченных (но не обесцененных) финансовых активов: сумма и анализ срока жизни, а также описание удерживаемого обеспечения и расчетная оценка их справедливой стоимости; - в отношении обесцененных финансовых активов: стоимость по состоянию на конец отчетного периода и факторы, рассмотренные при определении обесценения, описание удерживаемого обеспечения и расчетная оценка их справедливой стоимости; - о балансовой стоимости финансовых активов, которые были бы просроченными или обесцененными, если бы их условия не были пересмотрены; - в отношении финансовых активов, которые не являются просроченными или обесцененными: информация о качестве в отношении кредитного риска. Риск ликвидности Имеет отношение к финансовым обязательствам организации. Пояснительные примечания должны включать анализ финансовых обязательств по срокам погашения. Рыночный риск Раскрытие информации по данному виду рисков предполагает анализ чувствительности предприятия к каждому виду рыночных рисков по состоянию на конец отчетного периода с отражением возможного влияния рисков на прибыль (убытки) и капитал предприятия. Необходимо также привести описание методов и допущений, использованных при подготовке анализа чувствительности, и их изменение по сравнению с предыдущим периодом. Экзаменационные вопросы Экзаменационные вопросы по теме "МСФО. Финансовые инструменты" обычно содержат ссылку на соответствующий международный стандарт. Это важно для понимания, к какой системе учета относится вопрос - РСБУ или МСФО. Предлагаемые на экзамене вопросы по программе "Учет в банковской сфере" смоделированы применительно к кредитным организациям. Следует помнить, что МСФО универсальны и среди них нет узкоспециализированных стандартов для кредитных организаций. МСФО 32, МСФО 39 и IFRS 7 не содержат отдельных положений для кредитных или финансовых организаций. Следовательно, в ответе на вопросы следует исходить из концептуальных подходов указанных стандартов. 1. Что из нижеперечисленного является производным финансовым инструментом: a) договор уступки прав требования; b) биржевой опцион на поставку стали; c) опцион, рассчитанный по котировке базисного актива без поставки стали? Правильный ответ: опцион, рассчитанный по котировке базисного актива без поставки стали. 2. Как должен банк отразить в соответствии с МСФО 39 существенное изменение долгового обязательства: a) прекратить старое и отразить новое обязательство с учетом изменения условий; b) не прекращать старое и отражать до погашения модифицированное долговое обязательство; c) эффект изменения отразить в отчете о совокупном доходе; d) пересчитать долговое обязательство (модифицированное)? Правильный ответ: прекратить старое и отразить новое обязательство с учетом изменения условий (п. 40 МСФО 39). 3. В какую категорию кредитная организация должна отнести долговые ценные бумаги, имеющие котировки на активном рынке, которые не являются займами и дебиторской задолженностью, если она может и хочет удерживать их до погашения и пока не отнесла ни в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль/убыток, ни в категорию имеющихся в наличии для продажи: a) удерживаемые для продажи; b) ценные бумаги, удерживаемые до погашения; c) оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль/убыток; d) ссуды и дебиторская задолженность? Правильный ответ: ценные бумаги, удерживаемые до погашения (п. 9 МСФО 39). 4. Форвардный контракт это: a) производный финансовый инструмент, по которому продавец обязуется в определенный срок передать покупателю базовый актив или исполнить альтернативное денежное обязательство, а покупатель обязуется принять и оплатить этот базовый актив; b) договор, по которому покупатель получает право (но не обязанность) совершить покупку или продажу по заранее оговоренной цене; c) производный финансовый инструмент, заключаемый на бирже, по которому одна сторона обязуется в определенный срок совершить обмен активами на условиях, установленных договором. Правильный ответ: а). 5. Отражаются ли проценты по финансовой аренде в составе финансовых инструментов? a) Да, проценты в отличие от основной задолженности, являются финансовым инструментом; b) Нет c) В зависимости от учетной политики компании. Правильный ответ: b) (п. 2 МСФО 39). 6. Создает ли кредитная организация резерв под обесценение по оплаченному опциону "пут", предусматривающему вариационную маржу? a) Да b) Нет c) В зависимости от финансового положения эмитента Правильный ответ: b) (п. 46 МСФО 39, п. 5.4 Положения N 283-П). 7. Создается ли резерв под обесценение по котирующемуся на рынке опциону "колл" на покупку золота? a) Нет, резерв не создается b) Да, создается c) Создается или нет в зависимости от объема аналогичных ценных бумаг Правильный ответ: а) (п. 46 МСФО 39, п. 1.1 Положения N 283-П). 8. Применяются ли правила обесценения МСФО 39 в отношении обязательства по финансовой аренде? a) Нет b) Да Правильный ответ: а) (пп. b п. 2 МСФО 39). 9. Как согласно МСФО 39 оценивается кредит в валюте с процентной ставкой, привязанной к инфляции? a) По амортизированной стоимости методом эффективной ставки b) По амортизированной стоимости с использованием форвардного валютного курса c) По справедливой стоимости исходя из будущих денежных потоков, дисконтированных по форвардной ставке Правильный ответ: а) (п. 9 МСФО 39). 10. Как влияет на эффективную ставку получение комиссии банком за открытие кредитной линии? a) Увеличивает b) Уменьшает c) Увеличивает или уменьшает в зависимости от срока и прочих условий кредитной линии Правильный ответ: а) (п. 9 МСФО 39). 11. Попадает ли первая часть РЕПО под действие IAS 39 "Финансовые инструменты признание и оценка"? a) Да b) Нет c) В зависимости от учетной политики Правильный ответ: а) (п. 2 МСФО 39). 12. Создаются ли в соответствии с МСФО 39 резервы по фьючерсам? a) Да b) Нет c) В зависимости от учетной политики Правильный ответ: b) (п. 46 МСФО 39, п. 1.1 Положения N 283-П). 13. Как отражаются в учете доходы, связанные с переоценкой остатка стоимости ценных бумаг, "имеющихся в наличии для продажи", по которым ранее был признан убыток от обесценения: a) доходы корректируют прибыли/убытки текущего периода; b) доходы не корректируют прибыли/убытки текущего периода; c) увеличивают стоимость ценных бумаг и прибыли/убытки текущего периода в сумме, превышающей сумму ранее признанного убытка от обесценения. Правильный ответ: с) (п. 68 МСФО 39). 14. Восстанавливаются ли согласно МСФО 39 убытки от обесценения в отношении инвестиции в капитал компании, не имеющей котировку на активном рынке? a) Да b) Нет c) В зависимости от учетной политики Правильный ответ: b) (п. 66 МСФО 39). 15. Может ли применяться специальный порядок учета хеджирования для операций внутреннего хеджирования? a) Да b) Нет c) Да, только применительно к индивидуальной отчетности компаний d) Да, только для хеджирования валютных рисков Правильный ответ: с) (п. 73 МСФО 39). 16. В соответствии с IFRS 7 кредитная организация должна раскрыть в отчетности описание удерживаемого обеспечения: a) для целей анализа риска ликвидности; b) для целей анализа кредитного риска; c) для целей анализа риска финансовой устойчивости. Правильный ответ: b) (п. 37 IFRS 7). 17. Обязана ли кредитная организация согласно IFRS 7 раскрывать информацию о непросроченной задолженности по привлеченным кредитам: a) да; b) нет; c) да, в отношении существенных сумм. Правильный ответ: b) (п. 11 IFRS 7). 18. Согласно IFRS 7 анализ чувствительности рисков оценивается при раскрытии: a) риска ликвидности; b) финансового риска; c) рыночного риска; d) риска стрессоустойчивости. Правильный ответ: с) (п. 40 IFRS 7). 2.10. Расчеты долевыми инструментами компании В хозяйственной деятельности организации могут осуществлять расчеты с применением собственных долевых инструментов компании. Как правило, такая форма расчетов применяется в отношении топ-менеджеров с целью дополнительного стимулирования. В качестве долевых инструментов могут быть использованы акции, опционы на покупку акций компании, а также денежные средства, привязанные к стоимости долевых инструментов компании. Необходимость начисления такого рода поощрений вытекает из требований МСФО (IAS) 19, поскольку имеется обязательство перед работником в обмен на оказанную услугу. Например, работникам предприятия, имеющим стаж работы на предприятии 5 лет и более, организация предоставила возможность покупки акций компании по льготной цене. Данное право было закреплено в трудовом договоре с работниками. Расчет долевыми инструментами компании может осуществляться и со сторонними организациями, которые являются поставщиками товаров (работ, услуг). Порядок начисления в учете обязательств, которые выражены долевыми инструментами, рассматривается в стандарте IFRS 2. В соответствии с определением долевой инструмент это право на долю в активах компании после вычета ее обязательств. Например, по договору с поставщиком товара величина задолженности по договору индексируется исходя из стоимости акций заказчика. Хозяйственные и трудовые договора могут включать в себя встроенный опционный контракт, дающий возможность осуществить расчет долевыми инструментами компании. Долевой опцион дает право держателю подписаться на акции компании по фиксированной цене в течение оговоренного промежутка времени. Например, по договору с поставщиком товара часть задолженности может быть погашена путем передачи собственных акций. Сложность в отражении таких операций состоит в том, что указанное вознаграждение выражено в долевых инструментах компании, имеющих непосредственную связь с капиталом. Следовательно, возникает вопрос - где в отчетности отражается начисление вознаграждения с применением собственных долевых инструментов компании? МСФО (IFRS) 2 "Расчеты долевыми инструментами" специально разработан для урегулирования порядка учета расчетов собственными долевыми инструментами компании. Основными вопросами стандарта являются: момент начисления обязательства, порядок оценки обязательства и представления в отчетности. Момент признания IFRS 2 предусматривает необходимость начисления в учете расхода, вне зависимости от того, были ли услуги оплачены деньгами или долевыми инструментами. Порядок начисления вознаграждения долевыми инструментами зависит от условий предоставления опциона на акции. Опционы делятся на условные и безусловные. Если опцион предоставляется на безусловной основе (например, за прошлые заслуги), то начисление обязательства должно происходить единовременно, на дату заключения договора с работниками. Если опцион предоставляется на определенных условиях, то начисление обязательства должно происходить равномерно по мере выполнения условий, дающих право на получение (приобретение) долевых инструментов компании. Например, трудовой договор с работником включает опцион, дающий право приобретения акций компании при условии работы на предприятии не менее 5 лет. Таким образом, обязательство перед работниками должно равномерно начисляться в учете в течение 5 лет. Оценка МСФО (IFRS) 2 "Платежи акциями" требует, чтобы компании оценивали обязательства, которые будут урегулированы долевыми инструментами: - либо по справедливой стоимости товаров (работ, услуг), предоставленных получателями акций (прямой способ); - либо по справедливой стоимости передаваемых долевых инструментов (косвенный способ), исходя из того, какая величина определяется проще. Если долевые инструменты предоставляются сотрудникам компании, необходимо использовать справедливую стоимость передаваемых долевых инструментов. Безальтернативный подход по расчетам с работниками объясняется, видимо, тем, что оценка прямым способом (по стоимости полученных услуг) в данном случае затруднительна. Например, как оценить услуги руководителя компании, обеспечившего беспрецедентно высокий рост прибыли компании? Справедливая стоимость передаваемых долевых инструментов должна определяться на дату заключения договора (а не на дату непосредственной передачи платежа или дату исполнения опционов на акции). При этом вознаграждение оценивается по стоимости передаваемого долевого инструмента. То есть если договор включает в себя право на покупку в будущем акций по льготной цене, то есть опцион на акции, то оценивается рыночная стоимость опциона (а не акций). Например, 1 апреля 2012 г. компания выпустила опционы, дающие право сотрудникам компании 31 марта 2013 г. приобрести акции по 10 долл. США за штуку при условии удовлетворительного финансового результата за год с 1 апреля 2012 г. по 31 марта 2013 г. Всего было выпущено 200 000 опционов. 1 апреля 2012 г. рыночная цена акции составила всего 10 долл. США. Однако, к 31 декабря 2012 г. рыночная цена акции выросла до 12 долл. США. Справедливая стоимость опциона на дату заключения договоров с сотрудниками составляла 1,8 долл. США; на 31 декабря 2012 г. - 2,0 долл. США. В какой оценке должно быть отражено вознаграждение работникам на 31 декабря 2012 года? Решение. Вознаграждение должно быть оценено по справедливой стоимости опциона на дату заключения договоров с сотрудниками, т.е.: 200 000 x 1,8 долл. США = 360 000 долл. США. В ситуации, когда опцион предоставляется на определенных условиях, как указано выше, вознаграждение должно признаваться равномерно в течение срока получения прав на акции. Если период исполнения права растягивается на несколько отчетных периодов, то это означает необходимость постепенного признания вознаграждения на долевой основе. Например, 1 апреля 2011 г. предприятие предоставило каждому из своих 50 высших руководителей 5000 опционов на покупку акций при условии, что работник проработает на предприятии до 1 апреля 2013 г. Отдел кадров определил, что 90% этих сотрудников останутся работать в компании и, соответственно, смогут воспользоваться правом выкупа. Цена акции по опциону составляет 20 долл. США за одну акцию; рыночная стоимость акций по состоянию на 1 апреля 2011 г. составляет 15 долл. США, на 31 марта 2012 г. - 18 долл. США и на 31 декабря 2012 - 19 долл. США. Справедливая стоимость одного опциона на 1 апреля 2011 г. составляла 2 долл. США, на 31 марта 2012 г. - 2,20 долл. США, а на 31 декабря 2012 г. - 2,25 долл. США. Какое обязательство подлежит отражению в отчетности на 31 марта 2012 г.? Решение. В соответствии с МСФО (IFRS) 2 вознаграждение работникам должно быть оценено по справедливой стоимости долевых инструментов, которая определяется на дату предоставления данного вознаграждения (т.е. заключения договоров на предоставление опционов). Рыночная стоимость опциона на акции на 1 апреля 2011 г. составляла 2 долл. США, таким образом, рыночная стоимость ожидаемого вознаграждения должна составить: 2 долл. США x 50 x 5000 x 90% = 450 000 долл. США. Так как получение вознаграждения будет возможно только после того, как сотрудники проработают в компании два года, затраты в отчете о прибылях и убытках за первый год составят: 1/2 x 450 000 долл. США = 225 000 долл. США. В ряде случаев обязательство компании может состоят в том, что расчет по договору привязан к курсу долевых инструментов компании (например, выше приведен договор, по которому величина задолженности перед поставщиком товара индексируется исходя из стоимости акций заказчика). В таких случаях у компании отсутствует право не уплачивать денежные средства, что означает необходимость квалификации вознаграждения в качестве денежного обязательства (см. IAS 32 о критериях квалификации долевых и финансовых обязательств). Если расчет фактически будет осуществлен денежными средствами, то в соответствии с МСФО (IFRS) 2 оценка вознаграждения предполагает пересчет на дату отчетности обязательства, привязанного к курсу акций. Представление в отчетности Обязательство перед работниками, выраженное долевыми инструментами, в отличие от других выплат в пользу работников, должно отражаться в разделе "Капитал" компании, поскольку долевые инструменты имеют отношение именно к этому разделу баланса. В указанном последнем примере сумма обязательства перед работниками (225 000 долл. США) будет прокредитована на собственный капитал компании и будет включена в будущие поступления от продажи акций при исполнении опционов. И только в том случае, когда договор с работниками предусматривает расчет денежными средствами (привязанными к стоимости долевых инструментов), начисляемое обязательство отражается аналогично другим выплатам в пользу работников - в разделе "Обязательства". 3. Внеоборотные активы 3.1. Основные средства МСФО (IAS) 16 регулирует вопросы представления в отчетности основных средств. Критерии основных средств В соответствии с МСФО (IAS) 16 основными средствами считаются объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода. При этом МСФО (IAS) 16 не ограничивает состав активов, признаваемых объектами основных средств, какой-либо минимальной стоимостной оценкой (как это требуется в соответствии с ПБУ 6/01). Вышеизложенные критерии квалификации основных средств аналогичны критериям, изложенным в отечественном Стандарте. При классификации активов в качестве основных средств следует учитывать общие критерии признания активов по МСФО, в том числе способность приносить компании экономические выгоды и возможность надежной оценки (Концепция МСФО). Под определение основных средств подпадают производственные и корпоративные внеоборотные активы, капитальные вложения. Основные средства, предназначенные для реализации в краткосрочной перспективе, не являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 16, и подпадают под действие IFRS 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Также не включается в состав основных средств недвижимое имущество, предназначенное для сдачи в аренду, классифицируемое как инвестиционная недвижимость. Оно рассматривается в другом стандарте, МСФО (IAS) 40, и в отчетности выделяется обособленно. Признание и первоначальная оценка Признание основных средств в МСФО ориентируется на общие критерии признания активов (Концепция МСФО), а именно, наличие контроля в результате прошлых событий и возможность получения экономических выгод в будущем (в российском учете признание активов традиционно привязано к переходу права собственности). Первоначальная стоимость основных средств формируется из фактических затрат на их приобретение (сооружение), которые включают в себя: - покупную цену; - импортные пошлины и невозмещаемые налоги за вычетом торговых скидок и возвратов; - прямые затраты по доставке к месту использования и по приведению в рабочее состояние (в т.ч. тестирование); - а также будущие затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление территории. В случае если объект основных средств приобретается с рассрочкой платежа, первоначальная стоимость основного средства должна отражаться в дисконтированной оценке с учетом периода рассрочки, т.е. по таким объектам первоначальная стоимость заведомо ниже, чем по договору. Пример. Компания приобрела автомобиль общей стоимостью 1 млн руб. По условиям договора автомобиль передан после оплаты 50% его стоимости. Оставшаяся часть стоимости автомобиля подлежит уплате через 2 года. Средний рыночный процент по кредитам в отчетном периоде составил 15%. Рассчитаем стоимость автомобиля при постановке на баланс компаниипокупателя. 2 500 тыс. руб. + 500 тыс. руб. / (1 + 0,15) = 878 тыс. руб. Расходы, связанные с раскручиванием ставки дисконта, начисляемые в последующие периоды, относятся на финансовые расходы либо корректируют первоначальную стоимость объекта в соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам". Если компания приобретает (сооружает) объект основных средств, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, то в его первоначальную стоимость могут включаться процентные затраты по привлечению кредитных средств и другие аналогичные расходы: лизинговые платежи, амортизация дополнительных расходов по привлечению кредитных средств, соответствующих скидок и премий, (т.е. часть расходов, пропорционально распределенных на весь период расчетов). Этот подход соответствует методике, изложенной в отечественном стандарте ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" <1>. -------------------------------- <1> Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Если основное средство приобретается путем операции обмена, стоимость нового актива должна оцениваться по справедливой стоимости переданного возмещения. В МСФО справедливая стоимость определяется как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами. Если же справедливая стоимость передаваемого актива определяется менее достоверно, чем стоимость полученного объекта основных средств, то новый объект может быть поставлен на баланс по своей справедливой стоимости либо, в последнем варианте, по балансовой стоимости переданного имущества. Последующие затраты. Корректировка первоначальной стоимости Затраты на повседневное обслуживание объектов, т.е. осуществляемые в связи с восстановлением или сохранением ожидавшихся от объектов экономических выгод (расходы по оплате труда, расходные материалы, комплектующие), учитываются как текущие расходы отчетного периода. При эксплуатации объектов возникают и более сложные виды ремонта, связанные с заменой компонентов, реконструкцией, модернизацией. Если указанные расходы способны принести компании дополнительные экономические выгоды, они должны капитализироваться в стоимости основного средства (увеличивать его остаточную стоимость). Если компания осуществляет замену компонента в сложном объекте, то замена компонента рассматривается как реализация старого компонента, а стоимость нового компонента прибавляется к балансовой стоимости сложного объекта: БС объекта = БС - Стоимость старого компонента + Стоимость нового компонента. В ходе эксплуатации основных средств компании могут осуществлять периодические расходы на комплексные проверки и комплексный ремонт. Если проводимая комплексная проверка является условием эксплуатации основного средства, то стоимость проверки прибавляется к балансовой стоимости объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию. Амортизация стоимости проверки начисляется обособленно. Последующая оценка МСФО предусматривает две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости (за исключением малых и средних предприятий, применяющих свой специальный стандарт). Метод учета по первоначальной стоимости предполагает учет основных средств по фактическим затратам на приобретение за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Метод учета по переоцененной стоимости заключается в оценке основных средств по их справедливой стоимости за вычетом последующей амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы избежать существенной разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью актива на дату отчетности. Справедливая стоимость земли, зданий, должна определяться по рыночным ценам с привлечением профессионального оценщика. Справедливая стоимость машин и оборудования также должна основываться на рыночной стоимости. При отсутствии рыночных данных и для оценки специфических объектов, сделки по реализации которых отсутствуют, справедливая стоимость может определяться доходным методом или методом остаточной стоимости замещения. Результаты переоценки в соответствии с МСФО отражаются: - непосредственно в капитале отдельной статьей "Доход от переоценки" при увеличении балансовой стоимости актива (п. 39 IAS 16); - как расход в текущем отчетном периоде. Однако это правило - для основных средств, подвергающихся переоценке впервые. Для тех же объектов, которые ранее переоценивались, при отражении результатов переоценки следует учитывать влияние предыдущих переоценок на изменение капитала компании, т.е. сначала уменьшается резерв дооценки в капитале, разница отражается в отчете о совокупном доходе. Списание дохода от переоценки Положительный результат переоценки, отраженный в капитале, может списываться в МСФО на счет нераспределенной прибыли как в момент прекращения признания актива, так и постепенно, в процессе использования актива пропорционально начислению амортизации. Например, первоначальная стоимость сооружения составляет 1000 тыс. руб. В результате переоценки на 31.12.2006 стоимость сооружения увеличена до 2200 тыс. руб. При общем сроке полезного использования 50 лет на дату переоценки накопленная амортизация сооружения составила 100 тыс. руб. (за 5 лет). Срок полезного использования не пересматривался. За 2007 г. начислена амортизация: 49 тыс. руб. (2200 тыс. руб. / 45 лет). Списан доход от переоценки: 27 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / 45 лет). Дт Доход от переоценки 27 тыс. руб. Кт Нераспределенная прибыль 27 тыс. руб. Амортизация основных средств При выборе метода учета компания должна учитывать требование Стандарта: используемый метод амортизации должен отражать оптимальную схему потребления экономических выгод от использования актива. Срок полезной службы представляет собой период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц, произведенных в результате использования актива. При оценке срока полезного использования объекта должны учитываться такие факторы, как ожидаемый объем использования; физический износ (зависит в т.ч. от программы ремонта и обслуживания); моральный износ; юридические ограничения (например, изменение срока аренды); цену реализации по прошествии определенного времени. Выбирая метод амортизации, организации должны стремиться к тому, чтобы этот метод наилучшим образом отражал схему получения экономических выгод от объектов. Срок амортизации объектов в МСФО не ограничивается нормативными документами, и компании вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, основываясь на своем профессиональном суждении и учитывая вышеизложенные факторы. Политика организации в вопросах управления активами может предусматривать выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод, заключенных в активе. Стоимость будущей продажи или ликвидационная стоимость являются величиной, на которую уменьшается амортизационная стоимость актива. Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую организация получила бы в настоящее время от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы. Таким образом, базой для начисления амортизации основных средств в МСФО является первоначальная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости. Например, на балансе организации числится автомобиль стоимостью 2 млн руб. По расчетам руководства, автомобиль будет продан через 3 года, ориентировочная цена реализации составит 500 тыс. руб. Ежегодная амортизация по автомобилю составит 500 тыс. руб.: (2000 тыс. руб. - 500 тыс. руб.) / 3. Ликвидационная стоимость объектов основных средств, а также срок полезного использования должны пересматриваться ежегодно. Пересмотр нормы амортизации должен отражаться в учете перспективно, т.е. без корректировки предыдущих периодов, что вытекает из положений IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". Основное средство может представлять собой сложно сочлененный объект, состоящий из компонентов, имеющих различный срок полезного использования (например, двигатель автомобиля). Каждый из компонентов при этом должен амортизироваться отдельно. Амортизация основных средств в МСФО начинается, когда актив готов к эксплуатации (напомним, что в отечественном учете начало амортизации привязано к моменту передачи объекта в эксплуатацию) и прекращается с прекращением признания актива. При временной консервации объекта начисление амортизации в МСФО не прерывается. Это правило не относится к объектам, к которым применяется производственный метод начисления амортизации, т.к. согласно этому методу при отсутствии выпуска продукции амортизация равна нулю. 3.2. Инвестиционная собственность Инвестиционные активы выделены в МСФО в отдельную категорию и регулируются международным стандартом IAS 40 "Инвестиционная собственность". Инвестиционные активы (объекты недвижимости), в отличие от основных средств, характеризуются тем, что используются организацией для получения дохода от сдачи в аренду или от роста рыночной стоимости объектов. К объектам инвестиционной собственности относятся только объекты недвижимости, т.е. земельные участки, здания и сооружения. Ниже приведено определение инвестиционной собственности. Инвестиционное имущество - недвижимость (земля или здание либо часть здания), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, или прироста стоимости капитала, или того и другого, но: не для использования в производстве или поставке товаров, оказания услуг, в административных целях; а также не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. В российском законодательстве понятие инвестиционной собственности отсутствует, вместо него используется термин "доходные вложения в материальные ценности". Визуально на уровне отчетности (бухгалтерского баланса) такие активы выделяются из основных средств, но учитываются также по правилам ПБУ 6/01 <1>, установленным для основных средств. Учет инвестиционной недвижимости в МСФО, напротив, регулируется отдельным документом. -------------------------------- <1> "Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 27.11.2006)). Признание и первоначальная оценка Признание инвестиционной собственности в МСФО основывается на общих критериях признания активов, т.е. при условии возможности достоверной оценки и получения экономической выгоды. Помимо этого объект недвижимости должен соответствовать определению инвестиционной собственности: предоставляться в операционную аренду либо приносить доход в виде роста рыночной стоимости актива. К объектам инвестиционной недвижимости также относятся строящиеся объекты (либо на стадии реконструкции), предназначенные для последующего предоставления в аренду. Формирование первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости осуществляется аналогично объектам основных средств. Последующая оценка IAS 40 предусматривает также два метода последующей оценки инвестиционной собственности: - по фактической стоимости (по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения); - по справедливой стоимости. Выбранный организациями метод оценки должен применяться для всей инвестиционной собственности, а не для отдельных групп объектов (за исключением объектов операционной аренды, подлежащих обязательной оценке по справедливой стоимости). Несмотря на то что формальный выбор позволяет учитывать инвестиционную недвижимость по фактической (первоначальной) стоимости, компания обязана раскрывать в пояснительных примечаниях к отчетности информацию о действительной, рыночной стоимости недвижимости. Последующие затраты по объекту инвестиционной собственности учитываются по аналогии с основными средствами. То есть затраты по текущему ремонту признаются расходами отчетного периода; реконструкция и модернизация объектов обычно капитализируются в стоимости активов, так как улучшают технические характеристики объектов и способствуют увеличению экономических выгод от актива. Модель справедливой стоимости Предполагается, что возможность контроля за текущей стоимостью следует из назначения инвестиционной недвижимости - получение дохода от колебаний рыночной стоимости либо дохода от сдачи в аренду (пользование). Тестирование учетной стоимости инвестиционной собственности следует проводить ежегодно с привлечением независимых оценщиков, имеющих соответствующую профессиональную квалификацию и опыт работы с аналогичной недвижимостью на данной экономической территории (рекомендовано). Справедливая стоимость - цена, которая может быть получена за актив в сделке между независимыми, осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами. По правилам МСФО переоценка состоит в приведении балансовой (т.е. остаточной) инвестиционной недвижимости (то же относится к стоимости основных средств) к справедливой стоимости на текущую дату. Изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности должны отражаться непосредственно в отчете о совокупном доходе как доходы (расходы) текущего периода (в отличие от переоценки основных средств, которая обычно затрагивает статьи капитала). Раскрытие информации об инвестиционной собственности Раскрытие информации по внеоборотным активам обычно заключается в расшифровке агрегированных показателей, представленных в основных формах отчетности, т.е. изменение остаточной стоимости активов на начало и конец периода в разрезе балансовой стоимости и накопленной амортизации. Также раскрывается учетная политика, методы и нормы амортизации. Указанный объем раскрытия характерен как для инвестиционной недвижимости, так и для основных средств и нематериальных активов. В отношении инвестиционной недвижимости приводится следующая дополнительная информация к отчетности по МСФО: - методы определения справедливой стоимости инвестиционной собственности и в какой мере эта оценка базируется на данных независимых оценщиков; - применительно к модели оценки по справедливой стоимости описываются ситуации невозможности надежной оценки и использования в отношении отдельных объектов модели первоначальной стоимости. По таким объектам представляются описание недвижимости и причины невозможности надежной оценки справедливой стоимости; - применительно к модели оценки по первоначальной стоимости раскрывается справедливая стоимость инвестиционной собственности. Должны быть также описаны: - контрактные обязательства по приобретению, строительству или разработке инвестиционной собственности или по ее ремонту, поддержанию или улучшению; - критерии разделения инвестиционной собственности, собственности, занимаемой собственником, и собственности, удерживаемой для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности; - доходы и расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках, в отношении инвестиционной собственности, используемой для сдачи в аренду; - существующие ограничения в отношении продажи инвестиционной собственности или получения дохода. 3.3 Нематериальные активы Критерии нематериальных активов Учет нематериальных активов в МСФО регулируется Международным стандартом IAS 38 "Нематериальные активы". В соответствии с определением нематериальные активы представляют собой не имеющие материально-физического выражения, идентифицируемые активы. Указанные активы должны также приносить организации экономические выгоды и отвечать условию достоверной оценки (общие критерии признания активов по МСФО). Идентифицируемость активов определяется возможностью их обособления от других активов и от предприятия (актив может быть сдан в аренду, продан или обменян на другой актив) либо юридическими правами, вытекающими из условий договоров. В отличие от российских правил учета, в состав объектов, отражаемых в отчетности по МСФО как нематериальные активы, включаются любые нематериальные объекты при условии возможности их обособления (идентификации). По требованиям отечественного ПБУ 14/2007 неисключительные права не являются нематериальными активами и учитываются за балансом. Из изложенного следует, что неисключительные права не являются нематериальными активами по РСБУ, но могут быть квалифицированы таковыми в соответствии с правилами МСФО. Следовательно, учтенные у российских компаний за балансом неисключительные права по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии, франчайзинга и др., могут представлять собой полноценные нематериальные активы в отчетности по МСФО. ПБУ 14/2007 не применяется в отношении финансовых вложений, а также материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации. Согласно МСФО (IAS) 38 нематериальные активы могут помещаться на физическом носителе и, следовательно, подпадать под действие Стандарта. Например, программное обеспечение, которое не является неотъемлемой частью оборудования, с которым взаимодействует (бухгалтерская программа). В данном случае учитываемое на физическом носителе указанное программное обеспечение признается нематериальным активом. В ситуации, когда оборудование не может функционировать без определенного программного обеспечения (фактически является условием признания актива), последнее учитывается в составе и в порядке, предусмотренных для основных средств. Перечень нематериальных активов, представленный в МСФО (IAS) 38, включает: - патенты и авторские права; - торговые марки, бренды, название публикаций; - интеллектуальные знания в результате НИОКР; - стандартные программные продукты; - кинофильмы; - лицензии; - квоты и франшизы; - клиентская база. Указанный перечень не является закрытым и может включать иные объекты, удовлетворяющие определению нематериальных активов. Сфера действия МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" регулирует учет только одного блока нематериальных активов. Существуют также отдельные нематериальные активы (права), учет которых регулируется специальными стандартами. Это: - права на минеральные ресурсы и затраты на разведку, разработку и добычу ресурсов (регулируются IFRS 6); - права аренды (регулируются IAS 17); - финансовые инструменты (регулируются IAS 32, 39, IFRS 9); - нематериальные активы, возникающие из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования (регулируются IFRS 4); - деловая репутация при объединении бизнеса (гудвилл) (регулируется IFRS 3). Нематериальные активы, предназначенные для продажи, подпадают под действие Международных стандартов IAS 11 "Договоры подряда" либо IAS 2 "Запасы" либо IFRS 5 "Активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность" и потому учитываются по правилам соответствующего стандарта. Деловая репутация При приобретении компаний или иной форме слияния бизнеса превышение цены покупки над приобретенной долей чистых активов называется деловой репутацией приобретенной компании (гудвиллом). Гудвилл, полученный при объединении бизнеса, является предметом рассмотрения Международного стандарта IFRS 3 "Объединения бизнеса". МСФО (IAS) 38 исключает возможность признания в качестве актива внутренне созданный гудвилл. Нематериальные активы, полученные в ходе объединения бизнеса В МСФО (IAS) 38 среди прочих рассмотрены вопросы учета нематериальных активов в составе активов приобретенного бизнеса. Учет таких нематериальных активов имеет значение для подготовки консолидированной отчетности, а именно суммируется при оценке справедливой стоимости приобретенного бизнеса и расчета гудвилла. МСФО (IAS) 38 предусматривает возможность постановки на баланс отдельных нематериальных активов, которые по общим правилам не признаются в отчетности. Для этого такие нематериальные активы должны являться идентифицируемыми (отделимыми), удовлетворять критериям активов и справедливая стоимость таких активов должна быть надежно измерена (вне зависимости от того, признавался ли этот актив приобретаемым предприятием до объединения бизнеса). Это могут быть внутренне созданные клиентская база, торговая марка, фирменные и публикуемые названия, незавершенные проекты исследований и разработок и др. Внутренне созданные нематериальные активы Признание созданных силами организации нематериальных активов с точки зрения МСФО затруднено, поскольку затраты по созданию таких нематериальных активов сложно отделить от повседневных затрат, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также в связи с трудностью определения момента признания актива, который будет приносить в будущем экономические выгоды. Поэтому в МСФО (IAS) 38 содержится однозначное положение, что внутренне созданные деловая репутация, торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов не могут признаваться в качестве нематериальных активов. Как альтернатива: те же активы, но созданные под заказ, могут удовлетворять условиям признания их нематериальными активами (например, разработка бренда сторонней организацией). Что же касается прочих нематериальных активов, созданных силами отчитывающейся организации, то первым условием признания их в отчетности является возможность выделения двух стадий: стадии исследований и стадии разработок (НИОКР). Расходы по созданию нематериального актива, приходящиеся на стадию исследований, запрещается капитализировать, и они должны относиться на текущие затраты отчетного периода. К исследованиям следует относить затраты связанные с: получением новых знаний; поиском альтернативных материалов, устройств и т.д.; окончательным отбором возможных альтернатив. Актив может капитализироваться в качестве нематериального актива при наступлении стадии разработок. Помимо возможности получения экономических выгод и надежной оценки будущего актива, компании должна продемонстрировать одновременное выполнение следующих условий: - технической осуществимости работ по созданию нематериального актива; - намерения руководства компании завершить работы; - наличия финансовых возможностей для завершения; - возможности надежной оценки будущих затрат; - способности использования актива и получения экономических выгод. Основным критерием разработок являются возможность получения экономических выгод и возможность их оценки - фактически это критерии признания любого актива. Исследования, в отличие от разработок, не подтверждают наличием обоих условий. Первоначальная оценка Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется по себестоимости и включает прямые затраты по приобретению и доведению до состояния, пригодного к использованию. Если нематериальный актив приобретается в рассрочку, его себестоимость учитывает изменение денежных средств во времени, т.е. отражается в уменьшенной дисконтированной оценке. При создании нематериальных активов силами компании объекты оцениваются по фактической себестоимости, включая затраты на проверку надлежащей работы актива. При этом капитализируются только расходы, понесенные организацией на стадии разработок, а затраты на исследования списываются на текущие расходы отчетного периода. Последующая оценка По правилам МСФО нематериальные активы могут оцениваться в дальнейшем либо по первоначальной стоимости, либо по переоцененной - при наличии активного рынка таких активов. Увеличение стоимости нематериального актива при переоценке формирует резерв переоценки в капитале, а уценка подлежит отнесению на финансовый результат (после уменьшения ранее начисленного резерва переоценки). Амортизация При выборе способа начисления амортизации следует исходить из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. При этом амортизационная стоимость нематериального актива может быть уменьшена на ликвидационную стоимость, если существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы; или если существует активный рынок для актива на протяжении всего срока его полезной службы. Срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией с целью его уточнения. Корректировка сроков и методов амортизации активов должна рассматриваться как изменение оценочных значений (т.е. перспективно, без изменения показателей сравнительных периодов в отчетности). Нематериальные активы, по которым не определяется срок полезного использования (например, находящиеся в процессе создания) ежегодно должны проверяться на предмет получения информации о сроках использования. Тестирование на обесценение Нематериальные активы по МСФО должны тестироваться на обесценение в порядке, определенном в Международном стандарте IAS 36 "Обесценение активов", то есть ежегодно проверяться на наличие внешних и внутренних признаков их обесценения, а затем (в случае наличия таких признаков) - на превышение балансовой стоимостью активов их возмещаемой стоимости с последующей корректировкой в отчетности. Вне зависимости от наличия признаков обесценения ежегодно тестируются на обесценение нематериальные активы с неопределенным сроком использования путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью. 3.4. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи. Прекращенная деятельность Условия классификации активов в качестве удерживаемых для продажи Активы, предназначенные для продажи, являются в МСФО отдельной категорией активов, включающей долгосрочные активы, балансовая стоимость которых будет возмещена благодаря сделке купли-продажи, а не посредством дальнейшей эксплуатации. То есть это активы, в отношении которых принято решение о продаже в ближайшей (краткосрочной) перспективе либо изначально приобретенные с этой целью. Учет таких активов регулируется в МСФО стандартом IFRS 5. Помимо материальных активов, в состав актив для продажи могут быть включены нематериальные активы или дочерняя компания (финансовый актив). IFRS 5 не распространяется на активы (запасы), реализуемые в ходе обычной деятельности компании - такие активы по определению квалифицируются в качестве запасов и подпадают под действие Международного стандарта IAS 2 "Запасы" либо IAS 11 "Договоры подряда" (для строительных организаций). В той ситуации, когда компания отказывается от объекта без его продажи (например, списание в связи с износом), соответствующий актив не должен рассматриваться в качестве актива для продажи (п. 13 IFRS 5). Помимо способа получения экономической выгоды (реализации) должны одновременно выполняться следующие условия: - актив готов к немедленной продаже в его нынешнем состоянии; - осуществление сделки высоковероятно (характеризуется наличием плана продажи актива); - началось осуществление плана продажи и активная программа поиска покупателя. Для вновь приобретенных активов указанные критерии должны быть соблюдены не позднее 3-х месяцев после признания актива в качестве предназначенного для продажи (п. 11 IFRS 5). Оценка активов, предназначенных для продажи При первоначальном признании активы, предназначенные для продажи, должны оцениваться по наименьшей из величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Если намерение о продаже объекта возникает после его эксплуатации, объект должен быть реклассифицирован в категорию активов, предназначенных для продажи, и учтен по правилам, закрепленным в стандарте IFRS 5, а его оценка пересмотрена. Например, объект основных средств ранее учитывался по переоцененной стоимости. После принятия решения о его продаже (а также соблюдения условий готовности объекта, наличия плана продажи и поиска покупателя) необходимо сопоставить его текущую балансовую стоимость (соответствует справедливой стоимости на дату последней переоценки) со справедливой стоимостью на дату перевода за минусом затрат на продажу. Если последний показатель окажется меньше балансовой стоимости, то объект должен быть уценен. Результат первоначальной уценки отражается по правилам учета той категории активов, из которой объект был переведен в категорию активов для продажи. Амортизация в отношении активов, предназначенных для продажи, не начисляется. Поэтому после перевода активов в категорию предназначенных для продажи начисление его амортизации прекращается. Активы для продажи должны ежегодно тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 с признанием соответствующего убытка от обесценения. При реализации активов выбывающего сегмента деятельности описанные выше правила оценки выбывающих активов должны осуществляться в отношении группы активов в целом. Пересмотр плана продажи В случае отказа от реализации активов, ранее квалифицированных как предназначенные для продажи, активы должны быть реклассифицированы из категории предназначенных для продажи. Этот перевод также сопровождается обратной переоценкой. При этом его балансовая стоимость приводится к показателю стоимости актива, как если бы он никогда не квалифицировался в качестве предназначенного для продажи. Приведенный показатель балансовой стоимости по реклассифицированному объекту не может вместе с тем превысить возмещаемую стоимость объекта, которая рассчитывается по правилам Международного стандарта IAS 36 (оценивается по ценности использования либо справедливой стоимости за минусом затрат на продажу). Результат переоценки актива при его возврате из категории активов на продажу должен отражаться в прибыли (убытках) от продолжаемой деятельности текущего периода <1>. -------------------------------- <1> В финансовой отчетности компании, составленной в условиях прекращения какого-либо сегмента деятельности, в соответствии с Международным стандартом IFRS 5 необходимо обособленное представление финансовых показателей по прекращаемой и продолжаемой деятельности. Представление в отчетности Активы, квалифицированные как предназначенные для продажи, подлежат обособленному представлению в отчете о финансовом положении компании с раскрытием в примечаниях к отчетности наименования сегмента деятельности, к которому относятся выбывающие активы, и обстоятельств и сроков продажи (выбытия). Прекращенная деятельность В МСФО (IFRS) 5 также рассматривается вопрос представления в бухгалтерской отчетности информации о прекращенной деятельности. Прекращение какой-либо деятельности часто сопровождается реализацией значительной части активов компании. Действие стандарта распространяется на ситуации прекращения деятельности крупных сегментов. Специально приобретенная для продажи дочерняя компания для целей IFRS 5 также рассматривается как прекращенная деятельность. Прекращение деятельности сегмента, согласно IFRS 5, должно оформляться соответствующим Планом реализации (выбытия) сегмента. Цель представления информации о прекращаемой деятельности состоит в том, чтобы дать пользователям отчетности возможность с большей надежностью прогнозировать денежные потоки и доходность компании путем разделения информации о продолжаемой и прекращаемой деятельности. Требования IFRS 5 в отношении прекращенной деятельности состоят в следующем: - обособленное выделение в отчете о финансовом положении компании активов и обязательств реализуемого (выбывающего) сегмента и оценка активов в соответствии с требованиями IFRS 5. Указанные активы и обязательства запрещается зачитывать друг против друга и представлять одной суммой; - обособленное представление в отчете о совокупной прибыли финансовых результатов по прекращенной деятельности и их составляющих, а также по продолжаемой деятельности; - раскрытие информации в примечаниях к отчетности. В отчетности следует привести анализ прибыли (убытка) от прекращенной деятельности (в том числе выручка, расходы и прибыль (убыток), убыток до налогообложения от прекращенной деятельности, результат переоценки активов, классифицированных как предназначенные для продажи, до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; финансовый результат от реализации (выбытия) активов, относящихся к прекращенной деятельности; соответствующую сумму налога на прибыль). Корректировка плана продажи (выбытия) сегмента должна сопровождаться ретроспективным пересчетом сумм, отраженных в предыдущем периоде, как в отношении прекращаемой, так и в отношении продолжаемой деятельности, т.е. компонент компании, по которому произошел пересмотр плана продажи, должен быть реклассифицирован в продолжаемую деятельность с пересчетом сумм в предыдущих периодах. 3.5. Аренда Классификация типа аренды Арендные отношения являются предметом рассмотрения международного стандарта IAS 17. Учет договоров аренды в международных стандартах поставлен в зависимость от типа аренды финансовой либо операционной. С точки зрения МСФО (IAS) 17 финансовая аренда предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. При этом не имеет значения факт передачи права собственности в конце срока аренды. В МСФО (IAS) 17 перечислены признаки финансовой аренды, основными из которых являются: - переход права собственности на объект аренды к арендатору по истечении срока аренды; - право арендатора на покупку объекта аренды по льготной цене, которая значительно ниже справедливой стоимости; - аналогичность срока аренды и срока полезной службы актива; - дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приближена к справедливой стоимости арендуемого актива. Кроме того, признаками финансовой аренды являются: - специфический характер арендуемого актива, в результате чего только арендатор может использовать актив без модификаций; - убытки от расторжения договора аренды возложены на арендатора; - прибыли и убытки в связи с колебаниями остаточной стоимости переходят на арендатора; - возможна аренда на вторичный период по цене, значительно ниже рыночной. Указанные признаки анализируются как в совокупности, так и по отдельности. Но в конечном итоге вывод о характере аренды является результатом профессионального суждения руководства компании. Пример. По договору аренды срок аренды объекта составляет 10 лет. Срок полезного использования объекта аренды - 13 лет. По договору аренды право собственности на объект аренды не переходит к арендатору по окончании срока действия договора. Но арендатор имеет право продлить аренду на тех же условиях. Совокупные минимальные арендные платежи примерно равны рыночной стоимости объекта аренды. Указанные признаки свидетельствуют, что перед нами договор финансовой аренды. Фактически по договору финансовой аренды арендатор приобретает возможность использовать арендованный актив и получать экономические выгоды на протяжении всего срока экономической службы арендуемого актива в обмен на обязательство произвести оплату в сумме, приблизительно равной справедливой стоимости актива плюс финансовый доход арендодателя. При передаче объекта в пользование арендатору по договору операционной аренды ничего подобного не происходит. Фактически арендатор получает право использования актива на ограниченный промежуток времени; суммарные платежи по операционной аренде несопоставимо меньше рыночной стоимости арендуемого объекта; все риски, связанные с объектом аренды, лежат на собственнике объекта (арендодателе). Порядок учета двух видов аренды на данный момент существенно различается. А именно, по договору финансовой аренды согласно МСФО (IAS) 17 объект аренды подлежит учету на балансе арендатора. По договору операционной аренды, наоборот, актив не передается с баланса на баланс и продолжает учитываться у собственника (арендодателя). Таким образом, классификации аренды (финансовая либо операционная) имеет определяющее значение для правильного отражения арендных отношений в учете. Учет финансовой аренды Балансодержатель актива Как указано выше, в соответствии с МСФО (IAS) 17 активы, являющиеся объектами финансовой аренды, всегда учитываются на балансе арендатора, поскольку вместе с активом арендатору по договору фактически передаются все риски и преимущества владения активом. Данный порядок отличается от подхода, применяемого в российском учете. Поскольку на данный момент предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон <1>, т.е. в зависимости от условий договора. -------------------------------- <1> Пункты 1 - 2 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно МСФО (IAS) 17 арендатор должен учитывать объект аренды аналогично другим объектам основных средств (согласно IAS 16) и осуществлять начисление амортизации актива в течение срока его полезного использования. Если в конце срока аренды право собственности на объект не переходит к арендатору, то амортизацию объекта следует начислять на протяжении кратчайшего из сроков: срока аренды или срока полезного использования (п. 28 МСФО 17). Объект, полученный по договору финансовой аренды, может быть классифицирован и по другой категории активов, например в качестве инвестиционной собственности (запасов, внеоборотных активов для продажи), исходя из цели его приобретения и соответствия определению таких активов, приведенных в IAS 40, IAS 2, IFRS 5. Оценка актива При первоначальном признании актив на балансе должен быть оценен по минимальной из величин: справедливой стоимости объекта или приведенной стоимости всех лизинговых платежей по договору. Согласно МСФО (IAS) 17 приведенная стоимость лизинговых платежей определяется как сумма платежей по графику, определенному в договоре, дисконтированных в соответствии со своим периодом платежа. Приведенная стоимость арендных платежей помимо основных (регулярных) платежей может включать стоимость страхования объекта; стоимость выкупа (если аренда с правом выкупа). Например, Компания заключила договор финансовой аренды оборудования сроком на 3 года с платежами в сумме 300 000 долл. в конце каждого года аренды. Рыночная ставка по кредитам составляет 15%. Оборудование передано заводу 01.01.2012. Покупная стоимость оборудования 680 000 долл. Приведенная стоимость платежей по договору составит: 2 300 000 / 1,15 + 300 000 / 1,15 3 + 300 000 / 1,15 = 684 968 долл. Наименьшей является справедливая (покупная) стоимость оборудования, поэтому актив должен быть отражен на балансе арендатора по справедливой стоимости. Коэффициентом дисконтирования арендных платежей должна являться процентная ставка, заложенная в аренду. При невозможности определения указанной ставки следует использовать приростную ставку процента на заемный капитал. Оценка обязательства по аренде Одновременно с признанием актива на балансе в учете Арендатора признается первоначальная задолженность по финансовой аренде в оценке по наименьшему из показателей справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной суммы минимальных арендных платежей: Дт Основные средства (Инвестиционная собственность, Запасы) Кт Обязательство по финансовой аренде. В дальнейшем в бухгалтерском учете Арендатор в течение срока аренды будет начислять стоимость финансовых расходов по аренде и отражать периодические платежи по аренде. С уменьшением обязательства по аренде будут уменьшаться начисляемые в учете финансовые расходы. При этом начислению подлежит только финансовая составляющая по договору аренды, для исчисления которой должна применяться постоянная эффективная ставка (внутренняя ставка доходности) на остаток обязательства. Пример. Договор финансовой аренды оборудования заключен арендатором на срок 5 лет с платежами 400 000 руб. в конце каждого года аренды. Справедливая стоимость оборудования на дату заключения договора составляет 1 500 000 руб. Эффективная ставка по договору определена расчетным путем и составляет 10,4%. Период Задолженность на начало 1 2 3 4 5 1 500 000 1 256 000 986 624 689 233 360 913 Проценты (по эффективной ставке 10,4%) 156 000 130 624 102 609 71 680 39 087 (Платеж в конце периода) Задолженность на конец (400 000) (400 000) (400 000) (400 000) (400 000) 1 256 000 986 624 689 233 360 913 0 Подход к начислению расходов по аренде, показанный в примере, иллюстрирует общий принцип начисления процентов по договору финансовой аренды, который сформулирован в МСФО (IAS) 17 следующим образом: "Расчетное обязательство по финансовой аренде на каждую отчетную дату должно быть равно дисконтированной стоимости будущих денежных потоков". Действительно, если в указанном выше примере на каждую отчетную дату рассчитать сумму дисконтированных (по эффективной ставке) будущих денежных потоков, то они будут равны отраженному в учете обязательству. Например, (см. таблицу): - Обязательство на конец первого года действия договора аренды составляет 1 256 000 руб. - Дисконтированные будущие денежные потоки по договору в оставшиеся 4 года составят: 2 400 000 / 1,104 + 400 000 / 1,104 4 / 1,104 = 1 257 044 руб. 3 + 400 000 / 1,104 + 400 000 / Незначительное расхождение между показателями вызвано погрешностью в определении эффективной ставки. *** При учете расходов по финансовой аренде Арендаторам необходимо учитывать, что приобретение по договору финансовой аренды является примером длительного приобретения актива. Проценты по финансовой аренде входят в перечень затрат по займам, которые рассматриваются в международном стандарте IAS 23 "Затраты по займам". Таким образом, финансовые расходы, связанные с договорами финансовой аренды, подлежат капитализации в стоимости актива. Учет у Арендодателя Методика учета финансовой аренды у Арендодателя аналогична подходу, применяемому арендатором, но с учетом зеркальной противоположности бухгалтерских проводок по отражению объекта аренды и обязательств: объект финансовой аренды списывается с баланса арендодателя с одновременным отражением дебиторской задолженности арендатора: Дт Дебиторская задолженность (Чистая инвестиция в аренду) Кт Основные средства. Правило, закрепленное в МСФО (IAS) 17, звучит следующим образом: активы по финансовой аренде в балансе арендодателя должны соответствовать сумме, равной чистой инвестиции в аренду, которая представляет собой сумму минимальных арендных платежей при финансовой аренде (с точки зрения арендодателя) и причитающейся ему остаточной стоимости, за вычетом неполученного финансового дохода (п. 36 МСФО 17). В отчете о совокупном доходе арендодателя отражаются инвестиционные доходы или доходы по основной деятельности, если это соответствует основной операционной деятельности арендодателя. В МСФО (IAS) 17 сказано, что арендодатели должны стремиться распределить свой финансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды. Фактически указанное положение аналогично требованию к начислению финансовых расходов арендатором с использованием постоянной процентной ставки на остаток непогашенных обязательств. Процентный доход арендатора (как разница между стоимостью актива и суммой дебиторской задолженности в финансовый лизинг) должен учитываться как доход будущего периода с последующей его амортизацией в течение срока контракта. Операционная аренда Как уже было указано выше, с точки зрения МСФО по договору операционной аренды контроль, а также риски и преимущества владения активом, остаются у собственника (арендодателя) арендуемого имущества. В связи с этим при возникновении отношений по договору операционной аренды не происходит перехода объекта аренды с баланса арендодателя на баланс арендатора. Арендодатель продолжает учитывать актив на своем балансе и начислять по нему амортизацию в соответствии с правилами стандарта по учету соответствующих видов активов. В учете арендатора отражаются периодически начисляемые арендные расходы, а в учете собственника имущества - доходы от аренды. В отношении распределения доходов от аренды между отчетными периодами МСФО (IAS) 17 требует соблюдения равномерности на протяжении срока аренды. Однако прямолинейный способ распределения расходов применяется, "если другая систематическая основа не отражает более адекватно временной график уменьшения выгод от использования переданного в аренду актива" (п. 50 МСФО 17). В свою очередь арендаторы должны равномерно распределять затраты по операционной аренде между периодами с наличием возможности использования иной систематической модели распределения, которая позволяла бы отразить более адекватно график получения экономических выгод от использования актива. *** Тестовые вопросы по теме "Аренда" в первую очередь нацелены на понимание методологии учета финансовой и операционной аренды и на знание признаков финансовой аренды. Ниже представлены отдельные типовые вопросы. Экзаменационные вопросы 1. Как в отчетности собственника имущества отражается передача арендатору актива по договору финансовой аренды? - В отчете о совокупном доходе как доход от выбытия актива - В отчете о финансовом положении как чистая инвестиция в аренду - В отчете о финансовом положении как актив - В отчете о совокупном доходе как расход от выбытия актива Правильный ответ: "В отчете о финансовом положении как чистая инвестиция в аренду". 2. Что из нижеперечисленного является признаком финансовой аренды? - Аренда земли - Аренда специфического актива, передача которого другому арендатору потребует существенной модификации - Аренда сроком более 3 лет - В названии договора имеется слово "лизинг" Правильный ответ: "аренда специфического актива, передача которого другому арендатору потребует существенной модификации". 3. Начисляется ли в соответствии с IAS 17 амортизация по объекту финансовой аренды в учете арендатора? - Нет, если по договору актив учитывается на балансе арендодателя - Да, начисляется - Нет - Да начисляется, но только если условием договора предусмотрен переход права собственности в конце срока аренды Правильный ответ: "Да, начисляется". 4. Порядок оформления отчетности В МСФО порядок представления отчетности регулируется такими стандартами, как: IAS 1 "Представление финансовой отчетности"; IAS 7 "Отчет о движении денежных средств"; IAS 34 "Промежуточная финансовая отчетность"; IFRS 1 "Применение МСФО впервые", а также стандартами, посвященными раскрытию дополнительной информации к финансовой отчетности. 4.1. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" Базовые требования по оформлению финансовой отчетности изложены в МСФО (IAS) 1. Требования МСФО (IAS) 1 применимы и к консолидированной финансовой отчетности, и к индивидуальной (отдельной) отчетности предприятий. Финансовая отчетность общего назначения - это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд. Целью финансовой отчетности является достоверное представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, а также о результатах управления активами, доверенными компании, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Любая финансовая отчетность состоит из таких элементов, как активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Определения указанных элементов отчетности и критериев их признания содержатся в Концепции (Принципах) МСФО. Напомним, что признание любого из элементов в отчетности осуществляется при выполнении 3-х условий: - соответствие определению, содержащемуся в принципах МСФО, - наличие возможности получения или оттока экономических выгод; - наличие возможности его достоверной оценки. В IAS 1 перечислены базовые принципы, на которых готовится финансовая отчетность (это принцип начисления и принцип непрерывности), и качественные характеристики финансовой отчетности: понятность, уместность, надежность, сопоставимость. Базовые принципы подготовки отчетности При подготовке финансовой отчетности должны применяться два основополагающих принципа: принцип непрерывности и принцип начисления. Соблюдение принципа непрерывности предполагает подготовку отчетности в условиях, когда руководство не намерено прекращать деятельность компании в обозримом будущем и существования условий для непрерывного осуществления компанией своей деятельности. Обозримым будущим при этом считается срок, составляющий не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. Принцип непрерывности означает, что при составлении своей отчетности руководство компаний должно проанализировать существующие условия деятельности. Наличие соответствующей неопределенности, сопровождающей сомнение в возможности непрерывного продолжения компанией деятельности в будущем, подлежит раскрытию в примечаниях к отчетности. Если руководство компании намерено ликвидировать предприятие либо прекратить его торговую деятельность, то финансовая отчетность должна быть подготовлена с использованием другой основы для представления (привлечение внимания к факту прекращения деятельности; оценка активов по ликвидационной стоимости и др.). Принцип начисления при составлении отчетности означает признание элементов отчетности (доходов, расходов, активов, обязательств, капитала) исходя из их соответствия определениям, приведенным в Принципах (Концепции) МСФО, а не по факту их оплаты. Принцип начисления предполагает совершение факта хозяйственной деятельности в данном отчетном периоде и своевременное его отражение в финансовой отчетности. При этом Концепция МСФО и МСФО (IAS) 1 не закрепляют в качестве условия для отражения какого-либо элемента в отчетности наличие соответствующего первичного документа (как это было предусмотрено в Законе "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ), что означает необходимость проведения в учете операции, исходя из факта хозяйственной деятельности, а не на основании соответствующего документа. Отвечает принципу начисления также необходимость корректировки сравнительной информации за прошлые отчетные периоды в связи с выявлением доходов и расходов прошлых лет. С использованием принципа начисления должен оформляться весь пакет финансовой отчетности (как годовой, так и промежуточной), кроме отчета о движении денежных средств. Требования к подготовке отчета о движении денежных средств изложены в отдельном стандарте МСФО (IAS) 7. Отчетность, подготовленная на основе МСФО, должна отвечать таким качественным характеристикам, как полезность, уместность, надежность и сопоставимость. Только такая отчетность считается достоверной. Эта цель достигается применением действующих МСФО (IFRS) и дополнительным раскрытием информации. Дополнительно раскрываемая информация к отчетности необходима в случаях, когда соблюдения соответствующих требований МСФО (IFRS) недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять воздействие конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты предприятия. В примечаниях к отчетности также должны раскрываться сведения об учетной политике предприятия. Пакет отчетности по МСФО Пакет финансовой отчетности по МСФО (как консолидированной либо индивидуальной) состоит из: - отчета о финансовом положении на конец отчетного периода, а также отчета о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода - в случае если учетная политика применяется ретроспективно или осуществлен ретроспективный пересчет, или переклассификация статей в финансовой отчетности; - отчета о прибылях и убытках за отчетный период; - отчета о совокупных доходах за отчетный период (при этом кредитные организации могут представлять статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупных доходах или в едином отчете о совокупном доходе); - отчета об изменениях в собственном капитале за отчетный период; - отчета о движении денежных средств за отчетный период; - примечаний, включающих описание существенных принципов учетной политики по МСФО и прочие пояснительные примечания. Предприятия могут применять иные наименования к данным отчетам. В каждой форме должны указываться наименование отчитывающегося предприятия (а также любое изменение в этих данных по сравнению с предыдущим отчетным периодом), дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью, валюта представления отчетности согласно требованиям МСФО (IAS) 21 и степень округления сумм в финансовой отчетности. Необходимым является указание на то, является ли финансовая отчетность отдельной либо консолидированной, относящейся к группе предприятий. Сроки отчетности Финансовая отчетность по МСФО должна готовиться, как минимум, один раз в год. Компания может по своему усмотрению оформлять финансовую отчетность на промежуточные даты, применяя для этого международный стандарт IAS 34 "Промежуточная финансовая отчетность". Период отчетности по МСФО не ограничен календарным годом, как это принято при подготовке российской бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что финансовая отчетность компании должна быть представлена таким образом, чтобы сформировать полное и достоверное представление о финансовом положении компании и финансовых результатах ее деятельности. Поэтому для границ отчетности руководство может выбрать, например, операционный цикл деятельности компании, который, в свою очередь, может оказаться короче или длиннее чем один календарный период. Основные требования к отчетности Предприятие, оформляющее финансовую отчетность по МСФО (IFRS), должно сделать ясное и безоговорочное заявление в примечаниях к финансовой отчетности о ее соответствии МСФО. Не допускается указание на соответствие отчетности МСФО, если она не соответствует всем требованиям действующих международных стандартов. Финансовая отчетность предприятий должна обособленно представлять существенные статьи, отличающиеся по характеру или функции. Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны взаимозачитываться в отчетности, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с требованиями других МСФО. Оценка активов в отчетности за минусом оценочных резервов (например, резервов на устаревание запасов или резервов по сомнительным долгам) не считается взаимозачетом. Однако МСФО (IAS) 1 указывает на возможность свернутого представления доходов и расходов по операциям, не относящимся к основной деятельности компании, а также прибыли и убытков от выбытия долгосрочных (внеоборотных) активов. Также допускается свернутое представление информации о положительных и отрицательных курсовых разницах, о реализации финансовых активов, предназначенных для продажи, для групп аналогичных операций. Вместе с тем в стандарте говорится о том, что при существенности сумм курсовых разниц необходимо их развернутое представление в отчетности. Особенности оформления отчета о финансовом положении (баланса) Финансовая отчетность должна давать представление о финансовом положении предприятия и результатах управления ресурсами, доверенными руководству предприятия. Как указано выше, компании должны включать те или иные элементы отчетности в представляемую финансовую отчетность, исходя из их соответствия определению и критериям признания. МСФО не устанавливают единого формата баланса. В практике зарубежных компаний могут быть использованы горизонтальный формат (активы слева, обязательства и собственный капитал справа) и вертикальный формат (последовательное перечисление активов, обязательств, собственного капитала). МСФО (IAS) 1 содержит минимальный набор статей отчета о финансовом положении, которые требуют обособленного представления, поскольку отличаются по характеру и функциям (это основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы, финансовые активы, внеоборотные активы для продажи, резервы, обязательства по налогу, доли неконтролирующего участия в капитале, доля материнской компании и др.). Для целей формирования более полного представления о состоянии организации компании должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию статей отчета. Основанием для обособленного представления может служить использование разных основ оценки для разных групп активов, что, в свою очередь, является признаком различия их характера или функции (например, различные группы основных средств могут отражаться по себестоимости или переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16). Приведенное в стандарте наименование статей отчетности подходит для использования коммерческими предприятиями (в том числе коммерческими предприятиями государственного сектора). Если предприятия осуществляют некоммерческую деятельность, им, возможно, потребуется внести изменения в наименования отдельных статей финансовой отчетности и самих отчетов. То же потребуется предприятиям, не имеющим капитала, который согласно Концепции МСФО трактуется как доля в активах компании, остающаяся после погашения ее обязательств, например, некоторым взаимным фондами или некоторым кооперативным предприятиям, основанным на долевых вкладах. Таким предприятиям может потребоваться корректировка форм в части представления информации о долях участников или пайщиков. Основным условием группировки информации в отчете о финансовом положении по МСФО является обособление в Отчете краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств. Также может использоваться группировка статей в порядке ликвидности, когда это обеспечивает более уместное представление информации. Компании также могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения. К краткосрочным активам относятся активы, реализуемые в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода или в рамках обычного операционного цикла предприятия, либо предназначенные для целей торговли. К ним также относятся денежные средства и их эквиваленты без ограничения на обмен или использование для погашения обязательств в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. В других случаях активы классифицируются как долгосрочные. В том числе к ним относятся отложенные налоговые требования. Краткосрочными обязательствами являются обязательства, подлежащие погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты либо в течение операционного цикла, погашение которых не может быть отложено на двенадцать месяцев. Также к ним относятся обязательства, специально предназначенные для торговли. Например, это финансовые обязательства, классифицированные как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IAS) 39, банковские овердрафты, краткосрочная составляющая долгосрочных финансовых обязательств, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочая задолженность. Иные обязательства считаются долгосрочными. Если предприятие предполагает и имеет безусловное право по своему усмотрению рефинансировать или продлить какое-либо обязательство на срок, составляющий не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, в рамках существующей кредитной линии, оно классифицирует это обязательство как долгосрочное. Отложенные налоговые обязательства также являются долгосрочными обязательствами. В отчете о финансовом положении (либо в примечаниях к отчетности) компании должны давать подробную разбивку представленных статей в соответствии с особенностями деятельности предприятия. В частности, следует представить информацию по видам основных средств, а также запасов, включающих товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовую продукцию; о дебиторской задолженности в разрезе задолженности покупателей и заказчиков, задолженности связанных сторон, авансов. Капитал и капитальные резервы детализируются по таким различным категориям, как оплаченный капитал, эмиссионный доход и капитальные резервы. Также необходимо отразить следующую информацию о капитале (либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях): - количество акций, разрешенных к выпуску; - количество выпущенных, оплаченных акций, а также не оплаченных акций; - номинальная стоимость акции; - сверка количества акций в обращении на начало и на конец периода; - права, привилегии и ограничения по классам акций, включая ограничения по распределению дивидендов и возврату капитала; - акции предприятия, принадлежащие самому предприятию или его дочерним или ассоциированным предприятиям; - резервы по потенциальным акциям, подлежащим выпуску по опционам либо договорам продажи акций; - описание характера и назначения каждого капитального резерва в составе капитала. При наличии в отчетном периоде операций, связанных с реклассификацией статей обязательств и капитала (например, в связи с использованием сложных финансовых инструментов), необходимо раскрыть сумму, реклассифицированную из состава одной категории в состав другой категории, сроки и причину такой реклассификации. Требования к оформлению отчета о совокупной прибыли Как и в отношении баланса, МСФО (IAS) 1 не предписывает определенного формата отчета о совокупной прибыли, однако определяет минимальный перечень статей, которые должны быть представлены в отчете: это выручка, финансовые расходы, расход по налогу, прибыль или убыток. Отчет также включает информацию о прибыли и убытках, полученных компанией в отчетном периоде за счет изменения статей капитала (прочая совокупная прибыль). Компоненты прочей совокупной прибыли включают: - результат переоценки основных средств и нематериальных активов; - актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"; - прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности материнской компании; - прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи; - эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков; - общую совокупную прибыль. Указанные статьи могут быть представлены как с учетом влияния налога на прибыль, так и до исчисления налога. При этом в отчете следует указать суммы налога на прибыль, относящиеся к каждому элементу прочей совокупной прибыли. При наличии у компании прекращаемых сегментов деятельности в отчете о совокупной прибыли должна быть обособленно представлена информация о посленалоговой прибыли (убытке) в разрезе прекращаемой и продолжаемой деятельности компании и прибыли (убытке) от реализации активов или их переоценки до справедливой стоимости за минусом расходов на продажу. Однако чрезвычайные статьи расходов не подлежат представлению в отчете. В консолидированном отчете о совокупной прибыли должны отражаться доля в прибыли ассоциированных компаний, учитываемых по методу долевого участия; доля неконтролирующих акционеров; а также доля материнской компании в прибыли за период. Подробная группировка доходов и расходов может быть представлена в примечаниях к отчетности либо в основной форме. Отчет о доходах и расходах компании предполагает их группировку, исходя из фактора существенности, а также характера и функции статей доходов и расходов. В частности, целесообразно выделять расходы по таким операциям, как: - уценка запасов до чистой цены продажи; - признание убытка от обесценения основных средств и восстановления убытка; - резервирование затрат на реструктуризацию деятельности предприятия и реверсивные записи в отношении резервов; - выбытие объектов основных средств и выбытие инвестиций; - расходы прекращенной деятельности; - расходы по урегулированию судебных споров. Допускается группировка расходов, влияющих на прибыль/убыток компании, по их характеру (амортизация, себестоимость запасов, заработная плата, транспортные расходы, затраты на рекламу и др.) либо по функциям (например, себестоимость продаж, административные расходы, сбытовые, финансовые). Если предприятие классифицирует свои расходы по их функциям, оно должно раскрывать дополнительную информацию в пояснительных примечаниях о характере понесенных расходов. Доходы и расходы в результате исправления ошибок прошлых лет и изменения учетной политики не отражаются в отчете о совокупном доходе, а должны быть оформлены как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли. Требования к отчету об изменениях собственного капитала Отчет об изменениях в капитале предприятия между двумя отчетными датами отражает увеличение или уменьшения его чистых активов за этот период. Отчет об изменениях в капитале должен полностью соответствовать показателям отчета о финансовом положении и представлять движение по статьям капитала. Он включает информацию о выполненных ретроспективных пересчетах с целью корректировки входящего сальдо нераспределенной прибыли и сверку по статьям капитала на начало и конец отчетного периода, изменение прибыли и убытка, операциях с собственниками компании, включая начисленные дивиденды. Консолидированный отчет должен содержать информацию об изменении доли участия материнской компании в дочерних обществах и итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли участия. Содержание примечаний к отчетности Примечания содержат информацию, дополняющую данные отчета о финансовом положении, отчета о прочей совокупной прибыли, отдельного отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств. Примечания включают расшифровку статей отчетности, а также информацию о статьях, не нашедших отражения в основных формах отчетности. Целью пояснительных примечаний к отчетности является представление информации об основе подготовки финансовой отчетности и используемой учетной политике, а также информации, которая осталась за рамками основных форм финансовой отчетности, уместной и полезной для знания заинтересованными пользователями, в том числе сопроводительной информации к статьям, представленным в основных отчетах с приведением перекрестных ссылок. Именно в пояснительных примечаниях должно содержаться заявление компании о соответствии подготавливаемой отчетности международным стандартам. При описании основных принципов учетной политики предприятие должно в том числе раскрывать информацию о базисе оценки статей, использованном при составлении финансовой отчетности (например, историческая стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая стоимость), а также информацию о выработанных профессиональных суждениях о применяемых методах учета, оказывающих наиболее значительное влияние на информацию в отчетности. В пояснительных примечаниях также необходимо раскрыть информацию о допущениях, влияющих на расчетные оценки отдельных статей на конец отчетного периода, а также содержащую прогноз на будущее, которые заключают в себе значительный риск корректировок балансовой стоимости активов и обязательств в следующем финансовом периоде. Необходимо также привести информацию о характере и балансовой стоимости таких активов и обязательств на конец отчетного периода. Ряд МСФО (IFRS) содержат специальные требования к раскрытию информации, например, об условных фактах хозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 37), операциях со связанными сторонами (МСФО (IAS) 24), событиях после отчетной даты (МСФО (IAS) 10), об операционных сегментах (IFRS 8), прибыли на акцию (МСФО (IAS) 33). Помимо вышеизложенного стандарт требует от компаний раскрывать в пояснительных примечаниях информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать цели, политику и процессы предприятия в области управления капиталом. В примечаниях также должна указываться сумма объявленных до отчетной даты дивидендов, не признанных в отчетности в качестве распределения прибыли, в том числе по кумулятивным привилегированным акциям. В финансовой отчетности предприятий должны раскрываться информация о месте нахождения и организационно-правовая форма предприятия, страна его регистрации и юридический адрес (или основное место ведения хозяйственной деятельности, если оно отличается от юридического адреса); описание характера операций и основных направлений деятельности предприятия; наименование материнского предприятия и фактического материнского предприятия группы; для предприятия с ограниченным сроком службы информация, касающаяся срока его службы. Указанная информация подлежит раскрытию в пояснительных примечаниях, если она не была отражена в основных формах отчетности или ином документе, публикуемом вместе с финансовой отчетностью. Пояснительные примечания должны оформляться в последовательности, которая бы способствовала пониманию финансовой отчетности и сопоставлению ее с финансовой отчетностью других предприятий. 4.2. Отчет о движении денежных средств Порядок оформления отчета о движении денежных средств в МСФО регулируется МСФО (IAS) 7. Полезность отчета о движении денежных средств (далее отчет) определена в МСФО (IAS) 7 следующим образом: отчет предоставляет основу для оценки способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств, а также потребности предприятия в использовании этих потоков денежных средств. Кроме того, исторические данные о движении денежных средств используются для прогнозирования будущих потоков денежных средств. Специфика данного отчета определена тем, что он является отчетом, который в отличие от других форм готовится кассовым методом. По своей структуре отчет разбит на три раздела в зависимости от направления денежных потоков: от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия. Помимо отражения движения денежных средств по направлениям деятельности отчет также предполагает сверку с показателем "Денежные средства" отчета о финансовом положении (баланса). Терминология Поскольку отчет должен коррелировать с сальдо по статье "Денежные средства" отчета о финансовом положении, важным моментом является оценка квалификации отдельных имеющихся у компании финансовых инструментов в качестве денежных статей отчетности. Согласно терминологии МСФО (IAS) 7 "денежными средствами" для целей ОДДС должны являться денежные средства, а также краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквиваленты). Например, к денежным эквивалентам могут быть отнесены открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, векселя Сбербанка России с оплатой "по предъявлении". В стандарте указано, что эквиваленты денежных средств предназначены для покрытия краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или иных целей. Исходя из этого, к ним могут относиться в основном инвестиции с коротким сроком погашения (не более трех месяцев). Направление денежных средств на приобретение денежных финансовых инструментов не подлежит отражению в отчете. Например, не показывается в отчете расчет по приобретению высоколиквидных векселей, которые компания квалифицировала в качестве денежных средств. Как альтернатива, расчет по полученным векселям третьих лиц подлежит отражению в отчете. Также не подлежат отражению в отчете движение средств между расчетными счетами, операции купли-продажи валюты, инкассация. Под "денежными потоками", которые подлежат отражению в отчете, понимаются операции, связанные с поступлением в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, и расчеты организации с применением денежных средств. То есть в данном случае речь идет о движении активов (обязательств), которые квалифицированы как денежные средства или их эквиваленты. По понятным причинам операции, не сопровождаемые денежными расчетами, не подлежат отражению в отчете (однако информация о таких операциях в суммовом выражении должна содержаться в отчете). В МСФО (IAS) 7 содержится отдельное указание на то, что в ряде случаев в качестве денежных средств могут быть квалифицированы банковские заемные средства, являющиеся частью управления денежными средствами компании (банковские овердрафты). Признаком оперативных овердрафтов является возможность их получения по требованию и периодическое изменение остатка по банковскому счету с положительного на отрицательный (п. 8 МСФО 7). Данный подход можно считать спецификой МСФО (IAS) 7, поскольку в российском ПБУ 23/2011 отсутствует аналогичное положение по учету овердрафтов. При квалификации овердрафта в качестве денежных средств компании не должны рассматриваться операции по получению и погашению овердрафта отражаемые в отчете о движении денежных потоков. Поскольку возобновляемые кредитные линии являются неотъемлемым атрибутом банковской деятельности, следует учесть описанную выше особенность представления информации о них в отчете о движении денежных средств и отчете о финансовом положении. Классификация денежных потоков по направлениям деятельности Виды денежных потоков организации определяются разнообразием осуществляемых видов деятельности, используемой валюты расчетов, обычных условий платежей, привлечением к расчетам финансовых инструментов, объемом капитальных расходов, внешними источниками финансирования и др. В основу формирования отчета заложена укрупненная классификация денежных потоков по трем категориям хозяйственной деятельности: основной (операционной), инвестиционной и финансовой деятельности. Такая градация позволяет пользователям бухгалтерской отчетности оценить влияние каждого вида деятельности на пополнение денежных средств и финансовое положение компании, а также анализировать финансовое взаимодействие между указанными видами деятельности. Потоки от операционной деятельности организации связаны с основной приносящей доход деятельностью предприятия, соответственно, они включают платежи и поступления, относящиеся к обычной деятельности организации, приносящей выручку. Это поступления от покупателей (заказчиков), роялти, комиссионных, а также платежи поставщикам (подрядчикам), оплата труда работников - то есть основные статьи отчета о совокупной прибыли. Информация о денежных потоках от текущих операций показывает уровень обеспеченности организации денежными средствами от основной деятельности и независимости ее от внешних источников финансирования. Денежные потоки от инвестиционных операций характеризуются платежами, связанными с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации. Поэтому к ним относятся: платежи поставщикам в связи с приобретением (строительством) основных средств, нематериальных активов, а также реконструкцией (модернизацией) объектов, а также платежи по приобретению долгосрочных финансовых вложений (долевых и долговых ценных бумаг), не подлежащих реализации в краткосрочной перспективе; выданные и возвращенные займы; поступления от продажи внеоборотных активов, полученные дивиденды. Сюда же относятся проценты, включенные в стоимость инвестиционных активов и относящиеся к финансовым вложениям, а также налог на прибыль в части реализации активов. Оплата за приобретение краткосрочных финансовых вложений является денежным потоком по текущей деятельности. Информация о денежных потоках по инвестиционной деятельности показывает объем расходов, понесенных организацией в обеспечение денежных поступлений в будущем. Денежные потоки по финансовой деятельности приводят к изменению величины капитала (эмиссия и выкуп акций) либо заемных средств организации. Финансовая деятельность показывает объем внешнего финансирования, в том числе от размещения долевых инструментов компании. Соответственно, к ним относятся поступления от эмиссий, займы полученные и возврат по ним, выплаченные дивиденды. Проценты, уплаченные по займам, включаются в потоки по текущей деятельности (если не капитализируются в стоимости активов). Внимание! Представление в отчете информации о движении денежных средств по направлениям деятельности предприятия должно соответствовать характеру деятельности организации. Это означает, что если в отчете о совокупном доходе начисленные доходы (расходы) отражены как показатели по основной деятельности, то аналогичным образом они должны квалифицироваться и в отчете о движении денежных средств. Применительно к кредитным организациям, основными видами деятельности которых являются банковские операции и сделки, к денежным потокам от операционной деятельности будут относиться: - процентные платежи по операциям по привлечению денежных средств физических и юридических лиц, а также по размещенным кредитам, выпущенным долговым обязательствам; - платежи за услуги банка по открытию и ведению банковских счетов, расчетно-кассовое обслуживание; - комиссионные вознаграждения за переводные (в том числе по поручению физических лиц без открытия банковских счетов), инкассовые, аккредитивные и другие операции, за оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, а также за инкассацию денежных средств, векселей, расчетных документов, доходы и расходы от конверсионных операций; - поступления от операций по предоставлению кредитной организацией банковских гарантий; - поступления за доверительное управление имуществом; - денежные авансы и кредиты, предоставляемые финансовыми компаниями; - движение денежных средств, возникающее от покупки или продажи коммерческих или торговых ценных бумаг; - и др. Соответственно, денежные потоки по инвестиционной деятельности будут представлены расчетами по приобретению и продаже основных фондов кредитной организации или инвестиций, которые не соответствуют характеру основной деятельности. К потокам по финансовой деятельности будут относиться в основном доходы по размещению или выкупу собственных долевых инструментов компании. Проценты, дивиденды Общим правилом для отражения в отчете указанных выплат и поступлений является возможность самостоятельного выбора направления деятельности организации, к которому относится платеж. Например, погашение основного займа может квалифицироваться как поток по финансовой деятельности, а погашение процентов - как денежный поток по операционной деятельности либо как поток по финансовой деятельности компании. Дивиденды полученные могут рассматриваться в составе инвестиционной деятельности (как доход от инвестиций) либо в составе операционной деятельности организации. Аналогично, выплаченные дивиденды могут классифицироваться как движение денежных средств от финансовой деятельности, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. Но также они могут отражаться как поток по операционной деятельности. То есть порядок распределения процентов и дивидендов между направлениями деятельности является элементом учетной политики конкретной организации. Указанные правила применимы в отношении нефинансовых организаций. Однако не следует забывать, что при распределении денежных потоков решающее значение имеет характер основной деятельности организации. Поэтому для финансовых организаций стандарт содержит специальную оговорку, согласно которой выплаченные и полученные проценты и полученные дивиденды должны рассматриваться как движение денежных средств в ходе операционной деятельности. Таким образом, в отчете о движении денежных средств кредитных организаций проценты и полученные дивиденды однозначно должны отражаться в составе денежных потоков по операционной деятельности. Дивиденды выплаченные кредитные организации должны классифицировать по обычному правилу, т.е. как движение по финансовой либо операционной деятельности. Внимание! Вопрос, касающийся квалификации денежных потоков по направлениям деятельности, является традиционным на упрощенном экзамене. В ответе на этот вопрос необходимо продемонстрировать понимание основных принципов подготовки отчета, в том числе взаимосвязи порядка заполнения отчета с основной деятельностью кредитной организации, и квалификации в отчете процентов и дивидендов. Налоги Платежи по расчетам с бюджетом по налогам отражают денежные потоки, связанные с основной операционной деятельностью компании. Движение денежных средств по уплате налогов должно рассматриваться как потоки по основной операционной деятельности, если значительная часть денежных потоков не может быть напрямую увязана с инвестиционными либо финансовыми операциями. При включении в отчет расчетов по налогам необходимо соблюдать принцип последовательного представления отчетных данных, т.е. применять аналогичный подход из периода в период. Фактически это является элементом учетной политики компании в части представления отчетных данных. 4.3. Учет изменений валютных курсов Сфера применения и терминология МСФО (IAS) 21 Вопросы учета курсовых разниц в МСФО регулируются двумя стандартами: МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" и (IAS) 29 "Отчетность в условиях гиперинфляции". МСФО (IAS) 21 освещает порядок учета курсовых разниц, возникающих при осуществлении операций с иностранными валютами или выраженных в иностранной валюте, при пересчете остатков по счетам, выраженным в иностранной валюте, а также монетарных активов и обязательств, относящихся к иностранной деятельности. Также в стандарте рассмотрены вопросы пересчета данных учета в валюту представления отчетности и пересчета показателей отчетности дочерних, ассоциированных организаций и совместных предприятий при формировании консолидированной отчетности. Особенности исчисления курсовых разниц по МСФО связаны с тем, что отчетные компании разных стран ведут учет и готовят финансовую отчетность в различных валютах. МСФО в своих стандартах не обязывает компании представлять свою бухгалтерскую отчетность в единой для всех валюте (например, в евро), как это принято в российском учете, где и валютой учета, и валютой отчетности является российский рубль. Именно поэтому в МСФО (IAS) 21 за основу взято понятие функциональной валюты. А такие понятия как иностранная валюта, валюта представления отчетности определяются по отношению к основной функциональной валюте компании. Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация ведет свою деятельность и осуществляет экономические расчеты. Выбор функциональной валюты является значимым моментом для конкретной организации, поскольку именно эта валюта будет являться базой для исчисления в учете курсовых разниц. Обратим внимание, что функциональной валютой не обязательно будет являться валюта страны нахождения организации, поскольку, как указано выше, в функциональной валюте должны быть выражены основные экономические расчеты. Признаки функциональной валюты перечислены в МСФО (IAS) 21, в том числе: - указанная валюта является основной операционной валютой компании; - указанная валюта оказывает определяющее влияние на продажные цены товаров и услуг; - это валюта, в которой аккумулируются поступления от операционной деятельности; - это валюта, в которой выражены трудовые, материальные и прочие затраты. Каждое предприятие должно определить в учетной политике свою функциональную валюту, исходя из приведенных в Стандарте признаков и используя свое профессиональное суждение. Например, основным направлением деятельности кредитной организации является кредитование в рублях предприятий на внутреннем российском рынке. Межбанковские кредиты также привлекаются в основном в российских рублях. Очевидно, в данной ситуации функциональной валютой организации будет являться российский рубль. И, наоборот, ориентация на кредитование экспортно-импортных операций может свидетельствовать о необходимости выбора иной преобладающей валюты в качестве функциональной (функциональная валюта определяется на основании наибольшего объема операций по кредитованию). Функциональная валюта не подлежит изменению, поскольку изначально учитывает особенности хозяйственной деятельности конкретного предприятия. Исключение составляет ситуация, когда компания существенно меняет сферу своей деятельности. Иные валюты будут считаться иностранными, а выраженные в них операции, активы и обязательства подлежат пересчету по соответствующему курсу по отношению к функциональной валюте. В ряде случаев организация может вести учет в одной валюте и оформлять внешнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность в другой валюте. Валюта представления отчетности - это валюта, в которой составлена финансовая отчетность. Исходя из указанных выше определений валютные разницы по МСФО (IAS) 21 будут возникать: - в ситуациях, когда операции (или остатки по счетам) выражены в какой-либо валюте, которая отлична от функциональной; - при пересчете учетных показателей, выраженных в функциональной валюте, в валюту представления отчетности, а также при переводе показателей индивидуальной отчетности отдельных компаний, функциональная валюта которых отличается от валюты представления отчетности, в валюту представления отчетности отчитывающегося материнского предприятия. Исходя из данных ситуаций, условно выделяются две основные группы курсовых разниц: 1) ввиду использования в операциях валюты, отличной от функциональной валюты компании, и 2) ввиду отличия функциональной (основной) валюты компании от валюты представления отчетности. Методы учета курсовых разниц в каждом из указанных случаев существенно отличаются как по методике, так и по источниками начисления. Пересчет операций в функциональную валюту Курсовые разницы возникают в ситуации, когда не совпадают дата операций, выраженных в иностранной валюте, и дата расчетов. Операции в иностранной валюте (выданные и полученные кредиты в иностранной валюте, приобретение или продажа активов, номинированных в иностранной валюте и др.) при первоначальном признании должны быть отражены по текущему обменному курсу на дату операции. Например, функциональной валютой организации является евро. По выданным кредитам в российских рублях курсовые разницы будут возникать при осуществлении расчетов по основной сумме кредита, а также по начисленным процентам. Также будут возникать курсовые разницы по операциям купли и продажи валюты, когда эта валюта отличается от функциональной валюты (евро). В МСФО (IAS) 21 не уточняется, какой именно курс должен использоваться при расчете курсовых разниц. Текущий обменный курс определен в МСФО (IAS) 21 как обменный курс валют при немедленной поставке. В связи с этим можно предположить, что используемый организацией валютный курс может отличаться от официального курса Центрального Банка, поскольку курс Банка России не может быть использован для немедленных расчетов. Более подходит для этих целей спот-курс валютной биржи, то есть курс, по которому может быть приобретена валюта для урегулирования обязательств. Спот-курс - условия расчетов, при которых оплата по сделке производится немедленно (как правило, в течение двух дней). Сделки "спот" также называют наличными или кассовыми. В соответствии с требованиями стандарта при расчете курсовых разниц разрешается использование среднего курса валюты за неделю (месяц). Однако в периодах существенного колебания курсов валют использование среднего курса нецелесообразно. В соответствии с МСФО (IAS) 21 при пересчете операций и статей отчетности, выраженных в иностранной валюте, по отношению к функциональной валюте возникающие курсовые разницы должны относиться на текущие расходы отчетного периода, капитализация их в стоимости активов запрещена. Например, затраты по займам по МСФО капитализируются в стоимости активов, на приобретение которых они были использованы. Но это правило не распространяется на сопутствующие курсовые разницы. Пересчет статей отчета о финансовом положении Помимо выполнения пересчета на дату операций, по МСФО (IAS) 21 возникает необходимость пересчета выраженных в валюте показателей отчета о финансовом положении на отчетную дату (по текущему обменному курсу). При этом пересчету на дату отчетности подлежат только монетарные (денежные) статьи отчетности. Денежные или монетарные статьи отчетности - это имеющиеся у компании единицы валюты, активы и обязательства к получению (выплате) в фиксированных или определяемых суммах единиц валюты. Монетарными статьями являются денежные средства, кредиты полученные и выданные, дебиторская и кредиторская задолженность, а также другие финансовые инструменты, справедливая стоимость которых равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. К неденежным (немонетарным) статьям относятся активы и обязательства, расчет по которым будет осуществлен путем поставки немонетарных активов, а не единиц валюты. Примером немонетарных статей являются основные средства, запасы, нематериальные активы, гудвилл, расчетные обязательства, выданные и полученные авансы. Существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или расчетное количество валютных единиц. Немонетарные статьи на дату отчетности не пересчитываются. Однако в ряде случаев некоторые немонетарные активы могут быть изначально выражены в иностранной валюте. Например, приобретенное за валюту основное средство. Если указанные активы учитываются организацией по справедливой стоимости, то их стоимость подлежит пересчету по текущему обменному курсу на дату определения справедливой стоимости. Описанный выше подход к учету курсовых разниц в целом соответствует подходу, содержащемуся в российском ПБУ 3/2006. Отличие подхода МСФО (IAS) 21 к пересчету статей в иностранной валюте заключается главным образом в необходимости определения функциональной валюты отчитывающегося предприятия и в оценке того, что является для него иностранной валютой (валюта, отличная от функциональной валюты). Пересчет инвестиций в иностранное предприятие При наличии у организации зарубежных дочерних ассоциированных, совместных предприятий или филиалов на балансе могут присутствовать инвестиционные займы иностранным подразделениям, а также обязательства перед ними. Такие активы и обязательства именуются чистыми монетарными инвестициями в иностранную деятельность. При этом к таким монетарным статьям относятся только долгосрочные задолженности. Курсовые разницы, возникающие по таким монетарным позициям, подлежат признанию в отчете о совокупном доходе в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся компании либо индивидуальной финансовой отчетности зарубежной деятельности - в зависимости от конкретной ситуации. В консолидированной финансовой отчетности такие курсовые разницы должны первоначально признаваться в отдельном компоненте капитала, а при выбытии чистой инвестиции - в отчете о совокупном доходе. Курсовые разницы при переводе в валюту отчетности Следующий вид курсовых разниц связан с пересчетом статей бухгалтерской отчетности в валюту представления, если валюта представления отчетности отличается от функциональной (операционной) валюты компании. В соответствии с МСФО (IAS) 21 порядок пересчета отчетности в другую валюту заключается в том, что пересчету в валюту отчетности подлежат все статьи отчета о финансовом положении (включая данные сравнительных периодов) с использованием курса закрытия валюты. Статьи отчета о совокупной прибыли (включая данные сравнительных периодов) пересчитываются по обменным курсам валют на даты соответствующих операций. При этом может быть использован средний курс за период, если не было существенных колебаний курса. Все возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются за счет капитала в составе прочей совокупной прибыли. При пересчете отчетности иностранного подразделения, данные которого включаются в консолидированную отчетность предприятия, возникающие курсовые разницы рассчитываются в том числе для соответствующей доли неконтролирующих акционеров (миноритариев) и должны признаваться в консолидированном отчете о финансовом положении как компонент доли меньшинства. *** Если функциональная валюта отчитывающегося предприятия является валютой гиперинфляционной экономики (признаки гиперинфляции приведены в Международном стандарте МСФО (IAS) 29), то при переводе в валюту представления отчетности пересчету подлежат не только активы, обязательства, доходы и расходы, но и статьи капитала. При этом пересчет статей осуществляется по курсу закрытия валюты (пп. а п. 42 МСФО 21). Сравнительные данные отчетности за прошлые отчетные периоды при этом не пересчитываются, если статьи отчетности переводятся в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики. Следует отметить, что когда функциональная валюта предприятия является валютой, подверженной гиперинфляции, то прежде чем реализовать указанный порядок пересчета, компаниям следует применить к своей отчетности Международный стандарт МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике". Отчетность в условиях гиперинфляции (МСФО (IAS) 29) Международный стандарт МСФО (IAS) 29 распространяется на предприятия, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой. Можно предположить, что стандарт актуален для предприятий, использующих главным образом свою национальную валюту, поскольку для межнациональных валют характерна общепризнанная стабильность, что и определяет выбор таких иностранных валют как единицы расчетов. Стандарт описывает признаки гиперинфляционной экономики: - население хранит сбережения в активах или в иностранной валюте; суммы в местной валюте немедленно инвестируются; - население рассчитывает денежные суммы в стабильной иностранной валюте; цены указываются в этой валюте; - сделки с отсрочкой платежа учитывают потери по инфляции; - процентные ставки, заработная плата привязаны к ценовому индексу; - совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень. Самым важным в списке видится последний, количественный, критерий. Именно он, скорее всего, будет являться определяющим в решении вопроса применения МСФО (IAS) 29. Основное требование МСФО (IAS) 29 состоит в том, что если основной валютой предприятия является гиперинфляционная валюта, то финансовая отчетность предприятия должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода (включая сравнительные показатели за предыдущий период). Необходимый для этого пересчет статей отчетности должен выполняться в соответствии с изменением общего ценового индекса, отражающего уровень падения покупательского спроса. При этом пересчету подлежат только немонетарные позиции отчетности, учитываемые по исторической стоимости. Это связано с тем, что денежные (монетарные) статьи на отчетную дату уже пересчитаны по текущему обменному курсу в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 21 и, следовательно, уже отражены с учетом инфляции. Также не подлежат дополнительному пересчету статьи, которые учитываются компанией на основе текущей стоимости, определяемой на конец отчетного периода. Например, запасы, отраженные по чистой стоимости возможной реализации; инвестиционная собственность или ценные бумаги, учитываемые по справедливой стоимости. Использование общего ценового индекса для пересчета немонетарных позиций предполагает возможность получения информации об изменении индекса цен. При отсутствии такой информации в отношении отдельных активов для пересчета может быть использована иная расчетная оценка, например, соответствующая изменению обменного курса между функциональной валютой предприятия и относительно стабильной иностранной валютой. Новая стоимость каждой статьи определяется путем умножения ее исторической стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе. Пересчет немонетарных статей должен выполняться с момента первоначального признания позиции до даты отчетности. Например, стоимость основных средств, запасов сырья и товаров, гудвилла, нематериальных активов пересчитывается с даты их приобретения. Незавершенное производство и готовая продукция пересчитываются с дат, когда были понесены соответствующие затраты на приобретение и обработку. Если же отдельные статьи были переоценены на какую-либо предыдущую отчетную дату, то пересчет с использованием общего ценового индекса должен выполняться за период с даты переоценки до даты отчетности. Помимо выполнения пересчета какого-либо немонетарного актива с применением общего ценового индекса, полученную балансовую стоимость необходимо будет сопоставить с возмещаемой стоимостью актива (или чистой ценой продаж, или справедливой стоимостью минус затраты на продажу), если это требуется соответствующим применимым стандартом, а затем, в случае превышения, снизить расчетную стоимость актива до минимальной стоимости. Например, расчетная стоимость основных средств, гудвилла, нематериальных активов должна сопоставляться и затем снижается до возмещаемой стоимости активов; расчетная величина запасов - до возможной чистой стоимости реализации; расчетная величина активов для продажи - до справедливой стоимости минус предполагаемые затраты на продажу и т.д. Помимо пересчета немонетарных статей пересчету с использованием общего ценового индекса подлежат также компоненты капитала (за исключением нераспределенной прибыли и прироста стоимости от переоценки). Пересчитываемые статьи капитала (уставный капитал, добавочный капитал, резерв по акциям, резервы из прибыли и др.) должны учитывать изменение с даты внесения средств по конкретной статье капитала. Прирост стоимости от переоценки, возникший в предыдущих отчетных периодах, исключается. Пересчитанная нераспределенная прибыль определяется как остаточная величина на основе всех остальных сумм в пересчитанном отчете о финансовом положении. Описанный выше порядок пересчета статей отчета о финансовом положении, в свою очередь, приводит к возникновению дополнительных налоговых разниц, учет которых регулируется МСФО (IAS) 12 "Налог на прибыль". В МСФО (IAS) 12 указано, что начисление отложенных налоговых требований и обязательств должно осуществляться за счет того же источника, что и сама временная налоговая разница. Таким образом, дополнительные отложенные налоги, как и возникающие при пересчете курсовые разницы, должны отражаться за счет статей капитала. В условиях гиперинфляции подлежат пересчету также статьи отчета о совокупной прибыли. Для пересчета также используется общий ценовой индекс. *** Как указано выше, денежные (монетарные) статьи на отчетную дату не пересчитываются в соответствии с МСФО (IAS) 29, поскольку их пересчет по соответствующему курсу выполняется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 21. Однако МСФО (IAS) 29 требует обособленного представления в составе прибыли (убытка) чистой монетарной позиции, представляющей собой соотношение монетарных активов над монетарными обязательствами. Расчетная оценка данного показателя может быть получена путем применения изменения в общем ценовом индексе к средневзвешенному значению разницы между монетарными активами и монетарными обязательствами за отчетный период. Этот показатель несет полезную информацию пользователям о результате влияния инфляции на денежные статьи отчетности. Подведем итоги: - В отчетности отражаются курсовые разницы, возникающие при переводе операций, выраженных в иностранной валюте, в функциональную валюту, а также в валюту отчетности. - В первом случае курсовые разницы относятся на финансовый результат отчетного периода. Во втором - на статьи капитала. - Согласно МСФО (IAS) 21 пересчету в функциональную валюту на дату отчетности подлежат только монетарные позиции активов и обязательств. Немонетарные позиции не пересчитываются. Статьи отчета о совокупной прибыли пересчитываются на дату операции. - При пересчете статей в валюту представления отчетности пересчету подлежат все статьи отчетности. - Пересчет в условиях гиперинфляции осуществляется с использованием индекса цен. Пересчету в соответствии с МСФО (IAS) 29 подлежат только немонетарные статьи, поскольку выраженные в инвалюте монетарные (денежные) позиции пересчитываются ранее, по курсу к функциональной валюте. Экзаменационные вопросы 1. Монетарным активом банка является: a) счет ЛОРО; b) счет НОСТРО; c) коллекция монет Российской Империи в собственности банка; d) коллекция монет Российской Империи в депозитарии. Правильный ответ: "счет НОСТРО" 2. Как переоцениваются статьи отчетности при смене функциональной валюты? a) Перспективно, на дату совершения операций b) Ретроспективно c) Перспективно, с даты перехода на новую функциональную валюту Правильный ответ: "Перспективно, с даты перехода на новую функциональную валюту". 3. Неденежные статьи актива в валюте, учтенные по справедливой стоимости, пересчитываются на основе валютных курсов: a) на дату совершения приобретения актива b) на дату определения справедливой стоимости; c) на дату создания финансовой отчетности; d) дата в этом случае не имеет значения. Правильный ответ: "на дату определения справедливой стоимости". 4. В соответствии с МСФО 29 к денежным статьям относятся: a) нематериальные активы; b) расходы будущих периодов; c) денежные средства на счетах в банках; d) капитал. Правильный ответ: "денежные средства на счетах в банках". 5. Уровень гиперинфляции по стандарту МСФО 29 составляет: a) выше 50% за три года; b) выше 100% за три года; c) выше 200% за три года. Правильный ответ: "выше 100% за три года". 4.4. Консолидированная отчетность Порядок подготовки консолидированной отчетности в МСФО регулируется следующими стандартами: - МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"; - МСФО (IAS) 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании"; - МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные (зависимые) компании"; - МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" Метод покупки МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" содержит базовые требования к первоначальному расчету всех видов объединений, слияний и поглощений компаний и подготовке первой объединенной (сводной, консолидированной) отчетности. В МСФО (IFRS) 3 приведен универсальный подход к отражению любого вида объединения бизнеса - метод покупки. Согласно указанному подходу одна из объединяющихся компаний должна быть определена в качестве покупателя. Это правило применимо как к инвестициям в дочерние компании, так и к объединению равновеликих фирм или к предприятию, контролируемому на основании договора о совместной деятельности. Выбор покупателя необходим для определения организации, которая будет готовить консолидированную отчетность. Предшественник МСФО (IFRS) 3 - МСФО 22 - определял два метода учета объединений бизнеса: метод приобретения и метод объединения интересов. МСФО (IFRS) 3 отменил метод объединения интересов. Признаки Покупателя Обычно покупателем выступает более крупная компания, чистые активы которой выше, чем у приобретенной компании. При осуществлении расчета активами именно покупатель передает денежные средства или активы. Он же является компанией-эмитентом, когда приобретение сопровождается выпуском акций. Наличие преимущества в назначении руководства объединенного бизнеса также является признаком покупателя. Этапы отражения в отчетности объединений бизнеса Первоначальная оценка объединения компаний важна, прежде всего, для расчета стоимости деловой репутации (гудвилла) приобретенной компании. Она также является отправной точкой для представления изменений в финансовом положении и финансовых результатах консолидированной группы. Все расчеты, сопровождающие подготовку консолидированной отчетности следующих отчетных периодов, будут опираться на показатели статей отчета о финансовом положении новой компании на момент ее приобретения. Алгоритм оценки приобретения выглядит следующим образом: 1. Идентифицировать объединение бизнеса, определить дату приобретения и покупателя. 2. Оценить справедливую стоимость переданного возмещения при объединении. 3. Оценить любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии. 4. Идентифицировать активы, обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса и оценить их по справедливой стоимости. 5. Определить гудвилл (либо доход от выгодной сделки). Гудвилл - это будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Датой приобретения обычно является дата передачи возмещения и приобретения активов и обязательств приобретаемого предприятия либо, в ряде случаев, дата получения контроля над приобретенной компанией. После того как в соответствии с вышеуказанными критериями определен покупатель (т.е. компания, которая будет готовить консолидированную отчетность), осуществляется расчет инвестиций в объединение (стоимости возмещения покупателя). Шаг 1. Оценка первоначальных инвестиций покупателя Согласно МСФО (IFRS) 3 в состав первоначальных инвестиций в объединение включаются все виды переданных или ожидаемых к передаче возмещений. В том числе учитываются денежные средства и другие активы, а также выпущенные покупателем доли участия в капитале и условное возмещение. Все виды передаваемых активов, долей участия и условное возмещение должны быть оценены по справедливой стоимости на дату приобретения. Например, нуждаются в переоценке до справедливой стоимости немонетарные активы, балансовая стоимость которых на дату приобретения отличается от справедливой стоимости. Условное возмещение определяется на основании заключенного сторонами соглашения о дополнительном возмещении. Дополнительные затраты, понесенные в связи с приобретением, такие как комиссия посредника, услуги по оценке, консультационные и юридические услуги, прочие профессиональные услуги, административные затраты, включая оплату труда работников, отражаются в учете покупателя как расходы в периодах оказания услуг и не включаются в стоимость инвестиции. Дополнительные затраты по выпуску долговых и долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39. Шаг 2. Оценка доли неконтролирующих акционеров Помимо оценки величины передаваемого покупателем возмещения потребуется оценка стоимости доли прочих владельцев приобретенной компании (доли неконтролирующих акционеров). Доля неконтролирующих акционеров (ДНА) в приобретаемом предприятии измеряется либо по справедливой стоимости, либо как доля в чистых активах приобретаемого предприятия. В случае если покупатель оценивает ДНА по справедливой стоимости, он может принять за основу цены по данным активного рынка либо при недоступности данной информации использовать другие методы оценки. Шаг 3. Оценка чистых активов Оценка чистых активов приобретенного предприятия также должна быть осуществлена по справедливой стоимости активов и обязательств, которая определяется по ценам активного рынка, дисконтированной стоимости будущих денежных потоков, ценам замещения, ценам реализации. Например, в отчетности приобретенной компании внеоборотные активы могут быть отражены по первоначальной стоимости. Для расчета стоимости приобретения потребуется их переоценка до справедливой стоимости. Аналогично дебиторская задолженность и ссуды, ранее оцененные по амортизированной стоимости, для целей расчета объединения бизнеса должны быть оценены по справедливой стоимости на дату приобретения. В ходе расчета приобретения могут быть учтены отдельные виды активов и обязательств, которые ранее не были признаны в отчетности из-за несоответствия критериям признания. Это нематериальные активы - бренды, торговые марки, списки клиентов, копирайты, торговые секреты, которые фактически влияют на стоимостную оценку деловой репутации приобретенного бизнеса. Также могут быть дополнительно поставлены на баланс условные обязательства приобретенной компании с высокой вероятностью осуществления или оценочное обязательство по реструктуризации, которое существовало у приобретенной компании на момент объединения. Шаг 4. Расчет гудвилла Рассчитанные выше параметры (справедливая стоимость инвестиций в объединение; стоимость ДНА; справедливая стоимость чистых активов приобретенного предприятия) необходимы для расчета стоимости деловой репутации (или гудвилла) на дату приобретения. В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 гудвилл рассчитывается как разница между следующими показателями: суммой переданного возмещения и долей неконтролирующих акционеров в приобретаемом предприятии, измеренных по справедливой стоимости на дату приобретения, и измеренными по справедливой стоимости чистыми активами приобретенного предприятия (п. 32 IFRS 3). Пример. Материнская компания М покупает 80% акционерного капитала предприятия А за 600 долл. Справедливая стоимость чистых активов Н на эту дату составляет 500 долл. Справедливая стоимость доли неконтролирующих акционеров на эту дату составляет 150 долл. Решение. Справедливая стоимость переданного возмещения Справедливая стоимость доли неконтролирующих акционеров Справедливая стоимость чистых активов дочерней компании Гудвилл 600 долл. 100 долл. (500) долл. 200 долл. Рассчитанный при приобретении гудвилл отражается в виде самостоятельного актива в консолидированной отчетности по группе. В индивидуальной отчетности материнской компании гудвилл является частью стоимости инвестиций в приобретенные доли в капитале других компаний. В ряде случаев при объединении покупатель может выявить доход от покупки, когда стоимость чистых активов приобретенной компании превышает совокупность инвестиций в объединение и стоимость доли неконтролирующих акционеров. В этом случае покупатель должен признать полученный доход в составе прибыли или убытка на дату приобретения. Описанный выше порядок расчета приобретения бизнеса, а также расчет гудвилла являются едиными для любой формы объединений. Обесценение гудвилла Гудвилл не амортизируется, стоимость его списывается на консолидированный финансовый результат по мере его обесценения. На каждую отчетную дату компании должны тестировать первоначально рассчитанный гудвилл на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". В соответствии с указанным Стандартом сначала анализируются внешние и внутренние признаки обесценения, а затем, в случае их выявления, балансовая стоимость сопоставляется с возмещаемой стоимостью актива. Актив обесценивается, когда его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется как справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Ценность использования определяется как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств. Гудвилл тестируется в составе генерирующей единицы, которой обычно признают дочернее предприятие. При проведении теста на обесценение сравнивают балансовую стоимость чистых активов и гудвила дочернего предприятия и возмещаемую стоимость дочернего предприятия и разницу (убыток) списывают на финансовый результат консолидированной группы. Типы объединений и их отражение в консолидированной отчетности Объединение бизнеса - это соединение отдельных организаций, осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся организацию. МСФО выделяют три типа объединений бизнеса, для которых предусмотрен специальный порядок отражения в консолидированной отчетности: инвестиции в дочерние компании, в ассоциированные компании и в совместно контролируемые предприятия. Указанные типы объединений различаются степенью влияния материнской компании на приобретенную. Дочерние компании - это компании, находящиеся под контролем материнской. Контроль - это способность управлять финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Контроль может быть получен через покупку более половины голосующих акций (долей) в организации; либо полномочия определять финансовую и хозяйственную политику компании могут быть определены в уставе или по соглашению с другими инвесторами. Контроль может также выражаться в возможности назначать или смещать большинство членов совета директоров, а также большинством голосов на заседаниях Совета директоров или аналогичного органа. Ассоциированные компании - это компании, на деятельность которых инвестор оказывает существенное влияние, и которые не являются дочерними или совместными предприятиями, т.е. составляет более 20%, но менее 50%. Существенное влияние характеризуется возможностью участия в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику. Обычно достигается владением доли в капитале от 20 до 50 процентов. Однако при наличии меньшей доли требуется анализ возможных качественных критериев существенного влияния, например, наличие своего представителя в совете директоров приобретенной компании. Совместно контролируемые компании - юридические лица, находящиеся под совместным контролем участников на основании заключенного между ними договора, при котором ни одна из сторон не осуществляет единоличного контроля. Данная форма объединения также характеризуется контролем со стороны инвесторов, но контроль распределен между несколькими участниками. Как указано выше, три типа объединения различаются по способу включения в консолидированную отчетность (см. таблицу): Тип Количественная доля участия Более 50% Уровень влияния Метод консолидации Наличие контроля Ассоциированная компания 20% - 50% Совместно контролируемое предприятие Равные доли участия Прочие инвестиции Менее 20% Существенное влияние (нет контроля) Равноправный контроль (на основании договора о совместной деятельности) Отсутствие контроля и существенного влияния Метод полной консолидации (МСФО (IAS) 27) Метод долевого участия (МСФО (IAS) 28) Дочерняя компания Метод пропорциональной консолидации (МСФО (IAS) 31) Как прочие инвестиции (МСФО (IAS) 39) Доли участия в предприятиях, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и не консолидируются в соответствии с указанными методами. В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия должны учитываться либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МСФО (IAS) 39. Консолидация дочерних компаний Порядок включения в консолидированную отчетность показателей дочерних организаций регулируется МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность". В консолидированную отчетность материнской компании включаются все компании, находящиеся под ее контролем (дочерние компании). При подготовке консолидированной финансовой отчетности материнское предприятие использует для дочерних компаний метод полной консолидации, который заключается в том, что финансовая отчетность материнского предприятия объединяет отчетность дочерних предприятий путем построчного сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: (А + О) МКо + 100%(А + О) СП (Д + Р) МКо + 100%(Д + Р) СП При этом стоимость инвестиций в дочерние предприятия исключается и отдельно показывается гудвилл. Аналогично в отчете о совокупном доходе исключается доход в виде дивидендов дочерней компании. Внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы должны исключаться в полных суммах. Метод полной консолидации, который используется в данном случае, заключается в 100%ном суммировании показателей дочерних компаний, несмотря на то что материнская компания может владеть меньшей долей участия. Данное несоответствие устраняется при представлении капитала консолидированного отчета о финансовом положении. А именно, капитал группы включает только долю изменений в капитале дочерней компании за период после приобретения. Также в капитале выделяется доля неконтролирующих акционеров в чистых активах дочерних компаний; в консолидированном отчете о совокупном доходе отражается доля неконтролирующих акционеров в прибыли (убытке) дочерних компаний. ДНА - часть прибыли/убытков и ЧА дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале этой компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. Выбранный метод оценки ДНА (либо по справедливой стоимости, либо пропорциональным методом) определяет оценку ДНА и на дату отчетности. Консолидация ассоциированных компаний Порядок представления в консолидированной отчетности инвестиций в ассоциированные компании регулируется МСФО (IAS) 28. Указанные инвестиции предполагают пакеты акций, которые не обеспечивают контроля со стороны инвестора, а дают ему возможность влиять на финансовую и хозяйственную политику другой компании. Данное обстоятельство влияет на порядок включения показателей ассоциированных компаний в консолидированную отчетность - данные отчетности ассоциированных компаний не суммируются (не консолидируются) с данными материнской компании. Инвестиции в ассоциированные компании отражаются в консолидированной отчетности после их пересчета с учетом изменения чистых активов компании на отчетную дату по отношению к первоначально признанному приобретению по следующей формуле: Инвестиции в Асс.Ко = Первонач. Инвестиции в Асс.Ко + % Изменение Капитала Асс.Ко дивиденды - % нереализ. прибыли от внутренних продаж. Указанный метод пересчета получил название метода долевого участия. Пересчет стоимости инвестиций может быть выполнен и таким образом: инвестиции в ассоциированную компанию (на предыдущую отчетную дату) заменяются на долю в чистых активах ассоциированной компании плюс необесцененная часть гудвилла ассоциированной компании. В консолидированном отчете о финансовом положении гудвилл ассоциированных компаний не признается отдельно, а числится в составе инвестиции в ассоциированное предприятие. В консолидированном отчете о совокупном доходе, аналогично дочерним компаниям, должны быть исключены дивиденды, полученные от ассоциированных компаний. Данное исключение заменяется на доход от прироста капитала ассоциированной компании за отчетный период, рассчитанный как пропорциональная доля материнской компании в чистой прибыли ассоциированной компании. При этом из прибыли должна быть исключена нереализованная прибыль от внутренних продаж. Консолидация предприятий, находящихся под совместным контролем Договор совместной деятельности МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве" различает несколько видов совместной деятельности, это: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия. Все указанные виды совместной деятельности объединяет наличие соглашения между участниками совместной деятельности, в котором оговорены следующие вопросы: a) цель, продолжительность совместного предпринимательства и обязательства по подготовке отчетности; b) назначение органа управления совместным предпринимательством, а также права голоса, имеющиеся у участников совместного предпринимательства; c) капиталовложения участников совместного предпринимательства; d) порядок распределения продукции, доходов, расходов или результатов совместного предпринимательства между участниками совместного предпринимательства. Договорное соглашение устанавливает совместный контроль над совместным предпринимательством. Виды совместной деятельности Для каждого вида совместной деятельности (совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия) МСФО (IAS) 31 устанавливает специальный метод учета. Но только показатели совместно контролируемых предприятий должны участвовать в консолидации группы. Метод пропорциональной консолидации Участник совместного предпринимательства должен признавать свою долю участия в совместно контролируемом предприятии с помощью метода пропорциональной консолидации или альтернативного долевого метода. Метод пропорциональной консолидации (пропорционального сведения) - метод составления сводной отчетности, по которому доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании объединяется с аналогичными статьями в финансовой отчетности участника: (А + О) МКо + %(А + О) СП (Д + Р) МКо + %(Д + Р) СП. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в операциях объекта инвестиций. Указанный подход основан на наличии контроля участника над совместным предприятием, что выражается в суммировании показателей и очень напоминает метод полной консолидации (применяется в отношении дочерних предприятий). Различие состоит в том, что по методу пропорциональной консолидации суммирование осуществляется в доле инвестора. Справедливое суммирование определяет то, что в консолидированном отчете не отражается доля неконтролирующих акционеров (участников) совместной деятельности. Метод долевого участия, который допускается при консолидации совместных предприятий, состоит в том, что первоначально учтенные по себестоимости инвестиции корректируются на отчетную дату с учетом изменения после приобретения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций (данный метод используется для ассоциированных компаний). Инвестор совместной деятельности По договору совместной деятельности может быть один из участников может фактически определять финансовую и операционную политику всего совместного предприятия. Это означает, что он и контролирует совместную деятельность. В этом случае совместное предприятие является для него дочерним обществом, а не совместным предприятием. В этом случае другие участники именуются инвесторами в совместное предпринимательство. При отсутствии совместного контроля они должны учитывать свою инвестицию в совместное предприятие согласно МСФО (IAS) 39 или при наличии существенного влияния как ассоциированную компанию согласно МСФО (IAS) 28. 4.5. Применение МСФО впервые Специально для компаний, переходящих на МСФО, был подготовлен Международный стандарт IFRS 1 "Применение МСФО впервые". Его целью являются минимизация затрат по подготовке первой отчетности по МСФО и упрощение пересчета показателей сравнительных периодов в отчетности. Суть упрощений сводится к тому, что при первом применении МСФО компании могут обойтись без выполнения отдельных сложных ретроспективных пересчетов, необходимых при переводе отчетности на новую учетную политику. Международные стандарты принимаются Советом по МСФО последовательно, каждый из которых содержит переходные положения для применения. Компании, впервые составляющие отчетность по МСФО, могут не использовать переходные положения полных версий действующих стандартов МСФО, а признавать активы, обязательства и капитал в соответствии с требованиями IFRS 1 "Применение МСФО впервые". Компании, впервые готовящие отчетность по МСФО вправе не применять IFRS 1 и использовать полные версии МСФО. Впоследствии они уже не смогут воспользоваться исключениями, которые могли быть применены в рамках IFRS 1. Какая отчетность по МСФО является первой? К первой отчетности по правилам МСФО относится только такая финансовая отчетность, в которой впервые содержится заявление о безоговорочном применении МСФО. Использование при подготовке отчетности Международного стандарта IFRS 1, а не полной версии стандартов в данном случае не означает отступления от требований МСФО. О своем выборе в части применения либо неприменения IFRS 1, а также отдельных его исключений компании обязаны заявить в пояснительных примечаниях к первой отчетности, подготовленной на основе МСФО. Дата перехода на МСФО - это начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) в своей первой финансовой отчетности по МСФО (IFRS). К примеру, если компания "Бетта" планирует представить свою первую отчетность за 2011 г., то датой перехода на МСФО будет 01.01.2010, отчетной датой - 31.12.2011. За 2010 г. компания должна будет представить сравнительную информацию к отчетности за 2011 г. Этапы перевода отчетности на МСФО Важным моментом перехода на МСФО является разработка учетной политики, которая будет применяться при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО ("входящего баланса") и ко всем периодам, представленным в его первой финансовой отчетности по МСФО. Эта учетная политика должна соответствовать всем МСФО, действующим на конец первого отчетного периода. Самые первые корректирующие проводки, относящиеся к первому сравнительному периоду, должны быть отражены во вступительном балансе к первой отчетности по МСФО. Корректировки, которые сопровождают указанные процедуры, должны осуществляться за счет накопленной нераспределенной прибыли и других статей капитала (за исключением нематериальных активов, которые в первую очередь должны корректировать деловую репутацию, возникшую при операциях объединения бизнеса). Вступительный баланс является внутренним документом и в составе первой отчетности по МСФО не представляется. Перевод отчетности на МСФО сопровождается корректирующими записями, которые можно условно поделить на следующие группы: I. Переклассификация активов и обязательств по правилам МСФО. Например, объекты основных средств по РСБУ в МСФО классифицируются по трем категориям активов - основные средства, инвестиционная недвижимость и активы, предназначенные для продажи. По правилам МСФО в составе обязательств отражаются некоторые категории привилегированных акций. II. Признание в отчетности активов и обязательств, которые по российским правилам учитывались за балансом либо не принимались к учету. Например, согласно IAS 17 учитываются на балансе арендатора объекты, полученные по договору финансовой аренды. Не отражаются по правилам РСБУ, но подлежат представлению в балансе по IAS 19 обязательства перед работниками в рамках пенсионных программ с установленными выплатами или по расчетам акциями компании (IFRS 2). III. Исключение из отчетности активов и обязательств, которые не соответствуют критериям признания по МСФО. IV. Изменение оценки активов и обязательств по правилам МСФО. В частности, это относится к пересчету первоначальной (исторической) стоимости и накопленной амортизации внеоборотных активов в соответствии с правилами МСФО; проведению обесценения ряда активов; пересмотру переоцененной (справедливой) стоимости внеоборотных активов. Изменение оценки также связано с необходимостью дисконтирования долгосрочных активов и обязательств (выданных и полученных кредитов, дебиторской задолженности и др.). Это неполный перечень процедур трансформации российской отчетности в отчетность по европейским стандартам, которые осложняются огромным количеством объектов учета. Указанные операции компания должна выполнить ретроспективно, т.е. в том числе в отношении предыдущих периодов, представленных в отчетности. Добровольные исключения Ниже приведены отдельные положения IFRS 1, которые упрощают процедуру подготовки первой отчетности. 1. При подготовке первой отчетности по МСФО компании могут не отслеживать и не применять прошлые редакции стандартов с целью выполнения ретроспективных корректировок разрабатывая учетную политику по МСФО, им достаточно применить редакцию стандарта, действующую на дату перехода на МСФО. 2. IFRS 1 допускает отдельные добровольные исключения в отношении тех статей отчетности, по которым затраты на соблюдение требований полных версий Международных стандартов, скорее всего, превысили бы возможные выгоды пользователей финансовой отчетности. Полный перечень статей отчетности, в отношении которых допускаются исключения, приведен в Приложении D к Стандарту. Вот некоторые из этих исключений: Исключение Объединение компаний (IFRS 3) Суть упрощения Предыдущие объединения компаний пересматривать не обязательно Комментарий Исключение должно быть применено для всех ситуаций объединения бизнеса, а не выборочно. Если же компания в отношении какого-либо отдельного объединения осуществляет полный пересчет приобретения в соответствии с Международным стандартом IFRS 3 (т.е. пересчет справедливой стоимости инвестиций, справедливой стоимости приобретенной доли чистых активов и, соответственно, гудвила), то она обязана выполнить полный пересчет приобретения по всем другим операциям объединения бизнеса Активы и обязательства дочерних, зависимых компаний и совместной деятельности Если дочерняя компания становится организацией, которая впервые приняла Международные стандарты, позднее, чем ее материнская компания, она может выбрать вариант оценки Использование справедливой стоимости в качестве предполагаемой (IAS 16, IAS 38, IAS 40) Вознаграждения работникам (IAS 19) Справедливая стоимость или переоценка рассматриваются как расчетная стоимость Необязательно признавать непризнанные прибыли и убытки на дату перехода Если дочерняя компания (Совместное предприятие, ассоциированная компания) становится организацией, которая впервые приняла МСФО позднее, чем ее материнская компания, то эта дочерняя компания обязана в своей отдельной финансовой отчетности оценить свои активы и обязательства по одному из двух вариантов: по балансовой оценке в отчетности материнской компании (до консолидационных корректировок) или по своей балансовой оценке на дату перехода на МСФО. Если же материнская компания переходит на МСФО позже, она оценивает активы и обязательства дочерней компании по балансовой стоимости, отраженной в индивидуальной отчетности дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий Компании могут не восстанавливать историческую стоимость внеоборотных активов, а принять за основу их справедливую стоимость (без необходимости периодического проведения переоценки в будущем) МСФО (IAS) 19 предусмотрено, что в отношении обязательств по пенсионным программам с установленными выплатами компании могут выбрать в учетной политике постепенный метод признания актуарных разниц, т.е. с использованием т.н. "правила коридора". Это влечет за собой образование в учете непризнанных накопленных актуарных разниц. Организации, впервые применяющие Международные стандарты, могут принять решение признать все накопленные актуарные прибыли и убытки на момент перехода, даже если они впоследствии будут использовать для актуарных прибылей и убытков подход коридора Накопленные курсовые разницы (IAS 21) Сложные финансовые инструменты (IAS 32) Могут быть установлены на уровне нуля Классификация финансовых инструментов для целей последующей оценки (IAS 39) Возможность классификации финансовых активов по двум категориям: а) оцениваемым по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках или б) удерживаемым для продажи Возможность применения переходных положений IFRS 4 (ограничение изменений учетной политики) Договора страхования (IFRS 4) Не обязательно выявлять отдельно в капитале долевую составляющую и накопленные проценты по долговой составляющей, если долговая составляющая на дату перехода погашена Компании могут не пересчитывать величину курсовых разниц и их кумулятивное влияние на капитал за весь период существования компании, а признать их равными нулю МСФО (IAS) 32 обязывает организацию разделять комбинированный финансовый инструмент при его приобретении на отдельные компоненты: обязательства и капитала. Если компонент обязательства реализован, то МСФО (IAS) 32 предполагает разделение двух частей капитала: а) нераспределенной прибыли в части накопленных процентов, начисленных по соответствующему компоненту обязательства; и б) изначально рассчитанного компонента капитала. Исключение позволяет не делать указанную разбивку капитала в отношении сложных финансовых инструментов Аналогичное право закреплено в МСФО (IAS) 39 для первого признания финансового актива. Таким образом, компании могут использовать это право при первом применении МСФО В сравнительной информации можно применять национальные правила учета к финансовым инструментам и договорам страхования (с пояснением к необходимым корректировкам) Сделки с выплатами на основе долевых инструментов (IFRS 2) Обязательства по демонтажу, включенные в стоимость основных средств Возможность неприменения IFRS 2 для сделок с долевыми инструментами, предоставленными до даты перехода или до 1 января 2005 г. (более поздней из дат) и перешедшим в собственность после даты перехода на МСФО Возможность оценки и включения в стоимость ОС на дату перехода на МСФО Если компания, впервые принявшая Международные стандарты, делает выбор в пользу применения IFRS 2 к таким долевым инструментам, она обязана раскрыть справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов в соответствии с правилами IFRS 2 (определенную на дату оценки) Исключение дает возможность единовременного проведения операции, т.е. без последовательных корректировок резерва Организации могут принять решение об использовании одного или нескольких исключений. Обязательные исключения Помимо перечисленных выше так называемых "добровольных" исключений в отношении ретроспективного восстановления информации, IFRS 1 также содержит перечень стандартов, которые не могут применяться ретроспективно ввиду их более позднего вступления в силу по отношению к дате перехода компаний на МСФО ("обязательные исключения"). В частности, это относится к требованию прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств (п. п. B2 - B3); учету операций хеджирования (п. п. B4 - B6); доли меньшинства (п. B7). При первом применении МСФО также не должна пересматриваться сделанная ранее оценка условной стоимости, использованная при подготовке отчетности по национальным правилам (кроме ошибок!). То есть любое уточнение бухгалтерских оценок следует рассматривать перспективно в соответствии с IAS 8 и IAS 10. Т.е. если компания получает уточненную информацию уже после перехода на МСФО, то ей следует рассматривать эту информацию как некорректирующее событие после отчетной даты. Например, компания переходит на МСФО с 1 января 2006 г. (т.е. готовит отчетность по новым правилам на 31.12.2007). 30 мая 2006 г. была получена новая информация, которая изменяет оценку крупного актива (например, актив продан по стоимости существенно ниже его балансовой стоимости). На дату перехода на МСФО (1 января 2006 г.) этой информации не существовало. Следовательно, стоимость актива в отчетности по МСФО на эту дату не подлежит изменению. Результат влияния изменения цены должен быть отражен в том периоде, когда новая информация была получена, т.е. в отчете о прибылях и убытках за 2006 г. Раскрытие дополнительной информации В пояснительной информации к первой отчетности по МСФО предприятия должны отразить финансовый эффект перехода на МСФО, в том числе на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. С этой целью в отчетности следует представить: a) сверку капитала, отраженного в отчете, подготовленном по национальным стандартам, с капиталом согласно МСФО (IFRS) как на дату перехода на МСФО, так и на дату последней годовой финансовой отчетности предприятия по национальным стандартам; b) сверку общей совокупной прибыли по МСФО за самый последний период самой последней годовой финансовой отчетности предприятия и совокупной прибыли за тот же самый период в отчетности по национальным стандартам; c) информацию о признанных или восстановленных убытках от обесценения при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО (IFRS). Экзаменационные вопросы 1. Что будет являться датой перехода на МСФО для предприятия, готовящего первую финансовую отчетность по МСФО за 2012 г. (если в составе отчетности будет один сравнительный период)? a) 31 декабря 2010 г. b) 1 января 2011 г. c) 31 декабря 2011 г. d) 1 января 2012 г. Правильный ответ: "1 января 2011 г.". 2. Ретроспективное применения всех положений МСФО при подготовке входящего баланса по МСФО: a) требуется всегда; b) запрещено в ряде случаев; c) зависит от учетной политики; d) запрещено. Правильный ответ: "запрещено в ряде случаев". 3. Накопленные актуарные разницы по пенсионным планам на дату перехода на МСФО (при условии использования соответствующего исключения) согласно IFRS 1: a) должны быть поделены на признанные и непризнанные; b) должны быть признаны по "правилу коридора"; c) могут быть единовременно признаны на дату перехода. Правильный ответ: "могут быть единовременно признаны на дату перехода". 4. Уточненная расчетная оценка статьи отчетности на дату перехода на МСФО должна быть применена (IFRS 1): a) ретроспективно; b) перспективно; c) перспективно или ретроспективно - в зависимости от показателя отчетности, в отношении которого может содержаться соответствующее исключение в IFRS 1. Правильный ответ: "перспективно". С.Н.Титова Аудитор, преподаватель по тематике МСФО Подписано в печать 01.07.2012
