Налоги на прибыль[*]

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ IAS 12
Налоги на прибыль[*]
ЦЕЛЬ
Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета налогов на прибыль.
Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и
будущие налоговые последствия:
(a) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов
(обязательств), которые признаются в балансе1 компании; и
(b) операций и других событий текущего периода, которые признаются в
финансовой отчетности компании.
В самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что
отчитывающаяся компания предполагает возместить или погасить балансовую стоимость
этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или
погашение этой балансовой стоимости вызовет более крупные (или меньшие) налоговые
выплаты, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы
никаких налоговых последствий, то настоящий Стандарт требует, чтобы компания
признавала отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив), с
ограниченным количеством определенных исключений.
[[*Формулировка третьего абзаца изменена Международным стандартом IAS 1. Это
изменение вступает в силу с 1 января 2009 г. или после этой даты. См. страницу Текст
изменений.]
Настоящий Стандарт требует, чтобы организация учитывала налоговые последствия
сделок и других событий точно так же, как она учитывает сами эти сделки и события.
Отсюда следует, что, применительно к сделкам и другим событиям, признаваемым в
прибыли или убытке, любые связанные с ними налоговые последствия также признаются
в прибыли или убытке. Для операций и других событий, признанных непосредственно в
капитале, все связанные с ними налоговые последствия, также находят отражение
непосредственно в капитале. Аналогичным образом, признание отложенных налоговых
активов и обязательств при объединении предприятий влияет на величину деловой
репутации, возникающей при таком объединении, или на величину любого превышения
доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых
активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над
стоимостью объединения.
Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых активов,
возникающих из неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых
льгот, представления налогов на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия
информации, относящейся к налогам на прибыль.
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) термин «баланс» заменяется на «отчет о финансовом
положении».
1
1
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
1.
Настоящий Стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль.
2.
Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные
и зарубежные налоги, которые основываются на налогооблагаемых прибылях.
Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у
источника, который уплачивается дочерней компанией, ассоциированной
компанией или в рамках совместной деятельности на прибыль, распределенную
отчитывающейся компании.
3.
(Удалено)
4.
Настоящий Стандарт не касается методов учета государственных субсидий (см.
Международный стандарт IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие
информации о государственной помощи») или инвестиционных налоговых
кредитов. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц,
которые могут быть вызваны такими субсидиями или инвестиционными
налоговыми кредитами.
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
5.
Следующие термины применяются в настоящем Стандарте в указанных
значениях:
Бухгалтерская прибыль - это прибыль или убыток за период , до вычета
расходов по уплате налога.
Налогооблагаемая прибыль (убыток, учитываемый при налогообложении) - это
сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами,
установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается
(возмещается) налог на прибыль.
Расходы по налогу (доходы по налогу) - это совокупная величина, включенная в
расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного
налога.
Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в
отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при
налогообложении) за период.
Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль,
подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми
временными разницами.
[*54] Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль,
возмещаемые в будущих периодах в связи с:
(a) вычитаемыми временными разницами;
(b) переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков; и
(c) переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.
Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или
обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть либо:
(a) налогооблагаемыми, которые являются временными разницами,
приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда
2
балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или
погашается; либо
(b) вычитаемыми, т.е. временными разницами, результатом которых
являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка,
учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая
стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается
или погашается.
Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая активу
или обязательству для целей налогообложения.
6.
Расходы по налогу (доходы по налогу) включают текущие расходы по налогу
(текущие доходы по налогу) и отложенные расходы по налогу (отложенные
доходы по налогу).
Налоговая база
7.
Налоговая база актива - это сумма, которая будет вычитаться для целей
налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые
получит компания при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти
экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива
равняется его балансовой стоимости.
Примеры
1.
Станок стоит 100. Для целей налогообложения амортизация в сумме 30 уже
была вычтена в текущем и предшествующем периодах, остающаяся
стоимость будет вычитаться в будущих периодах, либо как амортизация,
либо путем вычета при выбытии. Выручка, полученная в результате
использования станка, подлежит налогообложению, любой доход от
реализации станка будет облагаться налогом, а любой убыток от реализации
будет вычитаться для целей налогообложения. Налоговая база станка
равняется 70.
2.
Сумма процентов к получению по балансу1 равняется 100. Соответствующая
процентная выручка будет облагаться налогом на кассовой основе.
Налоговая база процентов к получению равняется нулю.
3.
Сумма торговых дебиторов по балансу составляет 100. Соответствующая
выручка уже включена в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Налоговая база торговых дебиторов равняется 100.
4.
Балансовая стоимость дивидендов к получению от дочерней компании
равняется 100. Дивиденды не облагаются налогом. По существу, вся
балансовая стоимость актива подлежит вычету из экономических выгод.
Соответственно, налоговая база дивидендов к получению равняется 100 2.
5.
8.
Балансовая стоимость ссуды к получению равняется 100. Возмещение ссуды
не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база ссуды
равняется 100.
Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом
любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в
отношении этого обязательства в будущих периодах. В случае с выручкой,
полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его
балансовой стоимости за вычетом любой суммы выручки, которая не будет
3
облагаться налогом в будущих периодах.
Примеры
9.
1.
[*55] Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с
балансовой стоимостью, равной 100. Соответствующий расход будет
вычитаться для целей налогообложения на кассовой основе. Налоговая база
начисленных расходов равняется нулю.
2.
Краткосрочные обязательства включают процентный доход, полученный
авансом, балансовая стоимость которого равняется 100. Соответствующий
процентный доход облагался налогом на кассовой основе. Налоговая база
процентов, полученных авансом, равняется нулю.
3.
Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с балансовой
стоимостью, равной 100. Соответствующий расход уже вычтен для целей
налогообложения. Налоговая база начисленных расходов равняется 100.
4.
Краткосрочные обязательства включают начисленные штрафы и неустойки с
балансовой стоимостью, равной 100. Штрафы и неустойки не вычитаются
для целей налогообложения. Налоговая база начисленных штрафов и неустоек
равняется 100 3.
5.
Балансовая стоимость ссуды к выплате равняется 100. Возмещение ссуды не
будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база ссуды равняется
100.
Некоторые статьи имеют налоговую базу, но не признаются в качестве актива и
обязательства в балансе4. Например, затраты на исследования признаются в
качестве расхода при определении бухгалтерской прибыли в периоде их
возникновения, но их вычитание при определении налогооблагаемой прибыли
(налогового убытка) может быть не разрешено до более позднего периода.
Разница между налоговой базой затрат на исследования, представляющая собой
сумму, которую налоговые органы разрешат вычесть в будущих периодах, и
балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей,
которая ведет к возникновению отложенного налогового актива.
10. В тех случаях, когда налоговая база актива или обязательства не столь очевидна,
полезно рассмотреть фундаментальный принцип, на котором основывается
настоящий Стандарт: компания должна, с определенными исключениями,
признавать отложенное налоговое обязательство (требование), когда возмещение
или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет
увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты, по сравнению с тем,
какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы
налоговых последствий. Пример C после параграфа 52 иллюстрирует
обстоятельства, в которых может быть полезно рассмотреть этот
фундаментальный принцип, например, когда налоговая база актива или
обязательства зависит от способа возмещения или погашения.
11. В консолидированной финансовой отчетности временные разницы определяются
путем сравнения балансовых сумм активов и обязательств в консолидированной
финансовой отчетности с соответствующей налоговой базой. Налоговая база
определяется относительно консолидированной налоговой декларации в тех
юрисдикциях, в которых она учитывается. В других юрисдикциях налоговая база
определяется относительно налоговых деклараций каждой компании в группе.
4
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) термин «баланс» заменяется на «отчет о финансовом
положении»
1
В соответствии с примененным методом анализа, налогооблагаемой временной разницы
не существует. Альтернативный метод предусматривает, что начисленные дивиденды к
получению имеют налоговую базу, равную нулю, и к получаемой налогооблагаемой
временной разнице, равной 100, применяется нулевая налоговая ставка. В соответствии с
тем и другим методами анализа, отложенное налоговое обязательство не возникает.
2
В соответствии с этим методом анализа вычитаемая временная разница не существует.
Альтернативный метод предусматривает, что начисленные штрафы и неустойки к уплате
имеют налоговую базу, равную нулю, и к получаемой временной разнице, равной 100,
применяется нулевая налоговая ставка. Согласно обоим методам анализа, отложенный
налоговый актив не возникает.
3
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) термин «баланс» заменяется на «отчет о финансовом
положении»
4
ПРИЗНАНИЕ ТЕКУЩИХ НАЛОГОВЫХ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ТЕКУЩИХ НАЛОГОВЫХ
АКТИВОВ
12. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен, признаваться в
качестве обязательства, равного неоплаченной сумме. Если уже оплаченная
сумма в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму,
подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна
признаваться в качестве актива.
13. Выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть перенесена на
прошлый период для возмещения текущего налога предыдущего периода, должна
признаваться в качестве актива.
14. Когда налоговый убыток используется для возмещения текущего налога
предыдущего периода, компания признает выгоду в качестве актива в периоде
возникновения налогового убытка, поскольку вероятен приток выгод в
компанию, и эти выгоды могут быть достоверно оценены.
ПРИЗНАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ОТЛОЖЕННЫХ
НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ
Налогооблагаемые временные разницы
15. Отложенное налоговое обязательство подлежит признанию применительно ко
всем налогооблагаемым временным разницам, за исключением случаев, когда
такое отложенное налоговое обязательство возникает в связи с:
(a) первоначальным признанием деловой репутации;
или
5
(b) [*56] первоначального признания актива или обязательства в операции,
которая:
(i) не является объединением предприятий; и
(ii) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на
налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в
дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в
совместной деятельности, отложенное налоговое обязательство должно
признаваться в соответствии с параграфом 39.
16. В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой
стоимости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущих
периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу,
сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину,
вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница
является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить
возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным
налоговым обязательством. По мере того, как компания возмещает балансовую
стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться,
и у компании будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает
вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме
налоговых выплат. Таким образом, настоящий Стандарт требует признания всех
отложенных налоговых обязательств, за исключением определенных
обстоятельств, описанных в параграфах 15 и 39.
Пример
Актив первоначальной стоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100.
Кумулятивная амортизация для целей налогообложения равняется 90, а
налоговая ставка составляет 25%.
Налоговая база актива равняется 60 (себестоимость 150 минус кумулятивная налоговая
амортизация 90). Для возмещения балансовой стоимости 100, компания должна
получить налогооблагаемую прибыль 100, но при этом будет в состоянии вычесть
налоговую амортизацию только в сумме 60. Следовательно, при возмещении балансовой
стоимости актива, компания будет платить налог на прибыль в размере 10 (40 по ставке
25%). Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой базой 60 составляет
налогооблагаемую временную разницу, равную 40. Таким образом, компания признает
отложенное налоговое обязательство в размере 10 (40 по ставке 25%), представляющее
налоги на прибыль, которые она заплатит, когда возместит балансовую стоимость
актива.
17. Некоторые временные разницы появляются при включении дохода или расхода в
состав бухгалтерской прибыли в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль в другом. Такие временные разницы часто называются срочными разницами.
Ниже приведены примеры временных разниц такого рода, которые являются
налогооблагаемыми и, таким образом, ведут к возникновению отложенных
налоговых обязательств:
(a) процентная выручка включается в бухгалтерскую прибыль пропорционально
времени, но в некоторых юрисдикциях он может включаться в
налогооблагаемую прибыль при получении денежных средств. Налоговая
база любой дебиторской задолженности, признаваемой в балансе1
относительно такой выручки, равняется нулю, потому что выручка не влияет
на налогооблагаемую прибыль до получения денежных средств;
6
(b) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли
(налогового убытка) может отличаться от той, которая используется для
бухгалтерской прибыли. Временная разница - это разница между балансовой
стоимостью актива и его налоговой базой, которая равняется
первоначальной стоимости актива с учетом всех вычетов в отношении этого
актива, разрешенных налоговыми органами при определении
налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущего периодов.
Налогооблагаемая временная разница возникает и выражается в отложенном
налоговом обязательстве, когда налоговая амортизация начисляется быстрее
(если налоговая амортизация начисляется медленнее, чем учетная
амортизация, то появляется вычитаемая временная разница, что выражается
в отложенном налоговом активе); и
(c) затраты на разработку могут капитализироваться и амортизироваться на
протяжении будущих периодов, но вычитаться при определении
налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на
разработку имеют налоговую базу равную нулю, поскольку они уже были
вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница - это разница
между балансовой стоимостью затрат на разработку и их налоговой базой,
равной нулю.
18. Временные разницы также появляются, когда:
(a) стоимость объединения предприятий распределяется путем признания
приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств по
их справедливой стоимости, но при этом эквивалентная корректировка для
целей налогообложения не производится (см. параграф 19);
(b) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки для целей
налогообложения (см. параграф 20);
(c) деловая репутация возникает при объединении предприятий (см. параграфы
21);
(d) [*57] налоговая база актива или обязательства при первоначальном
признании отличается от его первоначальной балансовой стоимости,
например, когда компания имеет выгоду от не облагаемых налогом
государственных субсидий, связанных с активами (см. параграфы 22 и 33);
либо
(e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние компании, филиалы и
ассоциированные компании или долей участия в совместной деятельности
становится отличной от налоговой базы инвестиций или доли участия
(см. параграфы с 38 по 45).
Объединение предприятий
19. Стоимость объединения предприятий распределяется путем признания
приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств по их
справедливой стоимости на дату приобретения. Временные разницы возникают в
случае, когда объединение компаний не влияет на налоговые базы
приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств, или
влияет на них по-разному. Например, когда балансовая стоимость актива
увеличивается до справедливой стоимости, а налоговая база остается на уровне
затрат для предыдущего владельца, появляется налогооблагаемая временная
разница, которая ведет к отложенному налоговому обязательству. Возникающее
отложенное налоговое обязательство влияет на деловую репутацию (см.
7
параграф 66).
Активы, учтенные по справедливой стоимости
20. Международные стандарты финансовой отчетности разрешают или требуют
учитывать определенные активы по их справедливой стоимости, или
переоценивать их (см. например, IAS 16 «Основные средства», IAS 38
«Нематериальные активы», IAS 39 «Финансовые инструменты - признание и
оценка» и IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»). В некоторых юрисдикциях
переоценка или иной пересчет актива по справедливой стоимости влияет на
налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В
результате, налоговая база актива корректируется, и временная разница не
появляется. В других юрисдикциях переоценка и пересчет актива не влияет на
налогооблагаемую прибыль в периоде переоценки или пересчета, следовательно,
налоговая база актива не корректируется. Тем не менее, будущее возмещение
балансовой стоимости выразится для компании в налогооблагаемом поступлении
экономических выгод и сумма, которая будет вычитаться для целей
налогообложения, будет отличаться от суммы этих экономических выгод.
Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой
базой составляет временную разницу и создает отложенное налоговое
обязательство или актив. Это справедливо, даже если:
(a) компания не намерена продавать актив. В таких случаях переоцененная
балансовая стоимость актива будет возмещена посредством его
использования, что создаст налогооблагаемый доход, который превышает
амортизацию, допустимую для целей налогообложения в будущих периодах;
либо
(b) налог на прирост капитала отложен, если выручка от реализации актива
инвестирована в аналогичные активы. В таких случаях налог, в конце
концов, должен быть уплачен на продажу или на использование
аналогичных активов.
Деловая репутация
21. Деловая репутация, возникающая при объединении предприятий, определяется
как превышение стоимости объединения над долей организации-покупателя в
чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и
условных обязательств приобретаемой организации. Многие налоговые органы
не разрешают использовать уменьшение балансовой стоимости деловой
репутации в качестве статьи вычитаемых расходов при определении
налогооблагаемой прибыли. Более того, в таких юрисдикциях величина деловой
репутации часто не уменьшается при реализации дочерней организацией своего
бизнеса. В таких юрисдикциях деловая репутация имеет налоговую базу, равную
нулю. Любая разница между балансовой стоимостью деловой репутации и ее
налоговой базой, равной нулю, является налогооблагаемой временной разницей.
Однако настоящий Стандарт не разрешает признавать возникающее отложенное
налоговое обязательство, потому что деловая репутация оценивается как остаток,
а признание отложенного налогового обязательства увеличило бы балансовую
стоимость деловой репутации.
21A. Последующие уменьшения величины отложенного налогового обязательства,
непризнаваемого ввиду того, что оно возникает в связи с первоначальным
признанием деловой репутации, также рассматриваются как возникающие в
связи с первоначальным признанием деловой репутации, и поэтому не подлежат
8
признанию, согласно параграфу 15(a). Например, если стоимость деловой
репутации, приобретенной при объединении предприятий составляет 100, но ее
налоговая база при этом равна нулю, то, согласно параграфу 15(a), организации
запрещено признавать возникающее отложенное налоговое обязательство. Если
организация впоследствии признает убыток от обесценения в размере 20 по этой
деловой репутации, то величина налогооблагаемой временной разницы,
относимой к этой деловой репутации, уменьшается со 100 до 80, что в свою
очередь приводит к уменьшению величины непризнанного отложенного
налогового обязательства. Такое уменьшение величины непризнанного
отложенного налогового обязательства также рассматривается как связанное с
первоначальным признанием деловой репутации и поэтому не подлежит
признанию, согласно параграфу 15(a).
21B. [*58] Однако отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым
временным разницам, относимым к деловой репутации, могут быть признаны,
но только при условии, что они не возникают в связи с первоначальным
признанием деловой репутации. Например, если стоимость деловой репутации,
приобретенной при объединении предприятий, составляет сумму, равную 100,
которая является вычитаемой в целях налогообложения по ставке 20 процентов в
год, начиная с года приобретения, то налоговая база деловой репутации
составляет 100 после первоначального признания и 80 на конец года
приобретения. Если балансовая стоимость деловой репутации на конец года
приобретения по-прежнему составляет 100, то на конец этого года возникает
налогооблагаемая временная разница в размере 20. Поскольку налогооблагаемая
временная разница не связана с первоначальным признанием этой деловой
репутации, то возникающее отложенное налоговое обязательство подлежит
признанию.
Первичное признание актива или обязательства
22. Временная разница может появляться при первоначальном признании актива или
обязательства, например, если часть или вся стоимость актива не будет
подлежать вычитанию для целей налогообложения. Метод учета для такой
временной разницы зависит от характера операции, ведущей к первоначальному
признанию актива:
(a) при объединении предприятий организация признает любое отложенное
налоговое обязательство или актив, и это влияет на величину деловой
репутации или на величину превышения над стоимостью объединения доли
организации-покупателя в чистой справедливой стоимости
идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств
приобретаемой организации (см. параграф 19);
(b) если операция влияет либо на бухгалтерскую прибыль, либо на
налогооблагаемую прибыль, то компания признает отложенное налоговое
обязательство или актив, и признает в прибыли или убытке итоговый
отложенный налоговый расход или доход (см. параграф 59);
(c) если операция не является объединением предприятий, и не влияет ни на
бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, то компания в отсутствие исключений, перечисленных в параграфах 15 и 24 - признавала
бы возникающее отложенное налоговое обязательство или актив и
корректировала бы балансовую стоимость соответствующего актива или
обязательства на такую же сумму. Такие корректировки делали бы
финансовую отчетность менее прозрачной. Таким образом, настоящий
9
Стандарт не разрешает компании признавать возникающее отложенное
налоговое обязательство или актив ни при первоначальном признании, ни
впоследствии (см. пример ниже). Более того, компания не признает
последующие изменения в непризнанном отложенном налоговом
обязательстве или активе, по мере амортизации актива.
Пример, иллюстрирующий параграф 22 (с)
Компания намерена использовать актив, стоимость которого равна 1,000, на
протяжении срока его полезной службы продолжительностью пять лет, а затем
списать его по ликвидационной стоимости, равной нулю. Ставка налога
составляет 40%. Амортизация актива не вычитается для целей налогообложения.
При реализации любой прирост капитала не будет облагаться налогом, а любое
снижение капитала не будет вычитаться.
По мере возмещения балансовой стоимости актива компания получит налогооблагаемую
прибыль в размере 1,000 и уплатит налог в сумме 400. Компания не признает
возникающее отложенное налоговое обязательство в сумме 400, потому что оно
возникает из первоначального признания этого актива.
В следующем году балансовая стоимость актива равняется 800. При получении
налогооблагаемой прибыли в размере 800 компания будет платить налог в размере 320.
Компания не признает отложенное налоговое обязательство в размере 320, потому что
оно возникает из первоначального признания актива.
[*Параграф 23 изменен Международным стандартом IAS 1. Это изменение вступает в
силу с 1 января 2009 г. или после этой даты. См. страницу Текст изменений.]
23. В соответствии с Международным стандартом IAS 32 «Финансовые
инструменты - представление», эмитент комбинированного финансового
инструмента (например, конвертируемой облигации) классифицирует
составляющую обязательства инструмента в качестве обязательства, а долевую
составляющую в качестве капитала. В некоторых юрисдикциях налоговая база
составляющей обязательства при первоначальном признании равняется
первоначальной балансовой стоимости составляющих обязательства и капитала.
Итоговая налогооблагаемая временная разница появляется из-за первоначального
признания составляющей капитала отдельно от составляющей обязательства.
Таким образом, исключение, установленное в параграфе 15(b) не применяется.
Следовательно, компания признает возникающее отложенное налоговое
обязательство. В соответствии с параграфом 61, отложенный налог начисляется
непосредственно на балансовую стоимость составляющей капитала. В
соответствии с параграфом 58, последующие изменения в отложенном налоговом
обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве отложенных
расходов или доходов по налогу.
Вычитаемые временные разницы
24. Отложенный налоговый актив должен признаваться для всех вычитаемых
временных разниц при наличии вероятности получения налогооблагаемой
прибыли, против которой может быть использована вычитаемая временная
разница, если только отложенный налоговый актив не возникает в связи с
первоначальным признанием актива или обязательства по сделке, которая:
(a) не является объединением предприятий;
10
и
(b) на момент совершения сделки не влияет ни на учетную, ни на
налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако для вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в
дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и участием в
совместной деятельности, отложенный налоговый актив должен признаваться
в соответствии с параграфом 44.
25. [*59] Само признание обязательства предполагает, что балансовая стоимость
будет погашена в будущих периодах путем оттока из компании ресурсов,
содержащих в себе экономические выгоды. В процессе движения ресурсов из
компании, все суммы или их часть могут подлежать вычету при определении
налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором
признается обязательство. В таких случаях существует временная разница между
балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой. Соответственно, в
отношении налогов на прибыль возникает отложенный налоговый актив,
который будет возмещаться в будущих периодах, когда эту часть обязательства
разрешается вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогично,
если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, разница
порождает отложенный налоговый актив в отношении налогов на прибыль,
которые будут возмещаться в будущих периодах.
Пример
Компания признает обязательство в размере 100 по начисленным затратам на
гарантийный ремонт. Для целей налогообложения эти затраты не будут
вычитаться до тех пор, пока компания не произведет выплаты по искам. Cтавка
налога составляет 25%.
Налоговая база обязательства равняется нулю (балансовая стоимость - 100, минус сумма,
которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства
в будущих периодах). При погашении обязательства по его балансовой стоимости
компания уменьшит свою будущую налогооблагаемую прибыль на сумму, равную 100,
и, следовательно, уменьшит свои будущие налоговые выплаты на 25 (100 по ставке
25%). Разница между балансовой стоимостью 100 и нулевой налоговой базой составляет
вычитаемую временную разницу, равную 100. Таким образом, компания признает
отложенный налоговый актив в 25 (100 по ставке 25%), при условии, что вероятно
получение компанией в будущих периодах достаточной налогооблагаемой прибыли для
того, чтобы получить выгоду от уменьшения в налоговых выплатах.
26. Ниже приведены примеры вычитаемых временных разниц, которые ведут к
появлению отложенных налоговых активов:
(a) пенсионные затраты могут вычитаться при определении бухгалтерской
прибыли по мере оказания услуг работником, но при определении
налогооблагаемой прибыли они могут вычитаться тогда, когда компания
делает взносы в пенсионный фонд, или выплачивает пенсии сотрудникам.
Временная разница существует между балансовой стоимостью обязательства
и его налоговой базой; налоговая база обязательства обычно равняется нулю.
Такая вычитаемая временная разница выражается в отложенном налоговом
активе, так как экономические выгоды будут поступать на компанию в
форме вычета из налогооблагаемой прибыли при осуществлении взносов в
фонд или выплате пенсий.
(b) затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении
11
бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но их вычитание при
определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может не
разрешаться до более позднего периода. Разница между налоговой базой
затрат на исследования, представляющая собой сумму, которую налоговые
органы разрешат вычесть в будущих периодах, и нулевой балансовой
стоимостью является вычитаемой временной разницей, которая ведет к
возникновению отложенного налогового актива.
(c) стоимость объединения предприятий распределяется путем признания
приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств по
их справедливой стоимости на дату приобретения. Когда обязательство
признается на дату приобретения, но связанные с ним затраты не
вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего
периода, образуется вычитаемая временная разница, которая выражается в
отложенном налоговом активе. Отложенный налоговый актив возникает и
когда справедливая стоимость приобретенного идентифицируемого актива
меньше, чем его налоговая база. В обоих случаях возникший отложенный
налоговый актив влияет на деловую репутацию (см. параграф 66); и
(d) определенные активы могут учитываться по справедливой стоимости, или
переоцениваться без выполнения эквивалентной корректировки для целей
налогообложения (см. параграф 20). Вычитаемая временная разница
появляется, если налоговая база актива превышает его балансовую
стоимость.
27. Восстановление вычитаемой временной разницы выражается в уменьшении
налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Однако компания получит
экономические выгоды в форме сокращения налоговых выплат, только если она
заработает достаточную налогооблагаемую прибыль, против которой могут быть
произведены вычеты. Таким образом, компания признает отложенные налоговые
активы только тогда, когда вероятно получение налогооблагаемой прибыли,
относительно которой вычитаемые временные разницы могут быть
использованы.
28. Вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль, против
которой вычитаемая временная разница может быть использована, существует
при наличии достаточных налогооблагаемых временных разниц, относящихся к
одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому
юридическому лицу, восстановление которых предполагается:
(a) в том же периоде, что и предполагаемое восстановление вычитаемой
временной разницы; либо
(b) [*60] в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного
налогового актива, может быть перенесен на прошлый или будущий
периоды.
В таких условиях отложенный налоговый актив признается в периоде
возникновения вычитаемой временной разницы.
29. При наличии недостаточных налогооблагаемых временных разниц, относящихся
к тому же самому налоговому органу и тому же самому налогооблагаемому
юридическому лицу, отложенный налоговый актив признается в той степени, в
которой:
(a) вероятно, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую
прибыль, связанную с одним и тем же налоговым органом и одним и тем же
налогооблагаемым юридическим лицом в том же периоде, когда происходит
12
восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, когда
налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива, может
быть перенесен на прошлый или будущие периоды). При оценке
достаточности налогооблагаемой прибыли в будущих периодах компания не
учитывает налогооблагаемые суммы, образующиеся из вычитаемых
временных разниц, появление которых предполагается в будущих периодах,
потому что отложенный налоговый актив, образуемый этими вычитаемыми
периодически возникающими разницами, сам по себе будет требовать для
своего использования будущей налогооблагаемой прибыли; либо
(b) компания располагает возможностями планирования налогов, которые
создадут налогооблагаемую прибыль в соответствующих периодах.
30. Возможности планирования налогов - это действия, которые компания
предприняла бы для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в
соответствующем периоде, до истечения срока действия налогового убытка или
налогового кредита, перенесенных из предшествующего периода. Например, в
некоторых юрисдикциях налогооблагаемая прибыль может быть создана или
увеличена с помощью:
(a) выбора одного из двух вариантов учета налогообложения процентного
дохода: по полученной сумме или по сумме к получению;
(b) отсрочки претензии на определенные вычеты из налогооблагаемой прибыли;
(c) продажи, возможно с обратной арендой, активов, которые подорожали, по
налоговая база которых не была скорректирована для учета этого
повышения стоимости; и
(d) продажи актива, приносящего необлагаемый налогом доход (такого как
принятые в некоторых юрисдикциях государственные ценные бумаги), для
того, чтобы приобрести другую инвестицию, которая приносит доход,
облагаемый налогом.
Когда возможности планирования налогов переносят налогооблагаемую прибыль
из более позднего периода в более ранний, использование перенесенного
налогового убытка или налогового кредита все еще зависит от наличия будущей
налогооблагаемой прибыли от источников, не связанных с теми, которые в
будущем порождают временные разницы.
31. При наличии у компании убытков в ряде периодов она руководствуется
инструкциями, приведенными в параграфах 35 и 36.
32. [Удален]
Первичное признание актива или обязательства
33. Одним случаем возникновения отложенного налогового актива при
первоначальном признании актива является получение не облагаемой налогом
государственной субсидии, относящейся к активу, которая вычитается при
расчете его балансовой стоимости, но для целей налогообложения не вычитается
из амортизируемой стоимости актива (другими словами, его налоговой базы);
балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, и это порождает
вычитаемую временную разницу. Государственные субсидии могут также
представляться как отложенный доход, в этом случае разница между
отложенным доходом и его налоговой базой, равной нулю, является вычитаемой
временной разницей. Какой бы метод представления ни выбирала компания, она
не признает появляющийся отложенный налоговый актив по причине, указанной
в параграфе 22.
13
Неиспользованные налоговые убытки и
неиспользованные налоговые кредиты
34. Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на
будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных
налоговых кредитов в той степени, в какой существует вероятность того, что
у компании будет иметься будущая налогооблагаемая прибыль, против которой
эти неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые
кредиты могут быть использованы.
35. Для признания отложенных налоговых активов, возникающих в результате
переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и
налоговых кредитов, применяются те же критерии, что и для признания
отложенных налоговых активов, появляющихся в результате вычитаемых
временных разниц. Однако наличие неиспользованных налоговых убытков
является веским доказательством того, что будущей налогооблагаемой прибыли
может и не быть. Таким образом, когда компания имеет учтенные убытки в
предшествующих периодах, она признает отложенный налоговый актив,
возникающий из неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов
только в той степени, в какой располагает достаточными налогооблагаемыми
временными разницами, или в какой имеются другие убедительные
доказательства того, что она получит достаточную налогооблагаемую прибыль,
против которой сможет реализовать неиспользованный налоговый убыток или
неиспользованные налоговые кредиты. В таких условиях параграф 82 требует
раскрытия суммы отложенного налогового актива и характера доказательства,
подтверждающего его признание.
36. [*61] При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против
которой могут быть реализованы неиспользованные налоговые убытки или
неиспользованные налоговые кредиты компания рассматривает выполнение
следующих условий:
(a) имеет ли компания достаточное количество налогооблагаемых временных
разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и
тому же налогооблагаемому юридическому лицу, что выразится в
налогооблагаемых суммах, относительно которых неиспользованные
налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты могут быть
реализованы до истечения срока их действия;
(b) существует ли вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая
прибыль до истечения срока действия неиспользованных налоговых убытков
или неиспользованных налоговых кредитов;
(c) возникают ли неиспользованные налоговые убытки по причинам, которые
могут быть установлены и вряд ли повторятся; и
(d) имеются ли у компании возможности планирования налогов (см. параграф
30), которые создадут налогооблагаемую прибыль в периоде, когда
неиспользованные налоговые убытки или налоговые кредиты могут быть
реализованы.
В той степени, в какой вероятно, что компания не будет располагать достаточной
налогооблагаемой прибылью, относительно которой неиспользованные
налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты могут быть
реализованы, отложенный налоговый актив не признается.
14
Переоценка непризнанных отложенных налоговых
активов
37. На каждую отчетную дату2 компания переоценивает непризнанные отложенные
налоговые активы. Она признает ранее непризнанный отложенный налоговый
актив в той степени, в какой появилась вероятность того, что ее будущая
налогооблагаемая прибыль позволит восстановить этот отложенный налоговый
актив. Например, улучшение коммерческих условий может повысить
вероятность того, что компания сможет произвести достаточную
налогооблагаемую прибыль в будущем для того, чтобы отложенный налоговый
актив отвечал критериям признания, установленным в параграфах 24 или 34.
Другим примером является ситуация, когда компания переоценивает отложенные
налоговые активы на дату объединения предприятий или после нее (см.
параграфы 67 и 68).
Инвестиции в дочерние компании, филиалы и
ассоциированные компании и доли участия в
совместной деятельности
38. Временные разницы появляются, когда балансовая стоимость инвестиций в
дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в
совместной деятельности (а именно, доли материнской компании или инвестора
в чистых активах дочерней компании, филиала, ассоциированной компании или
объекта инвестирования, включая балансовую стоимость деловой репутации)
оказывается отличной от налоговой базы (которая часто равняется
первоначальной стоимости) инвестиции или доли участия. Такие разницы могут
появляться в ряде различных обстоятельств, например:
(a) наличие нераспределенных прибылей дочерних компаний, филиалов,
ассоциированных и совместных компаний;
(b) изменения в валютных курсах при базировании материнской и дочерней
компаний в разных странах; и
(c) снижение балансовой стоимости инвестиции в ассоциированную компанию
до ее возмещаемой суммы.
В консолидированной финансовой отчетности временная разница может
отличаться от временной разницы, связанной с инвестицией в отдельных формах
финансовой отчетности материнской компании, если последняя учитывает
инвестицию в своей финансовой отчетности по фактической себестоимости или
переоцененной стоимости.
39. Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство для всех
налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние
компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместных
компаниях, за исключением той его части, которая отвечает сразу двум
следующим условиям:
(a) материнская компания, инвестор или предприниматель может
контролировать распределение во времени восстановления временной
разницы; и
(b) вероятно, что временная разница не будет возвращена в обозримом
15
будущем.
40. [*62] Поскольку материнская компания контролирует политику своей дочерней
компании в отношении дивидендов, она может контролировать время
восстановления временных разниц, связанных с инвестицией (включая
временные разницы, образующиеся не только из нераспределенной прибыли, но
также из любых курсовых разниц при пересчете иностранной валюты). Более
того, часто бывает нецелесообразно определять величину налогов на прибыль,
которая подлежала бы уплате при восстановлении временной разницы. Таким
образом, когда материнская компания определяет, что эта прибыль не будет
распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое
обязательство. Такой же подход применяется и к инвестициям в филиалы.
41. Неденежные активы и обязательства организации оцениваются в ее
функциональной валюте (см. IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»).
Если налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток организации (а,
следовательно, налоговая база ее неденежных активов и обязательств)
определяется в другой валюте, то изменения в обменном курсе приводят к
возникновению временных разниц, которые обусловливают признание
отложенного налогового обязательства или (согласно параграфу 24) актива.
Возникающий отложенный налог дебетуется или кредитуется в прибыль или
убыток (см. параграф 58).
42. Инвестор, осуществляющий инвестиции в ассоциированную компанию, не
контролирует ее и, как правило, не имеет возможности определять ее политику в
области дивидендов. Таким образом, при отсутствии соглашения, требующего,
чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом
будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, появляющееся
из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его инвестицией в эту
ассоциированную компанию. В некоторых случаях инвестор будет не в
состоянии определить сумму налога, который он должен будет заплатить, если
возместит фактическую себестоимость своей инвестиции в ассоциированную
компанию. В то же время он сможет определить, что этот налог будет равняться
или превышать некоторую минимальную сумму. В таких случаях отложенное
налоговое обязательство измеряется по этой сумме.
43. Соглашение между участниками совместной деятельности обычно касается
распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов
согласие всех предпринимателей или определенного их большинства. Когда
предприниматель может контролировать распределение прибыли, и существует
вероятность того, что прибыль не будет распределена в обозримом будущем,
отложенное налоговое обязательство не признается.
44. Компания должна признавать отложенный налоговый актив для всех
вычитаемых временных разниц, появляющихся из инвестиций в дочерние
компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной
деятельности, в той и только в той степени, в какой вероятно, что:
(a) временная разница будет восстановлена в обозримом будущем; и
(b) возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой может быть
использована временная разница.
45. При принятии решения относительно признания отложенного налогового актива
для вычитаемой временной разницы, связанной с инвестициями компании в
дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и его долями участия
в совместной деятельности, компания руководствуется инструкциями,
16
содержащимися в параграфах с 28 по 31.
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) термин «баланс» заменяется на «отчет о финансовом
положении»
1
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) термин «каждая отчетная дата» заменен термином
«конец каждого отчетного периода».
2
ОЦЕНКА
46. Текущие налоговые обязательства (требования) за текущий и предшествующий
периоды должны быть оценены в сумме, которую предполагается уплатить
(возместить за счет) налоговых органов с использованием налоговых ставок (и
налогового законодательства), которые действовали или в основном
действовали на отчетную дату1.
47. Отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться по
ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации
актива или погашения обязательства, на основе ставок налога, (и налогового
законодательства), которые действовали или в основном действовали на
отчетную дату.
48. Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства обычно оцениваются с
помощью действующих налоговых ставок (и налогового законодательства).
Однако в некоторых юрисдикциях объявления налоговых ставок (и налоговых
законов) правительством имеют субстантивный эффект фактического принятия,
которое может последовать за объявлением через несколько месяцев. В таких
случаях налоговые активы и обязательства оцениваются с помощью объявленной
ставки налога (и налогового законодательства)
49. Когда к разным уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные
налоговые ставки, отложенные налоговые активы и обязательства измеряются с
помощью средних налоговых ставок, которые предполагается применять к
налогооблагаемым прибылям (налоговым убыткам) периодов, в которых
ожидается восстановление временных разниц.
50. (Удалено)
51. Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов
должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости
от способа, каким компания предполагает на отчетную дату возместить или
погасить балансовую стоимость своих активов или обязательств.
52. [*63] В некоторых юрисдикциях способ, которым компания возмещает
(погашает) балансовую стоимость актива (обязательства), может воздействовать
на один или оба следующих показателя:
(a) налоговую ставку, применяемую при возмещении (погашении) компанией
балансовой стоимости актива (обязательства); и
(b) налоговую базу актива (обязательства)
В подобных случаях компания оценивает отложенные налоговые обязательства и
отложенные налоговые активы с помощью налоговой ставки и налоговой базы,
которые соответствуют предполагаемому способу возмещения или погашения.
17
Пример А
Актив имеет балансовую стоимость 100 и налоговую базу 60. В случае продажи
актива применялась бы ставка налога 20%, к другим доходам применялась бы
налоговая ставка 30%.
Компания признает отложенное налоговое обязательство 8 (40 при ставке 20%), если она
предполагает продать актив без его последующего использования, и отложенное
налоговое обязательство 12 (40 при ставке 30%), если она предполагает сохранить актив
и возместить его балансовую стоимость посредством его использования.
Пример B
Актив с себестоимостью 100 и балансовой стоимостью 80 переоценивается до
суммы 150. Эквивалентная корректировка для целей налогообложения не
производится. Кумулятивная амортизация для целей налогообложения равняется
30, а налоговая ставка составляет 30%. Если актив продается по цене выше
фактической себестоимости, накопленная налоговая амортизация 30 будет
включаться в налогооблагаемую прибыль, но выручка от продажи, превышающая
фактическую себестоимость, не будет облагаться налогом.
Налоговая база актива равняется 70, кроме того, имеется налогооблагаемая временная
разница - 80. Если компания предполагает возместить балансовую стоимость путем
использования актива, она должна получить налогооблагаемую прибыль 150, но при
этом она сможет вычесть амортизацию в сумме лишь 70. В результате этого существует
отложенное налоговое обязательство в сумме 24 (80 по ставке 30%). Если компания
предполагает возместить балансовую стоимость путем немедленной продажи актива за
150, то отложенное налоговое обязательство рассчитывается следующим образом:
Налогооблагаемая
временная разница
Ставка
налога
Отложенное
налоговое
обязательство
Накопленная налоговая
амортизация
30
30%
9
Выручка сверх
фактической
себестоимости
50
ноль
-
Итого
80
9
Примечание: в соответствии с параграфом 61, дополнительный отложенный
налог, который возникает при переоценке, дебетуется непосредственно на счет
капитала.2
Пример С
Имеются те же факты, что и в примере B, за исключением того, что, если актив
продается по цене, превышающей фактическую себестоимость, накопленная
налоговая амортизация будет включаться в налогооблагаемую прибыль (по
ставке налога 30%), а выручка от продажи будет облагаться по ставке налога 40%, после вычета скорректированной с учетом инфляции себестоимости 110.
Если компания предполагает возместить балансовую стоимость путем использования
актива, она должна получить налогооблагаемую прибыль 150, но при этом она сможет
вычесть амортизацию в сумме лишь 70. В результате этого существует налоговая база
70, налогооблагаемая временная разница 80 и отложенное налоговое обязательство - 24
(80 по ставке 30%), как в примере B.
18
Если компания предполагает возместить балансовую стоимость путем
немедленной продажи актива за 150, она сможет вычесть индексированную
фактическую себестоимость в размере 110. Чистая выручка 40 подлежит
налогообложению по ставке 40%. Кроме того, накопленная налоговая
амортизация 30 будет включена в налогооблагаемую прибыль при ставке налога
30%. На этой основе налоговая база равняется 80 (110 минус 30), имеется
налогооблагаемая (временная разница, равная 70, и отложенное налоговое
обязательство - 25 (40 по ставке налога 40% и 30 по ставке - 30%). Если
налоговая база недостаточно отчетливо видна в этом примере, может быть
полезно рассмотреть фундаментальный принцип, изложенный в параграфе 10.
Примечание: в соответствии с параграфом 61, дополнительный отложенный налог,
который возникает при переоценке, дебетуется непосредственно на счет капитала.3
52A. [*64] В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более
высокой или низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль либо
нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов акционерам
компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль могут возвращаться из
бюджета или уплачиваться, если часть или вся чистая прибыль либо
нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов акционерам
компании. В этих обстоятельствах текущие или отложенные налоговые активы и
обязательства рассчитываются по ставке налога, применяемой к прибыли, не
распределяемой в качестве дивидендов.
52B. В обстоятельствах, описанных в параграфе 52A, налоговые последствия
выплаты дивидендов признаются одновременно с признанием обязательства по
выплате дивидендов. Налоговые последствия выплаты дивидендов в большей
мере относятся к прошлым сделкам либо событиям, чем к распределению
доходов среди акционеров. Следовательно, налоговые последствия выплаты
дивидендов признаются в прибыли или убытке отчетного периода, как того
требует параграф 58, за исключением той их части, которая возникает в связи с
условиями, описанными в параграфе 58(a) и (b).
Пример, иллюстрирующий параграфы 52A и 52B
Следующий пример касается оценки текущих и отложенных налоговых активов и
обязательств компании, при условии законодательного требования уплачивать
налоги по более высокой ставке (50%) на прибыль, не распределенную в качестве
дивидендов, с возвратом определенной суммы после того, как прибыль
распределена. Ставка налога на распределенную прибыль составляет 35%. На
отчетную дату4, 31 декабря 20X1 года, компания не признает обязательство по
выплате дивидендов, рекомендованных или объявленных после отчетной даты. В
результате в отчетности за 20X1 год дивиденды не признаются.
Налогооблагаемая прибыль за 20X1 год составила 100,000. Чистая
налогооблагаемая временная разница в 20X1 году составляет 40,000.
Компания признает текущее налоговое обязательство и текущие расходы по уплате
налога в сумме 50,000. Сумма, потенциально возмещаемая впоследствии в результате
будущей выплаты дивидендов, в качестве актива не признается. Компания также
признает отложенное налоговое обязательство и отложенные расходы по уплате налога в
сумме 20,000 (50% от 40,000) в отношении налога на прибыль, который компания
уплатит после того, как возместит или урегулирует балансовую стоимость своих активов
и обязательств, определенную исходя из ставки налога, применяемой к
нераспределенной прибыли.
Впоследствии, 15 марта 20X2 года, компания признает в качестве обязательства
дивиденды в сумме 10, 000, выплачиваемые из операционной прибыли прошлого
19
периода.
15 марта 20X2 года компания признает сумму возмещения налога на прибыль в размере
1,500 (15% от суммы дивидендов, признанных в качестве обязательства) как текущий
налоговый актив и как сокращение текущих расходов по уплате налога на прибыль за
20X2 год.
53. Отложенные налоговые активы и обязательства не должны
дисконтироваться.
54. Достоверное определение отложенных налоговых активов и обязательств на
дисконтированной основе требует составления подробного графика
распределения во времени восстановления каждой временной разницы. Во
многих случаях составление таких графиков нецелесообразно или чрезвычайно
сложно. Таким образом, нет смысла требовать дисконтирования отложенных
налоговых активов и обязательств. Разрешить, не требуя в то же время,
дисконтирование - значит, создать ситуацию, когда возникнут отложенные
налоговые активы и обязательства, не поддающиеся сравнению между
компаниями. Таким образом, настоящий Стандарт не требует и не разрешает
дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств.
55. Временные разницы определяются относительно балансовой стоимости актива
или обязательства. Эта практика применяется даже тогда, когда сама эта
балансовая стоимость определяется на дисконтированной основе, например, в
случае обязательств по пенсионному плану (см. Международный стандарт IAS 19
«Вознаграждения работникам»).
56. Балансовая стоимость отложенного налогового актива должна
пересматриваться по состоянию на каждую отчетную дату5. Компания
должна уменьшить эту балансовую стоимость отложенного налогового
актива в той степени, в какой более не является вероятным получение
достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать выгоду от
части или всей суммы этого отложенного налогового актива. Любое такое
уменьшение должно восстанавливаться в той степени, в какой получение
достаточной налогооблагаемой прибыли становится вероятным.
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) текст «отчетная дата» заменяется на «конец
отчетного периода».
1
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) слова «параграфом 61» заменены на «параграфом
61А», а слова «дебетуется непосредственно на счет капитала» заменены на «признаются в
прочем совокупном доходе».
2
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) слова «параграфом 61» заменены на «параграфом
61А», а слова «дебетуется непосредственно на счет капитала» заменены на «признаются в
прочем совокупном доходе».
3
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) текст «отчетная дата» заменяется на «конец
отчетного периода».
4
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) текст «каждая отчетная дата» заменяется на «конец
каждого отчетного периода».
5
ПРИЗНАНИЕ ТЕКУЩЕГО И ОТЛОЖЕННОГО
НАЛОГА
20
57. Учет влияния текущих и отложенных налогов на операцию или другое событие
соответствует учету для самой операции или события. Параграфы с 58 по 68C
реализуют этот принцип.
Отчет о прибылях и убытках
[*Заголовок перед параграфом 58 и параграф 58 изменены Международным стандартом
IAS 1. Это изменение вступает в силу с 1 января 2009 г. или после этой даты. См.
страницу Текст изменений.]
58. [*65] Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода
или расхода и включаться в прибыль или убыток за период, за исключением тех
сумм налога, которые возникают из:
(a) операции или события, которое признается, в том же или в другом периоде,
непосредственно в счете капитала (см. параграфы 61-65); либо
(b) объединения предприятий (см. параграфы 66-68).
59. Большинство отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых
активов возникают тогда, когда доход или расход включаются в бухгалтерскую
прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) - в
другом. Итоговый отложенный налог признается в прибыли или убытке.
Примерами этого являются такие ситуации, когда:
(a) проценты, лицензионные платежи или дивиденды поступают с запозданием
и включаются в бухгалтерскую прибыль пропорционально времени в
соответствии с Международным стандартом IAS 18 «Выручка», а в
налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) - на кассовой основе; и
(b) затраты на нематериальные активы капитализируются в соответствии с
Международным стандартом IAS 38 «Нематериальные активы», и
амортизируются в прибыли или убытке, но в тоже время вычитаются для
целей налогообложения в момент их возникновения.
60. Балансовая стоимость отложенных налоговых активов и обязательств может
меняться, даже если величина соответствующей временной разницы не меняется.
Это может произойти, например, в результате:
(a) изменения в ставке налога или налоговом законодательстве;
(b) переоценки восстановимости отложенных налоговых активов; либо
(c) изменения предполагаемого способа возмещения актива.
Возникающий отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках1, за
исключением тех сумм, которые относятся к статьям, ранее дебетуемым или
кредитуемым на счет капитала 2(см. параграф 63).
Статьи, кредитуемые или дебетуемые непосредственно
на счет капитала
[*Международным стандартом IAS 1 заголовок перед параграфом 61 изменен, параграф
61 удален и добавлен параграф 61А . Это изменение вступает в силу с 1 января 2009 г. или
после этой даты. См. страницу Текст изменений.]
21
61. Текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться
непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые
кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде,
непосредственно на счет капитала.
[*Параграф 62 изменен Международным стандартом IAS 1. Это изменение вступает в
силу с 1 января 2009 г. или после этой даты. См. страницу Текст изменений.]
62. Международные стандарты финансовой отчетности требуют или разрешают
кредитование или дебетование определенных статей непосредственно в
собственном капитале. Примерами таких статей являются:
(a) изменение в балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки
основных средств (см. Международный стандарт IAS 16 «Основные
средства»);
(b) корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая
либо в результате изменения учетной политики, применяемого
ретроспективно, либо в результате исправления ошибки (см. IAS 8 «Учетная
политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»);
(c) курсовые разницы, возникающие в результате пересчета финансовой
отчетности зарубежной деятельности (см. IAS 21 «Влияние изменений
валютных курсов»); и
(d) суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей
капитала в комбинированном финансовом инструменте (см. параграф 23).
[*Международным стандартом IAS 1 добавлен параграф 62А и изменен параграф 63. Это
изменение вступает в силу с 1 января 2009 г. или после этой даты. См. страницу Текст
изменений.]
63. В исключительных обстоятельствах может быть трудно определить сумму
текущего и отложенного налога, который относится к статьям, кредитуемым или
дебетуемым на счет капитала. Это имеет место, например, когда:
(a) имеются дифференцированные ставки налогов на прибыль, и невозможно
определить ставку, по которой специфический компонент налогооблагаемой
прибыли (налогового убытка) облагается налогом;
(b) изменение ставки налога или других налоговых правил влияет на
отложенный налоговый актив или обязательство, относящееся (целиком или
частично) к статье, которая была ранее дебетована или кредитована на счет
собственного капитала; либо
(c) [*66] компания определяет, что отложенный налоговый актив должен
признаваться, или больше не признаваться в полном объеме, и что
соответствующий отложенный налоговый актив относится (полностью или
частично) к статье, которая была ранее дебетована или кредитована на счет
собственного капитала.
В таких случаях текущий и отложенный налог, связанный со статьями, которые
были дебетованы или кредитованы на счет капитала, основывается на
обоснованном пропорциональном распределении текущего и отложенного налога
организации в данной налоговой юрисдикции, или на другом методе, который
дает более правильное распределение в конкретных условиях,
22
64. Международный стандарт IAS 16 «Основные средства» не уточняет, должна ли
компания каждый год переводить со счета суммы дооценки на счет
нераспределенной прибыли сумму, равную разности между начисленным
износом или амортизацией переоцененного актива и амортизацией, основанной
на фактической себестоимости этого актива. Если компания осуществляет такой
перевод, переведенная сумма не включает никакого, связанного с ней
отложенного налога. Точно такие же соображения применяются к переводам,
производимым при выбытии объекта основных средств.
65. Когда актив переоценивается для целей налогообложения, и эта переоценка
связана с бухгалтерской переоценкой более раннего периода, или с
предполагаемой переоценкой будущего периода, налоговое воздействие как
переоценки актива, так и корректировки налоговой базы кредитуется или
дебетуется на счет капитала3 в период их осуществления. Однако если
переоценка для целей налогообложения не связана с бухгалтерской переоценкой
более раннего периода или с предполагаемой переоценкой в будущем периоде,
налоговое воздействие корректировки налоговой базы признается в отчете о
прибылях и убытках4.
65A. Когда компания выплачивает дивиденды своим акционерам, к ней может быть
предъявлено требование уплатить часть этих дивидендов в качестве налога,
удерживаемого с акционеров. Во многих юрисдикциях эта сумма называется
налогом, взимаемым у источника дохода. Это сумма, уплаченная или
подлежащая уплате в качестве налога, относится непосредственно на счета по
учету капитала как часть дивидендов.
Отложенный налог, возникающий в результате
объединения предприятий
66. Как уже пояснялось в параграфах 19 и 26(c), при объединении предприятий
могут появляться временные разницы. В соответствии с Международным
стандартом IFRS 3 «Объединения предприятий», организация признает любые
возникающие отложенные налоговые активы (при условии, что они отвечают
критериям признания, определенным в параграфе 24) или отложенные налоговые
обязательства в качестве идентифицируемых активов и обязательств на дату их
приобретения. Соответственно, эти отложенные налоговые активы и
обязательства влияют на деловую репутацию или величину любого превышения
доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости
идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств
приобретаемой организации над стоимостью объединения. Однако согласно
параграфу 15(a), организация не признает отложенные налоговые обязательства,
возникающие в связи с первоначальным признанием деловой репутации.
67. В результате объединения предприятий организация-покупатель может считать
для себя вероятным возмещение своего собственного отложенного налогового
актива, который не был признан до объединения предприятий. Например,
покупатель может быть в состоянии реализовать выгоду от своих
неиспользованных налоговых убытков против будущих налогооблагаемых
прибылей приобретенной компании. В таких случаях организация-покупатель
признает отложенный налоговый актив, но не включает его в учет объединения
предприятий, и, соответственно, не принимает его во внимание при определении
величины деловой репутации или величины любого превышения своей доли в
чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и
23
условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью
объединения.
68. Если потенциальные выгоды, связанные с перенесенным на будущие периоды
налоговым убытком по налогу на прибыль или иными отложенными налоговыми
активами приобретаемой организации, не удовлетворяют установленным в IFRS
3 критериям отдельного признания при первоначальном отражении в учете
объединения предприятий, но впоследствии реализуются, то организацияпокупатель должна признать возникшее отложенное возмещение налога в
прибыли или убытке. Кроме того, организация-покупатель обязана:
(a) уменьшить балансовую стоимость деловой репутации до величины, которая
была бы признана, если бы отложенный налоговый актив, в свою очередь,
был признан в качестве идентифицируемого актива, начиная с даты
приобретения;
и
(b) признать уменьшение балансовой стоимости деловой репутации в качестве
расхода.
Однако эта процедура не может привести ни к признанию превышения доли
организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых
активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над
стоимостью приобретения, ни к увеличению суммы, ранее признанной в
отношении такого превышения.
Пример
[*67] Организация приобрела дочернюю организацию, которая имела
вычитаемые временные разницы в размере 300. Ставка налога на момент
приобретения составляла 30 процентов. Возникший отложенный налоговый
актив в размере 90 не был признан в качестве идентифицируемого актива при
определении деловой репутации в размере 500, которая образовалась при
объединении предприятий. По прошествии двух лет после объединения
организация рассчитала, что будущей налогооблагаемой прибыли, вероятно,
будет достаточно для реализации выгоды от всех вычитаемых временных разниц.
Организация признает отложенный налоговый актив в размере 90 и отложенное
возмещение налога в прибыли или убытке в размере 90. Организация также уменьшает
балансовую стоимость деловой репутации на 90 и признает расход на эту сумму в
прибыли или убытке. Соответственно, стоимость деловой репутации уменьшается до
410, т.е. до суммы, которая была бы признана в случае признания отложенного
налогового актива в размере 90 в качестве идентифицируемого актива на дату
приобретения.
Если бы ставка налога увеличилась до 40 процентов, организация признала бы
отложенный налоговый актив в размере 120 (300 по ставке 40%) и отложенное
возмещение налога в прибыли или убытке в размере 120. Если бы ставка налога
увеличилась до 20 процентов, организация признала бы отложенный налоговый актив в
размере 60 (300 по ставке 20%) и отложенное возмещение налога в прибыли или убытке
в размере 60. В обоих случаях организация одновременно уменьшает балансовую
стоимость деловой репутации на 90 и признает расход на эту сумму в прибыли или
убытке.
24
Текущий и отложенный налог, возникающий из сделок с
выплатами на основе долевых инструментов
68A. В некоторых налоговых юрисдикциях организация получает налоговую льготу
(т.е. право на вычет определенной суммы при определении налогооблагаемой
прибыли), которая касается вознаграждения, выплачиваемого акциями,
опционами на акции или другими долевыми инструментами организации.
Сумма такого налогового вычета может отличаться от соответствующего
совокупного расхода на выплату вознаграждения и может возникать в более
позднем учетном периоде. Например, в некоторых юрисдикциях организация
может признавать расход на потребление услуг наемных работников,
полученных в качестве встречного предоставления за предоставленные им
опционы на акции, как это предусмотрено Международным стандартом IFRS 2
«Выплаты на основе долевых инструментов», и не получать налоговой льготы
до исполнения этих опционов, при этом основой для расчета налоговой льготы
является цена акций компании на дату исполнения.
68B. Как и в случае с затратами на исследования, о которых идет речь в параграфах 9
и 26(b) настоящего Стандарта, разница между налоговой базой услуг,
полученных на текущую дату от наемных работников (т.е. суммой, которую
налоговые органы разрешат к вычету в будущих периодах), и нулевой
балансовой стоимостью, представляет собой вычитаемую временную разницу,
которая образует отложенный налоговый актив. Если сумма, которую налоговые
органы разрешат вычитать в будущих периодах, не известна на конец периода,
ее следует рассчитать на основе информации, имеющейся на конец периода.
Например, если сумма, которую налоговые органы разрешат вычитать в
будущих периодах, зависит от цена акций организации на какую-то будущую
дату, то при расчете вычитаемой временной разницы следует исходить из цены
акций организации на конец периода.
[*Параграф 68С изменен Международным стандартом IAS 1. Это изменение вступает в
силу с 1 января 2009 г. или после этой даты. См. страницу Текст изменений.]
68C. Как отмечено в параграфе 68A, сумма налогового вычета (или предполагаемого
будущего налогового вычета, рассчитываемого в соответствии с параграфом
68B) может отличаться от соответствующего совокупного расхода на выплату
вознаграждения. В параграфе 58 настоящего Стандарта содержится требование,
согласно которому текущий и отложенный налоги следует признавать как доход
или расход и включать в прибыль или убыток за период, кроме случаев, когда
такие налоги возникают в связи (а) со сделкой или событием,
признаваемой/признаваемым в тот же или другой период непосредственно в
капитале, или (b) в связи с объединением предприятий. Если сумма налогового
вычета (или предполагаемого будущего налогового вычета) превышает сумму
соответствующего совокупного расхода на выплату вознаграждения, это
указывает на то, что данный налоговый вычет относится не только к расходу на
выплату вознаграждения, но и к одной из статей капитала. В данной ситуации
сумму превышения соответствующего текущего или отложенного налога
следует признавать непосредственно в капитале.
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) слова «в отчете о прибылях и убытках» заменены на
«в прибыли или убытке».
1
25
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) текст «дебетуемым или кредитуемым на счет
капитала» заменен на «признанным вне прибыли или убытка»
2
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) текст «кредитуется или дебетуется на счет капитала»
заменен на «признается в прочем совокупном доходе».
3
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) слова «в отчете о прибылях и убытках» заменены на
«в прибыли или убытке».
4
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ
Налоговые активы и налоговые обязательства
69. [Удален]
70. [Удален]
Взаимозачет
71. Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых активов и
текущих налоговых обязательств, если и только если она:
(a) имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм; и
(b) намеревается либо произвести расчет путем зачета встречных
требований, либо одновременно реализовать актив и исполнить
обязательство.
72. [*68] Несмотря на то, что текущие налоговые активы и обязательства признаются
и оцениваются раздельно, в балансе1 они взаимозачитываются, если отвечают
тем же критериям, которые установлены для финансовых инструментов в
Международном стандарте IAS 32 «Финансовые инструменты - представление».
Как правило, у компании будет юридически закрепленное право зачета текущего
налогового актива против текущего налогового обязательства, когда они
относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом,
и он разрешает компании произвести или получить единый чистый платеж.
73. В консолидированной финансовой отчетности текущий налоговый актив одной
компании в группе зачитывается против текущего налогового обязательства
другой компании в группе, если, и только если, эти компании имеют юридически
закрепленное право на проведение или получение единого чистого платежа, и
компании намерены произвести или получить такой чистый платеж или
возместить актив и погасить обязательство одновременно.
74. Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых обязательств, если, и только если:
(a) компания имеет юридически закрепленное право зачета текущих налоговых
активов против текущих налоговых обязательств; и
(b) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым
органом с:
(i) одного и того же налогооблагаемого юридического лица; либо
(ii) разных налогооблагаемых юридических лиц, намеренных либо погасить
текущие налоговые обязательства и требования на нетто основе, или
26
реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в
каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или
возместить значительные суммы отложенных налоговых
обязательств и требований.
75. Для устранения необходимости составления подробного графика времени
восстановления каждой периодически возникающей разницы настоящий
Стандарт требует, чтобы компания зачитывала отложенный налоговый актив
против отложенного налогового обязательства одного и того же
налогооблагаемого юридического лица, если, и только если, они относятся к
налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и
компания имеет юридически закрепленное право зачитывать текущие налоговые
активы против текущих налоговых обязательств.
76. В редких случаях компания может иметь юридически закрепленное право зачета
и намерение погашения на основе суммы нетто для некоторых периодов, но не
для всех. В таких редких случаях составление подробного графика может
требоваться для надежного определения того, будет ли отложенное налоговое
обязательство одного налогооблагаемого лица приводить к увеличению
налоговых выплат в том же периоде, в котором отложенный налоговый актив
другого налогооблагаемого лица будет приводить к уменьшению выплат этого
второго налогооблагаемого лица.
Расходы по налогу
Расходы (доходы) по налогу, связанные с прибылью или убытком от
обычной деятельности
[*Международным стандартом IAS 1 изменен параграф 77 и добавлен параграф 77А. Это
изменение вступает в силу с 1 января 2009 г. или после этой даты. См. страницу Текст
изменений.]
77. Расходы (доходы) по налогу, связанные с прибылью или убытком от обычной
деятельности, должны быть представлены непосредственно в отчете о
прибылях и убытках.
Курсовые разницы по отложенным налоговым обязательствам или
активам
78. Международный стандарт IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»
требует, чтобы определенные курсовые разницы признавались в качестве расхода
или дохода, но не определяет, где такие разницы должны представляться в самом
отчете о прибылях и убытках2. Соответственно, когда курсовые разницы по
отложенным налоговым обязательствам или активам признаются в отчете о
прибылях и убытках3, они могут классифицироваться в качестве отложенного
расхода (дохода) по налогу, если это представление считается наиболее
полезным для пользователей финансовой отчетности.
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) термин «баланс» заменяется на «отчет о финансовом
положении»
1
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) текст «в отчете о прибылях и убытках» заменяется
на «в отчете о совокупном доходе».
2
27
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) текст «в отчете о прибылях и убытках» заменяется
на «в отчете о совокупном доходе»
3
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
79. Основные компоненты расхода (дохода) по налогу должны раскрываться
отдельно.
80. Компоненты расхода (дохода) по налогу могут включать:
(a) расходы (доходы) по текущему налогу;
(b) любые корректировки текущего налога предшествующих периодов,
признанные в данном периоде;
(c) сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, связанного с образованием
и восстановлением временных разниц;
(d) сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, связанного с изменениями в
налоговых ставках или введением новых налогов;
(e) [*69] сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового
убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего
периода, которые используются для уменьшения расхода по текущему
налогу;
(f) сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового
кредита или временной разницы предшествующего периода, которые
используются для уменьшения расхода по отложенному налогу;
(g) расход по отложенному налогу, возникающий при списании, или
восстановление ранее сделанного списания отложенного налогового актива в
соответствии с параграфом 56; и
(h) сумму расхода по налогу (возмещения налога), относящегося к тем
изменениям в учетной политике и ошибкам, которые включаются в расчеты
для определения прибыли или убытка в соответствии с Международным
стандартом IAS 8, потому что они не могут учитываться ретроспективно.
[* Параграф 81 изменен Международным стандартом IAS 1. Это изменение вступает в
силу с 1 января 2009 г. или после этой даты. См. страницу Текст изменений.]
81. Следующая информация также должна раскрываться отдельно:
(a) общая сумма текущего и отложенного налога, относящаяся к статьям,
которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;
(b) [Удален]
(c) пояснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и
бухгалтерской прибылью в одной из или в обеих следующих формах:
(i) числовой выверки между расходом по налогу (возмещением налога) и
произведением бухгалтерской прибыли и применяемой налоговой ставки
(ставок) с сопутствующим раскрытием метода, с помощью которого
рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки); либо
(ii) числовой выверки между средней действующей налоговой ставкой и
применяемой налоговой ставкой с сопутствующим раскрытием метода,
с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;
28
(d) пояснение изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении
с предшествующим учетным периодом;
(e) сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых
временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для
которых в балансе не признаются никакие отложенные налоговые активы;
(f) совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние
компании, филиалы и ассоциированные компании и участием в совместной
деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были
признаны (см. параграф 39);
(g) в отношении каждого типа временных разниц и в отношении каждого типа
неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов:
(i) сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в
балансе1 для каждого представленного периода;
(ii) сумма отложенного налогового дохода или расхода, признанного в
прибыли или убытке, если она не очевидна из изменений в суммах,
признанных в балансе;
(h) в отношении прекращенной деятельности - расходы по налогу,
относящиеся к:
(i) прибыли или убытку от прекращенной деятельности; и
(ii) прибыли или убытку за период от обычной деятельности, относящейся
к соответствующей прекращенной деятельности, вместе с
соответствующими суммами для каждого представленного
предшествующего периода; и
(i) величина налоговых последствий выплаты тех дивидендов акционерам
компании, которые были предложены или объявлены до даты утверждения
финансовой отчетности к выпуску, но не были признаны в качестве
обязательства в финансовой отчетности.
82. Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового актива и
характер доказательства в поддержку его признания, когда:
(a) реализация соответствующего отложенного налогового актива зависит
от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль,
возникающую в результате восстановления существующих
налогооблагаемых временных разниц; и
(b) компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в
налоговой юрисдикции, к которой относится соответствующий
отложенный налоговый актив.
82A. В обстоятельствах, описанных в параграфе 52A, компания должна раскрывать
природу потенциальных налоговых последствий, возникающих в результате
выплаты дивидендов акционерам. В дополнение к этому, компании следует
раскрывать информацию о величине потенциальных налоговых последствий,
которые могут быть определены, а также о наличии любых потенциальных
налоговых последствий, которые практически не могут быть определены.
83. [*70] [Удален]
84. Раскрытия, требуемые в соответствии с параграфом 81(c), позволяют
пользователям финансовой отчетности понять, является ли связь между расходом
по налогу (возмещением налога) и бухгалтерской прибылью необычной, и понять
важные факторы, которые могли бы повлиять на нее в будущем. Отношение
29
между расходом по налогу (возмещением налога) и бухгалтерской прибылью
может находиться под влиянием таких факторов, как выручка, освобожденная от
налогообложения, расходы, которые не вычитаются при определении
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), влияние налоговых убытков, и
влияние зарубежных налоговых ставок.
85. При объяснении зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и
бухгалтерской прибылью компания использует применимую ставку налога,
которая обеспечивает пользователям финансовой отчетности наиболее значимую
информацию. Часто самой значимой ставкой является внутренняя ставка налога в
стране, в которой компания является резидентом, объединяющая налоговую
ставку, применяемую для национальных налогов, со ставками, применяемыми
для любых местных налогов, которые рассчитываются на практически
аналогичном уровне налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Однако
для компании, действующего в нескольких юрисдикциях, может быть более
значимо объединять отдельные сверки, подготовленные с помощью внутренней
ставки в каждой отдельной юрисдикции. Следующий пример иллюстрирует, как
выбор применяемой ставки налога влияет на представление числовой сверки.
Пример, иллюстрирующий параграф 85
В 19Х2 г. компания имеет бухгалтерскую прибыль в своей собственной
юрисдикции (стране А) - 1,500 (19Х1 г.: 2,000), и в стране B - 1,500 (19Х1 г.: 500).
Ставка налога в стране А - 30% и в стране B - 20%. в стране А расходы 100
(19X1: 200) не вычитаются для целей налогообложения.
Ниже приведен пример сверки внутренней ставки налога.
19X1 г. 19X2 г.
Учетная прибыль
2,500
3,000
Налог по внутренней ставке 30%
750
900
Налоговое воздействие расходов, которые не вычитаются
60
для целей налогообложения
30
Воздействие более низких налоговых ставок в стране B
(50)
(150)
Расходы по налогу
760
780
Ниже приведен пример сверки, подготовленной путем объединения отдельных сверок
для каждой национальной юрисдикции. Согласно этому методу, результат различий
между собственной национальной налоговой ставкой отчитывающейся компании и
внутренней налоговой ставкой в других юрисдикциях, не показывается в сверке в
качестве отдельной статьи. Компании, возможно, придется проанализировать влияние
существенных изменений либо в налоговых ставках, либо в комбинации прибыли,
заработанной в разных юрисдикциях, для того, чтобы объяснить изменения в
применяемой налоговой ставке(ставках), как того требует параграф 81(d).
Бухгалтерская прибыль
2,500 3,000
Налог по внутренним ставкам, применяемым к прибылям в
данной юрисдикции
700
750
Налоговое воздействие расходов, которые не вычитаются для
целей налогообложения
60
30
30
Расходы по налогу
760
780
86. Средняя действующая ставка налога равняется расходу по налогу (возмещению
налога) деленному на бухгалтерскую прибыль,
87. Часто бывает нецелесообразно вычислять сумму непризнанных отложенных
налоговых обязательств, возникающих из инвестиций в дочерние компании,
филиалы и ассоциированные компании и доли участия в совместной
деятельности (см. параграф 39). Таким образом, настоящий Стандарт требует,
чтобы компания раскрывало совокупную сумму лежащих в основе временных
разниц, но не требует раскрытия отложенных налоговых обязательств. Тем не
менее, когда это имеет практический смысл, компания поощряется к раскрытию
сумм непризнанных налоговых обязательств, потому что такая информация
может оказаться полезной для пользователей финансовой отчетности.
87A. Параграф 82А требует от компании раскрывать природу потенциальных,
налоговых последствий, возникающих в результате выплаты дивидендов
акционерам. Компания раскрывает информацию о наиболее важных
характеристиках налоговой системы, в части налога на прибыль, и факторы,
которые будут оказывать влияние на величину потенциальных налоговых
последствий выплаты дивидендов.
87B. [*71] Иногда практически невозможно вычислить совокупную величину
потенциальных налоговых последствий, которые возникают в результате
выплаты дивидендов акционерам. Это происходит, например, в случае, когда у
компании много зарубежных дочерних предприятий. Тем не менее, даже в этих
обстоятельствах определенная часть совокупной величины может быть
достаточно легко определена. Например, в группе компаний, представляющей
консолидированную отчетность, материнская компания и некоторые из ее
дочерних предприятий могут уплатить налог на прибыль по более высокой
ставке с той части прибыли, которая не распределяется между акционерами,
будучи осведомленными о сумме, которая впоследствии будет возвращена при
выплате будущих дивидендов акционерам из консолидированной
нераспределенной прибыли. В этом случае, раскрытию подлежит информация о
сумме, которая будет возвращена. Компания также раскрывает информацию о
дополнительных потенциальных налоговых последствиях, величина которых
практически не может быть определена, при наличии таковых. В
индивидуальной финансовой отчетности материнской компании раскрытие
потенциальных налоговых последствий, при наличии таковых, осуществляется в
отношении нераспределенной прибыли материнской компании.
87C. К компании, к которой применяются требования параграфа 82A в отношении
раскрытия информации, может также применяться требование раскрывать
информацию о временных разницах, относящихся к инвестициям в дочерние
компании, отделения, филиалы и зависимые общества либо об участии в
совместной деятельности. В этих случаях компания принимает данные
требования во внимание при определении состава раскрываемой информации в
соответствии с параграфом 82A. Например, к компании может применяться
требование раскрывать совокупную сумму временных разниц, относящихся к
инвестициям в дочерние компании, в отношении которых не были признаны
отложенные налоговые обязательства, (см. параграф 81(f)). Если практически
невозможно рассчитать величину непризнанных отложенных налоговых
обязательств (см. параграф 87), могут возникнуть суммы потенциальных
налоговых последствий выплаты дивидендов, относящихся к этим дочерним
компаниям, определить которые не представляется возможным.
31
88. Компания раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии с
Международным стандартом IAS 37 «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы
могут возникнуть, например, в результате неразрешенных споров с налоговыми
органами. Точно так же в случае, когда изменения налоговых ставок или
налогового законодательства вводятся в действие или объявляются после
отчетной даты2, компания раскрывает любое значительное воздействие этих
изменений на свои текущие и отложенные налоговые активы и обязательства (см.
Международный стандарт IAS 10, «События после отчетной даты»).
В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) термин «баланс» заменяется на «отчет о финансовом
положении»
1
В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) текст «отчетная дата» заменяется на «конец
отчетного периода».
2
ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ
89. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в
силу в отношении финансовой отчетности, охватывающей периоды,
начинающиеся 1 января 1998 года или после этой даты, за исключением случаев,
описанных в параграфе 91. Если компания применяет настоящий Стандарт для
финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 января
1998 года, она должна показывать факт того, что она применяет настоящий
Стандарт вместо Международного стандарта IAS 12 «Учет налогов на
прибыль», утвержденного в 1979 г.
90. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт IAS 12 «Учет налогов
на прибыль», утвержденный в 1979 г.
91. Параграфы 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C и изъятие параграфов 3 и 50
вступают в силу в отношении годовой финансовой отчетности, 1
охватывающей периоды, начинающиеся с 1 января 2001 г. или после этой даты.
Досрочное принятие Стандарта приветствуется. В случае если досрочное
принятие указанного стандарта оказывает влияние на финансовую
отчетность, компания должна раскрыть данный факт.
32