Палата налоговых консультантов Научно - Экспертный Совет

Палата налоговых консультантов
Научно - Экспертный Совет
НЭС. 03/2012/16
16 марта 2012 года
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
по вопросам определения доли участия одной организации в другой организации для
установления взаимозависимости лиц в целях налогообложения
Вопрос 1
В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 ст. 105.2 НК РФ доля косвенного участия
одной организации в другой организации определяется путем суммирования
произведений долей прямого участия одной организации в другой организации всех
последовательностей участия одной организации в другой организации. При этом понятие
«доля прямого участия одной организации в другой организации» определяется в пункте 2
ст. 105.2 НК РФ. В последовательностях, определяемых для целей расчета доли
косвенного участия одной организации в другой организации, организация не владеет
непосредственно акциями или долями в другой организации и, соответственно, не имеет
долей прямого участия. Как следует рассчитывать долю косвенного участия одной
организации в другой организации?
Заключение по вопросу 1
Понятие «доля прямого участия одной организации в другой организации»,
определенное в пункте 2 ст. 105.2 НК РФ, не может быть применено при толковании
подпункта 3 пункта 3 ст. 105.2 НК РФ, поскольку в рассматриваемой норме вводится
новое понятие, определяющее прямое участие одной организации в другой организации
как участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации. Т.о., в
пункте 2 указанной статьи речь идет о непосредственной прямой связи, в то время как в
пункте 3 рассматривается опосредованная связь между двумя организациями.
В рамках алгоритма расчета доли косвенного участия для каждой отдельной
последовательности участия одной организации в другой организации определяются доли
прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации,
включенных в эту последовательность (подпункт 2 п.3 ст. 105.2 НК РФ).
Следует заключить, что понятия «доля прямого участия каждой предыдущей
организации в каждой последующей организации» и «доля прямого участия одной
организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в
каждой последующей организации» являются тождественными. Доля косвенного участия
(применительно к каждой отдельной последовательности) определяется как произведение
долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей
организации.
Алгоритм расчета доли косвенного участия основан на модели (схеме)
распределения доли прямого участия любой предыдущей организации в последующей
организации пропорционально долям прямого участия каждой организации,
непосредственно владеющих долей голосующих акций (долей в уставном (складочном)
капитале) этой предыдущей организации. Данная схема применяется рекурсивно ко всем
организациям последовательности участия одной организации (организации-1) в другой
организации (организации-2). В результате расчета каждой отдельной последовательности
определяется доля прямого участия последней предшествующей организации в акциях
(капитале) организации-2, относящаяся к доле прямого участия ораганизации-1 в первой
последующей организации.
Вопрос 2
В соответствии с пунктом 2 ст. 105.2 НК РФ долей прямого участия одной
организации в другой организации признается, в частности, непосредственно
принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации. Понятие
«голосующая акция» в НК РФ не определяется. В ст. 49 Федерального закона «Об
акционерных обществах» понятие «голосующая акция» определяется применительно к
каждому отдельному вопросу повестки общего собрания. При этом по ряду вопросов (а в
отдельных случаях по всем вопросам) владельцы привилегированных акций имеют право
голоса, привилегированные акции являются голосующими акциями по этим вопросам. В
каких случаях при расчете доли прямого и/или косвенного участия следует учитывать
привилегированные акции?
Заключение по вопросу 2
Действительно, акции разного вида (привилегированные и обыкновенные) могут
создавать или, напротив, не создавать право голоса у их владельцев в зависимости от
обстоятельств, при которых владельцы осуществляют свои права по этим акциям.
Поэтому при определении числа голосующих акций, количество которых
принимается во внимание при определении доли прямого участия в целях указанных норм
НК РФ, возможны следующие подходы:
1)
Доля голосующих акций определяется исходя из структуры размещенного
капитала, предусмотренной Уставом организации и исходя из того, какая доля акций
соответствующего вида принадлежит лицу, относительно которого решается вопрос о
взаимозависимости (т.е. безотносительно к тому, как фактически складывается
осуществление права голоса по акциям данного вида в зависимости от конкретных
обстоятельств).
2)
Доля голосующих акций определяется исходя из факта предоставления их
владельцам прав голоса безотносительно к тому, к какому виду относились
принадлежащие им акции – к обыкновенным или к привилегированным (т.е. учитывается
количество акций, фактически дающих право голоса на дату проведения последнего
общего собрания, предшествующего процедуре определения доли взаимного участия).
Для целей создания консолидированной группы налогоплательщиков Минфин
России предлагает принимать во внимание информацию о фактически голосующих
акциях во время проведения последнего общего собрания, предшествующего дате
определения взаимозависимости (Письмо Минфина России от 02.03.2012 № 03-03-10/19).
Исходя из этого следует ожидать, что и применительно к определению
взаимозависимости через долю прямого участия (или через последовательности участия)
во внимание, по мнению Минфина России, будут приниматься не формальная структура
капитала, а сложившаяся на последнем собрании структура голосов исходя из
фактических обстоятельств, оказывающих влияние на появление у владельцев акций или
долей права голоса.
Аналогичный подход применяется ФСФР России применительно к толкованию
норм законодательства о ценных бумагах.
Понятие «голосующие акции» используется в Федеральном законе от 22.04.1996
№ 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», однако данное понятие не раскрывается. Вместе с тем
анализ нормативных правовых актов ФСФР России позволяет заключить, что термин
«голосующие акции» используется в том значении, в котором этот термин определен в ст.
49 Закона «Об акционерных обществах».
Так, в соответствии с Положением о раскрытии информации эмитентами
эмиссионных ценных бумаг (утв. Приказом ФСФР России от 04.10.2011 № 11-46/пз-н) к
числу сведений о существенных фактах, подлежащих раскрытию эмитентом, относится
сведения о приобретении лицом права (о прекращении у лица права) распоряжаться
определенным количеством голосов, приходящихся на голосующие акции (доли),
составляющие уставный капитал эмитента.
В п. 6.2.25.3 Положения указано, что в случае если общее количество голосов,
приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал эмитента,
не соответствует общему числу размещенных (находящихся в обращении) обыкновенных
акций (размеру долей, из номинальной стоимости которых составляется уставный
капитал) эмитента, в сообщении о существенном факте о приобретении лицом права
распоряжаться определенным количеством голосов, приходящихся на голосующие акции
(доли), составляющие уставный капитал эмитента, дополнительно указываются фактор
(факторы), под действием (влиянием) которого (которых) произошло изменение общего
количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный
капитал эмитента. В число факторов, в частности, включено
- не принятие решения о выплате дивидендов или принятие решения о неполной
выплате дивидендов по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым
определен в уставе эмитента;
- поступление акций эмитента в его распоряжение в результате приобретения
эмитентом своих акций или по иным основаниям.
Таким образом, ФСФР России рассматривает указанные случаи как основания для
изменения количества голосующих акций, количество голосующих акций определяется с
учетом привилегированных акций и поступивших в собственность акций
Вопрос 3
В соответствии со ст. 72 Федерального закона «Об акционерных обществах» акции,
приобретенные обществом, не предоставляют права голоса и не учитываются при
подсчете голосов. Аналогичная норма содержится в ст. 24 Федерального закона «Об
обществах с ограниченной ответственностью». Следует ли при расчете доли прямого
и/или косвенного участия исключать акции (долю в капитале), приобретенные
обществом?
Заключение по вопросу 3
В письме Минфина России от 02.03.2012 № 03-03-10/19 термин «голосующие
акции» определяется в соответствии с нормами Федерального закона «Об акционерных
обществах» (применительно к вопросам создания консолидированной группы
налогоплательщиков). ФСРФ России в нормативных актах определяет данный термин
аналогичным образом.
Поэтому при расчете доли прямого и/или косвенного участия следует исходить из
того, что акции, приобретенные обществом, не должны рассматриваться в качестве
голосующих акций.
В отношении обществ с ограниченной ответственностью применяется тот же
принцип: выкупленные обществом доли капитала исключаются при определении долей
прямого/косвенного участия в капитале.
Вопрос 4
Организация, включенная в какую-либо последовательность участия одной
организации в другой организации, может иметь последовательность косвенного участия
в собственном капитале (далее именуется - «петля» влияния). Следует ли учитывать при
расчете долей косвенного участия для целей контроля ценообразования и для целей
создания КГН такие «петли» влияния? Каков порядок определения доли косвенного
участия одной организации в другой организации с учетом «петель» влияния (в случае
положительного ответа на предыдущий вопрос)?
Заключение по вопросу 4
Законодательство не запрещает встречного участия в капиталах организаций.
Вместе с тем алгоритм расчета доли косвенного влияния, изложенный в пункте 3 ст.105.2
НК РФ, не упоминает о «петлях» влияния, которые могут встречаться внутри
последовательности (именуемые далее – внутренние «петли» влияния).
Понятие «последовательность участия одной организации в другой организации»
определяется как цепочка организаций, в которой каждая предыдущая организация имеет
долю прямого участия в последующей организации. Данное понятие формально не
предусматривает возможности неоднократного включения отдельной организации в
последовательность. Вместе с тем в цепочке организаций, участвующих в «петле»
влияния, любая организация должна одновременно рассматриваться в качестве
предыдущей организации (как начало «петли» влияния) и последующей организации (как
конец «петли» влияния). Следовательно, в случае включения «петель» влияния в
последовательность возникала бы ситуация многократного включения каждой
организации, участвующей в «петле» влияния», в последовательность участия одной
организации в другой организации.
Кроме того, указание законодателя в пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ о том, что в целях
определения последовательности участия следует принимать во внимание лишь участие
предыдущей в последующей (организации), на наш взгляд, исключает принятие во
внимание «встречных» участий, которые могут наблюдаться между участниками
указанных «последовательностей». Т.е. принятие во внимание участий «последующих
организаций в капиталах предыдущих» не предусмотрено формальными правилами
определения доли косвенного участия одной организации в другой, установленными в
законе. Т.о., следует заключить, что при определении последовательностей и расчете
долей косвенного участия внутренние «петли» участия не должны рассматриваться.
Что
касается
взаимозависимости
организаций,
входящих
в
состав
(последовательность) одной «петли» влияния, следует исходить из того, что в НК РФ речь
идет о взаимовлиянии, независимо от направления. Поэтому в целях определения
взаимного прямого участия двух лиц для решения вопроса об их взаимозависимости
между собой во внимание следует принимать взаимное участие в капитале: как в одном
направлении, так и в другом. В этом случае следует ориентироваться на максимальный
показатель участия из разнонаправленных участий.
В целом при определении взаимозависимости двух лиц через косвенное участие
следует проанализировать последовательности участия как в одном направлении, так и в
другом направлении, применяя правило об исключении внутренних «петель» влияния в
последовательностях, через которые анализируется взаимосвязь двух лиц. При
обнаружении встречных последовательностей, связывающих две анализируемые
организации, после применения правил о суммировании их «весовых» показателей, нужно
выбрать максимальный из результатов – в одном или в другом направлении – чтобы
сделать окончательный вывод о взаимозависимости лиц между собой.
Неучет
внутренних
«петель»
влияния,
встречающихся
в
рамках
последовательности, в алгоритме расчета доли косвенного влияния означает отказ от
рассмотрения фактов влияния организаций, включенных в последовательность, на
предшествующие организации. Вместе с тем такое отношение, очевидно, усиливает
взаимозависимость организаций. На практике перекрестное владение капиталом и иные
формы «петель» влияния используются для усиления влияния акционеров, имеющих
незначительные доли участия в капитале.
В данной ситуации возможны 2 подхода:
1)
Уточнение алгоритма расчета путем внесения изменений в НК РФ в части
уточнения понятия «последовательность участия» с тем, чтобы учесть воздействие
внутренних «петель» влияния. В этом случае следует определить, что доля косвенного
владения собственными акциями (капиталом) исключается при расчете общего
количества голосующих акций (доли участия в капитале), по аналогии с ситуацией
владения обществом собственными акциями (долей капитала). В соответствии с
корпоративным законодательством собственные акции (доли), находящиеся в
собственности общества, не дают права голоса и не учитываются при голосовании.
2)
Оценка налогоплательщиками, налоговыми органами и судами влияния,
возникающего в связи с наличием «петель» влияния, исходя из фактических
обстоятельств на основе признаков, указанных в пункте 1 ст. 105.1 НК РФ.
Уточнение алгоритма расчета доли косвенного влияния в порядке изменения
законодательства будет применяться как для целей налогового контроля за ценами, так и
для оценки взаимозависимости консолидированной группы налогоплательщика.
В случае сохранения действующего алгоритма отношения обратной связи («петли»
участия») не могут быть учтены при оценке взаимозависимости организаций, включаемых
в консолидированную группу налогоплательщиков.
Вопрос 5
При использовании акционерных соглашений (ст. 32.1 Федерального закона «Об
акционерных обществах») могут быть ограничены/переданы права акционера по
голосующим акциям. В этом случае владение голосующей акцией не совпадает с правами
голосования по вопросам повестки общего заседания. Должен ли учитываться факт
акционерного соглашения при определении доли участия? Обязана ли организация
учитывать наличие факта акционерного соглашения при определении доли участия в
другой организации (в случае приобретения прав по акционерному соглашению)? Может
ли отчуждение прав по акционерному соглашению повлечь признание лиц не
являющимися взаимозависимыми лицами?
Заключение по вопросу 5
Под долей прямого участия одной организации в другой организации признается
непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой
организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном
(складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности
определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля,
определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.
При этом под непосредственной принадлежностью акций (долей) понимается
статус собственности на акции или долю в капитале. Однако предметом акционерных
соглашений являются право голоса по акциям (долям в капитале), а не отношения
собственности на эти акции. Т.о., определение термина «доля прямого влияния», данное в
ст. 105.2 НК РФ, не предусматривает принятия во внимание акционерных соглашений.
Налогоплательщик может самостоятельно учесть факт наличия акционерного
соглашения при оценке взаимозависимости организаций в соответствии с п. 6 ст. 105.1 НК
РФ, если полагает, что это соглашение может оказать влияние на результаты или условия
сделок.
Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми на основании наличия
акционерного соглашения в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между
этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 ст. 105.1 НК РФ.
Состав экспертной группы:
Ф.А. Гудков, Зам. руководителя Научно-экспертного совета, Руководитель отдела юридического и
налогового консалтинга ЗАО "ЦБА", советник Ассоциации участников вексельного рынка (АУВЕР);
О.Ю. Сомин, Главный специалист отдела налогового планирования Бухгалтерии Госкорпорации
«Росатом», к.ю.н.