Следует ли застройщику заключать инвестиционный договор

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Журнал «Учет в строительстве» №3, март 2012
Следует ли застройщику заключать
инвестиционный договор
Л.А. Кондрашова
заместитель генерального
директора по правовым
вопросам ООО «АудитЭскорт»
Признание договоров инвестиционными имеет большое значение. Ведь передача имущества,
которая носит инвестиционный характер, в Налоговом кодексе РФ реализацией не признается, а
значит, такие операции не облагаются налогом на прибыль и НДС. Какие договоры считать
инвестиционными, учитывая, что подход к их квалификации изменился?
Позиция суда определена
Неоднозначную реакцию вызвало постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 11
июля 2011 г. № 54. В нем изложена новая позиция суда относительно правовой квалификации
инвестиционных договоров. В связи с этим у многих организаций, привлекающих средства
инвесторов, дольщиков и т. д. для финансирования строительства объектов недвижимости,
возникли опасения относительно того, не повлечет ли изменившееся отношение дополнительные
налоговые обязательства и гражданско-правовые риски. Попробуем разобраться.
Правовая квалификация
Договоры, именуемые инвестиционными, а также договоры соинвестирования либо привлечения
финансовых средств в строительство и т. п. широко распространены на практике. Они
заключаются, когда организация, владеющая земельном участком на праве собственности или
аренды, то есть застройщик, не имеет собственных средств, достаточных для строительства. И
привлекает средства иных лиц – одного или нескольких (инвесторов, соинвесторов, дольщиков).
Обычно подобными договорами предусматривается, что после завершения строительства и
получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию построенного объекта его часть или
объект в целом передается лицам, вложившим в строительство свои средства. При использовании
понятий «инвестиции», «инвестиционная деятельность» чаще всего ссылаются на Закон РСФСР от
26 июня 1991 г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и Федеральный закон от
25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,
осуществляемой в форме капитальных вложений». Положения этих законов застройщик и
инвестор рассматривают как основания заключения инвестиционных сделок.
В статье 8 закона № 39-ФЗ говорится о том, что отношения между субъектами инвестиционной
деятельности осуществляются на основе договоров, заключаемых между ними в соответствии с
Гражданским кодексом РФ. Как видим, данный закон также не раскрывает понятие
инвестиционного договора, а ссылается на Гражданский кодекс РФ. Но и в нем такой договор, как
инвестиционный, напрямую не поименован. Поэтому специалисты в области юриспруденции и
судьи в том числе постоянно меняли свою позицию относительно того, как следует
квалифицировать инвестиционный договор. По мнению одних – это договор о совместной
деятельности, по мнению других – самостоятельный договор, по мнению третьих – такой договор
вообще не мог быть заключен, так как не поименован в Гражданском кодексе РФ.
Однозначная судебная практика, несмотря на то, что с момента принятия первого
инвестиционного закона прошло 20 лет, так и не сложилась.
И вот в постановлении № 54 Пленум ВАС РФ поставил точку в споре относительно правовой
квалификации инвестиционных договоров. Согласно пункту 4 данного постановления, при
рассмотрении исков судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров
и разрешать споры по правилам глав 30 «Купля-продажа», 37 «Подряд», 55 «Простое
товарищество» Гражданского кодекса РФ и т. д.
При этом если не установлено иное, то оценивать договоры, связанные с инвестиционной
деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов
недвижимости, надлежит как договоры купли-продажи будущей недвижимости.
Указанные разъяснения свидетельствуют о том, что инвестиционные договоры, по мнению судей,
не должны рассматриваться как самостоятельные виды сделок. Их следует квалифицировать как
один из видов обязательств, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Поэтому даже если
стороны назвали договор инвестиционным или он содержит иную подобную терминологию
законов об инвестиционной деятельности, а также понятия «застройщик», «инвестор»,
«соинвестор» и пр., эти обстоятельства не будут определяющими для гражданско-правовой
оценки договора и статуса его участников. Квалификация такого договора будет зависеть только
от его содержания, то есть от условий, определяющих обязательства сторон.
Таким образом, в настоящее время договоры, которые именуются инвестиционными, должны
квалифицироваться, исходя из их содержания, как один из видов договоров, предусмотренных
Гражданским кодексом РФ.
Возможные варианты
В зависимости от содержания (сути) заключенный инвестиционный договор может быть отнесен:
1. к разновидности договора купли-продажи. Если застройщик привлекает средства
инвестора (соинвестора и т. п.) для финансирования строительства или реконструкции
объектов недвижимости и принимает на себя обязательства передать по окончании
строительства в собственность инвестора жилые или нежилые помещения, то такие
отношения при наличии всех существенных условий могут расцениваться как купляпродажа будущей вещи (п. 2, 3, 5 постановления № 54). Застройщика при этом следует
считать продавцом, а инвестора покупателем создаваемой недвижимости;
2. к договору простого товарищества. В данном случае застройщик и инвестор заключают
договор об осуществлении совместной деятельности по строительству, иными словами,
становятся партнерами (товарищами) по договору простого товарищества. Для исполнения
обязательств в рамках такого договора каждая из сторон должна внести вклад в
совместную деятельность. Это могут быть земельный участок, денежные средства,
строительные материалы и т. д.
Как разъясняется в пункте 6 постановления № 54, если здание возведено на земельном
участке, не оформленном в общую долевую собственность товарищей (или в аренду со
множественностью лиц на стороне арендатора), право собственности на вновь созданное
недвижимое имущество на основании статьи 219 Гражданского кодекса РФ может
возникнуть только у товарища, имеющего соответствующее право на названный
земельный участок. То есть у застройщика. Получается, что застройщик и инвестор при
достижении соглашения о ведении совместной деятельности с позиции гражданского
законодательства квалифицируются как товарищи. А одним из условий осуществления
деятельности является оформление сторонами договора аренды участка с
множественностью лиц на стороне арендатора (при аренде) или оформление общей
долевой собственности на земельный участок (при наличии права собственности
застройщика на землю);
3. к смешанному договору. Если застройщик предоставляет участок, а инвестор обязуется
построить объект и собирается получить в нем помещения в собственность, то такой
договор будет содержать два вида обязательств. При этом к обязательствам по
выполнению работ применяются нормы о подряде. А к передаче помещений – правила о
купле-продаже будущей недвижимой вещи (п. 6. постановления № 54). В данной ситуации
застройщик будет одновременно продавцом и заказчиком подрядных работ, а инвестор –
подрядчиком и покупателем.
Заметим: в качестве смешанных могут быть расценены любые правоотношения, при которых
инвестор не только финансирует строительство, но и принимает на себя другие встречные
обязательства. Скажем, передать в собственность застройщику материалы, оборудование; оказать
услуги (например, услуги технического заказчика) и пр. Порядок зачета встречных денежных
обязательств следует отразить в договоре, так как он будет влиять на определение момента
прекращения исполнения указанных обязательств каждой из сторон.
Налоговый аспект
Опасения строительных компаний не напрасны. Действительно, изменившийся подход ВАС РФ к
квалификации инвестиционных договоров может повлечь дополнительные налоговые
обязательства застройщика в тех случаях, когда инвестиционный договор по своему содержанию
будет признан договором купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Применимы ли гражданские нормы?
Пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору купли-продажи
одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне
(покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену.
Причем договор может быть заключен не только на куплю-продажу товара, имеющегося в
наличии у продавца в момент заключения договора, но и товара, который будет создан или
приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из
характера товара (п. 2 ст. 455 Гражданского кодекса РФ). Как определено в пункте 1 статьи 549
Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору
продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный
участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Переход права
собственности на недвижимость по такому договору к покупателю подлежит государственной
регистрации (п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ).
До принятия постановления № 54 инвестиционный договор договором купли-продажи не
признавался. Инвестор считался первоначальным собственником, который создает объект для
себя, а не лицом, которое получает право собственности в порядке перехода от другого лица
(застройщика). Право собственности на объект недвижимости в части доли инвестора на
застройщика не регистрировалось. И застройщик при передаче по окончании строительства
объекта недвижимости инвестору (дольщику) не отражал данные операции как реализацию. А в
качестве налоговой базы по прибыли и НДС учитывалась только разница между средствами,
полученными от инвестора, и средствами, фактически израсходованными на строительство.
Исходя из этого, налоговые обязательства застройщика по операциям, связанным с передачей
недвижимости инвестору, не рассматривались как операции по реализации недвижимого
имущества, а привлеченные от инвестора средства расценивались в качестве целевых.
Налоговые нормы предусматривают особенности
Приведенный подход к определению налоговых обязательств основывается и на отдельных
нормах налогового законодательства. Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового
кодекса РФ, средства инвесторов и (или) дольщиков, учитываемые на счетах застройщика и
имеющие целевое назначение, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Они не относятся к реализации на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса
РФ и поэтому не должны учитываться для целей исчисления налога на добавленную стоимость.
Судебная практика по налоговым спорам, когда при проверках инспекторы доначисляли
соответствующие налоги с поступивших застройщику от инвестора сумм, складывалась в пользу
налогоплательщиков.
Указанный порядок налогообложения привлекаемых застройщиком средств инвестора
свидетельствует о том, что налоговое законодательство устанавливает особенности
налогообложения по инвестиционному договору. Принципиальным отличием такого договора от
договоров иных видов является то, что денежные средства, перечисляемые инвестором
застройщику, не становятся собственностью последнего, а должны направляться исключительно
на создание объекта недвижимости, который целиком или частично получает инвестор. Именно
поэтому финансирование, осуществляемое инвестором, называется целевым, поскольку должно
использоваться по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником
целевого финансирования.
Возможные риски
Однако отнесение договоров инвестирования к договорам купли-продажи будущей недвижимой
вещи, по сути, нивелирует принцип целевого финансирования. Так как подразумевает, что
средства, получаемые застройщиком, являются его собственными и тратятся на создание объекта,
который поступит в собственность самого застройщика, в том числе для целей продажи
инвестору. Если налоговые органы будут квалифицировать инвестиционные договоры для целей
налогообложения как куплю-продажу, то полученные от инвестора средства будут
рассматриваться как доход застройщика от операций по реализации объектов недвижимости. Для
определения обязательств по налогу на прибыль это может и не иметь значительных негативных
последствий (ведь доходы компания вправе уменьшить на документально подтвержденные
произведенные расходы). А по налогу на добавленную стоимость обязательства застройщика
значительно увеличатся.
Инвестиционные средства, поступающие ему по договору, признаваемому договором куплипродажи будущей недвижимости, налоговыми органами могут быть расценены как
предварительная оплата продаваемой недвижимости, которая подлежит включению в
налогооблагаемую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Исключение составят случаи, когда не подлежит налогообложению сама операция по реализации.
Например, в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ не
облагаются налогом на добавленную стоимость операции по реализации жилых помещений.
Поэтому и предоплата (авансы) по договору, признанному договором купли-продажи жилых
помещений, которые будут созданы и переданы, не подлежит включению в налоговую базу по
НДС (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).
Последствия пока не ясны
Несмотря на то что с момента принятия постановления № 54 прошло более полугода, ни налоговая
служба, ни Минфин России не высказали официального мнения относительно возможной
налоговой квалификации инвестиционных сделок в свете изменившегося подхода к гражданскоправовой квалификации инвестиционных договоров. Поэтому предугадать дальнейшие действия
налоговых органов сложно.
Организации, как всегда, поставлены в ситуацию рисков самостоятельного принятия решений по
применению законодательства, которое неоднозначно и противоречиво. Хотя оно и содержит
положение о том, что все сомнения и неясности должны быть истолкованы в пользу
налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ), такое право зачастую приходится
отстаивать в суде. И пока арбитражная практика по налоговым спорам относительно изменения
квалификации инвестиционных договоров в целях налогообложения не появилась, застройщики и
инвесторы остаются в крайне невыгодном положении. Так как они вынуждены на свой страх и
риск либо рассчитывать налоговые обязательства, исходя из норм о целевом финансировании по
уже сложившейся правоприменительной практике, либо, учитывая возможность
переквалификации инвестиционных договоров, исчислять налоговые обязательства аналогично
сделкам купли-продажи.
Попытаться оценить налоговые риски и избежать применения штрафных санкций за нарушение
налогового законодательства строительные компании могут, получив разъяснения Минфина
России, за которыми любой налогоплательщик вправе обратиться в соответствии с подпунктом 2
пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ.
Важно запомнить
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»