Отложенные налоговые обязательства

Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы: разберемся, что это
такое у торговых организаций.
Ольга Клименкова, аудитор
С 1 января 2012 г. вступила в силу Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и
обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).
Что это такое – отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы? Когда они возникают? Обязательно ли их оценивать и отражать в учете торговым организациям?
Разберемся с этими вопросами.
ЧТО ТАКОЕ ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ, ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И ОТЛОЖЕННЫЕ
НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ
К образованию отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов приводят временные
разницы, которые представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток в
одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах
(п. 2 Инструкции № 113).
Другими словами, временные разницы – это суммы доходов и расходов, которые учитываются как для целей бухгалтерского учета, так и для налогообложения, но в разных периодах.
В соответствии с п. 21 Инструкции № 113 организации должны вести аналитический учет временных разниц: в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ
аналитического учета временных разниц необходимо закрепить в положении об учетной политике организации.
Временные разницы могут быть вычитаемыми и налогооблагаемыми.
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли либо увеличению учетного
убытка в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах.
Возникают вычитаемые временные разницы, если:
– расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах;
– доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 113).
Вычитаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов – активов,
равных сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов.
Сумма отложенных налоговых активов определяется путем умножения вычитаемой временной разницы,
возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату. Другими словами, отложенные налоговые активы – сумма налога
на прибыль, начисленная в текущем налоговом периоде и подлежащая возмещению в будущих периодах.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли либо уменьшению учетного убытка в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких
будущих отчетных периодах.
Возникают налогооблагаемые временные разницы, если:
– расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в те-
кущем отчетном периоде;
– доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств –
обязательств, равных сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода,
но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах.
Сумма отложенных налоговых обязательств определяется путем умножения налогооблагаемой временной
разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым
законодательством и действующую на отчетную дату. Другими словами, отложенные налоговые обязательства – сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах.
Порядок расчета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств приведем в таблице
1.
Таблица 1
Расчет отложенных налоговых активов
ОНА = ВВР Ч С,
где ОНА – отложенный налоговый актив;
ВВР – вычитаемые временные разницы;
С – ставка налога на прибыль
Расчет отложенных налоговых обязательств
ОНО = НВР Ч С,
где ОНО – отложенное налоговое обязательство;
НВР – налогооблагаемые временные разницы;
С – ставка налога на прибыль
ДОХОДЫ И РАСХОДЫ, ПО КОТОРЫМ МОГУТ ОБРАЗОВЫВАТЬСЯ ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ
Представим некоторые виды доходов и расходов торговых организаций, по которым возможно образование
отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, в виде таблицы (см. табл. 2).
В таблице использованы следующие обозначения:
БД, БР – доходы и расходы в бухгалтерском учете;,
НД, НР – доходы и расходы в налоговом учете.
Использованы ссылки на следующие нормативные документы:
– Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденную постановлением Минфина РБ
от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102);
– Налоговый кодекс РБ (далее – НК);
– Инструкцию по бухгалтерскому учету запасов, утвержденную постановлением Минфина РБ от 12.11.2010
№ 133, с учетом последних изменений от 27.04.2011 № 25 (далее – Инструкция № 133).
Таблица 2
№
п/п
Наименование
доходов/расходов
1
2
Порядок отражения в бухгал- Порядок отражения в налогоСравнение БД
терском учете
вом учете
и НД, БР и НР
Что обв месяце обраразуется
зования вреОбоснование
Обоснование
менных разниц
3
4
5
6
Доходы
1
2
3
Проценты по депозиту банка (в случае,
если
организация
отражает проценты в
бухгалтерском учете
в месяце нахождения
денег на депозите, а
получает от банка
проценты в следующем месяце)
Метод "начисления"
"Кассовый" метод
отложенные
налоговые обязательства
БД < НД
отложенные
налоговые
активы
БД > НД
отложенные
налоговые обязательства
Проценты, причитающиеся Доходы в виде процентов,
к получению, признаются в полученных за предоставбухгалтерском учете в каж- ление в пользование дедом отчетном периоде ис- нежных средств отражаходя из условий договора ются в том налоговом
(п. 25 Инструкции № 102) периоде, в котором они
фактически
получены
плательщиком (п. 2, подп.
3.5 п. 3 ст. 128 НК)
Стоимость
безвоз- Метод "начисления", растя- Метод "начисления"
мездно
полученых нутый во времени
материалов
Доходы
в
виде
штрафов,
пеней,
неустоек за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных
организации убытков (в случае, если
они
фактически
получены в месяце,
следующем
за
начислением)
БД > НД
Стоимость
материалов,
полученных безвозмездно,
относится на доходы по
мере их списания на счета
учета расходов на реализацию (п. 43 Инструкции
№ 133)
Стоимость безвозмездно
полученных активов отражается в том налоговом
периоде, в котором они
фактически
получены
плательщиком (п. 2 и
подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК)
Метод "начисления"
"Кассовый" метод
Неустойки, штрафы, пени, Суммы неустоек (штрапредъявленные и признан- фов, пеней) и других виные за нарушение условий дов санкций, полученных
договоров, полученные или за нарушение условий
признанные к получению, договоров отражаются в
признаются в бухгалтер- том налоговом периоде, в
ском учете доходами в том котором они фактически
отчетном периоде, в кото- получены плательщиком
ром судом вынесено реше- (п. 2, подп. 3.6 п. 3 ст. 128
ние об их взыскании или НК)
они признаны должником, в
суммах,
присужденных
судом или признанных
должником (п. 26 Инструкции № 102)
Расходы
4
5
Расходы
в
виде
штрафов,
пеней,
неустоек за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных
организации убытков (в случае, если
они
фактически
уплачены в месяце,
следующем
за
начислением)
Метод "начисления"
"Кассовый" метод
БР > НР
Неустойки, штрафы, пени за
нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, признаются в бухгалтерском учете
расходами в том отчетном
периоде, в котором судом
вынесено решение об их
взыскании или они признаны организацией, в суммах,
присужденных судом или
признанных организацией
(п. 38 Инструкции № 102)
Суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение
условий договоров отражаются в том налоговом
периоде, в котором они
фактически были понесены плательщиком (п. 2,
подп. 3.1
п. 3 ст. 129 НК)
Амортизационная
премия
Амортизационная премия в Амортизационная премия БР < НР
бухгалтерском учете не (часть
первоначальной
отражается
стоимости
основного
средства на дату принятия
его к бухгалтерскому учету в установленных пределах) включена в состав
затрат по реализации товаров, учитываемых при
налогообложении (п. 2.6
п. 2 ст. 130 НК)
отложенные
налоговые
активы
отложенные
налоговые обязательства
ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ОТЛОЖЕННЫХ
НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ
Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов
бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, для учета отложенных
налоговых обязательств и отложенных налоговых активов введены отдельные счета:
– счет 65 "Отложенные налоговые обязательства", который предназначен для обобщения информации о
наличии и движении отложенных налоговых обязательств;
– счет 09 "Отложенные налоговые активы", который предназначен для обобщения информации о наличии и
движении отложенных налоговых активов.
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в
том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.
В таблице 3 представлен порядок отражения операций по счетам 09 и 65.
Таблица 3
Содержание операции
Начислены отложенные налоговые активы
Дебет счета
Кредит счета
09 "Отложенные налого- 99 "Прибыли и убытки"
вые активы"
Отражено уменьшение (погашение) отложенных 99 "Прибыли и убытки"
налоговых активов по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете
09 "Отложенные налоговые активы"
Начислены отложенные налоговые обязательства
65 "Отложенные налоговые обязательства"
99 "Прибыли и убытки"
Отражено уменьшение (погашение) отложенных 65 "Отложенные налого- 99 "Прибыли и убытки"
налоговых обязательств по мере уменьшения или вые обязательства"
полного погашения налогооблагаемых временных
разниц в бухгалтерском учете
Приведем примеры отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных
налоговых активов.
Пример 1.
Торговая организация имеет депозит в банке. В соответствии с условиями договора проценты по депозиту перечисляются банком до 5 числа месяца, следующего за месяцем нахождения денежных средств на депозите.
В организации 31.01.2012 были начислены проценты по депозиту банка в сумме 5 000 000 руб. Указанные проценты
были получены организацией от банка 03.02.2012.
У торговой организации в январе 2012 г. образовалась налогооблагаемая временная разница (доход в бухгалтерском
учете признан раньше, чем в налоговом) в сумме 5 000 000 руб., которая привела к возникновению отложенных налоговых
обязательств в сумме 900 000 руб. (5 000 000  0,18).
Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
№ п/п Дата операции
Содержание хозяйственной операции
Дебет
счета
Кредит
счета
Сумма, руб.
1
31.01.2012
Начислены проценты по депозиту
76
91
5 000 000
2
31.01.2012
Начислены отложенные налоговые обязательства
в сумме налога на прибыль, подлежащего уплате
при получении процентов по депозиту
99
65
900 000
3
03.02.2012
Получены проценты по депозиту
51
76
5 000 000
4
03.02.2012
Погашены отложенные налоговые обязательства
65
99
900 000
Пример 2.
Торговой организации в соответствии с решением суда от 31.01.2012 необходимо уплатить штраф за нарушение сроков
оплаты по договору поставки в сумме 1 000 000 руб.
Штраф был уплачен двумя частями: 500 000 руб. 15.02.2012 и 500 000 руб. 01.03.2012.
У торговой организации в январе 2012 г. образовалась вычитаемая временная разница (расход в бухгалтерском учете
признан раньше, чем в налоговом) в сумме 1 000 000 руб., которая привела к возникновению отложенных налоговых активов в сумме 180 000 руб. (1 000 000  0,18).
Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
№ п/п Дата операции
Содержание хозяйственной операции
Дебет
счета
Кредит
счета
Сумма, руб.
1
31.01.2012
Отражен в бухгалтерском учете причитающийся
к уплате штраф
90
76
1 000 000
2
31.01.2012
Начислены отложенные налоговые активы в сумме налога на прибыль, подлежащего возмещению
при уплате штрафа
09
99
180 000
3
15.02.2012
Уплачена первая часть штрафа – 500 000 руб.
76
51
500 000
4
15.02.2012
Уменьшены отложенные налоговые активы пропорционально сумме уплаченного штрафа
99
09
90 000
(500 000 Ч 0,18)
5
01.03.2012
Уплачена вторая часть штрафа – 500 000 руб.
76
51
500 000
6
01.03.2012
Погашены отложенные налоговые активы
99
09
90 000
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕКУЩЕГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ С УЧЕТОМ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ
Организациям необходимо учитывать отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы при определении текущего налога на прибыль.
Так, в соответствии с п. 14 Инструкции № 113 текущий налог на прибыль определяется путем корректировки суммы налога на прибыль, определяемой исходя из учетной прибыли:
– путем добавления суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, начислен-
ных в текущем отчетном периоде, отложенных налоговых обязательств, погашенных в текущем отчетном периоде.
Справочно: В соответствии с п. 2 Инструкции № 113 постоянное налоговое обязательство – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего
уплате в бюджет в текущем отчетном периоде;
– путем вычитания суммы постоянных налоговых активов 1, отложенных налоговых обязательств, начисленных в текущем отчетном периоде, отложенных налоговых активов, погашенных в текущем отчетном периоде.
1*
Постоянный налоговый актив представляет собой актив, равный сумме налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского
учета, но не начисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде.