Лопатченко Ирина Анатольевна

Лопатченко Ирина Анатольевна
нотариус г. Москвы
Особенности конституционно-правового ограничения вмешательства
государства в процесс налогообложения граждан.
Анализируя
проблему
конституционно-правового
ограничения
вмешательства государства в процесс налогообложения граждан, необходимо
отметить, что само такое понятие может применяться только достаточно
условно. Налогообложение представляет собой одну из важнейших функций
государства, и оно не может устраниться от реализации данной функции, так
как в этом случае пострадает государственный бюджет и, как следствие,
реализация всех остальных государственных функций. Поэтому, когда мы
говорим
о
необходимости
конституционно-правового
ограничения
вмешательства государства в процесс налогообложения граждан, то имеем в
виду два момента.
Во-первых,
налогообложение
должно
осуществляться
в
строгом
соответствии с законом, исключающим любой произвол со стороны
налоговых органов, при отсутствии противоречий между нормативными
актами налоговых органов и законодательством.
Во-вторых, в процессе налогообложения не должно происходить
нарушение конституционных прав человека и гражданина.
Одной из важнейших с конституционно-правовой точки зрения
характеристик налога является то, что в его природе заложено противоречие
между
публично-правовой обязанностью граждан платить законно
установленные
налоги
и
правом
частной
собственности,
которая
неприкосновенна1.
Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис.
М., 2002. С.29.
1
2
Важная
роль
Конституции
Российской
Федерации
в
развитии
современной рыночной экономики заключается, в числе прочего, в том, что
Конституция провозгласила свободу экономической деятельности и стала
тем «фундаментом, на котором возникла и начала бурно развиваться
предпринимательская деятельность»2.
Конституция как основной закон государства закрепила те основные
принципы,
на
которых
основано
законодательство,
регулирующее
экономическую деятельность. К ним можно отнести следующие положения:
признание и равную защиту частной, государственной, муниципальной и
иных форм собственности; право каждого иметь имущество и распоряжаться
им; равенство всех перед законом и судом; недопустимость лишения
имущества иначе как по решению суда и некоторые другие3.
Среди прав человека одним из базовых, связанных с обеспечением его
жизнедеятельности является право на собственность. «Собственность – это
то, что принадлежит индивиду лично или совместно с другими людьми, чем
он (они) вправе свободно распоряжаться, что кормит и поддерживает
человека, придает ему уверенность в завтрашнем дне. Это накопленные
средства существования, их запас. Обладание ими делает жизнь человека
стабильной…»4.
Собственность – это главное условие экономической и политической
независимости человека, главная гарантия его свободы. В связи с этим, права
человека на собственность закреплено многими основополагающими
международными документами о правах человека, в том числе, Всеобщей
декларацией прав человека, ст.17 которой устанавливает, что никто не может
быть произвольно лишен своего имущества.
Вехова Н. Роль Конституции Российской Федерации в процессе
формирования и реализации законодательства, регламентирующего
предпринимательскую деятельность // Право и жизнь. 2006. №95. С.138.
3
Пашенцев Д.А. Конституция России: этапы развития. М., 2008. С.130.
4
Мутагиров Д.З. Права и свободы человека. М.: Логос, 2006. С.181.
2
3
Ст.35 Конституции устанавливает, что право частной собственности
охраняется законом. Каждый вправе иметь имущество в собственности,
владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с
другими лицами.
Как справедливо отмечает Б.С. Эбзеев, «Свободная рыночная экономика
составляет важнейшую экономическую основу конституционного строя
Российской Федерации. Ее элементами, получившими закрепление в
Конституции
Российской
Федерации,
выступают
собственность,
предпринимательство и труд»5.
Обязанность
предполагает,
что
граждан
платить
гражданин
законно
должен
установленные
налоги
отдавать определенную
часть
заработанных средств, то есть часть своей собственности, на публичные
нужды. Обязательный характер налогообложения, таким образом, вступает в
явное противоречие с конституционным
частной
собственности.
Это
принципом неприкосновенности
противоречие
является
объективным и
диалектичным. Право частной собственности как краеугольный камень
современного
общественно-экономического
устройства
не
является
абсолютным, при определенных условиях оно допускает ограничения,
применяемые в отношении собственника ради общего блага. В силу ст.35, 56
Конституции право собственности принадлежит к числу конституционных
прав, реализация которых может быть ограничена в той мере, в какой это
необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности,
здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны
страны и безопасности государства. Более того, в современных развитых
обществах устанавливаются достаточно масштабные ограничения права
собственности ради публичных интересов. Налог является одним из таких
ограничений, которые социально обусловлены Как отмечает Д.Винницкий,
«Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности
Эбзеев Б.С. Человек, народ, государство в конституционном строе
Российской Федерации. М., 2005. С.409.
5
4
государства и (или) муниципальных образований. В то же время, как следует
из ст.18 Конституции РФ, не что иное, как права и свободы граждан
определяют смысл и назначение деятельности государства и его органов.
Именно социальная обусловленность налога и позволяет юридически
«оправдать»
возможность
взимания
подобного
обязательного,
безвозвратного, безвозмездного платежа»6. В принципе, вопрос должен
ставиться следующим образом: насколько соразмерно и справедливо каждое
конкретное ограничение права собственности налоговым законодательством.
Такие вопросы уже неоднократно рассматривались Конституционным Судом
Российской Федерации.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 4
апреля 1996г. №9-П была дана конституционно-правовая характеристика
установленным
нормативными
актами
Правительства
Москвы,
Правительства Московской области и главы администрации Московской
области положениям об уплате сбора и представлении квитанций о его
уплате как условии для регистрации гражданина7.
Конституционный Суд установил, что вышеуказанные положения
препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных
и гарантированных Конституцией Российской Федерации, в частности права
избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы
местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное
использование своих способностей и имущества для предпринимательской и
иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно
и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно
перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное
обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного
образования.
Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис.
М., 2002. С.36.
7
СЗ РФ. 1996. №16. Ст.1909.
6
5
Реализация конституционного права на выбор места жительства не
может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов
и сборов, поскольку основные права граждан Российской Федерации
гарантируются Конституцией Российской Федерации без каких-либо условий
фискального характера. Таким образом, отказ в регистрации в связи с
невыполнением гражданином обязанностей по уплате налогов и иных сборов
противоречит Конституции Российской Федерации (статья 27, часть 1).
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 18
февраля 1997г. №3-П говорится, что налогообложение всегда означает
определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35
Конституции Российской Федерации8. В связи с этим на законы субъектов
Российской Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется
положение статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации о том,
что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены
федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует
определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально,
соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их
конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Поэтому при
чрезмерности налогов и сборов проблема их дифференциации в связи с
обеспечением принципов равенства и справедливости приобретает особое
значение.
В правовых позициях Конституционного Суда ограничение права
собственности
посредством
налогообложения
неразрывно
связано
с
принципами равенства и соразмерности ограничения конституционным
правам и свободам. Это относится и к законодательству субъектов
Российской Федерации. В частности, в указанном выше Постановлении
Конституционного Суда отмечается, что, регулируя налогообложение,
субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться
требованиями статьи 18 Конституции Российской Федерации о том, что
8
СЗ РФ. 1997. №8. Ст.1010.
6
права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и
применение
законов.
устанавливающих
В
законах
налоги
и
субъектов
сборы,
Российской
должны
Федерации,
учитываться
такие
конституционные принципы, как принцип равенства (статья 19, часть 1) и
принцип соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и
свобод (статья 55, часть 3).
В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с
Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета
фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов
справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном
государстве в отношении обязанности платить законно установленные
налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации)
предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого
перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.
По мнению Конституционного Суда, установление налогов и сборов в
отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в
статье
7
Конституции
Российской
Федерации
целям
социального
государства, политика которого должна быть направлена на создание
условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.
Рассматриваемая
конституционная
обязанность
граждан
распространяется только на законно установленные налоги. В связи с этим,
необходимо
уточнить,
какие
налоги
могут
считаться
законно
установленными. По данному вопросу опираться следует также на правовую
позицию Конституционного Суда Российской Федерации.
В Постановлении Конституционного Суда от 11 ноября 1997г. №16-П
говорится, что федеральные налоги и сборы следует считать «законно
установленными», если они установлены федеральным законодательным
органом,
в
надлежащей
форме,
то
есть
федеральным
законом,
в
7
предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с
действующим законодательством9.
Этот вывод был применен в указанном Постановлении при проверке
конституционности ст.11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993
года «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19
июля 1997 года. Конституционный Суд установил, что сбор за пограничное
оформление был введен федеральным законодателем в целях финансового
обеспечения защиты государственной границы. Как правило, налоговые
платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения.
Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено
поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных
случаях
налоговый
платеж
может
носить
целевую
направленность,
обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей
хозяйства или ведомств. Так, в соответствии со статьей 44 рассматриваемого
Закона средства, полученные от взимания сбора за пограничное оформление,
поступают в целевой федеральный бюджетный фонд развития Федеральной
пограничной службы.
Федеральные органы государственной власти разрабатывают и проводят
налоговую
политику
в
соответствии
с
положениями
Конституции
Российской Федерации. С точки зрения принципа разделения властей и
разграничения
государственной
законодателем
компетенции
власти
сбора
за
между
введение
пограничное
и
федеральными
установление
оформление
не
органами
федеральным
противоречит
Конституции Российской Федерации. При этом Конституционный Суд
Российской Федерации не оценивает целесообразность введения тех или
иных налоговых платежей.
Сбор за пограничное оформление, по мнению Конституционного Суда,
является налоговым платежом, так как он представляет собой основанную на
законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения
9
СЗ РФ. 1997. №46. Ст.5339.
8
расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах
обязательности,
безвозвратности,
индивидуальной
безвозмездности;
указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд.
Наличие
этих
признаков,
по
мнению
Конституционного
Суда,
свидетельствует о том, что сбор за пограничное оформление по своей
юридической
природе
подпадает
под
конституционное
понятие
"федеральные налоги и сборы", установление которых в соответствии со
статьями 71 (пункт "з") и 57 Конституции Российской Федерации относится к
полномочиям федерального законодательного органа.
Конституционный Суд Российской Федерации в своих постановлениях
неоднократно
обращался
к
конституционному
понятию
"законно
установленные налоги и сборы" (статья 57 Конституции Российской
Федерации). Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что
установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на
основе закона, не могут считаться "законно установленными"; Конституция
Российской Федерации исключает возможность установления налогов и
сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор - не
значит только дать ему название, необходимо определение в законе
существенных
элементов
налоговых
обязательств.
Некоторые
из
существенных элементов определены в части первой статьи 11 Закона
Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации": налогоплательщик (субъект налога);
объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка
(норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или
внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.
Таким образом, по мнению Конституционного Суда, налог или сбор
может считаться законно установленным только в том случае, если законом
зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е.
установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о
налоге существенных элементов налогового обязательства.
9
Наделение
законодательного
органа
Российской
Федерации
конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также
обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем,
поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках
своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации
единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, пункт "б"
части 1, Конституции Российской Федерации), а с другой стороны,
осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом
(статья 114, пункт "ж" части 1, Конституции Российской Федерации), оно
вправе на основании федерального закона установить порядок взимания
сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные
законодателем нормативные положения, определяющие существенные
элементы налогового обязательства.
Часть
первая
статьи
11.1
Закона
Российской
Федерации
"О
Государственной границе" вводит федеральный сбор, но не определяет его
существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в
конституционно - правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи
к
ведению
существенных
закрепленному
Правительства
элементов
Российской
налогового
действующим
Федерации
обязательства
законодательством
не
установления
соответствует
разграничению
полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.
Конституционное требование об установлении налогов и сборов только
и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из
принципов правового демократического государства и имеет своей целью
гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков
от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной
власти.
Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка
принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для
исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога
10
или
сбора
устанавливаются
исполнительной
властью,
то
принцип
определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти
обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика
сторону в упрощенном порядке.
Таким образом, постановил Конституционный Суд, положения части
второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной
границе Российской Федерации» противоречат конституционным принципам
налогообложения и не соответствуют конституционному понятию «законно
установленные налоги и сборы».
В целом, в конституционном праве Российской Федерации существуют
достаточно эффективные механизмы, ограничивающие вмешательство
государство в процесс налогообложения граждан. В то же время, поскольку
налогообложение относится к числу основных функций государства, то
полностью исключить его влияние на данный процесс невозможно. Следует
только говорить о необходимости соблюдения прав человека и гражданина в
процессе налогообложения.