Канд. экон. наук, доцент, кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и статистика»... филиала ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской

Максимочкина О.В. ©
Канд. экон. наук, доцент, кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и статистика» Омского
филиала ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской
Федерации»
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПРИ ПОЗАКАЗНОМ МЕТОДЕ
Аннотация
В статье рассмотрены особенности учета затрат при позаказном методе
калькулирования. Обозначены основные проблемы распределения косвенных затрат при
этом методе, освещены методические вопросы распределения косвенных затрат по
объектам калькулирования.
Ключевые слова: позаказный метод калькулирования, объект калькулирования, прямые
затраты, косвенные затраты, база распределения
Keywords: job method of cost accounting, the object of calculation, the direct costs, indirect costs,
allocation basis.
В настоящее время в экономической литературе стало аксиоматичным положение о
том, что управленческий учет – это часть системы управления организации в области
информационного обеспечения управленческих потребностей. В данном контексте основное
предназначение управленческого учета заключается в удовлетворении информационных
запросов заинтересованных пользователей необходимыми данными для обоснования и
принятия стратегических, тактических и оперативных управленческих решений [6].
В предлагаемых концепциях управленческого учета вопрос использования методов
учета затрат и калькулирования себестоимости продукции остается открытым, что
обусловлено высокой степенью его актуальности. В предлагаемой статье рассмотрим
особенности учета затрат при позаказном методе калькулирования.
Технологический процесс и учетные процедуры в позаказной системе
калькулирования отличаются по отраслям и типам производств. В экономической
литературе предлагается разнообразие этапов в организации позаказной системы
калькулирования себестоимости. Обобщая мнения различных авторов, можно сформировать
общий подход к последовательности позаказного метода учета затрат и калькулирования
себестоимости, который в той или иной степени применяют большинство организаций:
1. Определение объекта калькулирования.
2. Составление карточки регистрации затрат по заказу (карточки заказа).
3. Формирование производственного графика.
4. Сбор и распределение затрат (определяется сумма прямых затрат, выбирается база
распределения косвенных затрат, расчет совокупных затрат).
5. Подготовка отчетов о себестоимости заказа.
Объектом калькулирования при позаказном методе является конкретное изделие,
партия, множество отдельных продуктов или услуг, называемых заказом. Большинство
авторов, в частности Бехтерева Е.В., Воронова Е.Ю., Горелова М.Ю., Попова Л.В., Хонгрен
Ч. и другие в своих работах отмечают, что позаказный метод предполагает рассмотрение
каждого заказа в качестве отдельной учетной единицы т.е. отдельного объекта
калькулирования и учета затрат, для которой рассчитываются прямые материальные и
трудовые затраты, а также накладные расходы [1,4,5,8,9].
Издержки каждого заказа записываются в карточке регистрации затрат по заказу.
Данная форма является весьма важной при позаказной системе и применяется как для целей
калькулирования себестоимости заказа, используемой для составления финансовой
©
Максимочкина О.В., 2013 г.
отчетности, так и для целей контроля. Унифицированной формы карточки заказа не
существует, поэтому в организации должна быть разработана эта форма и утверждена в
учетной политике. Карточки регистрации затрат по заказу могут отличаться по форме,
содержанию и структуре, однако во всех присутствуют следующие основные реквизиты:
номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, определяется временной
промежуток, необходимый для выполнения заказа, а также указывается количество единиц
продукции, которое нужно произвести. Во многих случаях в карточку производственного
заказа могут включаться дополнительные сведения, такие как продажные цены,
наименование покупателя, условия транспортировки и т.п., а также итоговые данные по
затратам [1,4,5,8,9].
Следует отметить, что в организации одновременно могут выполняться несколько
заказов. Поэтому в карточке заказа указывается номер, который обеспечивает организацию
аналитического учета при позаказном методе учета затрат. Этот номер дублируется в
первичных документах на отпуск материалов и начислению зарплаты с целью обеспечения
аналитического учета прямых затрат по каждому заказу. Затем на этапе обобщения затрат
данные первичных документов по учету прямых затрат включаются в карточку по заказу.
Таким образом, в карточке накапливается информация по всем прямым затратам
конкретного заказа. Также происходит распределение косвенных расходов за отчетный
период и их распределение по отдельным заказам. Результаты данного распределения тоже
записываются в карточку заказа в момент обобщения затрат. Степень детализации учетной
информации по заказу, зависит от условий выполнения заказа или требований организации.
Общая сумма затрат по всем заказам, указанная в карточках на конец отчетного периода,
будет равна остатку по строке «Незавершенное производство» на указанную дату.
Затраты регистрируются в карточке по мере выполнения заказа, по всем
структурными подразделения организации (центрам ответственности). Таким образом,
карточка заказа является основным регистром аналитического учета при позаказном
калькулировании, представляет собой средство контроля отдельных стадий заказа и
разграничивает персональную ответственность руководителей центров ответственности за
исполнение заказа.
Для учета прямых затрат в плане счетов предусмотрены счета 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства». По дебету этих счетов находят
отражение прямые затраты в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.. Аналитический учет на счетах затрат
ведется в разрезе статей затрат по объектам калькулирования (видам продукции, работ,
услуг). То есть прямые затраты материалов и прямая заработная плата в соответствии с
полученными первичными документами непосредственно списываются в себестоимость
соответствующего заказа.
Как отмечалось ранее, одним из этапов позаказного метода учета затрат и
калькулирования себестоимости является сбор и распределение затрат между заказами. Сбор
затрат осуществляется с помощью соответствующих первичных документов и учетных
регистров.
Косвенные расходы в течении отчетного периода учитываются на счетах 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» в конце отчетного
периода эти затраты списываются в дебет счетов затрат путем распределения по видам
продукции, работ, услуг. Одной из актуальных проблем является распределение косвенных
расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между
отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, поскольку
спланировать стоимость заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение
отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.
Косвенными производственными затратами являются затраты, которые невозможно
или экономически не целесообразно отнести на конкретные заказы. Такие затраты должны
быть распределены на объекты калькулирования. База для распределения косвенных
расходов выбирается организацией самостоятельно, исходя из специфических особенностей
ее деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества, записывается в
учетной политике и является неизменной в течение всего финансового года. В качестве базы
распределения всех косвенных производственных затрат могут быть затраты труда
производственных рабочих в человеко-часах или в стоимостных единицах измерения,
машино-часы, затраты основных материалов и другие. Для каждой группы косвенных затрат
определяется коэффициент распределения, который рассчитывается путем деления
фактической величины косвенных расходов на фактическую величину их базы
распределения [2,3,7-9]. Например, если в 2012 году фактические общепроизводственные
затраты составили 1 215 000 руб., а фактические затраты труда производственных рабочих –
27 000 человеко-часов, то фактический коэффициент распределения будет равен 45 руб/час.
Далее необходимо рассчитать сумму косвенных затрат, приходящихся на заказ путем
умножения фактической величины базы распределения по конкретному заказу на
коэффициент распределения. Так, в рамках выше приведенного примера, для производства
оборудования организации требуется 88 человеко-часов работы производственных рабочих.
Таким образом, общепроизводственные расходы, приходящиеся на выполнение одного
заказа по изготовлению оборудования составили 3960 руб. (45руб. за 1 час умножается на 88
часов). Затем рассчитываются совокупные затраты на выполнение заказа путем
суммирования всех прямых и косвенных затрат.
Необходимо обратить внимание, как отмечает Вахрушина М.А. и Хорнгрен Ч., на
временный период, используемый для расчета коэффициента распределения косвенных
затрат: он равен году [2,9]. И существует две причины, которые объясняют такой временной
период времени:
1. Чем короче период, тем существеннее на уровне затрат сказываются сезонные
колебания. Например, если бы коэффициент рассчитывался ежемесячно, то затраты на
отопление учитывались бы только в зимний период. Или на уровень косвенных затрат
оказывают влияние неравномерные, то есть те затраты, которые были произведены
единовременно в определенном месяце. Использование годового периода сглаживает
влияние сезонных колебаний и неравномерных затрат.
2. Некоторые косвенные затраты могут колебаться относительно базы распределения
(заработная плата производственных рабочих, затраты на ремонт), тогда как другие –
фиксированы (заработная плата инженеров, бухгалтеров). Таким образом, коэффициенты
распределения, рассчитанные ежемесячно на один и тот же заказ могут существенно
различаться по величине [2,9].
В связи с этим менеджеры не могут рассчитать фактическую себестоимость заказов
по мере их выполнения. Для решения ряда текущих задач (ценообразование, подготовка
промежуточной финансовой отчетности и др.) нужна текущая информация о распределении
косвенных расходов по разным заказам. Именно поэтому многие организации используют
плановые (бюджетные) коэффициенты распределения косвенных затрат. Они
рассчитываются заранее для каждой группы косвенных затрат в начале каждого бюджетного
года и распределение происходит по мере выполнения заказов. Плановые коэффициенты
распределения косвенных затрат рассчитываются для каждой группы затрат с
использованием
запланированной
величины
ежегодных
косвенных
затрат
и
запланированной величины базы распределения затрат.
Тем не менее, плановые коэффициенты распределения чаще всего не точны, потому
что рассчитаны за 12 месяцев до определения фактических затрат. Поэтому необходимо
рассмотреть корректировки, которые должны быть сделаны в конце года, если фактическая
величина косвенных расходов отличается от распределенной величины.
Существует три метода распределение перерасхода (экономии), которые указывает в
своей работе Хорнгрен Ч:
- метод корректировки коэффициента распределения;
- метод пропорционального распределения;
- метод полного списания отклонений на себестоимость проданной продукции [2,9].
Метод корректировки коэффициента распределения состоит в изменении и всех
записей в главной книги и регистрах аналитического учета, сделанные на основе
запланированных коэффициентов распределения, на фактические. Сначала по итогам года
рассчитывается фактическая величина коэффициента, затем по каждому заказу, по которому
осуществлялось распределение косвенных затрат в течение всего года, происходит пересчет
уже на основе фактической величины коэффициента. При этом в конце года счета
закрываются. В результате остатки по счетам «Основное производство», «Готовая
продукция», «Продажи» (субсчет «Себестоимость проданной продукции»), а также карточка
учета затрат по заказу будут достоверно отражать сумму фактических косвенных затрат.
Согласно второму методу производится распределение недостаточно или избыточно
распределенных косвенных расходов между незавершенным производством, готовой
продукцией и себестоимостью проданной продукции пропорционально общим суммам
распределенных косвенных затрат.
При методе полного списания себестоимости проданной продукции недостаточно или
излишне распределенные косвенные затраты относятся к затратам на период и включаются в
годовую сумму себестоимости проданной продукции [9].
Не важно какой используется метод, главное чтобы на счетах косвенных расходов
после окончания отчетного периода не оставались суммы нераспределенных расходов.
На сегодняшний день во многих организация, применяющих позаказным метод учета
затрат и калькулирования себестоимости, наблюдается неточное отнесение прямых затрат на
себестоимость заказа, что обусловлено сложностями в организации эффективного учета
затрат и организации учетного процесса в целом, существующими недостатками в контроле
за расходами организации. Можно выделить следующие основные недостатки:
- несвоевременне оформление первичных документов, на основании которых
списываются прямые затраты, неверно указываются шифры заказов в них;
- отсутствие материального учета (сырья, материалов и полуфабрикатов) в цехах, т.е.
в местах потребления материальных ресурсов, что приводит к росту скрытого брака, потерь
и недостач незавершенного производства, которые в итоге списываются не на виновных лиц,
а на себестоимость выпущенных заказов;
- утрата непосредственной связи прямых затрат с конкретным заказом. В условиях
позаказного производства применяется большое число стандартных деталей, групп деталей,
заготовок и узлов, в результате чего прямые затраты не относятся конкретно на заказ и
становятся косвенно распределяемыми.
Указанные недостатки ведут к увеличению доли косвенных затрат в общей сумме
затрат организации. Этому во многих организациях пытаются противодействовать путем
выделения из состава общепроизводственных затрат тех из них, которые по своей
экономической природе являются основными и, следовательно, легче других поддаются
нормированию и контролю.
Существует и другой прием, когда затраты локализуются, и таким образом те затраты,
которые были раньше накладными, становятся прямыми. Однако локализация не решает
проблемы. Все затраты могут стать прямыми в зависимости от соответствующего места их
возникновения, но не все будут прямыми по отношению к изготовляемому заказу.
Ликвидация данных проблем возможна в результате применения в организации системы
управления затратами. Для позаказного калькулирования с учетом указанных выше проблем
распределения косвенных затрат следует применять систему стратегического управления
косвенными затратами организации.
Система стратегического управления косвенными затратами предусматривает учет
факторов, которые оказывают влияние на величину косвенных затрат в долгосрочной
перспективе. При этом анализу подвергается вся цепочка затрат, прямо или косвенно
связанная с основной деятельностью организации, независимо от места и времени их
возникновения.
Происходит нормирование косвенных затрат с учетом внутренних и внешних
факторов, которые в перспективе оказывают влияние на всю цепочку затрат. Поскольку
косвенные затраты являются по своему составу комплексными, очень трудно определить
факторы, которые оказывают на них влияние. Стратегический учет косвенных затрат
помогает установить сложную схему влияния структурных и функциональных факторов на
косвенные
затраты
(опыт персонала
организации,
технология
производства,
организационная структура, структура управления и другие).
Таким образом, бухгалтерские записи при позаказном калькулировании отражают
прямые материальные, трудовые затраты и часть косвенных затрат относящихся к
конкретному заказу.
Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования, отмечает
Попова Л.В., заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат
между заказами, позволяет сравнить рентабельность заказов, оценить какие операции в
аналогичных заказах более дорогостоящие, а какие более эффективные [8]. Однако,
сопоставление различных заказов может оказаться бесполезным, как пишет Воронова Е.Ю.,
если оно осуществляется в промежуток времени между выполнением отдельных заказов и
применительно к различному количеству к различному количеству продукции,
производимой по разным заказам [4].
Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по
будущим заказам[7].
Считаем, что рассмотренный подход к последовательности позаказного метода учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции позволит совершенствовать
организацию системы управленческого учета, что в свою очередь будет способствовать
принятию эффективных управленческих решений.
Литература
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Бехтерева Е.В. Себестоимость: рациональный и эффективный учет расходов – М.: Омега-Л.
2007. 152 с.
Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет – М.: Омега-Л. 2011. 570 с.
Волкова О.Н. Управленческий учет – М.: ТК Велби Издательство Проспект. 2008. 472 с.
Воронова Е.Ю. – Сравнительная характеристика позаказного и попроцессного методов //
Аудиторские ведомости – 2001 № – 12.
Горелова М. Ю. Управленческий учет, методы калькулирования себестоимости – М.:
Издательство «Статус-Кво97». 2006.
Кальницкая И.В. – Управленческие решения и их роль в управлении предприятием //
Управленческий учет – 2009 – № 10
Макарова К.С. – Совершенствование распределения косвенных затрат при позаказном методе //
Финансовые и бухгалтерский консультации – 2008 – №11.
Попова Л.В. Константинов В.А. Маслова И.А. Управленческий учет и анализ с практическими
примерами – М.: Дело и Сервис. 2008. 272с.
Хорнгрен Ч. Управленческий учет – СПб.: Питер, 2007. – 1008с.