ИССЛЕДОВАНИЕ ОСОБЕННОСТЕЙ УЧЕТА ФИНАНСОВОГО

УДК 336.717.6
ББК 65.052.2
К 38
А.Н. Кизилов
Н.С. Богатищева
ИССЛЕДОВАНИЕ ОСОБЕННОСТЕЙ УЧЕТА ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА В
ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Аннотация: Статья посвящена исследованию особенностей учета финансового
результата в торговых организациях, ведущих как оптовую, так и розничную торговлю.
Рассмотрены факторы, влияющие на прибыль торгового предприятия и представлена
методика формирования финансового результата в оптовой и розничной торговле. Большое
внимание уделено методике формирования расходов на продажу.
Ключевые слова: оптовая и розничная торговля, факторы, влияющие на прибыль
торгового предприятия, методика формирования финансового результата, издержки
обращения (расходы на продажу), торговая наценка, прочие расходы и доходы.
Для организаций торговли характерно использование общей методологии учета
финансового результата применяется и в торговых организациях. Однако следует выделить
целый ряд особенностей характерных для торговых организаций.
Торговля - это вид предпринимательской деятельности, где объектом действия
является товарообмен, купля-продажа товаров, а также обслуживание покупателей в
процессе продажи товаров, их доставки, хранения и подготовке к продаже. Отражение
процесса формирования финансового результата в торговых организациях связано с
осуществляемыми ими формами организации торговли. Различают два основных вида
торговли - оптовую и розничную. Согласно ст. 492 ГК РФ под розничной торговлей
понимается передача продавцом покупателю по договору розничной купли-продажи товара,
предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не
связанного с предпринимательской деятельностью. Основными задачами этого
предприятия являются: удовлетворение спроса населения, как по ассортименту, так и по
качеству товара; организация соответствующего уровня обслуживания покупателей с
предоставлением разнообразных услуг.
Предприятия оптовой торговли реализуют товар юридическим лицам и
индивидуальным предпринимателям, приобретающим товар для последующей
перепродажи, а так же организациям, закупающим товар (сырье, комплектующие) для
производства иной продукции. Основными задачами оптового торгового предприятия
являются: поиск поставщиков товаров для розничных предприятий и других покупателей;
закупка товаров у производителей, их доставка и хранение; формирование торгового
ассортимента в соответствии с требованиями розничных предприятий; обеспечение
предприятиям-производителям сбыта их товаров;
маркетинговые исследования для
производителей товаров и розничных предприятий; информационное и консалтинговое
обслуживание.
Эти отличия и предопределяют разницу в учете формирования финансового
результата предприятия.
Цель деятельности торгового предприятия – получение прибыли.
Сразу хотелось бы отметить факторы, влияющие на прибыль торгового предприятия:
1. Конкурентоспособность выпускаемой продукции, в силу того, что предприятие
должно существовать для потребителя и только клиенты, потребности которых
удовлетворяются, дают предприятию возможность выжить на рынке и получить доход.
2. Высокая мобильность на рынке, свобода экономического маневра, делающая
объективно необходимыми учет рыночной конъюнктуры, гибкое маневрирование всеми
имеющимися ресурсами для достижения эффекта.
3. Ритмичность и гибкость производства, способность быстро менять ассортимент
продукции в соответствии с запросами потребителей.
4. Разработка мер по улучшению выпускаемой продукции, способность предприятия
дать потребителю товар более высокого качества или обладающий какими-либо новыми
свойствами, причем за туже цену, при тех же издержках производства.
Все эти факторы являются важными для эффективного функционирования
предприятия, только с их помощью предприятие сможет получить максимальную прибыль.
С экономической точки зрения прибыль представляет собой выраженный в денежной
форме чистый доход от предпринимательской деятельности, получаемый как разница
между совокупными доходами и совокупными затратами торгового предприятия. Прибыль
торгового предприятия от реализации определяется по формуле:
ПР = ВД – ИО (1),
где ПР- прибыль от реализации, руб.;
ВД - валовой доход, руб.;
ИО – издержки обращения, руб.
Таким образом, особенностью определения финансового результата от продаж в
торговых организациях является
предварительное исчисление валового дохода,
представляющего собой разницу между денежной выручкой от реализации товаров и их
покупной стоимостью.
Издержки обращения (расходы на продажу) - это выраженные в денежной форме
затраты живого и овеществленного труда по доведению товара от производителя к
потребителю, преобразованию производственного ассортимента в торговой, организации
процесса купли-продажи и потребления, удовлетворению спроса потребителей. Издержки
обращения учитываются на всех стадиях ценообразования, начиная от производства, когда
в себестоимость продукции включаются расходы по сбыту, и заканчивая розничной
продажей, когда в розничной цене отражаются издержки оптовой и розничной торговли.
Для определения результата деятельности торговой организации необходим принцип
соответствия, или увязки доходов и расходов, который предполагает, что расходы должны
быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными
благодаря этим расходам. В силу отраслевой принадлежности классификация доходов и
расходов торгового предприятия имеет ряд особенностей. Так при разделении затрат только
по элементам, не представляется возможным выявлять направления и целевое назначение
отдельных затрат. Для решения этой задачи торговые организации осуществляют
управленческий учет по номенклатуре статей затрат. Именно каждая статья затрат
показывает не только на что израсходованы средства, но и на какие цели использованы
данные расходы. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно и
закрепляется в ее учетной политике.
К торговым расходам в бухгалтерском учете относят стоимость покупных товаров и
издержки обращения. В стоимость товаров включаются также такие расходы, как:
1) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по
страхованию;
2) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты
за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены
в цену товаров, установленную договором;
3) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческому
кредиту);
4) начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным
средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (после принятия товаров на
учет начисленные проценты отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы");
5) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в
запланированных целях (в частности, затраты по подработке, сортировке, фасовке и
улучшению технических характеристик товаров);
6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Товары учитываются на счете 41 «Товары», а издержки обращения - на счете 44
«Расходы на продажу». По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы
произведенных торговой организацией расходов, связанных с продажей товаров, работ и
услуг за отчетный период, а по кредиту – списываются расходы полностью или частично в
дебет счета 90 «Продажи». Учитывая отраслевые особенности функционирования торговых
организаций, при учете издержек обращения необходимо руководствоваться
Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки
обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и
общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 г. N
1-550/32-2.
При частичном списании расходов на продажу в торговых организациях подлежат
распределению расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара
на конец каждого месяца). В этом случае остаток по счету 44 «Расходы на продажу»
покажет величину транспортных расходов на остаток непроданных товаров.
Порядок распределения расходов на транспортировку определен Планом счетов
(Инструкцией по применению Плана счетов), а также Методическими рекомендациями по
учету издержек обращения, а именно:
1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и
произведенные в отчетном месяце;
2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров
на конец месяца;
3) отношением определенной суммы издержек обращения к сумме реализованных
товаров и оставшихся товаров определяется средний процент издержек обращения к общей
стоимости товаров;
4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент
указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку товаров на складе на
конец месяца.
Такой расчет можно привести к следующей формуле:
Тнм + Том
средний % = ──────── х 100% (2),
Ром + Пкм
где Тнм - транспортные расходы на начало отчетного периода (месяца);
Том - расходы на оплату транспортных услуг в отчетном периоде (месяце);
Ром - реализовано товаров в отчетном периоде (месяце);
Пкм - остаток товаров на складе на конец отчетного периода (месяца).
В торговых организациях к счету 44 «Расходы на продажу» могут быть открыты
следующие субсчета: 44/1 «Расходы на продажу в оптовой торговле»; 44/2 «Расходы на
продажу в розничной торговле».
Расходы торгового предприятия, произведенные в отчетном периоде, но
относящиеся к следующим (последующим) периодам, отражаются в издержках обращения
как расходы будущих периодов. Эти расходы списываются в течение срока, к которому они
относятся. В указанную статью затрат включаются: арендная плата за аренду отдельных
объектов основных фондов при предварительном ее перечислении; расходы по подписке на
периодические издания для служебного пользования; расходы на рекламу и подготовку
кадров, уплаченные вперед. Алгоритм отражения издержек обращения в торговых
организациях представлен в таблице 1.
Таблица 1. Учет расходов на продажу в организациях торговли
Корреспондирующие
№
счета
Содержание хозяйственной операции
п/п
Дт
Кт
Начислена амортизация по основным средствам,
1
44
02
предназначенным для обеспечения процесса продажи
2
Начислена амортизация по нематериальным активам
44
04,05
Использованы материалы при обеспечении процесса
3
продажи (оформление витрин, передача упаковочного 44
10
материала в фасовочную и др.)
4
Начислена зарплата сотрудников
44
70
5
Начислен ЕСН
44
69
Расходы по командировке списаны на издержки
6
44
71
обращения (без НДС)
Расходы на аренду списаны на издержки обращения
7
44
60
(без НДС)
В учете формирования финансового результата на предприятиях оптовой и
розничной торговли существует два главных отличия:
1. в розничной торговле реализация товаров осуществляется исключительно за
наличный расчет;
2. на предприятиях розничной торговли применяется счет 42 «Торговая наценка».
Если счет 42 не используется, то механизм учета розничной торговли будет равнозначен
механизму учета оптовой торговли за наличный расчет.
Рассмотрим особенности формирования финансового результата на предприятиях
оптовой и розничной торговли. Поступивший товар приходуется на счет 41 "Товары",
который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарноматериальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. К счету 41
действующий План счетов бухгалтерского учета рекомендует: 1) субсчет 1 "Товары на
складах"; 2) субсчет 2 "Товары в розничной торговле"; 3) субсчет 3 "Тара под товаром и
порожняя"; 4) субсчет 4 "Покупные изделия".
При необходимости, исходя из специфики своей деятельности, организация может
открывать и другие субсчета.
Товары (а также тара), поступившие на склад оптовой организации, отражаются по
дебету 41 счета в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" по стоимости их приобретения. Как уже было отмечено выше, некоторые
предприятия розничной торговли ведут учет товара по продажным ценам, а не по
покупным. В этом случае при поступлении товара одновременно с записью дебет счета 41
и кредит счета 60 делается запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42 "Торговая
наценка" на разницу между покупной стоимостью товара и его стоимостью по продажным
ценам. Величина торговой наценки регулируется организацией самостоятельно исходя из
средней суммы издержек обращения (выбранных, к примеру, за какой-либо определенный
период), уровня рентабельности и, конечно же, рыночных (конкурентных) цен на
аналогичные товары. Причем, данная торговая наценка может определяться как в целом
по организации розничной торговли (как правило, при незначительном ассортименте
товаров), так и в разрезе отдельных видов или групп товаров. Методику расчета
реализованной торговой наценки фиксируют в приказе об учетной политике.
Основные требования, предъявляемые к обоснованию торговых надбавок,
заключаются в следующем: они должны создавать условия для прибыльной работы
торгового предприятия, отражать специфику реализации отдельных групп товаров,
стимулировать эффективное использование имеющихся ресурсов, учитывать
территориальное различие производства (поставщиков), пути продвижения отдельных
товаров к потребителю.
Размер торговой наценки по товарам ничем не ограничен и может быть любым.
Исключением являются некоторые товары, в отношении которых осуществляется
государственное регулирование цен. Для них установлены предельные размеры
розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя (например, на
лекарственные средства). Нижней границей размера торговой надбавки является величина
издержек обращения. Если торговые надбавки не способны покрыть издержки обращения,
реализация товаров становится убыточной.
Для учета финансовых результатов от продажи используется счет 90 «Продажи».
В конце года при осуществлении реформации баланса, все субсчета, открываемые к счету
90 «Продажи» закрываются проводками: Дт 90/9 Кт 90/1, 90/2, 90/3,90/4 – списаны
расходные компоненты от обычной деятельности; Дт 90/1 Кт 90/9 – погашен доходный
компонент обычной деятельности.
Бухгалтер должен помнить, что в бухгалтерском учете реализация товара
отражается в момент перехода права собственности на товар от продавца покупателю. В
том случает, если право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты
этого товара, а не в момент отгрузки, то до момента оплаты продавец остается
собственником этого товара и учитывает его в составе собственного имущества по дебету
счета 45 «Товары отгруженные». Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные"
ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров). В
бухгалтерском балансе отгруженные товары показывают по фактической полной
себестоимости.
У покупателя такой товар до момента оплаты отражается на забалансовом счете
002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". И только
после оплаты товара покупатель отражает его стоимость в балансовом учете на счете 41
"Товары". Аналитический учет по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые
на ответственное хранение" ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и
местам хранения.
Дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41
"Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными и др.) по отгрузке
товаров или передаче их для продажи на комиссионных началах. Принятые на учет по
счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи"
одновременно с признанием выручки от продажи товаров либо при поступлении
извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
Помимо финансового результата от обычных видов деятельности торговые
организации получают финансовый результат от прочей деятельности. Под финансовым
результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям
торговой организации в сфере, непосредственно не связанной с оптовыми и розничными
продажами. Такая деятельность имеет периодический или разовый характер. Для
определения финансового результата от прочей деятельности применяется счет 91
«Прочие доходы и расходы», который закрывается также как и счет 90 «Продажи». По
дебету счета отражаются прочие расходы организации, а по кредиту - прочие доходы.
Результат от прочей деятельности определяется как разница между оборотами и
списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». На этом счете для удобства подведения
финансового итога рекомендуется ввести субсчета: 91/1 «Прочие доходы», 91/2 «Прочие
расходы», 91/3 «НДС», 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Финансовый результат
от прочей деятельности ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с
субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». По
окончании отчетного года, на 31 декабря, все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие
доходы и расходы», закрываются внутренними записями на субсчет 91/9 «Сальдо прочих
доходов и расходов». Счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не
имеет.
Особое место среди операций и действий предприятия занимают чрезвычайные
события. Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств понимается
прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия чрезвычайных
обстоятельств хозяйственной деятельности, то есть событий, которые связаны со
стихийными бедствиями, пожарами, авариями и др. Сопоставление доходов и расходов,
возникших в результате чрезвычайных событий, производится непосредственно на счете
99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции ос счетами учета материальных ценностей,
расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и др.
Из всего выше сказанного можно выделить следующие особенности формирования
финансового результата в торговых организациях:
- расходы торговых организаций формируются на счете 44 «расходы на продажу»;
- предварительное исчисление валового дохода, источником получения которого
служат торговые надбавки, выступающие как разница между продажной и покупной
ценой;
- для определения финансового результата от продаж в торговой организации из
суммы ее валового дохода вчитается величина издержек обращения, относящаяся к
проданным товарам и списана с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90
«Продажи».
Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования
торговой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся
предметом ее основной деятельности, прочей деятельности.
Информация, сформированная в учетной системе торговой организации, может
служить основой для принятия рациональных управленческих решений.