Оценка затрат и результатов производственных подразделений

Оценка затрат и результатов производственных подразделений
Дата: 13/08/2010
Номер: (23) УЭкС, 3/2010
Аннотация: Рассмотрены вопросы совершенствования оценки затрат и результатов
производственных подразделений современных предприятий
Annotation: Questions of the improvement of the evaluation of expenditures and results of
the production subdivisions of the contemporary enterprises are being studied.
Ключевые слова: предприятие, подразделения, оценка деятельности.
The keywords: enterprise, subdivision, the estimation of the activity.
Малютин Александр Станиславович,
кандидат экономических наук, доцент
Российский государственный социальный университет (филиал в г.Чебоксары),
[email protected]
Выходные данные статьи: Малютин А.С. Оценка затрат и результатов
производственных подразделений // Управление экономическими системами:
электронный научный журнал, 2010. - № 3 (23). - № гос. рег. статьи 0421000034/0053.
- Режим доступа к журн.: http://uecs.mcnip.ru.
Одна из основных задач, которая должна решаться в системе управления
предприятием – вычленение экономических результатов деятельности подразделений.
Каждое подразделение должно видеть затраты и результаты своей деятельности и
иметь возможность воздействовать на их соотношение.
В настоящее время, несмотря на то, что в системах управления многих предприятий
декларирован учет затрат по каждому заказу (теме) и подразделению, сохраняется
«котловой» метод учета и многие затраты обезличены и руководитель подразделения
не влияет на их уровень.
Существующий на большинстве предприятий позаказный метод учета не позволяет
этого сделать, так как он в основном ориентирован на калькулирование
себестоимости и цены продукции предприятия в целом. Этот же метод является
препятствием для внедрения становящихся в последнее время все более популярными
методов бюджетирования деятельности подразделений, а также реинжиниринга
бизнес-процессов. Недостатки этого метода частично нейтрализуются при создании
производственных и организационных структур, в которых подразделения
привязываются к конечным результатам производства, то есть структуры принимают
Стр. 1 из 7
вид предметно-специализированных или дивизиональных. Но ясно, что изменение
структуры предприятия и специализации подразделений не может быть подчинено
только требованиям улучшения учета.
Нам представляется, что лучше все-таки изменить действующие системы учета,
внести в них элементы попередельного (процессного) метода учета по центрам
ответственности. Проще говоря, учет должен быть организован так, чтобы
руководитель подразделения, придя в бухгалтерию или соответствующую службу, мог
всегда увидеть экономические результаты его деятельности. Развиваемая в последние
годы идеология реинжиниринга бизнес-процессов во многом преследует именно
такую цель, хотя в явной форме она не всегда декларируется.
Для более эффективного контроля за затратами и результатами деятельности
подразделений бухгалтерский учет может быть частично децентрализован, прежде
всего, в части учета прямых производственных издержек. Возможные возражения, что
это может привести к увеличению учетной работы, нельзя считать решающими. Опыт
автора по созданию такого рода системы показал, что увеличение объема учетных
работ несущественно, а выигрыш от наличия такого рода информации у руководителя
подразделения очевиден. Известный специалист в области производственного и
управленческого учета К.Друри отмечал, что руководители рассматривают такую
систему учета «…как инструмент, помогающий им, а не как инструмент, карающий
post mortem» [1, с.425].
Создание действенного механизма контроля издержек отдельных подразделений
часто сдерживается существующим порядком учета накладных расходов, которые не
могут быть учтены и отнесены прямо по изделиям или подразделениям. Как правило,
они распределяются по заказам или подразделениям пропорционально какой-либо
единой базе; обычно, пропорционально основной заработной плате. Такая методика,
конечно, значительно упрощает учетные операции, но она обладает и рядом
недостатков, которые снижают результативность внутрифирменных механизмов
оценки и стимулирования повышения эффективности производства и обеспечения
ответственности за результаты деятельности.
Во-первых, подразделения в лице своих руководителей нечетко представляют себе
объем ресурсов, которыми они владеют, и возникающих в связи с ними затрат. Размер
этих ресурсов (площадей, оборудования, численности персонала) в краткосрочном
периоде – величина относительно постоянная и, соответственно, постоянными
должны быть затраты (накладные расходы), связанные с ними. Фиксация затрат на
относительно постоянном уровне создает реальный стимул увеличения объемов работ,
так как в этом случае добавленная стоимость и прибыль будут расти быстрее объемов
производимой продукции. Это одно из известных правил маржинального анализа
неоклассической экономической теории. Странно, что при проектировании
внутрифирменных систем управления о нем забывают.
Существующая практика этот стимул исключает, поскольку через принятую базу
распределения накладных расходов последние прямо пропорционально связаны с
объемами работ. Фактически получается так: чем эффективнее работает
подразделение, тем больше накладных расходов оно вынуждено нести. По мнению
автора, такой подход приемлем только в условиях антикризисного управления.
Естественно возникающее у многих желание, как видится автору из существующего
опыта, сослаться на известный портфельный подход в стратегическом анализе бизнеса
представляется здесь неуместным, поскольку считаем, что учет затрат и результатов
деятельности подразделений должен быть прозрачным.
Стр. 2 из 7
Стр. 3 из 7
Во-вторых, возникают сложности при использовании экономии фонда оплаты труда,
что, по мнению автора, очень важно. Действительно, если подразделение, обладающее
определенной экономической самостоятельностью, использует экономию фонда
оплаты в периоде, следующем за тем, когда она образовалась, на себестоимость работ
дополнительно лягут накладные расходы, увеличенные пропорционально
использованной экономии. Не исключена ситуация, что при выплате экономии
подразделение может оказаться убыточным. Оно будет наказано за то, что сэкономило
фонд оплаты в предыдущий период и выплатило его в текущем. В больших
организациях поправить эту ситуацию практически невозможно в силу их
бюрократизма.
В-третьих, планирование и учет накладных расходов пропорционально заработной
плате может ухудшить контроль за их уровнем, поскольку с ростом объемов
производства и, соответственно, уменьшением удельных затрат, создается иллюзия их
сокращения.
В-четвертых, затраты на оплату труда уже давно не составляют основную часть общих
затрат на производство. Например, в 2006 году в отраслях материального
производства России удельный вес затрат на оплату труда в общей сумме затрат на
производство не превышал 20,0%, а в обрабатывающих производствах – 11,8% [2,
с.384-385].
В-пятых, в условиях инновационной изменяется структура затрат, подчас – очень
существенно, и расходы на оплату труда престают быть справедливой базой
распределения производственных и непроизводственных накладных расходов.
Из изложенного следует, что действующий до сих пор на многих предприятиях
порядок планирования и учета накладных расходов нуждается в изменении. Первое
изменение должно коснуться базы распределения накладных расходов, поскольку
использование заработной платы в качестве базы распределения снижает
эффективность внутреннего мотивационного механизма: подразделения наказываются
за эффективную работу. Так как накладные расходы представляют собой условнопостоянные расходы, зависящие только от размера ресурсов, следует именно их и
использовать в качестве базы распределения и отказаться от использования в этом
качестве зарплаты или объемов работ, которые в большей мере характеризуют
эффективность деятельности подразделений. Например, расходы на содержание
аппарата управления могут распределяться пропорционально численности
подразделений, расходы энергии на отопление – площади или кубатуре
производственных помещений и т.д. Опыт применения такого подхода показывает
значительное повышение чувствительности подразделений к затратам на
производство и побуждает к поиску необходимых сумм покрытия и приведению
затрат к рациональному уровню.
Второе изменение должно коснуться порядка планирования и учета накладных
расходов по месту их возникновения. Часто предполагается, что накладные расходы
учитываются в соответствии с их фактическим значением. Такой подход, конечно,
облегчает работу бухгалтерских служб, но вряд ли способствует принятию
эффективных управленческих решений. Накладные расходы подлежат планированию.
Здесь помимо разработки бюджетов (смет) необходимы и нормативные ставки
распределения накладных расходов по подразделениям. Иначе планирование и учет
затрат лишатся необходимой оперативности. Исходя из изложенного выше
нормативные ставки следует привязать к ресурсам подразделений.
Обследования многих предприятий также показывают, что к категории накладных
Стр. 4 из 7
часто относятся расходы, которые можно прямо отнести на деятельность
подразделений. Их котловой учет во многом обусловлен нежеланием проводить
дополнительную учетную работу. Опыт автора по проектированию систем учета
затрат показывает, что иногда до 50% накладных расходов может прямо относиться на
конкретные подразделения.
Планирование и учет накладных расходов обычно связаны с оценкой деятельности
вспомогательных и обслуживающих подразделений. Известно, что это непростая
задача. Если исходить из той посылки, что их деятельность – оказание услуг
основному производству, то очевидно, что есть необходимость создания такой
системы учета, когда затраты на оказание услуг учитываются не только «по месту
возникновения» или «по центру затрат», но и прямо относятся на их потребителя. Это,
с одной стороны, побуждает вспомогательные подразделения оказывать необходимые
основному производству услуги; с другой стороны – основные подразделения
эффективнее пользоваться услугами вспомогательных. Такой метод может быть
дополнен бюджетированием на нулевой базе. Если обнаружиться, что выполнение
ряда функций в рамках существующей организационной структуры неэффективно, то,
возможно, возникнет необходимость прибегнуть к аутсорсингу.
Отсюда следует, что в планировании и учете накладных расходов наилучший метод –
составление и контроль смет накладных расходов с разбивкой по подразделениям
пропорционально закрепленным за ними ресурсам.
В системе внутрифирменных экономических отношений большое значение имеют
вопросы достоверной оценки результатов деятельности подразделений и
обеспечение ее сопоставимости и сравнимости. В связи с постановкой этих вопросов
часто рассматриваются трансфертные цены, что связано со стремлением использовать
в оценке деятельности подразделений финансовые показатели. При этом упоминается,
что проблема усложняется при сильных внутренних технологических и
производственных взаимосвязях. Со своей стороны мы заметили бы, что эти вопросы
перерастают в серьезную проблему в условиях активной инновационной деятельности
и при наличии структурных сдвигов в выпускаемой подразделениями продукции.
Представляется, что единого универсального решения этой проблемы не существует,
поскольку разные предприятия и их подразделения имеют отраслевые особенности и
обладают различным механизмом внутренних экономических отношений. Выбор
метода измерения результатов производственной деятельности прежде всего зависит
от типа подразделения и уровня его экономической самостоятельности. Среди них
могут быть: юридически самостоятельные подразделения; подразделения, наделенные
обособленным имущественным комплексом, являющиеся субъектами налоговых
отношений; подразделения, наделенные обособленным имущественным комплексом,
не являющиеся субъектом налоговых отношений (например, центры прибыли);
подразделения – субъекты внутрипроизводственных отношений. Первые три типа
подразделений свойственны предприятиям с дивизиональной структурой. Для них
применима существующая методология установления трансфертных цен, описанная
Д.Ханом [3, с.439-445] и другими исследователями этой проблемы. При этом следует
заметить, что в отношении третьего типа подразделений перечень возможных методов
установления трансфертных цен самый широкий.
Подразделения четвертого типа свойственны самым различным предприятиям,
выходящим за рамки малых. Относительно этих подразделений существуют и
возникают специфические методы измерения результатов, поскольку здесь оценка
деятельности не предполагает учет финансового результата. Эти подразделения
Стр. 5 из 7
являются центрами финансовой ответственности в том смысле, что в отношении них
осуществляется контроль за издержками производства, использованием ресурсов и
своевременным выполнением производственного плана.
При создании систем оценки и стимулирования деятельности этих подразделений
приходится решать две задачи: во-первых, обеспечить сравнимость показателей
результатов работы между производственными подразделениями с точки зрения
определения их вклада в общие результаты предприятия; во-вторых, обеспечить
сопоставимость показателей во времени.
Решение первой задачи достигается введением соответствующих показателей объема
производства. Обычно они планируются и оцениваются с помощью следующих видов
показателей: нормо-часов, нормо-рублей (нормативной заработной платы),
нормативной чистой продукции, натуральных показателей.
Наиболее распространенными в качестве измерителя объема производства являются
нормо-часы, что обусловлено удобствами, которые возникают при их использовании в
планировании производственной программы и загрузки производственных
мощностей. Однако использование этого измерителя при оценке деятельности
подразделений и в дальнейшем в организации оплаты труда вызывает серьезные
возражения, так как он не отражает в должной степени различий в качестве труда, что,
по мнению автора, особенно актуально в связи с распространением
высококвалифицированного труда.
Нормо-рубли заработной платы преодолевают этот недостаток, но не учитывают вклад
подразделений в создание добавленной стоимости предприятия в целом, поскольку
нормативная заработная плата представляет собой только ее часть. Поэтому
дальнейшим совершенствованием измерителей результатов деятельности является
применение показателей чистой продукции.
Чистая продукция подразделения рассчитывается с помощью нормативов,
установленных на изделие, либо с помощью нормативных коэффициентов к
нормативной заработной плате. При широкой номенклатуре выпускаемой продукции
наиболее удобен второй способ, что значительно упрощает расчеты без
существенного уменьшения информационной ценности получаемого показателя.
Нормативная чистая продукция подразделения может быть определена с
использованием коэффициентов чистой продукции, установленных тремя способами:
с использованием единого коэффициента, рассчитанного по предприятию в
целом;
с использованием дифференцированных по подразделениям коэффициентов,
рассчитанных на базе чистой продукции подразделения, включающей в себя
заработную плату с отчислениями в страховые внебюджетные фонды и прибыль
по усредненному нормативу рентабельности к себестоимости продукции;
с использованием дифференцированных по подразделениям коэффициентов,
включающих прибыль с учетом фондовооруженности труда и степени загрузки
оборудования. Здесь прибыль определяется не пропорционально какому-либо
нормативу рентабельности, а методом распределения прибыли предприятия
пропорционально нормативной себестоимости продукции подразделения за
вычетом прямых материальных затрат, непроизводительных расходов и брака.
Использование нормативной чистой продукции значительно упрощает решение
задачи обеспечения сравнимости показателей подразделений и определения их вклада
в результаты работы предприятия.
Стр. 6 из 7
Вторая задача в обеспечении сопоставимости показателей результата деятельности
подразделений – это обеспечение их сопоставимости во времени. Значимость решения
этой задачи также возрастает в условиях высокого уровня обновляемости продукции и
наличия структурных сдвигов в выпускаемой подразделениями продукции.
В теории и на практике общепринято следующее правило обеспечения
сопоставимости объемных показателей во времени: по сравнимой продукции расчет
темпов роста ведется по базовым нормативам (ценам), по несравнимой – по текущим.
На многих предприятиях сопоставимость достигается путем пересчета базовых
показателей по нормативам плана. Такой метод обладает существенным
преимуществом, так как позволяет обеспечить текущий контроль за изменением
объемов производства на протяжении всего планового периода.
Однако использование такого метода иногда затруднено, поскольку в подразделениях
происходит не только обновление изделий, меняется часто и структура самих изделий
(технологических комплектов), вследствие изменения производственной программы и
оперативно-календарных планов подразделений. Изменения структуры изделий часто
бывают так значительны, что требуется постоянная корректировка нормативов. В
периоды изменения специализации и производственной структуры предприятия
изменения структуры изделий могут в несколько раз превышать изменение
трудоемкости. Вследствие чего расчет темпов роста по плановым нормативам
становится неточным.
Чтобы избежать влияния изменения структуры изделий в расчетах темпов роста
существует простой способ. Из объема продукции базового года вычитается снижение
трудоемкости продукции, полученное в этом году (эта процедура заменяет пересчет
продукции базового года в нормативах плана). Отнесение к этой величине
планируемого объема производства дает искомый темп роста производства
продукции. Расчет ведется в нормо-часах. Основное допущение для использования
этого метода то, что продукция, по которой достигнуто снижение трудоемкости,
входит в плановую номенклатуру производственного подразделения.
Следует отметить, что обеспечение сравнимости показателей объема производства
между подразделениями и обеспечение сопоставимости их во времени находится в
противоречии. Решение одной задачи исключает одновременное решение другой.
Стабилизация коэффициентов чистой продукции на ряд лет уменьшает сравнимость
показателей между подразделениями. Стремление же максимально обеспечить
сравнимость показателей между подразделениями делает недостижимой обеспечение
сопоставимость показателей во времени. Одновременное решение обеих задач во
внутрифирменном хозяйственном механизме возможно, на взгляд автора, при
использовании показателей фактической чистой продукции, добавленной стоимости,
которые связывают показатель результата с источником экономического
стимулирования [4].
Изложенные направления совершенствования управления подразделениями на
промышленных предприятиях рассмотрены с точки зрения современных условий
инновационной деятельности, когда связанные с ней постоянные изменения
внутренней среды становится естественным условием их функционирования.
Библиографический список:
1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. – М.:
Аудит, ЮНИТИ, 1994.
2. Россия в цифрах.2008.
3. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. – М.:
Стр. 7 из 7
Финансы и статистика, 1997.
4. Малютин А. Добавленная стоимость в управлении предприятиями // Экономист.
2008. № 7.
№ гос. рег. статьи 0421000034/0053
Это статья Журнал ВАК :: Управление экономическими системами: электронный научный
журнал
http://uecs.mcnip.ru
URL этой статьи:
http://uecs.mcnip.ru/modules.php?name=News&file=article&sid=183