О включении в расходы процентов по долговым обязательствам

О включении в расходы процентов по долговым обязательствам
Одной из важнейших новаций главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)
стало установление в ст.269 настоящего Кодекса нового порядка исключения из налоговой базы
процентов по долговым обязательствам. Так же как и практически любое новшество, такой порядок
оказался не лишенным определенных недостатков, и в рамках изменений, внесенных в главу 25 НК РФ
Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской
Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ), была переработана и вышеуказанная статья Кодекса. Следует
признать, что данные изменения ответили далеко не на все вопросы, возникавшие у
налогоплательщиков при применении ст.269 НК РФ, поэтому мы попытаемся в настоящей статье
рассмотреть как внесенные изменения, так и те проблемы, с которыми налогоплательщик может
столкнуться в процессе практического применения данной статьи настоящего Кодекса.
Прежде всего изменилось само название ст.269 НК РФ, и, соответственно, по всему тексту
статьи вместо понятия "заемные средства" в настоящее время используется термин "долговые
обязательства", что следует признать более корректным.
К долговым обязательствам, проценты по которым подлежат исключению из налоговой базы по
налогу на прибыль в целях главы 25 НК РФ, относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты,
займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их
оформления.
Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) установлены такие виды заимствования,
как заем и кредит. При этом оговорено, что кредит может быть товарным и коммерческим. После
внесения в НК РФ изменений Законом N 57-ФЗ в составе прямо поименованных видов долговых
обязательств появились банковские вклады и банковские счета. С определенными оговорками к
заемным обязательствам можно причислить и обязательства банка перед своими клиентами,
вытекающие из договора банковского вклада и банковского счета (в случае начисления процентов на
остаток денежных средств на счете). Системный анализ этой нормы позволяет заключить, что
положение об отнесении к долговым обязательствам банковских вкладов и счетов распространяется
исключительно на банковские организации, поскольку именно они являются плательщиками процентов
по договорам банковского вклада (в форме процентов по вкладу) и банковского счета (в форме
процентов, начисляемых на остаток средств на счете). Поскольку у небанковской организации расходы
по договорам банковского вклада не возникают, а по договорам банковского счета они учитываются в
виде расходов на оплату услуг банков в соответствии с подпунктом 25 п.1 ст.264 НК РФ, к небанковским
организациям данная норма отношения не имеет.
Каких-либо других форм заемных обязательств ГК РФ не предусматривает и понятие
"заимствование" не устанавливает, поэтому трудно однозначно прокомментировать норму об "иных
заимствованиях, независимо от формы их оформления". Из положений п.1 ст.269 НК РФ, ст.328 НК РФ,
установившей порядок налогового учета расходов на уплату процентов по долговым обязательствам, и
главы 25 НК РФ в целом можно сделать вывод, что речь идет об оформлении отношений займа или
кредита посредством ценных бумаг. Как известно, существует категория долговых ценных бумаг
(облигации, векселя), в результате приобретения которых возникают отношения займа между их
владельцем (кредитором, займодавцем) и лицом, выпустившим ценную бумагу (ее эмитентом).
Например, согласно ст.816 ГК РФ к отношениям между лицом, эмитировавшим облигацию, и ее
держателем применяются правила статей ГК РФ, регулирующих договор займа. Аналогичным образом
векселем может опосредоваться выдача товарного или коммерческого кредита. Косвенно тезис о том,
что под "иными заимствованиями, независимо от формы их оформления" подразумеваются
заимствования, оформленные при помощи ценных бумаг, также подтверждается тем, что в подпункте 2
п.1 ст.265 НК РФ, устанавливающем правила исключения из налоговой базы внереализационных
расходов, упоминаются проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты,
начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным)
налогоплательщиком. Таким образом, можно сделать вывод, что проценты, уплачиваемые эмитентом
ценной бумаги владельцу ценной бумаги, будут исключаться из налоговой базы эмитента также в
соответствии с правилами, определенными ст.269 НК РФ.
При этом следует учитывать положение п.3 ст.43 НК РФ, которым установлено, что процентами
признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта,
полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
В новой редакции Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль
организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС
России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), данные выводы также
подтверждаются. В пункте 5.4.1 Методических рекомендаций содержится мнение МНС России о том, что
следует понимать под долговыми обязательствами для целей главы 25 НК РФ:
а) средства, полученные по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам,
межбанковским кредитам (ст.265, 269, 291, 328 НК РФ);
б) заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские
вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады,
удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);
в) заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в
виде ценных бумаг [векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно
условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов];
г) средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные
договором банковского счета) независимо от формы их оформления.
Проценты по долговым обязательствам могут включаться в расходы организацииналогоплательщика при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов
существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам,
выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Ранее у организаций, перешедших на
исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, возникали
проблемы с определением периода, в котором должны сопоставляться величины процентов по
долговым обязательствам, поскольку сопоставимость условий, на которых выданы долговые
обязательства, определялась поквартально. В настоящее время в п.1 ст.269 НК РФ появилась норма о
том, что у подобных организаций проценты по долговым обязательствам включаются в расходы при
условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется
от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых
условиях в том же месяце.
В п.1 ст.269 НК РФ приводятся понятия "сопоставимые условия" и "существенное отклонение
уровня процентов".
Так, под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются
долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под
аналогичные обеспечения.
К сожалению, законодателю при формулировании нормы о сопоставимости условий не удалось
уйти от оценочных категорий - "сопоставимые объемы" и "аналогичные обеспечения". В частности,
очевидно, что у налогоплательщика и налогового органа могут быть различные представления о
сопоставимости объемов.
В новой редакции Методических рекомендаций появилось относящееся к данной ситуации
разъяснение, с которым, несмотря на то, что в ст.269 НК РФ не содержится подобных указаний, следует
согласиться: "указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и
предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за
пределами Российской Федерации".
По мнению МНС России, выраженному в Методических рекомендациях, порядок определения
сопоставимости по всем критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной
политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности
и обычаев делового оборота. Однако следует отметить, что в ст.269 НК РФ не содержится норм о
закреплении каких-либо положений, касающихся учета процентов по заемным средствам в учетной
политике налогоплательщика для целей налогообложения, и, соответственно, требовать от
налогоплательщика указания порядка определения такого критерия в приказе об учетной политике для
целей налогообложения налоговый орган не вправе.
Если, например, порядок определения сопоставимости по критерию "качество обеспечения" не
установлен учетной политикой, по нашему мнению, представляется возможным руководствоваться
главой 23 ГК РФ, установившей шесть способов обеспечения исполнения обязательств: неустойка,
залог, поручительство, удержание, банковская гарантия и задаток. Можно предположить, что если
исполнение двух обязательств обеспечено посредством аналогичных способов обеспечения, например
залогом, со сходным уровнем покрытия основного обязательства, обеспечение таких обязательств
должно признаваться аналогичным.
По мнению МНС России, выраженному в новой редакции Методических рекомендаций, долговые
обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий
кредиторов - физических или юридических лиц - считаются несопоставимыми (в предыдущей
Методических рекомендаций редакции подобной фразы не было). Следует отметить, что данное
утверждение МНС России, по нашему мнению, не основано на законе. В ст.269 НК РФ не содержится ни
одного упоминания о каких-либо различиях с точки зрения признания процентов по долговым
обязательствам для целей налогообложения между долговыми обязательствами перед физическими и
юридическими лицами.
Внесенными Законом N 57-ФЗ изменениями вышеприведенный порядок включения в расходы
процентов по долговым обязательствам распространяется и на проценты в виде дисконта, который
образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи
векселя.
Согласно п.5.4.1 Методических рекомендаций по дисконтным векселям со сроком "по
предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления
векселя.
Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве
срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется
предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным
законодательством (365 или 366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты
предъявления векселя к платежу).
В Методических рекомендациях содержится следующая фраза: для определения долговых
обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные
налогоплательщиком от разных кредиторов. Трудно понять, что именно авторы Методических
рекомендаций имели в виду в данном случае.
Если понимать данное утверждение таким образом, что два обязательства перед одним и тем же
кредитором ни при каких условиях не могут считаться выданными на сопоставимых условиях, то такая
трактовка норм ст.269 НК РФ представляется необоснованной: как выше упоминалось, в данной статье
настоящего Кодекса установлены четыре критерия сопоставимости, и ни из одного из них подобный
вывод не следует.
Если же понимать приведенное утверждение как однозначное признание всех обязательств,
выданных одному кредитору, сопоставимыми, то это также является расширительной трактовкой
положений ст.269 НК РФ.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству
считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего
уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же
квартале на сопоставимых условиях.
Изменения, внесенные Законом N 57-ФЗ, предоставили налогоплательщику, имеющему
долговые обязательства, выданные в отчетном периоде на сопоставимых условиях, право выбора
способа определения предельной величины процентов:
1) учесть проценты в том объеме, в котором их выплата предусмотрена договором (если
величина таких процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым
обязательствам);
2) учесть проценты в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России,
увеличенную в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и не превышающем 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Если в отчетном периоде отсутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых
условиях, то налогоплательщик может учесть расходы только в соответствии со вторым способом.
Формула расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам в тексте главы 25 НК
РФ отсутствует. Вместе с тем она приведена МНС России в Методических рекомендациях.
При наличии нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях,
расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательств,
выданных на сопоставимых условиях.
Средний уровень процентов используется организацией для расчета предельного уровня
процентов, принимаемых к вычету, который, как указано в п.1 ст.269 НК РФ, не должен отклоняться от
среднего уровня в ту или другую сторону более чем на 20%.
Ясно, что в случае если размер процентов, начисленных (выплачиваемых) налогоплательщиком
по долговому обязательству, не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, то такие
начисленные (выплачиваемые) проценты могут включаться в расходы в полном объеме. О том, что
следует делать с процентами, размер которых отклоняется более чем на 20% от среднего уровня в ту
или другую сторону, ст.269 НК РФ умалчивает.
В подобной ситуации возможны два толкования положений п.1 ст.269 НК РФ.
В первом случае делается вывод о том, что при отклонении процентов от среднего уровня более
чем на 20% их вообще нельзя учесть в расходах, поскольку в абзаце втором п.1 ст.269 НК РФ указано,
что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, размер которых
существенно не отклоняется от среднего уровня процентов. Таким образом, при подобном толковании в
зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего
уровня процентов ставится сама возможность включения процентов в расходы. По нашему мнению,
подобная трактовка представляется ущемляющей права налогоплательщика.
Во втором случае при толковании вышеприведенной нормы абзаца второго п.1 ст.269 НК РФ
следует исходить из того, что в зависимость от существенности отклонения начисленных
(выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно
включить в расходы.
По нашему мнению, правильной является вторая трактовка. Кроме того, она подтверждается
примером из п.5.4.1 Методических рекомендаций.
Поясним вышесказанное на следующем примере.
Пример.
Организация имеет в налоговом периоде следующие долговые обязательства:
- заем, полученный на два года от ООО "А" в размере 1 000 000 руб. под 26% годовых;
- кредит, полученный на два года от банка "Б" в размере 900 000 руб. под 20% годовых;
- кредит, полученный на один год от банка "В" в размере 200 000 руб. под 40% годовых;
- коммерческий кредит, предоставленный на два года ЗАО "Г", в размере 1 100 000 руб. под 33%
годовых.
Ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 23%.
Исходя из норм статьи 269 НК РФ заем от ООО "А", кредит от банка "Б" и коммерческий кредит,
предоставленный ЗАО "Г", должны считаться выданными на сопоставимых условиях*(1).
Рассчитаем в соответствии с формулой, приведенной в Методических рекомендациях, средний
уровень процентов по обязательствам, выданным на сопоставимых условиях:
[(1 000 000 руб. х 26%) + (900 000 руб. х 20%) + (1 100 000 руб. х 30%)] : (1 000 000 руб. + 900 000
руб. + 1 100 000 руб.) = 25,7%
В составе расходов принимаются проценты, существенно не отклоняющиеся от общего уровня
процентов (более чем на 20%), то есть в данном случае отклоняющиеся от 25,7% в ту или другую
сторону не более чем на 5,1%. Таким образом, у ООО "А" в расходы должны включаться проценты в
диапазоне от 20,6 до 30,8%.
Проценты по займу, полученному от ООО "А", не отклоняются от среднего уровня процентов,
поэтому могут быть учтены в расходах в полном объеме.
Проценты по кредиту, полученному от банка "Б", отклоняются от среднего уровня процентов
более чем на 20%, но в меньшую сторону. Поэтому они могут быть также приняты в том объеме, в
котором они выплачиваются.
Проценты по коммерческому кредиту, предоставленному ЗАО "Г", отклоняются от среднего
уровня процентов более чем на 20% в большую сторону. Они могут быть учтены в расходах только в
размере среднего уровня, увеличенного на 20%, то есть 30,8%.
По кредиту, полученному от банка "В", долговых обязательств, выданных на сопоставимых
условиях, не имеется, поэтому проценты по нему принимаются только в размере ставки
рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, то есть в размере 25,3% (23% х 1,1).
Нерешенным в ст.269 НК РФ остался вопрос о том, какую именно ставку рефинансирования
Банка России следует принимать в случае ее изменения в течение срока существования долгового
обязательства: на момент выдачи такого обязательства или же действующую в том отчетном периоде, в
котором возникают расходы в виде процентов по такому долговому обязательству.
МНС России предлагает в Методических рекомендациях принимать ставку рефинансирования
Банка России на дату получения долгового обязательства. В то же время поскольку непосредственно в
тексте главы 25 НК РФ данный вопрос не отражен, по нашему мнению, существует неустранимое
сомнение, которое в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.
Иными словами, налогоплательщик имеет право самостоятельно решить: на какую дату ему следует
принимать ставку рефинансирования при расчете величины процентов по долговым обязательствам,
включаемых в расходы. Закрепление такого решения, по нашему мнению, возможно в приказе об
учетной политике для целей налогообложения.
Однако налогоплательщику следует иметь в виду, что при применении ставки рефинансирования
Банка России, действующей в отчетном периоде, в котором возникают расходы в виде процентов, у него
не возникнет проблем с расчетом величины включаемых в расходы процентов в случае, если ставка
рефинансирования Банка России не изменялась в течение такого периода. Если же изменение
произошло, то становится неясным, следует принимать для расчета какую-либо из изменившихся ставок
или же необходимо определять усредненный показатель. По нашему мнению, этот вопрос также можно
урегулировать в приказе об учетной политике для целей налогообложения, включив в него, например,
положение, в соответствии с которым ставка рефинансирования Банка России принимается на конец
или на начало отчетного периода.
Что касается случая, когда в самом долговом обязательстве предусмотрено изменение
процентной ставки, то согласно Методическим рекомендациям для целей налогообложения принимается
фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения
процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Это
представляется вполне оправданным.
В заключение следует отметить, что в нормах п.1 ст.269 НК РФ отчетливо прослеживается связь
с нормами ст.40 НК РФ, установившими общие принципы контроля над ценами сделки в целях
налогообложения. С экономической точки зрения, проценты по долговым обязательствам можно
рассматривать как плату за пользование заемными средствами, а величину процента - как цену услуги
по предоставлению заемных средств. В то же время ранее действовавшее налоговое законодательство
не позволяло осуществлять контроль над ценами на такие услуги, поскольку слишком многие понятия и
нормы ст.40 НК РФ не могли применяться к взаимоотношениям по выдаче и получению займов и
кредитов. В настоящее время благодаря ст.269 НК РФ налоговом законодательстве содержатся особые
условия контроля за размерами перераспределения между организациями финансовых ресурсов
посредством заемно-кредитных отношений. Более того, явно просматривается желание законодателя
использовать механизм ценового контроля для перекрытия каналов оттока капитала за рубеж и ухода от
налогов через оффшорные схемы, основанные на использовании кредитных или заемных контрактов.
Однако законодатель не просто ограничил возможность включения в расходы процентов, превышающих
определенный уровень, а пошел гораздо дальше. Особый порядок включения в расходы и даже
признания дивидендами расходов на уплату процентов по долговым обязательствам перед
иностранными организациями установлены в п.2-4 ст.269 НК РФ. Наиболее важные положения этих
пунктов ст.269 НК РФ и основные проблемы, возникающие при их применении, будут рассмотрены в
следующей статье.
В.В. Нарежный,
"Налоговый вестник", N 2, февраль 2003 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Некоторыми специалистами, комментирующими положения ст.269 НК РФ, высказывалось
мнение о том, что обязательства разного вида (например, банковский кредит и заем) не могут считаться
выданными на сопоставимых условиях. По нашему мнению, такая точка зрения представляется не
основанной на законе. Пунктом 1 ст.269 НК РФ установлены четыре критерия сопоставимости долговых
обязательств: валюта обязательства, срок на который оно выдано, объем обязательства и его
обеспечение. Иные критерии не определены, и налогоплательщик имеет право не принимать их в
расчет.