Слободняк. Затраты организации ред

Министерство образования и науки Российской Федерации
Байкальский государственный университет
И. А. Слободняк
ЗАТРАТЫ ОРГАНИЗАЦИИ: ПРИЗНАНИЕ, ОЦЕНКА,
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
Иркутск
Издательство БГУ
2016
УДК 657.1:338
ББК 65.052я7
С48
Печатается по решению редакционно-издательского совета
Байкальского государственного университета
Издается при финансовой поддержке государственного задания № 2014/52 на
выполнение государственных работ в сфере научной деятельности в рамках базовой
части проекта № 597 «Разработка методологии финансового обеспечения социально
значимых расходов» (номер госрегистрации в ФГАНУ ЦИТиС 01201458899).
Рецензенты д-р экон. наук, проф. Г. В. Максимова
канд. экон. наук, доц. Т. Г. Арбатская
Слободняк И. А.
С48
Затраты организации: признание, оценка, документальное оформление / И. А. Слободняк. – Иркутск : Изд-во БГУ, 2016. – 182 с.
ISBN 978-5-7253-2885-1
Рассматриваются вопросы, связанные с признанием и оценкой затрат
организации в бухгалтерском и налоговом учете. На основе анализа содержания писем Министерства финансов и ФНС, обзоров арбитражной
практики сформирована авторская позиция по вопросу формирования информации о затратах.
Для практикующих бухгалтеров, аудиторов, аналитиков, осуществляющих проведение соответствующих учетно-аналитических процедур, а
также для студентов и аспирантов направлений «Экономика», «Менеджмент», слушателей курсов повышения квалификации.
УДК 657.1:338
ББК 65.052я7
ISBN 978-5-7253-2885-1
© Слободняк И. А., 2016
© Издательство БГУ, 2016
Оглавление
Введение ....................................................................................................................... 4
1. Затраты организации как объект бухгалтерского и налогового учета
коммерческих организаций ........................................................................................ 7
1.1. Определение затрат организации ................................................................... 7
1.2. Классификация затрат.................................................................................... 19
2. Амортизация основных средств и нематериальных активов ........................... 28
3. Расходы на ремонт основных средств................................................................. 75
4. Расходы на аренду основных средств ................................................................. 90
5. Материальные затраты ....................................................................................... 101
6. Затраты на оплату труда и иные аналогичные выплаты ................................. 108
7. Командировочные расходы ................................................................................ 127
8. Прочие затраты .................................................................................................... 152
9. Отражение в учете последствий существования различий
между основными требованиями бухгалтерского финансового учета
и налогового учета................................................................................................... 164
Заключение............................................................................................................... 175
Список использованной литературы ..................................................................... 176
3
Введение
В современных рыночных условиях конкурентоспособность и эффективность работы каждого хозяйствующего субъекта во многом зависят от своевременного принятия управленческих решений по изменению объемов выпуска,
ассортимента и качества продукции, его ценовой политики. Важнейшими
задачами современной практики управления являются выработка и исполнение
решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования организации.
Затраты организации являются необходимым условием осуществления
финансово-хозяйственной деятельности организаций, так как именно понесенные организацией затраты в конечном итоге овеществляются в готовой продукции. Кроме того, от величины затрат напрямую зависят конечные результаты
финансово-хозяйственной деятельности организации, а именно рост
производительности труда, повышение фондоотдачи, увеличение выпуска
продукции, снижение ее себестоимости, а главное – рост доходов организации
и ее прибыли. Естественно, что, являясь одной из составляющих финансового
результата, затраты организации оказывают влияние на величину налогооблагаемой прибыли.
Соответственно, затраты организации являются важнейшим объектом
бухгалтерского и налогового учета. Более того, затраты организации являются
системообразующим элементом всей подсистемы управленческого учета,
который нередко (хотя, по нашему мнению, совершенно необоснованно)
вообще отождествляется именно с учетом затрат.
Однако организация учета затрат в условиях неустойчивой нормативноправовой базы, регулирующей вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, и ее противоречивости является сложной задачей для организаций различных секторов экономики Российской Федерации. Обилие нормативных документов не решает многих проблем, с которыми сталкиваются бухгалтеры при
ведении бухгалтерского финансового и налогового учета именно в части затрат
организации. В частности, существует неоднозначная трактовка условий, при
совокупном единовременном соблюдении определяется момент, в который
затраты признаются в учете, существуют проблемы в определении величины
затрат, порядка их документального оформления, нормирования для целей
налогового учета.
Именно в области признания и оценки затрат находится и значительная
часть налоговых споров, которые нередко становятся предметом рассмотрения
в судебном порядке. При этом решения, которые принимаются судами, нередко
противоречат той позиции, которая озвучивается Министерством финансов и
ФНС при рассмотрении ими спорных вопросов.
Издание, которое предлагается вашему вниманию, является обобщением
многолетнего опыта теоретических и практических исследований в рамках
обозначенной области. Объектом исследования выступают затраты коммерческих организаций. Предметом исследования является совокупность теоретикометодологических, методических и практических вопросов, связанных с
4
бухгалтерским учетом и налоговым учетом затрат организации. Автор данного
издания попытался придать ему комплексный характер, то есть рассмотреть все
основные вопросы, связанные с предметом проводимого исследования. В
частности, в издании соединены вопросы бухгалтерского финансового, налогового и отчасти даже управленческого учета затрат организации.
Основными задачами данного исследования являются:
 краткая характеристика подходов к определению сущности затрат, так
как несмотря на всю очевидность этого понятия, в экономической литературе и
даже нормативных документах встречается немало различных точек зрения по
поводу того, что же такое затраты организации, как они соотносятся с расходами организации, что следует к ним относить;
 рассмотрение основных признаков для классификации затрат;
 рассмотрение основных особенностей бухгалтерского и налогового
учета затрат с выделением наиболее существенных особенностей и дискуссионных моментов, присущих каждому виду затрат.
В работе излагаются не только достаточно известные и широко освещенные в специализированной литературе вопросы, рассмотрение которых будет
интересно, прежде всего, студентам, лишь начинающим постигать азы бухгалтерской профессии, но и сложные вопросы, вызывающие затруднения при
ведении учета даже у опытных бухгалтеров. Поэтому, перед тем как приступить к изучению данного издания, мы настоятельно рекомендуем читателю
внимательно изучить содержание как минимум нескольких нормативных
документов, регламентирующих вопросы бухгалтерского финансового и
налогового учета затрат организации и отдельных активов, в частности:
 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»;
 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;
 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
 ПБУ 10/99 «Расходы организации»;
 Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации;
 Налоговый кодекс (гл. 25).
Наибольшее внимание уделено рассмотрению именно спорных (дискуссионных) проблем, связанных с бухгалтерским учетом и экономическим
анализом затрат организации. Эти разделы будут интересны не только студентам бакалавриата, но и магистрантам, аспирантам, а также практикующим
специалистам в области бухгалтерского учета, экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности и аудита. Но все-таки данное издание является достаточно сложным, поэтому по простым вопросам автор ограничился
лишь констатацией фактов, в то время как сложные вопросы изложены подробно с большим количеством примеров по типовым ситуациям, встречающимся в
практике хозяйствования экономических субъектов.
Стиль изложения данного издания также ориентирован на то, чтобы не
просто излагать определенный набор знаний путем представления читателю
информации, но пытаться актуализировать процесс мышления потребителя
5
информации, заставить его самостоятельно видеть проблемы и предлагать пути
их решения.
И еще одно замечание, которое мы считаем необходимым сделать перед
началом изложения собственно вопросов в данном издании. Нормативноправовая база в области бухгалтерского финансового и налогового учета
находится в постоянном движении. Поэтому читатель должен понимать, что
излагаемый материал является справедливым на момент его написания, то есть
по состоянию на декабрь 2015 г. Возможно, что после обозначенного периода
были внесены изменения в нормативно-правовые акты, которые поменяли
правила бухгалтерского финансового и налогового учета затрат организации. В
любом случае, если пользователь данного издания столкнется с какой-либо
ситуацией, описанной в данном издании, на практике, то мы рекомендуем еще
раз внимательно изучить требования нормативно-правовых актов, прежде чем
принимать какое-то решение в области учета и налогообложения описываемых
объектов.
Надеемся, что изложенные вопросы помогут магистрантам и аспирантам
в их научно-исследовательской деятельности, предоставят почву для размышлений и, возможно, для дальнейшего развития указанных в данной работе
положений, а специалистам практикам позволят решить хотя бы часть проблем,
с которыми они сталкиваются в своей практической деятельности.
С уважением,
доктор экономических наук
Слободняк Илья Анатольевич
6
1. Затраты организации как объект бухгалтерского
и налогового учета коммерческих организаций
1.1. Определение затрат организации
Рассмотрение любого вопроса должно начинаться с уяснения теоретических основ исследуемого объекта, прежде всего, его определения. Ведь отсутствие четко очерченных границ объекта, всегда приводит к возникновению
трудностей в области признания и классификации соответствующих предметов.
При этом, при кажущейся очевидности и отчасти даже интуитивной понятности
того, что необходимо относить к затратам, попытка корректного определения
данной категории является достаточно большой проблемой.
Одним из базовых понятий системы бухгалтерского финансового учета
являются расходы. В соответствие с ПБУ 10/99 «Расходы организации» «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате
выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения
обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за
исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников
имущества)».
В Налоговом кодексе РФ к расходам относятся затраты, а в ряде случаев,
убытки если они произведены для осуществления деятельности, направленной
на получение в дальнейшем дохода. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 252 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются «затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями
делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории
которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами,
косвенно подтверждающими произведенные расходы.
В Большом бухгалтерском словаре понятие «расходы» рассматривается
как «потребление, затраты для определенной цели», а «затраты» – в качестве
синонима издержек. Издержки же при этом – это израсходованная на что-либо
сумма, затраты1.
На основании действующих нормативных актов, мнение ряда специалистов, в том числе, например, Л. Н. Тарасовой, можно сделать вывод, что нет
четких границ между понятиями «расходы», «издержки», «затраты», и их
1
Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Ин-т новой экономики, 1999. 574 с.
7
можно использовать в качестве синонимов в общеупотребительном смысле2.
Но следует четко разделять данные понятия при оперировании ими в целях
налогообложения и ведения финансового бухгалтерского учета.
Организации и ведению учета расходов предшествует их классификация,
которая осуществляется: для определения себестоимости производимой
продукции, работ, услуг, осуществления текущего контроля и совершенствования производственного процесса, принятия управленческих решений, выявления финансовых результатов. Необходимость четкой классификации расходов
вытекает из содержания основных законодательных актов, где содержатся
требования к формированию бухгалтерской финансовой отчетности, которая
является инструментом финансового контроля государства.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации согласно ПБУ 10/1999 «Расходы организации» подразделяются на:
 расходы по обычным видам деятельности;
 прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, по изготовлению и продаже продукции, выполнению работ, оказанию услуг, приобретению сырья, материалов, иных материально-производственных запасов, по
продаже товаров и иного имущества.
Расходы, обусловленные предоставлением за плату во временное владение и (или) пользование по договору аренды имущества, в том числе прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и иные
виды интеллектуальной собственности, расходы по участию в уставных капиталах других организаций также относятся к расходам от обычных видов
деятельности в случае, если названные операции составляют предмет деятельности организации. Расходами по обычным видам деятельности считается
возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных
амортизируемых активов через амортизационные отчисления.
«Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты в денежной или иной форме или
величине кредиторской задолженности».
К прочим расходам в бухгалтерском учете относят расходы, связанные с
предоставлением за плату во временное владение и (или) пользование активов
организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности, с участием
в уставных капиталах других организаций, если названные операции не являются предметом деятельности организации; расходы, связанные с продажей,
выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от
денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты,
уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных
средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых
кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы; расходы, харак 2
Тарасова Л. Н. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие: в 2 ч. Иркутск: Издво БГУЭП, 2005. Ч. 2. 103 с.
8
теризующие последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности: пожар, авария, национализация имущества, наводнение и др.
В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий:
 расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
 сумма расхода может быть определена;
 имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации;
 уверенность возникает в том случае, если организация передала актив,
либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если не исполнено хотя бы одно из названых условий, в бухгалтерском
учете организация отражает дебиторскую задолженность.
В соответствии со ст. 252, 253, 265 Налогового кодекса РФ расходы подразделяют:
 на расходы, связанные с производством и реализацией;
 внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством – это расходы по изготовлению,
хранению, доставке продукции, выполнению работ, оказанию услуг, приобретению, продаже товаров; расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и
техническое обслуживание основных средств и иного имущества, на освоение
природных ресурсов, научные исследования и опытно-конструкторские разработки, обязательное и добровольное страхование и др.
Внереализационные расходы – это расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг.
Группировка расходов организации подчинена основному признаку –
связь расходов с основной доходной деятельностью организации. Все затраты
организации, связанные с основным видом деятельности (производством
продукции, оказанием услуг) составляют себестоимость продукции, работ,
услуг, которая представляет собой стоимостную оценку используемых в
процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья,
материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также
других затрат на ее производство и реализацию.
Наличие подробной информации о затратах дает возможность: установить цену изделий, услуг, оценить экономичность процессов, эффективность
использования ресурсов отдельными подразделениями, значимость заказчиков
с точки зрения их вклада в прибыль предприятия.
Согласно Принципам ведения и представления финансовой отчетности
МСФО расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного
периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения
обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Полностью аналогичное
определение дается в Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной
экономике. Однако здесь следует заметить, что Концепция развития бухгалтер9
ского учета – это не нормативный документ, а документ, разработанный
профессиональной организацией бухгалтеров.
Вообще, казалось бы, нет ничего проще, чем определить, что же такое
производственные расходы, затраты, себестоимость. Действительно, согласно
элементарной экономической логике, все то, что было потрачено на производство и реализацию продукции (работ, услуг3) и является расходами организации, затратами на производство. И надо заметить, что в ряде источников
литературы как раз-таки присутствует такая точка зрения. В частности,
Л. Н. Павлова указывает, что «Себестоимость продукции, товаров, работ и
услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе
производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии,
основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию»4. Однако заметим, что, по нашему мнению, данное определение имеет ряд существенных недостатков. Во-первых, достаточно спорным
является сам факт использования здесь термина себестоимость. Если мы
говорим обо всех расходах, обо всех затратах, которые пошли на производство
продукции, то правильнее использовать, по нашему мнению, термин общая
сумма затрат на производство. Это связано с тем, что, по крайней мере, на
практике, сегодня взят четкий курс на разграничение понятий себестоимость и
общая сумма затрат. Себестоимостью при этом, как правило, признаются
затраты, пошедшие на выпуск единицы продукции, в то время как все остальное называется суммой затрат. В частности, такой подход реализован в большинстве источников литературы по управленческому учету.
И, наверное, такой подход является более правильным. Ведь, разграничиваются понятия цена и выручка, при этом цена установлена на 1 единицу, а
выручка рассчитывается на весь объем реализации. Такой же принцип, по
нашему мнению, должен быть положен и в разграничение понятия затраты и
себестоимость. Это необходимо хотя бы для более четкого разграничения
понятий. А иначе, когда говорят о себестоимости, достаточно сложно бывает
сориентироваться в отношении всего выпуска или единицы продукции идет
речь. Тем более, что в работах по экономическому анализу достаточно четко
указывается, что если речь идет о себестоимости, то это именно себестоимость
единицы продукции5. То же можно найти и в учебной литературе, например, по
финансовому анализу, где, в частности, показатель рентабельности продукции
рассчитывается исходя из разности между ценой и себестоимостью, соотнесенной с ценой продукции или опять-таки ее себестоимостью. Если же речь идет о
рентабельности производства, то здесь соотносятся разность между выручкой
3
В дальнейшем мы будем опускать эти уточнения, хотя, говоря о затратах, нельзя
ограничиваться только упоминанием затрат на производство продукции. Необходимо всегда
добавлять еще два основных результата работы предприятий – работы и услуги.
4
Павлова Л. Н. Финансы предприятий: учеб. пособие. М.: Банки и биржи: ЮНИТИ,
1999. 621 с.
5
Баканов М. И., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: учеб. М.: Финансы и
статистика, 2000. 280 с.
10
от реализации и затратами на производство продукции, то есть прибыль, с той
же выручкой или затратами на производство6.
Но если бы у данного определения был бы только этот недостаток, то с
ним можно было бы смириться. Но проблема в том, что оно вообще достаточно
дискуссионно. Так, с одной стороны кажется достаточно очевидным, что в
затраты должно быть включено все то, что реально было потрачено предприятием. И это же вытекает из определения Л. Н. Павловой. Но тогда спрашивается, зачем же в РФ было издано знаменитое Положение о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное
постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 Впоследствии, к
этому Положению не раз выходили изменения и дополнения, среди которых
можно выделить, например, достаточно значимые документы, утвержденные
Постановлением Правительства от 1 июля 1995 г. № 661 и от 20 ноября 1995 г.
№ 1133. Вносились в него и другие изменения. Так, спрашивается, если все так
просто – было потрачено – включили в затраты, то зачем же такие обширные
документы.
Связано это с тем, что на практике далеко не все осуществленные затраты
являются таковыми. Например, предприятие платит налог на имущество, то
есть ежегодно в бюджет перечисляется 2,2 % (ранее 2 %) среднегодовой
стоимости имущества, и в том числе того, которое используется в процессе
производства. Стало быть, предприятие вполне имело бы право включить в
сумму затрат на производство стоимость того налога на имущество, которое
оно заплатило.
Конечно, нам, например, могут возразить, что налог на имущество, который уплачивает предприятие, никаким образом не связан с суммой затрат на
производство вообще с производством. Но тогда каким образом связаны с
производством отчисления на социальные нужды (ранее единый социальный
налог). Если учитывать только то, что они начисляются с расходов на оплату
труда, которые входит в затраты, то можно возразить, что налог на имущество
также начисляется с имущества, которое тем или иным образом связано с
осуществляемыми затратами. Ведь та же самая стоимость основных средств
также переносится на затраты через начисление амортизации, а следовательно,
вполне оправдано было бы включить сумму налога на имущество также в
затраты.
Однако по отдельным видам затрат есть и прямо противоположная ситуация. То есть отдельные затраты включаются в себестоимость, хотя никакого
отношения к затратам на производство они не имеют. Например, суммы оплаты
суточных при командировочных расходах, а также, например, лизинговые
платежи, которые связаны с затратами гораздо более опосредовано, нежели,
например, тот же налог на имущество и т. д.
6
Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учеб. Минск: ИП
«Экоперспектива»: Новое изд., 2010. 530 с.
11
В результате и издавались подобного рода документы, в которых Правительство фактически своим волеизъявлением определяет, что может быть
отнесено на затраты, а что должно осуществляться за счет прибыли после
налогообложения. Заметим, что, по нашему мнению, такой подход является
изначально достаточно спорным. Как вообще государство может регламентировать все то, что является затратами на производство. Ведь очевидно, что этот
список не является каким-то стабильным, и он будет постоянно изменяться,
пополняться и корректироваться. А потому попытка в каком-либо одном
документе закрепить весь перечень затрат, с отражением их порядка включения
в себестоимость и учета для целей налогообложения, изначально обречена на
провал. Так, например, когда-то в начале 90-х гг. в практику функционирования
отечественных предприятий вошли лизинговые операции. Но как учитывать
лизинговые платежи и проценты. Включать ли их в затраты на производство
или их относить на прибыль? Необходимо было разъяснить предприятиям этот
вопрос. Появились сотовые телефоны – и снова вопросы относительно отнесения абонентской платы.
Итак, само определение понятия расходы (затраты) является сегодня достаточно дискуссионным. С одной стороны, оно действительно должно включать в себя все то, что было потрачено, а с другой стороны, в этом случае
существенно осложняется и контроль за предприятиями, и, очевидно, снизятся
поступления в бюджет в виде налогов, и, в частности, налога на прибыль.
Таким образом, проблема сущности затрат все еще актуальна сегодня. Их
перечень достаточно жестко регламентируется законодательством, а потому
является достаточно стабильным.
Надо заметить, что сегодня, действительно, существует такое мнение, что
расчет себестоимости выпускаемой продукции не является необходимым для
управления предприятием. Гораздо проще, по мнению ряда авторов, являющихся горячими сторонниками теории усеченной себестоимости, сопоставить
общий уровень затрат с общим уровнем объема реализации и через это рассчитать ту прибыль, которую получит предприятие. Надо заметить, что определенная логика в подобных утверждениях действительно есть. Но только post
factum, то есть после того, как эти затраты были осуществлены. В этом случае,
действительно, каким бы образом косвенные расходы не были распределены
между видами продукции, их общая сумма естественно останется неизменной.
То есть предприятие уже понесло затраты, оно уже получило определенные
доходы, а, соответственно, и общая прибыль (балансовая прибыль) определится
как разность между общей суммой затрат и общим объемом доходов.
Но мы все-таки принципиально против такого подхода и считаем, что
должна быть максимально четко рассчитана себестоимость (как полная, так и
производственная) всех видов продукции (или всех заказов) в зависимости от
того, какой метод калькуляции себестоимости применялся. Значимость калькуляции сегодня объясняется следующими основными моментами:
 во-первых, расчет себестоимости 1 единицы конкретной продукции позволит определить перерасход или экономию материалов на ее производство
или экономию и перерасход других затрат. То есть, проще говоря, расчет
12
себестоимости необходим для организации финансового контроля и, прежде
всего, контроля за затратами;
 во-вторых, расчет себестоимости необходим для финансового управления в будущем. То есть, рассчитав себестоимость одной единицы продукции и
спрогнозировав, например, объем производства и реализации, финансовый
менеджер может сделать вывод относительно того, каковы резервы будущего
снижения себестоимости, а, следовательно, увеличения прибыли;
 в-третьих, определение себестоимости, а также создание производственного графика позволит предприятию достаточно четко управлять денежными потоками, поскольку в этом и объем затрат, необходимых для осуществления, и период осуществления этих затрат будет известен. А, соответственно,
предприятие может аккумулировать у себя денежные средства только в тех
объемах, которые необходимы в конкретный период.
Все это позволяет оптимизировать денежные потоки, обеспечить предприятию постоянную платежеспособность и финансовую устойчивость.
В СССР достаточно детально были разработаны основные подходы к
калькулированию себестоимости, создана ее теория, которая была адаптирована к работе всех предприятий. Теория оказалась настолько хорошей и настолько универсальной, что она с успехом применялась на протяжении достаточно
продолжительного периода времени. И надо заметить, что и сегодня эти
методы активно применяются.
Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановую,
сметную, нормативную и отчетную или фактическую калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции
или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их
исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии,
затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации
обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для
планируемого периода. Разновидностью плановой является сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены,
расчетов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало
месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат).
Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям
предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года,
как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию,
а в конце года, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года – ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают
фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных
работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые
непроизводительные расходы.
13
Калькулирование себестоимости и можно в определенной степени считать методом ее моделирования. Ведь в результате предприятие получает
некоторую модель осуществляемых затрат. По ней можно сказать, каким
является предприятие – фондоемким, материалоемким или трудоемким, где
находятся основные резервы снижения себестоимости и увеличения прибыли.
Ведь при калькуляции все произведенные затраты группируются по какомулибо признаку с достаточно высокой степенью детализации.
В свою очередь калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему
приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной
единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от
типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства,
длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой
продукции.
На промышленных предприятиях в основном применяют сегодня нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета
затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции, которые мы
рассмотрим ниже. При этом основой любого метода является формирование
того перечня затрат, которые составляют себестоимость.
Надо заметить, что на сегодняшний день состав затрат, которые включаются в себестоимость и учитываются при налогообложении прибыли достаточно четко определен. При этом в современной России существует несколько
запутанная ситуация с порядком включения затрат в себестоимость.
Достаточно долгое время в России существовало Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением
Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552), в которое затем многократно
вносились изменения и дополнения, в частности, 26 июня, 1 июля, 20 ноября
1995 г., 21 марта, 14 октября, 22 ноября 1996 г., 11 марта, 31 декабря 1997 г., 27
мая, 5, 6, 11 сентября 1998 г., 26 июня, 12 июля 1999 г., 31 мая 2000 г.
В этом документе подробно и определялось то, что предприятия должны
были относить на производственные затраты, а какие расходы осуществлять за
счет прибыли после налогообложения. Естественно, что этот документ вызывал
массу нареканий и был неудобен ни предприятиям, ни тем, кто собственно и
разработал этот документ. Ведь хозяйственная деятельность предприятий очень
разнообразна, а потому учесть в каком-то одно документе все особенности
каждой хозяйственной операции просто невозможно. В результате, постепенно
стали приходить к выводу, что такой документ не нужен, поскольку скольконибудь полно изложить все расходы невозможно, а потому этот документ будет
изначально не полным.
Как следствие в 1999 г. был принят новый документ – ПБУ 10/99
«Расходы организации». Оно было утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая
1999 г. № 33н (с изм. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.). Это ПБУ также
имеет достаточно более глубоко разработанное содержание. Так, согласно
14
нему, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой
организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества).
Однако даже не это определение является главным, а то, что данный
документ основан на принципиально иных посылках, нежели Положение
№ 552. Как мы помним, в Положении о составе затрат была сделана попытка
четко регламентировать то, что является затратами. И эта попытка в итоге была
признана неудачной. А потому в ПБУ 10/99 был реализован другой подход: в
нем было прописано все то, что не может ни при каких условиях быть
включено в затраты. В частности, ПБУ 10/99 гласит, что не признается
расходами организации выбытие активов:
 в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных
средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций,
приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью
перепродажи (продажи);
 перечисление средств (взносов, выплат и т. п.), связанных с
благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных
мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского
характера и иных аналогичных мероприятий;
 по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в
пользу комитента, принципала и т. п.;
 в порядке предварительной оплаты материально-производственных
запасов и иных ценностей, работ, услуг;
 в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных
запасов и иных ценностей, работ, услуг;
 в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Список, во-первых, достаточно краткий. А, во-вторых, он действительно
больше не вызывает существенных трудностей в классификации осуществленных расходов. Однако на практике все оказалось не так просто. ПБУ 10/99
вступило в силу, но оно получило статус документа бухгалтерского учета. А
вот в целях налогообложения по-прежнему применялось Положение № 552 и
предприятиям вновь приходилось вести многочисленные споры с налоговыми
органами о том, правильно ли были включены в затраты те суммы, включение
которых не было прописано в Положении № 552.
Но что самое отрицательное во всей этой ситуации – так это то, что с введением в действие Налогового кодекса, в частности, гл. 25, части второй,
которая посвящена налогу на прибыль, в нем реализован тот же принцип, что и
в Положении № 552. То есть опять-таки сделана попытка регламентировать все
то, что является себестоимостью, что входит в расходы для целей налогового
учета. Единственное к чему это приведет, по нашему мнению, так это опять к
тому, что Министерству по налогам и сборам придется издавать многочислен15
ные указания и разъяснения по поводу включения или невключения затрат в
себестоимость с позиции налогообложения. Скорее всего, еще более будут
удалены друг от друга финансовый и налоговый учет. На вряд ли это можно
считать шагом вперед в реформе российской экономической и налоговой
системы.
Здесь мы уже не говорим о том, что так и не решена проблема с нормированием ряда затрат, которая будет подробно рассмотрена ниже. То есть в целом
можно констатировать, что законодателю так и не удалось на сегодняшний
день четко разграничить понятия затраты и расходы.
Приведем еще несколько определений затрат. А. А. Ефремова определяет
затраты как сумму стоимостей использованных ресурсов7. Это предельно
общее определение, которое предполагает дальнейшее выяснение того, что,
например, является ресурсами. В частности, часть затрат на производство
представлены денежными расходами. Являются ли денежные средства ресурсами – это большой вопрос, по крайней мере, денежные средства нельзя
отнести ни к средствам труда, ни к предметам трудам, ни естественно к человеческому фактору, то есть трем основным фактором производства. Во-вторых,
все-таки далеко не все специалисты сходятся во мнении, что заработная плата –
это стоимость трудовых ресурсов.
В. Э. Керимов дает следующее определение затрат: «Затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных
целях, и трансформируются в себестоимость продукции, работ услуг»8. Данному определению в принципе свойственны те же неточности, что и предыдущему определению, однако очень важно, что автор показывает именно производственную направленность, осуществленных предприятием затрат. То есть
затраты должны обязательно материализоваться в конкретную продукцию. В
этом смысле имеет смысл подчеркнуть, что вот что касается расходов, то в
определении данной экономической категории ничего не сказано о связи
расходов с конкретным результатом производства (оказания услуг), то есть
имеются и прочие расходы, не связанные с производством продукции, но
признаваемые расходами.
Н. П. Кондраков также подчеркивает целевое назначение затрат: Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели9. Таким
образом, представление о затратах организации основывается на трех важных
положениях:
 затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
 величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;
7
Ефремова А. А. Различие понятий «расходы» и «затраты» в бухгалтерском учете //
Бухгалтерский учет. 2003. № 16. С. 54–58.
8
Керимов В. Э., Минина Е. В. Управленческий учет и проблемы классификации
затрат // Менеджмент в России и за рубежом. 2002. № 1. С. 125–135.
9
Кондраков Н. П., Иванова М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие.
М.: ИНФРА-М, 2003. 368 с.
16
 понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами. Такими задачами может быть производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и т. п.
И это определение также фактически представляет немного расширенный
вариант предшествующих определений, но с неизменной сутью данного
понятия. По-прежнему должен иметь место сам факт расходования ценностей,
должна существовать возможность измерения (оценки) соответствующих
активов, а кроме того, расходы должны соотноситься с определенным периодом, и как правило тем периодом, в котором этим расходам соответствуют
доходы.
Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с
понятием «расходы». Это грубейшая ошибка и отождествление этих понятий
невозможно даже на уровне определений.
То есть, если упрощенно мы будем понимать под затратами стоимость
израсходованных ресурсов (с условием соблюдения всех других условий), а под
расходами – уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,
приводящее к уменьшению капитала этой организации, то при затратах не
происходит уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов,
поскольку фактически в данном случае происходит лишь переход активов из
одной их формы в другую.
Выделим некоторые другие различия понятий «затраты» и «расходы».
Так, расходы, согласно п. 16 ПБУ 10/99, признаются в том периоде, когда
происходит уменьшение экономических выгод (актив передан другому собственнику, окончен период выполнения работ, оказания услуг). В отличие от
расходов, затраты признаются в том отчетном периоде, когда были израсходованы ресурсы того или иного вида и их стоимость документально подтверждена. Такая несколько запутанная формулировка может быть достаточно легко
описана с использованием счетов бухгалтерского учета.
Так, те затраты, которые имели место по счету 20 Плана счетов бухгалтерского учета и затем были отражены на дебете счета 43 (если он используется), а не оказываются услуги, то расходы – это уже списание сумм затрат,
накопленных на счете 43 при реализации продукции (то есть уменьшении
экономических выгод и активов), а также другие расходы, которые сразу же
учитываются на счетах формирования финансового результата.
Однако естественно, что таким образом расходы от основной деятельности самым тесным образом связаны с осуществленными (понесенными) затратами. То есть затраты перетекают в расходы и приносят в расходы собственные
признаки для классификации, суммы, направление и т. п. Соответственно, для
того, чтобы организовать грамотный учет расходов, необходимо организовать
грамотный учет затрат на производство продукции или оказание услуг.
Так, например, ПБУ 10/99 гласит, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также
17
считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ,
оказанием услуг.
То же ПБУ 10/99 указывает, что расходы по обычным видам деятельности формируют:
 расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и
иных материально-производственных запасов;
 расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства
продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи
(перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных
средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Пункт 8 того же положения гласит, что при формировании расходов по
обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по
следующим элементам:
 материальные затраты;
 затраты на оплату труда;
 отчисления на социальные нужды;
 амортизация;
 прочие затраты.
При этом заметим, что данная классификация в экономической литературе традиционно известна под названием классификация затрат по экономическим элементам, то есть в принципе для расходов предполагается та же самая
группировка.
При этом специально указывается, что для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей
затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по
обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к
получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и
оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в
себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Следовательно, учет расходов невозможно вести без учета затрат, а учет
затрат невозможно осуществлять, не зная объектов затрат, которые формируются в результате классификации самого объекта.
18
1.2. Классификация затрат
В целях наиболее полного анализа деятельности предприятия, выявления
недостатков, для взвешенного принятия управленческих решений все производственные затраты классифицируют по различным признакам.
По отношению к производственному процессу затраты подразделяются
на основные и накладные.
Основные затраты составляют основу вырабатываемой продукции. К ним
относятся: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные
изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних
организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата
производственных рабочих; отчисления на социальные нужды от заработной
платы производственных рабочих; расходы по содержанию и эксплуатации
оборудования. Преобладающая часть основных затрат – прямые затраты,
которые непосредственно включаются в себестоимость конкретной продукции
на основании первичных документов, и в калькуляционных ведомостях выделяются отдельными статьями. Однако некоторые виды расходов имеют двойственную природу. Например, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования по способу включения в себестоимость продукции являются косвенными,
учитываются в составе общепроизводственных (накладных) расходов, но, по
сути, они, конечно, связаны с производством продукции.
Накладные расходы – это расходы на организацию, управление и обслуживание производства. К ним относятся: заработная плата управленческого
персонала, обслуживающего персонала, аренда помещений, затраты на отопление, текущий ремонт и прочие косвенные расходы.
В то же время в тех организациях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми, но вряд ли можно сказать, что все они
связаны именно с производством. Ведь естественно, что и в этом случае в
организациях существуют затраты, связанные с оплатой труда руководителей,
арендой помещений и т. п.
Кроме того, многие затраты носят комплексный характер, то есть включают различные экономические элементы затрат. При выпуске предприятием
нескольких видов продукции накладные расходы распределяются между ними
косвенным способом (например, пропорционально заработной плате рабочих
без доплат; количеству отработанных рабочими человеко-часов и др.). Учет
накладных расходов ведется на счетах общепроизводственных (общецеховых)
расходов и общехозяйственных (общезаводских) расходов. Эти счета являются
собирательно-распределительными и закрываются по окончании отчетного
периода. По каждому виду расходов составляется смета с подразделением по
статьям. В разрезе статей в соответствии с номенклатурой ведется аналитический учет накладных расходов.
По способу включения в себестоимость (прямые и косвенные). Прямые
затраты – это затраты, которые могут быть отнесены непосредственно к определенному объекту затрат экономически целесообразным путем.
19
В промышленности к ним относятся: заработная плата производственных
рабочих, сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо,
энергия и др. В сельском хозяйстве в составе прямых расходов учитываются:
затраты на оплату труда с отчислениями на социальное страхование; семена и
посадочный материал; корма; удобрения; средства защиты растений и животных;
затраты автотранспорта и др. В капитальном строительстве: затраты на материалы, детали и строительные конструкции, основная заработная плата рабочих,
затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов. В организациях
науки и научного обслуживания под прямыми расходами принимают затраты,
связанные с выполнением конкретных тем научно-исследовательских и опытноконструкторских работ. К ним относятся затраты на материалы и спецоборудование для научных (экспериментальных) работ, заработную плату, затраты по
работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, и др.
Важной данная классификация становится в рамках ведения налогового
учета, так как «организации, осуществляющие выпуск продукции, имеют право
включить в состав расходов только ту часть прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Остальная часть прямых расходов делится
между незавершенным производством и готовой продукцией на склад.
Косвенные затраты – это затраты организации, которые не могут быть
отнесены непосредственно к определенному объекту затрат экономически
целесообразным путем. Величину косвенных затрат, в отличие от прямых,
приходится распределять на различные параллельно производимые продукты
по законодательно установленным отраслевым нормам, так как они не связаны
напрямую с производством конкретного вида продукции.
Косвенные затраты подразделяются на постоянные (например, амортизация) и переменные (например, затраты на транспортировку продукции). Поэтому при увеличении объема выпуска постоянные непрямые затраты на единицу
продукции будут сокращаться, а переменные, наоборот, увеличиваться.
Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, что является
объектом затрат. Например, амортизация станков и отопление цеха представляют собой прямые затраты по отношению к этому цеху, но являются косвенными затратами в отношении отдельных видов продукции, которая производится в этом цехе.
В практической деятельности руководителю производственного предприятия приходится принимать множество управленческих решений, таких как,
например:
 выпуск какой продукции продолжать или прекратить;
 производить или покупать комплектующие изделия;
 какую установить цену на продукцию;
 покупать ли новое оборудование;
 менять ли технологию и организацию производства и др.
Для достижения желаемых результатов необходимо пользоваться информацией о затратах, используя различные методы их группировки и обобщения.
20
В этих условиях важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на
постоянные и переменные.
Постоянные затраты не зависят от динамики объема производства и продажи продукции, то есть не изменяются при изменении объема производства.
Как правило, это косвенные и (или) накладные расходы, в том числе амортизация (если она начисляется линейным методом), затраты на аренду, командировочные расходы.
При этом одна часть постоянных затрат связана с производственной мощностью предприятия (амортизация, арендная плата, заработная плата управленческого персонала на повременной оплате и общехозяйственные расходы), а
другая – с управлением и организацией производства и сбыта продукции (затраты на исследовательские работы, рекламу, на повышение квалификации работников и т. д.). Можно также выделить индивидуальные постоянные затраты для
каждого вида продукции и общие для предприятия в целом.
Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства.
Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства (или деловой активности) компании.
По мере его повышения растут и переменные затраты, и наоборот (например,
заработная плата производственных рабочих, изготавливающих определенный
вид продукции, затраты сырья и материалов).
Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют
собой постоянную величину. Естественно, что это деление достаточно условно,
поэтому сегодня можно уже с уверенностью говорить о том, что все затраты
подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные.
Кроме того, существуют смешанные затраты, которые содержат как постоянный, так и переменный компоненты. Часть этих затрат изменяется при
изменении объема производства, а другая часть не зависит от объема производства и остается фиксированной в течение отчетного периода. Например,
месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и
переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних телефонных разговоров.
Иногда смешанные затраты также называют полупеременными и полупостоянными. Например, если экономическая деятельность предприятия расширяется, то на определенном этапе может возникнуть необходимость в дополнительных складских помещениях для хранения его продукции, которые, в свою
очередь, вызовут увеличение расходов на арендную плату. Таким образом,
постоянные затраты (арендная плата) изменятся вместе с изменением уровня
активности.
Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными.
Деление затрат на постоянные и переменные важно в выборе системы
учета и калькулирования. Кроме того, данная группировка затрат используется
21
при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном
счете, для выбора экономической политики предприятия.
По периодичности возникновения все затраты подразделяются на текущие
и единовременные. К единовременным относятся затраты, не зависящие от
продолжительности эксплуатации оборудования и объема работ. Например,
затраты на монтаж оборудования, затраты по эксплуатации инвентарных сборноразборных зданий и сооружений (амортизационные отчисления, заработная
плата рабочих, занятых на сборке и разборке, стоимость дополнительных
материалов и т. п.).
К текущим затратам относят затраты по производству и реализации продукции данного периода: стоимость электроэнергии и топлива, вспомогательных материалов, амортизация, арендная плата, затраты на технический ремонт
машин и механизмов и другие затраты, относимые на себестоимость».
Также по времени осуществления принято классифицировать затраты по
периоды, к которым они относятся. При этом затраты подразделяются на
затраты отчетного и будущих периодов.
По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.
Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: заработная плата, амортизация и др.
Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов.
К ним можно отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в
состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий, материальные затраты на цели управления организацией и другие
затраты.
По целесообразности расходования все затраты подразделяют на эффективные и неэффективные. Эффективные затраты – в результате этих затрат
получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых
были произведены эти затраты.
Неэффективные затраты – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен
продукт. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).
По назначению принято выделять производственные, управленческие,
расходы на продажу и др.). Производственные расходы – это стоимость части
затрат (ресурсов) организации, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за отчетный период. Естественно,
что это деление достаточно условно, поскольку по большому счету все затраты
служат для осуществления производства.
Управленческие расходы – это затраты на управление организацией, не
связанные непосредственно с производственным процессом. Таким образом,
если затраты на управление можно связать непосредственно с каким-либо
производственным процессом, то эти затраты не могут быть отнесены к управленческим расходам, а включаются в себестоимость соответствующей продукции. Например, заработная плата начальника цеха включается в себестоимость
продукции, производимой данным цехом. В то же время заработная плата
22
генерального директора, работников отдела кадров включается в состав управленческих расходов.
При этом, управленческие расходы могут быть включены в себестоимость продукции, но не прямо, а путем распределения между всеми видами
выпускаемой продукции пропорционально экономически-обоснованному
показателю (например, заработной плате основного производственного персонала или амортизации производственного оборудования).
К управленческим расходам могут быть отнесены:
 административные расходы;
 содержание управленческого персонала, не связанного непосредственно с производственным процессом;
 амортизация и расходы на ремонт основных средств управленческого и
общехозяйственного назначения;
 аренда помещений общехозяйственного назначения;
 расходы на информационные, аудиторские, консультационные услуги и т. п.;
 другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
К расходам на продажу относятся расходы, связанные с продажей продукции, оплачиваемые поставщиком.
В организациях, осуществляющих производственную деятельность, это
расходы:
 на затаривание и упаковку;
 по доставке продукции, погрузке в транспортные средства;
 комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим
посредническим организациям;
 по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи;
 на рекламу;
 на представительские расходы;
 другие аналогичные по назначению расходы.
Коммерческие расходы включают в себя затраты по отгрузке продукции
покупателям (погрузочно-разгрузочные работы, доставка), расходы на тару и
упаковочные материалы, рекламу, изучение рынков сбыта.
Расходы по доставке товаров зависят от расстояния перевозки, веса перевезенного груза, транспортных тарифов за перевозку грузов, вида транспортных средств. Расходы по погрузке и выгрузке могут изменяться в связи с
изменением веса отгруженной продукции и расценок за погрузку и выгрузку
одной тонны продукции. Расходы на тару и упаковочные материалы зависят от
их количества и стоимости. Количество в свою очередь связано с объемом
отгруженной продукции и нормой расхода упаковочных материалов на единицу продукции.
Надо заметить, что применительно к торговой деятельности существует
несколько дополнительных признаков для классификации затрат (издержек
обращения). Как правило, в отдельные группы там выделяют затраты, формирующие фактическую себестоимость товаров (покупная стоимость и затраты на
23
доставку товара в организацию), а в отдельную группу – затраты на доведение
товара до потребителя.
По объекту калькулирования выделяют затраты на виды изделий, деталей, полуфабрикатов, услуг и др. С данным признаком классификации затрат
связаны применяемые на практике на производственных предприятиях методы
учета затрат. В зависимости от того, каков объект калькулирования применяется тот или иной метод учета затрат. При этом выделяют три основных метода:
 позаказный;
 попроцессный;
 попередельный.
При позаказном методе объектом учета является отдельный производственный заказ, открываемый на заранее определенное количество продукции.
Каждому заказу присваивается номер, который отражается во всех первичных
документах. В аналитическом учете производственные затраты группируются
по заказу в карточках аналитического учета в разрезе установленных статей
калькуляции.
Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции сначала по процессам,
затем затраты по процессам суммируются и определяют фактическую себестоимость всего выпуска. При попроцессном методе объектом учета затрат
является технологический процесс.
Передел – это часть технологического процесса производства. Продукция
каждого передела, кроме последнего, называется «полуфабрикат», продукция
последнего передела – «готовая продукция».
Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по
переделам, а внутри них – по статьям калькуляции и видам продукции. Прямые
затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения10.
Таким образом, метод учета затрат, вытекающий из классификации затрат по объектам учета, представляет собой совокупность приемов и методик
практического учета затрат на предприятиях.
По возможности и необходимости планирования выделяют лимитируемые и нелимитируемые затраты.
Лимитируемые затраты – это расходы, по которым законодательством либо самой организацией установлены лимиты, нормы и нормативы. Как правило,
лимиты сегодня применяются только для целей налогового учета, в то время как
в финансовом учете затраты принимаются в фактически понесенном размере.
Нелимитируемые затраты – это расходы, принимаемые в фактических
размерах.
10
Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. М.: Финансы и
статистика, 2000. 496 с.
24
По влиянию, оказываемому уровнем затрат на процесс принятия управленческих решений, затраты подразделяются на релевантные (или существенные) и нерелевантные.
Релевантные затраты – это затраты, учитываемые руководством при принятии конкретных решений. Другими словами, это сумма, на которую затраты
увеличиваются, а прибыль уменьшается как непосредственный результат
конкретного решения руководства.
Прежде чем руководство компании сможет принять взвешенное решение
по любому вопросу, ему необходимо включить все релевантные затраты,
относящиеся к конкретному рассматриваемому решению, в процесс принятия
решения. Включение нерелевантных затрат или игнорирование любых релевантных затрат приведет к тому, что решение руководства будет основано на
неверных данных и, в конечном счете, принятые решения окажутся неверными.
По признаку реальности все затраты подразделяют на реальные (имевшие
место) и вмененные (упущенная выгода). Вмененные затраты – это расходы,
которые учитываются при принятии решений, они возникают в случае ограниченности ресурсов. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу
другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, вмененные
затраты равны нулю.
Наконец, важнейшее значение, которое определило во многом и дальнейшую структуру данного издания, имеет классификация затрат по экономическим элементам и статьям затрат.
Экономические элементы – это однородные виды затрат, состав которых
определяется основными факторами производства. Потребление в производстве
соответствующих ресурсов формирует затраты:
 материальные затраты;
 затраты на оплату труда;
 затраты на отчисления на социальные нужды;
 затраты в виде амортизации;
 прочие затраты.
Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определить
суммы соответствующих видов плановых и фактических затрат на производство по организации в целом независимо от места их возникновения и места
использования.
Материальные затраты обусловлены потреблением сырья, материалов,
топлива, энергии, покупных изделий или полуфабрикатов в производстве (при
оказании услуг) или для обеспечения нормального технологического процесса,
или в управленческих целях. К этому элементу также относят затраты природного сырья, включая платежи за пользование природными ресурсами, стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними
организациями.
Затраты на оплату труда включают начисления работникам в денежной и
натуральной формах, включающие базовые начисления, стимулирующие и
25
компенсирующие выплаты, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы на содержание работников по контрактам и договорам
гражданско-правового характера.
Отчисления на социальные нужды – это обязательные отчисления по установленным законодательством нормам организациям государственного
социального страхования (2,9 %), пенсионного обеспечения (22 %), обязательного медицинского страхования (5,1 %), социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (индивидуальная величина).
В элементе затрат амортизация, который является одним из самых значительных и самых сложных, учитываются суммы погашения стоимости амортизируемого имущества, используемого в процессах производства и продажи
продукции, выполнения работ, оказания услуг, для обслуживания этих процессов, а также для управления организацией.
К прочим затратам относят суммы налогов и сборов, таможенных пошлин, расходы на командировки, на подготовку и переподготовку кадров,
оплату услуг связи, банков, информационных услуг и др.
В целях оперативного управления затратами организуют учет расходов
по статьям затрат или по статьям калькуляции, которые характеризуют виды
расходов, образующих себестоимость и отдельных разновидностей продукции
и всего товарного производства.
Состав калькуляционных статей жестко не регламентирован и устанавливается организацией самостоятельно. Номенклатура статей определяется
спецификой каждой отрасли, характером производимой продукции или оказываемых услуг. К статьям затрат типовой номенклатуры относятся:
 сырье и материалы;
 возвратные отходы (вычитаются);
 покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
 топливо и энергия на технологические цели;
 заработная плата производственных рабочих;
 отчисления на социальные нужды;
 расходы на подготовку и освоение производства;
 общепроизводственные расходы, в том числе затраты по содержанию и
эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления; затраты на
ремонт производственных основных средств и иного имущества (специальных
приспособлений, инструмента, санитарно-технологической одежды и др.),
затраты по страхованию имущества; затраты на отопление, освещение и
содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование,
используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства и др.;
 общехозяйственные расходы, в том числе затраты на оплату труда
управленческого персонала; затраты на материально-техническое, транспортное обслуживание и обеспечение иных нормальных условий осуществления
26
управленческого процесса; амортизационные отчисления и расходы по содержанию и обслуживанию зданий, помещений, сооружений, оборудования,
предназначенных для обеспечения процесса управления; затраты на служебные
командировки; представительские расходы; затраты, связанные с подготовкой и
переподготовкой кадров; услуги связи, консультационные и информационные
услуги для управленческого персонала;
 потери от брака;
 прочие производственные расходы.
Данная совокупность статей затрат формирует так называемую производственную себестоимость продукции, работ, услуг. Если к указанной сумме
дополнительно добавить расходы на продажу, то мы получим полную производственную себестоимость, работ, услуг.
Наконец, еще одним важным признаком для классификации, который необходимо понимать при изучении данного издания, является классификация
затрат в зависимости от методики и регламентации их учета. В соответствии с
этим признаком можно выделить затраты в финансовом учете, а также затраты
в налоговом учете. Первые формируются в соответствии с требованиями
нормативно-правовых актов именно по бухгалтерскому учету, состав вторых
достаточно жестко регулируется Налоговым кодексом.
27
2. Амортизация основных средств и нематериальных активов
По нашему мнению, затраты в виде амортизации основных средств всегда
представляли и будут представлять наибольший теоретический и практический
интерес при рассмотрении соответствующих вопросов. Объясняется это тем
очевидным обстоятельством, что суммы амортизации в большинстве случаев
значительны. Они являются существенными даже для крупных организаций,
которые, как правило, являются и достаточно фондоемкими, что опять-таки
заставляет предъявлять повышенное внимание именно амортизации. При этом
отметим, что сумма амортизации определяется не только сроком полезного
использования и используемым методом амортизации, но и величиной первоначальной стоимости объекта, при определении которой также возникает ряд
спорных вопросов.
Сложности возникают уже на стадии признания различных объектов основными средствами. Так, например, при определении соответствия объекта
основных средств такому условию признания, как «объект способен приносить
организации экономические выгоды (доход) в будущем» возникает немало
проблем. Компания должна оценить степень вероятности получения будущих
экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит
связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая
определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к
компании.
Однако как быть с объектами основных средств, использование которых
может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для
получения выгод от использования других объектов или иных активов организации? Или как быть с объектами основных средств, которые предназначены
для обеспечения естественных потребностей работников организации в еде,
отдыхе и т.п. Именно здесь и возникают споры между организациями и налоговыми органами. Если рассматривать судебную практику, то следует отметить,
что суды достаточно лояльны по отношению к подобным расходам, осуществленным организациями. Например, ФАС Московского округа (постановление
от 26.01.2009 г. № КА-А40/13294-08) пришел к выводу, что расходы на покупку
холодильника или кофе-машины для офиса экономически обоснованы, так как
приобретенные вещи используются в деятельности, направленной на получение
доходов. Поэтому сумма амортизации, начисленная на перечисленные объекты,
уменьшает базу по налогу на прибыль. Однако налоговые органы нередко
заявляют (раз уж подобные споры становятся даже предметами судебного
разбирательства), что данные расходы экономически необоснованны и доначисляют организации налог на прибыль на сумму ранее начисленной амортизации (включенной в расходы). Правда, в этом случае возникает вопрос: а как же
быть с налогом на имущество? Ведь по идее отказ в признании объекта основным средством влечет за собой автоматическое невключение его в базу для
28
расчета налога на имущество? По мнению налоговых органов, эти вопросы
никак не связаны, ибо отказ в признании расходов в виде амортизации таких
объектов имеет место в силу требований гл. 25 НК РФ, в то время как база для
расчета налога на имущество определяется в соответствии с требованиями
ПБУ 6/01, а по ним то как раз объект не перестал быть основным средством.
В спорах с налоговыми органами можно рекомендовать организациям
строить свою защиту не только на положениях НК РФ (они то как раз неоднозначны и вполне могут быть истолкованы в пользу контролирующих органов),
но и на иных нормативных актах, например на Трудовом кодексе, в соответствии с которым работодатели обязаны создавать здоровые и безопасные условия
труда, обеспечивать бытовые нужды работников, в том числе давать возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого местах
(ст. 252, 264, ст. 22, 212 и 223 ТК РФ). Следовательно, несение расходов,
связанных с исполнением данной обязанности, связано с участием работников в
производственном процессе, а, значит, покупка названного имущества экономически обоснована и направлена на обеспечение нормальных и здоровых
условий в работе сотрудников.
В последнее время данная позиция находит подтверждение и в письмах
Минфина. В частности, в них указано, что если покупка увлажнителя воздуха
направлена на обеспечение нормальных условий труда работников, то такие
затраты можно включить в состав расходов в целях налогообложения прибыли
(письмо Минфина от 02.10.2015 г. № 03-03-06/56359).
Наконец, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учесть расходы на приобретение для работников питьевой бутилированной воды и на установку кулеров – письмо Минфина от 16.11.2015 г.
№ 03-03-06/1/65965 (см. п. 18 приказа Минздравсоцразвития от 01.03.2012 г.
№ 181н).
Крупные организации способны позволить себе приобретение не только
кухонных принадлежностей, но и спортивного инвентаря (например, теннисных столов) и даже оборудование отдельного спортзала, которым имеют право
пользоваться сотрудники. По мнению налоговых органов, организации неправомерно амортизируют основные средства непроизводственного назначения:
использование такого имущество создает неоправданно комфортные трудовые
условия.
Данный спор стал также предметом судебного разбирательства (ФАС
Северо-Западного округа (постановление от 26.06.2009 г. № А56-14177/2007)).
По мнению суда, корпоративные кухня и спортзал необходимы для
поддержания работоспособности, для восстановления сил и физической
подготовки сотрудников. Поэтому сумма амортизации, начисленная на эти
объекты, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Приведем еще одно решение суда по данному вопросу: расходы на приобретение чайников, термосов и другой бытовой техники могут быть учтены
при налогообложении прибыли, поскольку они направлены на обеспечение
нормальных условий труда (ФАС Московского округа в постановлении
от 19.08.2009 г. № КА-А40/7730-09).
29
Однако в последнее время позиция Минфина и контролирующих органов
по данному вопросу предельно жесткая – расходы на осуществление мероприятий по развитию физкультуры и спорта не могут быть включены в состав
расходов, в том числе и через механизм амортизации основных средств. Такая
позиция в частности изложена в письме Минфина от 17.10.2014 г. № 03-0306/1/52376. Основание для подобной точки зрения – п. 29 ст. 270 НК РФ. Однако,
по нашему мнению, п. 29 подразумевает несколько иные виды затрат, связанные
с осуществлением мероприятий по развитию физической культуры и спорта
нежели приобретение тренажеров для использования в самой организации. Тем
не менее, в письме Минфина от 13.03.2015 г. № 03-03-06/1/13412 прямо указывается на невозможность учета расходов на приобретение спортинвентаря и
содержание спортивных помещений для целей расходов по налогу на прибыль.
Приведем еще одно письмо по похожему вопросу. В соответствии с позицией Минфина отдельное помещение и оборудованная в нем комната отдыха и
психологической разгрузки для работников, а также затраты на приобретение
спортивного инвентаря (тренажеры, бильярдный стол, душевые и прочее)
нельзя учесть для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина
от 11.11.2014 г. № 03-03-06/1/56736). Естественно, что в финансовом учете
соответствующие расходы будут признаны, что приведет к возникновению
постоянных налоговых обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Более того, со стоимости абонементов на посещение спортивного клуба,
которые компания покупает (либо компенсирует расходы на их покупку) своим
сотрудникам, надо удержать НДФЛ. При этом расходы на оплату занятий в
фитнес-центре не уменьшают налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина
от 01.12.2014 г. № 03-03-06/1/61234 + Письмо Минфина от 09.06.2015 г.
№ 03-03-06/1/33416).
Еще большее количество проблем возникает при приобретении «некухонной» бытовой техники, а именно телевизоров, музыкальных центров, DVD
проигрывателей и т. п. Включение подобных объектов в состав основных
средств в налоговом учете и их последующая амортизация, очевидно, могут
вызвать недовольство со стороны контролирующих органов, ибо на первый
взгляд выгоды от использования соответствующего имущества действительно
сомнительны. Однако при более тщательном рассмотрении использование и
этих объектов может принести пользу. Например, телевизор и DVD проигрыватель могу быть использованы для того, чтобы показать потенциальным потребителям видеоролик о продукции организации. Музыкальный центр может
быть использован для релаксации сотрудников во время перерывов в работе,
что также положительно сказывается на работоспособности.
Приведем небольшой обзор арбитражной практики по этим вопросам.
Например, ФАС Уральского округа признал, что музыкальный центр
приобретен и используется в условиях производственной необходимости, а
именно для улучшения условий труда работников. Следовательно, расходы на
его приобретение экономически обоснованы (постановление от 03.08.2012 г.
№ Ф09-6061/12).
30
ФАС Московского округа в постановлении от 27.06.2011 г. № КАА40/5826-11 признал, что плату по вещанию спутникового телевидения можно
списать, как расходы на информационные услуги. Причем этот вывод
распространен судом и на ситуацию, когда в комплект вещания входят пакеты
программ развлекательного характера, такие как «Суперспорт» или «VIP-кино».
Немало проблем возникает и с признанием для целей налогообложения
мебели и предметов интерьера, причем нередко рассмотрение соответствующих ситуаций производится в рамках судебных разбирательств. В частности,
ФАС Московского округа вынес постановление, в соответствии с которым
затраты на офисную обстановку направлены на обеспечение нормальных
условий труда и поддержание имиджа организации. Следовательно,
амортизацию мебели и предметов декора впоследствии можно списать в
расходы
организации
(постановление
ФАС
Московского
округа
от 28.06.2012 г. № А40-50869/10-129-277). При этом подчеркнем, что ни
Налоговый кодекс, ни ПБУ 6/01 не содержат каких-либо стоимостных ограничений по стоимости соответствующих предметов, которые бы ограничивали
организации в приобретении активов и признании расходов в будущем. То есть
теоретически, любые по величине затраты, понесенные на приобретение
основных средств, формируют их первоначальную стоимость и затем подлежат
списанию посредством начисления амортизации.
Ведь ст. 256 НК РФ в целом содержит закрытый перечень
амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. К таким
видам относятся следующие виды амортизируемого имущества:
 имущество бюджетных организаций, за исключением имущества,
приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности
и используемого для осуществления такой деятельности;
 имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве
целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений
и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
 имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных
средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в
отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
 объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства,
объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с
привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого
финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и
другие аналогичные объекты (данный пункт будет подробно проанализирован
нами ниже);
 приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты),
произведения искусства. Однако при этом стоимость приобретенных изданий и
иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается
в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной
сумме в момент приобретения указанных объектов;
31
 имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в
соответствии с подп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество,
указанное в подп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
 приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и
иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на
приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими
платежами в течение срока действия указанного договора.
Из состава амортизируемого имущества в целях налогового учета
исключаются основные средства:
 переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
 переведенные по решению руководства организации на консервацию
продолжительностью свыше трех месяцев;
 находящиеся по решению руководства организации на реконструкции
и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.;
 зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда
на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Также не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материальнопроизводственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального
строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в
том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Таким образом, в отношении обычных объектов основных средств (в
соответствии со стандартным перечнем их укрупненных групп) никаких
стоимостных ограничений Налоговый кодекс не содержит (естественно, кроме
критерий 100 000 р., который используется в целом при признании объекта
амортизируемым имуществом (ранее 40 000 р.); данная проблема также будет
рассмотрена ниже). Аналогичный подход использован и в ПБУ 6/01, с некоторыми уточнениями отдельных позиций. В частности, п. 17 данного документа
содержит указание на то, что не подлежат амортизации объекты основных
средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются
(земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к
музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
Также амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются
в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для
управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за
плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Запрет на начисление амортизации действует и в отношении объектов основных средств некоммерческих организаций. По ним на отдельном забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.
Таким образом, поскольку предметы мебели признаются основными
средствами (в том числе соответствующие группы выделены и в ОКОФ), то при
32
выполнении всех прочих условий расходы на их приобретение учитываются
при формировании стоимости основных средств и в будущем амортизируются.
Следовательно, можно рекомендовать организации при приобретении соответствующих объектов имущества заранее запастись необходимыми документами,
подтверждающими важность соответствующих объектов для организации,
которые помогут в споре с контролирующими органами. Например, хотя в
последнее время позиция по вопросам приобретения кулера (диспенсера) и
питьевой воды лояльна по отношению к налогоплательщику, тем не менее,
справка о недостаточно хорошем качестве воды в водопроводе всегда позволит
с большими шансами на успех отстоять свою правоту.
С возможностью включения отдельных объектов в состав основных
средств соглашаются в своих разъяснениях и чиновники. В частности, в письме
Минфина от 03.10.2012 г. № 03-03-06/2/112 указано, что поскольку работодатели должны обеспечивать сотрудникам нормальные условия труда, то затраты
на покупку кондиционера и обогревателя могут уменьшать налог на прибыль
(либо путем амортизации, либо путем включения в материальные затраты).
Вывод. Расходы на приобретение объектов бытовой техники
формируют стоимость основного средства и могут быть учтены в составе
расходов для целей налогообложения прибыли при наличии обоснования
необходимости приобретения соответствующих активов. Но расходы на
создание в организации спортивных помещений не могут быть признаны для
целей налогообложения, в том числе через механизм амортизации
Немало проблем возникает и в связи с так называемым внешним
благоустройством. С одной стороны, ни у кого не возникает желания ходить
на работу в офис в кирзовых сапогах – гораздо приятнее пробежать в босоножках по красивой тротуарной плитке. С другой стороны, неизбежны споры с
налоговыми органами, которые достаточно скептически оценивают возможность тротуара из красивой, но достаточно дорогостоящей при этом плитки
приносить экономическую выгоду.
Прежде всего рассмотрим вопрос о том, что такое внешнее
благоустройство. Парадокс ситуации в том, что даже Минфин в письмах
от 27.01.2012 г. № 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 г. № 03-07-11/278,
от 07.07.2009 г. № 03-03-06/1/443, от 19.06.2008 г. № 03-03-06/1/362
неоднократно указывал на то обстоятельство, что определения «внешнего
благоустройства» в нормативно-правовых актах просто нет. В этой связи
организациям рекомендовано руководствоваться его общепринятым значением
в контексте использования для целей налогового законодательства. Так, под
расходами на объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. К внешнему
благоустройству можно отнести, в частности, следующие виды расходов
организации:
 на устройство дорожек, скамеек, газонов, посадку деревьев и кустарников;
33
 возведение ограждения земельного участка;
 устройство площадок для стоянки автомобилей;
 установку фонарей уличного освещения и т. п.
Однако согласимся, что категории удобно и эстетично – это достаточно
субъективные оценки. При этом для нас совершенно очевидно, что из внимания
выпущен еще один достаточно важный момент: внешнее благоустройство
может приводить не только к повышению удобства использования соответствующей территории, но оно просто может быть минимально необходимым.
Таким образом, большая часть организаций естественно осуществляет
определенное внешнее благоустройство, а значит будет сталкиваться в своей
работе с проблемой признания для целей налогообложения соответствующих
расходов. Судебных прецедентов, писем и разъяснений Минфина и ФНС по
данным вопросам достаточно много. В одном из таких писем рассматривается
ситуация, когда организация обустроила производственную территорию:
разобрала свалку, демонтировала склад, разбила газоны, клумбы, дорожки,
посадила деревья. Затраты на благоустройство были включены в стоимость
основных средств – автодороги и здания склада – возведенных в непосредственной близости от указанных объектов. Сумму понесенных затрат организация признавала в налоговом учете посредством начисления амортизации по
более крупному объекту, то есть собственно зданию и автодороге. Налоговые
органы при проведении проверки сочли, что тем самым организация нарушила
требования НК РФ: включать в первоначальную стоимость основных средств
расходы на уборку и озеленение прилегающих к ним участков неправомерно.
Ведь такие расходы формируют первоначальную стоимость отдельного
объекта внешнего благоустройства. Такая позиция была изложена Минфином
России уже достаточно давно – в письме от 25.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/201:
расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на
асфальтирование, устройство дорожек, газонов, установку внешнего
электрического освещения, не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость
объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями
НК являются самостоятельным имуществом.
Вывод. Затраты на внешнее благоустройство не могут быть включены
в стоимость иных объектов основных средств, а соответственно включены в
затраты через амортизацию этих объектов
Однако для целей налогообложения нельзя признать амортизацию соответствующего объекта, так как, в силу подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ указанные
объекты не подлежат амортизации. Но так ли это на самом деле?
Начнем с того, что собственно подп. 2 п. 4 ст. 256 изложен достаточно
двусмысленно: «Не подлежат амортизации… 4) объекты внешнего
благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства,
сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного
34
или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные
сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты…».
Во-первых, зачем приведена расшифровка в скобках? Причем, судя по
отсутствию в скобках указаний типа «и др.» или «и т. п.», перечень является
закрытым. Тогда зачем после закрывающейся скобки фраза «и другие
аналогичные объекты»?
Во-вторых, к какому объекту относится фраза «сооружение которых
осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного
аналогичного целевого финансирования»? Только ли к объектам дорожного
хозяйства? Или к объектам дорожного и лесного хозяйства? А к
специализированным объектам судоходной обстановки не относится?
Своего рода попытка трактовки данной фразы с позиции русского языка
представлена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа
от 10.03.2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 по делу № А33-22400/04С3. При этом суд указал, что наличие бюджетного или иного аналогичного
целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного
хозяйства. К специализированным сооружениям судоходной обстановки данное
условие не применяется, следовательно, оно не является обязательным в
отношении иных не поименованных в данной правовой норме объектов
внешнего благоустройства.
При этом Минфин и налоговые органы придерживаются достаточно
часто жесткой позиции: любой объект внешнего благоустройства, независимо
от того за чей счет осуществляется его возведение, не подлежит амортизации
(Письма Минфина от 27.01.2012 г. № 03-03-06/1/35, от 04.12.2008 г. № 03-0306/4/94, от 12.08.2008 г. № 03-03-06/1/461). И хотя данная позиция излагалась
достаточно давно, но формулировка в тексте Налогового кодекса не
изменялась. В принципе, с позиции русского языка определенная логика в
позиции Минфина присутствует, но только исходя из того, как данная мысль
непосредственно сформулирована в Налоговом кодексе, ведь в соответствии с
правилами русского языка скобки – это парный знак препинания для выделения
отдельных слов или частей предложения, содержащих пояснения к основному
тексту. Следовательно, то, что указано в скобках самостоятельного значения,
по сути, не имеет, а следовательно фраза про приобретение объектов за счет
средств бюджетного или иного целевого финансирования не может
приниматься во внимание вместе со словосочетанием объекты внешнего
благоустройства и иные аналогичные объекты, то есть она относится
действительно только к объектам лесного и дорожного хозяйства.
Обратимся к судебной практике по аналогичным вопросам. ФАС СевероЗападного округа в постановлении от 01.06.2009 г. № А56-33207/2008 пришел к
выводу, что суммы, затраченные на озеленение и уборку территории,
уменьшают
налогооблагаемую
прибыль.
Если
налогоплательщик
облагораживает территорию за счет собственных средств, то ссылка на подп. 4
п. 2 ст. 256 НК РФ необоснованна. Кроме того, затраты на благоустройство
могут быть необходимыми. Например, они могут быть нужны для того, чтобы
35
обеспечить надлежащие санитарные условия для работников, нормальное
функционирование основных средств и т. д.
С подобной позицией соглашается даже Минфин. В частности, в Письме
от 07.07.2009 г. № 03-03-06/1/443 Минфин признал, что затраты по озеленению
территории санатория связаны с извлечением дохода, поскольку они направлены на создание благоприятных условий для отдыха. Безусловно, это частный
случай, однако разве не направлены на создание благоприятных условий
затраты на возведение парковки рядом с организацией, установку фонарей на
территории и т. п.
Другие суды также при рассмотрении споров встают на сторону организаций, разделяя при этом источники создания объектов внешнего благоустройства: Законодательство разделяет внешнее благоустройство за счет бюджетного
целевого финансирования, и благоустройство, произведенное компанией с
использованием собственных средств. В первом случае стоимость благоустройства не амортизируется (и не списывается в налоговом учете каким-либо
другим путем). Если же благоустройство территории организация финансирует за счет собственных источников, то она имеет полное право начислять
амортизацию по таким объектам (постановления ФАС Северо-Западного
округа от 10.04.2009 г. № А56-21728/2008, ФАС Московского округа от
23.07.2008 г. № КА-А40/6654-08). В случае возникновения спора с налоговыми
органами по данному вопросу, можно использовать еще один аргумент. Если
уборка, озеленение и прочее благоустройство территории является обязательным
по закону, то, возведенные в результате объекты – это имущество, необходимое
для ведения предпринимательской деятельности. А значит, в силу п. 1 ст. 256 НК
РФ, оно относится к основным средствам и подлежит амортизации
(постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 г. № А28-1630/200843/29, Московского округа от 10.04.2008 г. № КА-А40/2263-08).
Вывод. Расходы, понесенные организацией на благоустройство
территории, скорее всего, удастся отстоять при их признании для целей
налогообложения.
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные
в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной
политике организации, но не более 40 000 р. за единицу, могут отражаться в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материальнопроизводственных запасов. В налоговом же учете с 1 январе 2016 г. активы
стоимостью менее 100 000 р. за единицу вообще не признаются амортизируемым имуществом и списываются на затраты единовременно по ст. 254 НК РФ
как материальные затраты. Но что такое единица учета основных средств – это
также отнюдь не простой вопрос.
Прежде всего обращаем внимание читателя на то, что в п. 5 ПБУ 6/01
указано, что «активы, в отношении которых выполняются условия,
предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах
лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 р.
36
за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения
сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации
должен быть организован надлежащий контроль за их движением». А что такое
единица? Ответ на этот вопрос, казалось бы, дает п. 6 ПБУ 6/01: «Единицей
бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный
предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных
функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения
определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это
один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие
приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на
одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет
может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного
использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Но является ли данная трактовка достаточно и исчерпывающей, не вызывающей трудностей на практике.
Налоговым органам, арбитражным судам, практикующим бухгалтерам далеко
не всегда понятно, каким образом необходимо формировать комплекс конструктивно сочлененных предметов из нескольких объектов. И больше всего
проблем здесь доставляет, конечно же, вычислительная техника. Правда,
остается надеяться, что после увеличения с 2011 г. лимита стоимости включения объектов в состав основных средств (с 20 000 до 40 000 р.) проблема с
учетом персонального компьютера по частям станет чуть менее актуальной,
хотя постепенно к 2014 г. стоимость монитора и системного блока с достаточно
хорошими техническими характеристиками вновь практически достигла
порогового значения, установленного и в ПБУ 6/01 и НК РФ. Таким образом,
суть проблемы остается и с ростом цен все более актуализируется – является ли
персональный компьютер в его традиционном понимании единым инвентарным объектом основных средств или же системный блок, монитор, клавиатуру,
мышь можно учесть как несколько самостоятельных объектов?
Практически с момента принятия ПБУ 6/01 и вступления в силу гл. 25 НК
РФ споры по этому вопросу не утихают. Минфин РФ неоднократно высказывал
точку зрения, в соответствии с которой компьютер учитывается как единый
инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может
выполнять свои функции по отдельности (см. письмо Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 мая 2005 г. № 03-03-0104/4/67). ФНС еще более развила эту идею, уточнив, что в стоимость объекта
основных средств – Персональный компьютер – необходимо включить и
установленные на данном компьютере основные программы (например,
операционную систему и т.п.) (см. письме от 29.11.2010 г. № ШС-17-3/1835).
37
Данный вариант применяется как для целей финансового учета, так и для целей
налогового учета.
Дополнительно приведем позицию ФНС, изложенную в письме
от 13.05. 2011 г. № КЕ-4-3/7756: не следует учитывать отдельно от компьютера
стоимость предустановленного программного обеспечения, позволяющего
реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой
вычислительной техники.
Задача. Организация приобрела персональный компьютер за 59 000 р., в
том числе НДС. Дополнительно была приобретена лицензия, дающая право на
использование операционной системы, Windows – 4 720 р., в том числе НДС.
Отразить операции на счетах и определить состав и первоначальную стоимость
объекта основных средств.
Решение. В соответствии с изложенной выше позицией стоимость лицензии на право использования программного обеспечения формирует первоначальную стоимость ПК наряду с непосредственными затратами на его приобретение:
Дебет 08 «ПК»11 Кредит 60
 50 000 р. – учтены затраты на приобретение ПК;
Дебет 19 Кредит 60
– 9 000 р. – учтен НДС по приобретенному ПК;
Дебет 08 «ПК» Кредит 60
– 4 000 р. – учтены затраты на приобретение ПО в составе затрат,
формирующих первоначальную стоимость ПК;
Дебет 19 Кредит 60
– 720 р. – учтен НДС по приобретенному ПО;
Дебет 01 «ПК» Кредит 08 «ПК»
– 54 000 тыс. р. – ПК (вместе с ПО) введен в эксплуатацию.
Что касается арбитражной практики, то она достаточно лояльна по отношению к организациям, которые учли монитор и системный блок (это, по
мнению налоговых органов и составляет предмет нарушения) по раздельности
как два различных инвентарных объекта. В частности, ФАС Уральского округа
в споре, возникшем из-за учета компьютерной техники (а именно, 134 мониторов и 144 системных блоков), поддержал организацию (постановление
11
Здесь и далее в кавычках приведено наименование субконто (аналитического
признака – термин заимствован из программ серии «1С»), по которому отражаются
соответствующие бухгалтерские записи.
38
от 18.06.2009 г. № Ф09-3963/09-С3). При этом судьи указали, что у системных
блоков и мониторов различное функциональное назначение: они могут использоваться отдельно друг от друга и имеют разные сроки полезного использования. Поэтому организация была вправе учесть их стоимость в расходах для
целей налога на прибыль единовременно (если это указано в учетной политике
для целей финансового учета; в учетной политике для целей налогообложения
вариантности быть не может, поскольку имущество стоимостью менее 40 000 р.
за единицу в принципе не может являться амортизируемым имуществом).
К положительно разрешившимся спорам с налоговой инспекцией по
данному вопросу можно отнести и Постановление ФАС Уральского округа от
03.12.2007 г. № Ф09-9180/07-С3. В данном постановлении суд сделал вывод о
том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенные компьютер и принтер составляют единое целое, а также что принтер
является объектом основных средств. Вывод о возможности учета составных
частей компьютера как отдельных инвентарных объектов сделан на основании
того, что монитор, принтер, процессор отнесены в разные группы по
Общероссийскому классификатору основных средств, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359, и имеют разное функциональное назначение.
Установление различных сроков полезного использования для составных
частей персонального компьютера является традиционным подходов при защите
позиции организации в случае принятия решения о раздельном учете приобретаемых составных частей компьютеров. В частности, в Постановлении ФАС
Поволжского округа от 12.02.2008 г. по делу № А12-8947/07-С42 суд указал, что
компьютер, как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других
частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга,
подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект – обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов только в том случае,
если срок полезного использования всех входящих в него частей является
равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным
инвентарным объектом. Но при этом, следует иметь в виду, что данные сроки
должны существенно отличаться. Существенным в свою очередь можно однозначно считать только установление сроков, которые относятся к разным амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств,
утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.
Правда, что касается установления различных сроков полезного
использования, то и здесь Минфин и ФНС, а также проверяющие органы отнюдь
не всегда трактуют это условие как достаточное для признания отдельных
объектов несочлененными. Например, в письме Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23.09.2008 г. № 03-05-05-01/57
рассмотрена ситуация, когда само здание и находящиеся в нем лифт или система
вентиляции имеют разные сроки эксплуатации, и, соответственно, по мнению
организации, их можно было бы учитывать, как отдельные инвентарные объекты. Причем не только при условии, что они были смонтированы позднее, но и в
случае указания их в техническом паспорте.
39
Чиновники Минфина высказали по данному вопросу противоположную
точку зрения. В частности, в рассмотренном письме указывается, что под
объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо
понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым
функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое
целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как
указанное в технической документации на объект недвижимого имущества, так
и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием так, что его перемещение без
причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо
включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты
основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений,
локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. При этом внимание на
различных сроках полезного использования соответствующих частей даже не
акцентируется (более подробно данная ситуация будет рассмотрена ниже при
исследовании квалификации основного средства в качестве движимого / недвижимого имущества).
Еще более интересные выводы сделаны в Письме Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. № 03-0306/1/121 по поводу налогового и бухгалтерского учета авиадвигателей. Ранее
исходя из позиции Минфина РФ, изложенной в письмах от 17.11.06 г. № 03-0304/1/772, от 4.09.2007 г. № 03-03-06/1/639, от 29.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/89,
можно было сделать вывод о возможности и даже необходимости
бухгалтерского и налогового учета авиадвигателей не в качестве отдельного
основного средства, а в составе самолета, в связи с тем, что двигатели могут
функционировать только в составе комплекса.
Однако в рассматриваемом письме указывается, что в случае наличия у
одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых
существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный
инвентарный объект. В силу этого авиационные двигатели гражданской авиации, срок полезного использования которых отличается от срока полезного
использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные
объекты. Исходя из этого, нет оснований учитывать в налоговом учете авиационные двигатели как составную часть воздушного судна. А ведь аналогичную
практику вполне можно распространить и на автомобильные двигатели. Так что
проблема так и остается нерешенной.
Нельзя не затронуть и проблему учета отдельных предметов мебельного
гарнитура: является ли весь гарнитур единым объектов или же каждая его
составная часть должна быть признана инвентарным объектом. Подобный
вопрос был рассмотрен ФАС Поволжского округа. В результате, постановление
от 16.02.2009 г. № А55-9496/2008 вынесено в пользу плательщика, который
включил в материальные расходы стоимость набора офисной мебели, приобре40
тенного по одной накладной. При этом по отдельности каждый предмет мебели
не соответствует определению амортизируемого имущества по стоимостному
критерию. Налоговики же настаивали, что такой набор мебели должен учитываться единым инвентарным объектом и амортизироваться. Судьи согласились
с налогоплательщиком: комплекс можно считать амортизируемым имуществом
при условии, что каждая его составляющая не может использоваться в отдельности. В случае с мебельным гарнитуром это условие не выполняется.
Однако существует и отрицательная для налогоплательщиков судебная
практика по рассматриваемому вопросу. В частности, ФАС ЗападноСибирского округа, рассматривая спор, касающийся комплекта мебели, заключил, что его стоимость не может быть единовременно включена в расходы. По
мнению судей, для целей налогообложения имеет значение факт приобретения
единого комплекта мебели дороже 10 000 р. (приобреталась до 1 января 2008 г.,
а потому в качестве критерия использовано 10000 р., которые впоследствии
заменены на 20 000 р., а затем на 40 000 р.) (постановление от 08.07.2009 г.
№ Ф04-4048/2009(10184-А46-40)).
И еще один момент, требующий изложения. Достаточно часто тесная
взаимосвязь отдельных элементов какой-либо достаточно сложной технической
системы, обладающий к тому же значительной стоимостью, тяжело
идентифицировать как запасную часть или отдельный вид оборудования.
Управление ФНС по г. Москва в письме от 21.06.2010 г. № 16-15/064586@
разъяснило некоторые нюансы учета стоимости дорогостоящих запчастей,
использованных при ремонте основных средств, указав, что запасные части, в
том числе дорогостоящие – это неамортизируемое имущество. Их стоимость
списывается на расходы как расходы на ремонт. Но проблемы все равно
возникают, особенно в случае, когда ремонт охватывает значительную и при
том основную часть имущества.
Например, в письме Минфина от 15.10.2012 г. № 03-03-06/2/115 описана
ситуация, когда часть объекта была разрушена в результате стихийного
бедствия. При этом Минфин пришел к выводу, что расходы, связанные с
восстановлением частично разрушенного в связи со стихийным бедствием
объекта недвижимости, необходимо включить в первоначальную стоимость
такого объекта недвижимости и учитывать для целей налогообложения путем
начисления амортизации по данному объекту недвижимости, поскольку имеет
место достройка объекта (подробнее вопросы соотношения ремонты / модернизации будут рассмотрены нами ниже в соответствующем разделе
работы).
Задача. В октябре 2014 г. организация приобрела рабочий механизм
турбины, которые должен быть смонтирован на силовой установке взамен
ранее используемой части, за 400 тыс. р.
В ноябре 2014 г. рабочий механизм был заменен. Отразить данные операции на счетах.
41
Решение. Поскольку речь идет о замене части объекта, то приобретенный
рабочий механизм турбины можно рассматривать как запасную часть,
являющуюся частью материалов.
Дебет 10 Кредит 60
 400 000 р. – приобретен рабочий механизм турбины;
Дебет 25 Кредит 10
– 400 000 р. – рабочий механизм установлен на силовую установку –
признаны затраты на ремонт основного средства.
В связи с наличием большого количества чисто технических вопросов в исследуемой области, позволим себе еще одно замечание по данному вопросу.
Часть 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в конце 2013 г.
(закон № 357-фз) была дополнена следующим положением. Лицо, ответственное
за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для внесения содержащихся в них данных в
регистры бухгалтерского учета и достоверность таких данных. Лицо, на которое
возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об
оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за
соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов
свершившимся фактам хозяйственной жизни. Таким образом, речь может идти об
определенном делегировании полномочий по принятию решений в части определения границ комплекса конструктивно сочлененных предметов тем лицам,
которые обладают большей компетенцией в данном вопросе. Наверное, можно
согласиться с тем, что вопрос о признании нескольких частей комплексом
является не только и не столько бухгалтерским. Поэтому к его решению могут и
должны быть привлечены специалисты широкого профиля.
Вопросы признания отдельных частей объекта основных средств комплексом конструктивно сочлененных предметов являются важными и с точки
зрения определения границ инвентарного объекта для целей налога на имущество. Ведь в свете проводимой реформы системы имущественных налогов и
уплаты налога на имущество основных средств от кадастровой стоимости
объекта недвижимости, будет актуальным вопрос о том, а какие именно части
объекта основных средств – здание – включены в его состав при определении
кадастровой стоимости. Ведь если лифт в этом случае входит в состав здания,
то соответственно отдельным объектом по налогу на имущество он уже не
может являться, ведь его наличие уже должно быть учтено при кадастровой
оценке недвижимости.
Следовательно, вопрос классификации объекта в составе движимого / недвижимого имущества также является достаточно важным.
Прежде всего, обратим внимание читателя на историю нормативноправового регулирования данного вопроса. До 2013 г. проблема классификации
основных средств на движимые / недвижимые объекты не имела большого
значения, поскольку фактически приводила лишь к наличию различий на
42
уровне аналитического учета, без какого-либо существенного влияния на
уровень налогооблагаемых баз. Однако законом от 29.11.2002 г. № 202-фз
были внесены изменения в Налоговый кодекс, касающиеся налога на имущество
организаций, транспортного и земельного налогов. Согласно ст. 3 Закона 202-фз
эти нововведения вступили в силу с 1 января 2013 г. При этом был расширен
перечень основных средств, не признаваемых объектом обложения налогом на
имущество организаций (п. 4 ст. 374 НК РФ): с 1 января 2013 г. не облагается
налогом на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет в
качестве основных средств, в том числе транспортных средств.
Заметим, что вопрос об обложении имущества одновременно налогом на
имущество организаций и транспортным налогом был проблемным, поскольку
отдельные специалисты усматривали в этом двойное налогообложение
(транспортный налог и налог на имущество). Однако определение
Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 г. № 451-О установило, что двойного
налогообложения в данном случае не возникает. При этом суд указал на
правомерность взимания двух налогов в отношении транспортного средства,
так как объект и налоговая база у каждого налога установлены на основании
различных характеристик (мощности двигателя и стоимости объекта основных
средств). Тем не менее, очевидно, что в определенной степени говорить о
двойном налогообложении все-таки можно, так как относятся соответствующие
взимаемые налоги к одной группе.
Однако начатая реформа привела к тому, что при появлении в самом
Налоговом кодексе упоминания недвижимого и движимого имущества, состав
каждой из групп остался дискуссионным и вообще не был установлен
непосредственно в содержании Налогового кодекса. Соответственно, тут же
возникли вопросы, в какую группу (движимое / недвижимое), например, отнести:
 торговые павильоны;
 сборно-разборные конструкции (ангары, склады);
 эскалаторы, лифты, системы вентиляции и кондиционирования воздуха;
 рекламные конструкции, стенды и т. п. активы.
Естественно, что поскольку непосредственно в Налоговом кодексе состав
каждой из групп не определен, то пользователь имеет полное право обратиться к
иным нормативно-правовым документам, в том числе к Гражданскому кодексу.
Ст. 130 Гражданского кодекса и называется «Недвижимые и движимые вещи»,
указывая, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость)
относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей,
то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их
назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты
незавершенного строительства.
К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические
объекты. Отдельно указано, что данный список не является окончательным и
законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Соответственно, вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и
ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на
43
движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (например,
такое права закреплено в отношении тех же транспортных средств).
Но естественно, что подобные трактовки вызвали только дополнительные
вопросы. Что означает фраза: прочно связано с землей или перемещение без
несоразмерного ущерба невозможно? Теоретически переместить в другое место
можно любой объект, даже самый крупный, предварительно его разобрав.
Другое дело, что осуществление подобного переноса может быть в ряде случаев нецелесообразным, например, оно может быть сопряжено с затратами,
несоразмерными даже со стоимостью самого объекта. Но ситуаций, когда
подобные операции могут проводиться – достаточно большое количество
(например, перенос здания может быть необходим по требованию государственных органов, ибо в противном случае оно просто будет ликвидировано,
либо в силу действий иных законов). А кроме того, подобная трактовка движимого/недвижимого имущества опять-таки не проясняет спорную ситуацию с
включением в состав недвижимого имущества отдельных частей объектов
(лифты, вентиляция и т. п.).
В результате, 02.07.2013 г. федеральным законом № 142-фз были внесены
изменения в Гражданский кодекс, в котором после этого появилось еще одно
понятие – единый недвижимый комплекс, которое по сути своей достаточно
сходно с комплексом конструктивно сочлененных предметов. В частности,
указано, что недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект,
может являться единый недвижимый комплекс. Под данным комплексом
понимается совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в
том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи,
трубопроводы и др.), либо расположенных на одном земельном участке, если в
едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как
на одну недвижимую вещь.
Но надо признать, что даже подобные уточнения не прояснили проблемы
про включение различных составных частей объекта в единый недвижимый
комплекс. Подобные разъяснения, в результате, стали предметом
многочисленных запросов в Минфин. Например, в письме Минфина
от 30.01.2014 г. № 03-05-05-01/3620 специалисты финансового ведомства
ответили, что сети, системы инженерно-технического обеспечения (водо-, газои электроснабжение, канализация, отопление, лифты, эскалаторы) не относятся
к самостоятельным объектам недвижимости – они входят в состав здания или
сооружения. Аналогичная позиция изложена в письме Министерства
экономического развития от 27.01.2014 г. № Д23и-195.
Как следствие существования подобных нечетких критериев – многочисленные споры, которые становились в разные годы предметом разбирательства
в арбитражных судах различного уровня.
Так, например, в отношении определения статуса торговых павильонов
можно встретить два абсолютно противоречивых мнения. Постановлением ФАС
Волго-Вятского округа от 20 апреля 2009 г. по делу № А38-1050/2008-15-87
44
торговый павильон был отнесен к объектам движимого имущества, а Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 10 августа 2010 г. № ФОЗ-5467/2010
по делу № А04-8600/2009 при сходных условиях – к объектам недвижимого
имущества.
Данный вопрос не мог быть оставлен без рассмотрения, и уже определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 августа 2010 г. № ВАС-9213/10 по
делу № А40-98414/09-3-780 было сказано, что спорные торговые павильоны не
обладают признаками недвижимого имущества.
Подобные споры возникали и по поводу такого объекта имущества как
гаражи. Так определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 марта 2010 г.
№ ВАС-3709/10 по делу № А64-3043/09 признано, что гараж, состоящий из
кирпичного фундамента, металлических наружных и внутренних капитальных
стен, металлической крыши и аналогичных ворот, не является недвижимостью.
Данные споры возникают не только из-за отсутствия определенного перечня объектов недвижимости, но и из-за непроработанности самого критерия
прочной связи с землей. Согласно ст. 130 Гражданского кодекса, прочная связь
с землей означает невозможность перемещения объекта без несоразмерного
ущерба их назначению. Здесь возникает важный вопрос назначения объекта,
который и решается часто только в судебном порядке.
Вывод. Исходя из всего вышесказанного, представляем необходимым
предложить свой критерий деления имущества на движимое и недвижимое.
По нашему мнению, этим критерием должна быть неразрывная связь с землей,
выраженная в невозможности перемещения объекта без нарушения его
конструктивной целостности. Под нарушением конструктивной целостности
при этом следует понимать любое перемещение объекта, связанное с его
разборкой.
Дополнительно к позиции, непосредственно изложенной в Гражданском
кодексе Минфин в письме от 03.09.2013 № 03-05-05-01/36269 указал, что к
движимому имуществу можно отнести имущество организации, которое не
требует государственной регистрации прав. По нашему мнению, такая
однозначная позиция вряд ли найдет поддержку у налоговиков и судей.
Государственная регистрация прав – это необходимое условие для признания
объекта недвижимым, но вряд ли достаточное для того, чтобы признать объект
движимым, если государственная регистрация прав на него не требуется.
Задача. Организация приобрела здание за 60 000 тыс. р. (все суммы даны
без учета НДС).
Дополнительно для здания был приобретен эскалатор – 4 000 тыс. р. и
лифт – 6 000 тыс. р., которые были смонтированы в здании (стоимость монтажа
учтена в стоимости составных частей. Определить первоначальную стоимость
объекта, которая является базой для начисления амортизации и расчета налога
на имущество (исходя из среднегодовой стоимости). Отразить операции на
счетах бухгалтерского учета.
45
Решение. В соответствии с изложенной выше позицией, эскалатор и лифт
являются частью здания и учитываются в его составе.
Дебет 08 «Здание» Кредит 60
– 60 000 тыс. р. – учтены затраты на приобретение здания;
Дебет 08 «Здание» Кредит 60
– 4 000 тыс. р. – в составе затрат на приобретение здания учтены
вложения в эскалатор;
Дебет 08 «Здание» Кредит 60
– 6 000 тыс. р. – в составе затрат на приобретение здания учтены
вложения в лифт;
Дебет 01 «Здание» Кредит 08 «Здание»
– 70 000 тыс. р. – здание введено в эксплуатацию по общей величине
затрат. Сформирована первоначальная стоимость здания, которая будет
использована для расчета суммы налога на имущество (за исключением случая,
когда налог исчисляется исходя из кадастровой стоимости объекта).
Дополнительно при рассмотрении вопроса отнесения объектов к
движимому и недвижимому имуществу Минфин в письмах от 29.03.13 г.
№ 03-05-05-01/10050 и от 25.02.2013 г. № 03-05-05-01/5322 рекомендовал,
кроме норм гражданского законодательства, руководствоваться также
положениями Федерального закона от 30.12.2009 г. № 384-ФЗ «Технический
регламент о безопасности зданий и сооружений», а также положениями
Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного
Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359. Но после исследования содержания и этих документов вопросы все равно остаются.
В то же время стоит заметить, что в последние годы Минфин стал поддерживать отдельный учет действительно существенных частей объекта.
Например, отделимые улучшения арендованного помещения – в частности,
кондиционер и рекламные конструкции – демонтаж которых не причиняет
ущерба его назначению, не являются объектом налогообложения налогом на
имущество, если они приняты к учету после 1 января 2013 г. (письмо Минфина
от 11.04.2013 г. № 03-05-05-01/11960, от 04.10.2013 г. № 03-05-05-01/41301).
Задача. Организация приобрела здание за 60 000 тыс. р. (все суммы даны
без учета НДС).
Дополнительно был приобретен кондиционер – 300 тыс. р. и установлена
рекламная конструкция (вывеска с подсветкой) – 700 тыс. р., которые были
смонтированы в / на здании.
Определить первоначальную стоимость объекта, которая является базой
для начисления амортизации и расчета налога на имущество. Отразить
операции на счетах бухгалтерского учета.
46
Решение. В соответствии с изложенной выше позицией, кондиционер и
рекламная конструкция не учитываются в составе здания.
Дебет 08 «Здание» Кредит 60
– 60 000 тыс. р. – учтены затраты на приобретение здания;
Дебет 08 «Кондиционер» Кредит 60
– 300 тыс. р. – учтены затраты на приобретение кондиционера;
Дебет 08 «Вывеска» Кредит 60
– 700 тыс. р. – учтены затраты на приобретение вывески.
Дебет 01 «Здание» Кредит 08 «Здание»
– 60 000 тыс. р. – здание введено в эксплуатацию и сформирована его
первоначальная стоимость;
Дебет 01 «Кондиционер» Кредит 08 «Кондиционер»
– 300 тыс. р. – кондиционер введен в эксплуатацию и сформирована его
первоначальная стоимость;
Дебет 01 «Вывеска» Кредит 08 «Вывеска»
– 700 тыс. р. – вывеска введена в эксплуатацию и сформирована ее
первоначальная стоимость.
Однако по-прежнему, если вложения в объект носят капитальный характер, то их необходимо учитывать либо в составе объекта (если вложения могут
быть квалифицированы как модернизация, реконструкция, достройка и т.п.),
либо они формируют стоимость отдельного объекта недвижимого имущества.
Например, в соответствии с письмом Минфина от 27.12.2012 г. № 03-05-0501/80 затраты на капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого
имущества также капитализируются, поскольку соответствующие вложения
являются основными средствами, попадают в категорию недвижимые объекты
и облагаются налогом на имущество. Аналогичная позиция изложена в письме
Минфина от 14.03.2013 г. № 03-05-05-01/7760.
Задача. Организация взяла в операционную аренду здание с
согласованной стоимостью в договоре аренды в размере 100 000 тыс. р.
Дополнительно организация обустроила парадный вход в здание,
израсходовав на эти цели 5 000 тыс. р.
Срок аренды составляет 25 мес.
Отразить данные операции на счетах бухгалтерского учета арендатора.
Решение. Само здание не является собственностью арендатора и
учитывается у него на забалансовом счете 001. Расходы по достройке объекта
капитального характера формируют стоимость нового основного средства.
Дебет 001
47
 100 000 тыс. р. – на забалансовом учете отражено взятое в аренду
здание;
Дебет 08 «Кап вложения в Здание» Кредит 10, 60, 76, 70, 69 …
– 5 000 тыс. р. – понесены дополнительные затраты на обустройство
здания;
Дебет 01 «Кап вложения в Здание» Кредит 08 «Кап вложения в Здание»
– 5 000 тыс. р. – капитальные вложения в арендованные объекты приняты к
учету в качестве недвижимого основного средства со сроком амортизации 25 мес.
При этом заметим еще один момент: если арендатор с согласия
арендодателя произвел улучшения арендованного имущества и начислял по ним
амортизацию, то после расторжения договора (в том числе досрочного) он не
вправе включить недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений в
расходы, если данные улучшения по окончании договора демонтируются и не
могут использоваться в дальнейшем, поскольку такие улучшения
амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды
(письмо Минфина от 17.08.2011 г. № 03-03-06/2/130). Таким образом, при
проведении соответствующих работ указанные затраты обязательно должны
быть самортизированы именно в течение срока аренды. По нашему мнению,
это достаточно жесткое условие, которое высказал Минфин, которое, тем не
менее, действительно имеет под собой юридическое основание. Кроме того,
расходы на недоамортизированную часть стоимости не могут быть включены в
расходы в силу того, что соответствующее имущество более не может быть
использовано в деятельности, приносящей доход.
Отдельно заметим, что незавершенные строительством здания и
помещения, которые принципиально могут быть отнесены к категории
недвижимое имущество, все-таки не могут являться объектом налогообложения
налогом на имущество организаций просто на основании того, что они не
являются основными средствами. Соответствующая позиция нашла
подтверждение и в письме Минфина от 11.02.2013 г. № 03-05-05-01/3265.
Данные объекты до полного окончания всего комплекса строительных работ
(или соответствующих этапов работ) учитываются на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
Более проблемной является ситуация, когда организация еще до
окончания строительства зарегистрировала право собственности на объект
незавершенного строительства. Но, по нашему мнению, и здесь объекта
обложения налогом на имущество организаций не возникает, поскольку
начиная с 2011 г. в бухгалтерском финансовом учете и с 2013 г. в налоговом
учете факт государственной регистрации прав на объекты недвижимого
имущества не оказывает влияния на момент их принятия к учету (подробнее
данный вопрос будет рассмотрен ниже в соответствующем разделе).
Также следует рассмотреть и еще одну проблемную ситуацию, когда
объекты движимого имущества, которые были приняты к учету в качестве
основных средств до 1 января 2013 г., прошли модернизацию (дооборудование,
реконструкцию) уже после этой даты (с изменением первоначальной
48
стоимости). Определяющим моментом для признания движимого имущества
объектом налогообложения по налогу на имущество все-таки является ввод
объекта в эксплуатацию. Поэтому, если движимое имущество было введено в
эксплуатацию до 1 января 2013 г., то соответствующие объекты должны
облагаться налогом на имущество организаций, несмотря на то, что в
результате проведенной модернизации (дооборудования, реконструкции,
достройки) изменится их первоначальная стоимость. Эта позиция нашла свое
подтверждение и в письме Минфина от 01.03.2013 г. № 03-05-05-01/6096.
Задача. Организация приобрела автомобиль за 1 000 тыс. р. (без учета
НДС) в октябре 2012 г. и ввела его в эксплуатацию тогда же в октябре 2012 г.
Срок полезного использования установлен на уровне 50 мес.
Затем в феврале 2013 г. автомобиль был дооборудован модулем GPS и
системой охранной сигнализации – дополнительные затраты составили
25 тыс. р.
Отразить операции на счетах бухгалтерского учета и определить сумму,
исходя из которой будет рассчитана среднегодовая стоимости автомобиля при
определении базы по налогу на имущество.
Решение. Поскольку автомобиль был введен в эксплуатацию в октябре
2012 г. и является движимым имуществом, то он облагается налогом на
имущество.
В октябре 2012 г.:
Дебет 08 «Автомобиль» Кредит 60
– 1 000 тыс. р. – учтены затраты на приобретение автомобиля;
Дебет 01 «Автомобиль» Кредит 08 «Автомобиль»
– 1 000 тыс. р. – автомобиль введен в эксплуатацию.
В ноябре 2012 г. – январе 2013 г.:
Дебет 20 «Амортизация» Кредит 02 «Автомобиль»
– 60 тыс. р. – начислена амортизация по автомобилю (за 3 мес., начиная с
месяца следующего за вводом в эксплуатацию;
соответственно, остаточная стоимость автомобиля, которая будет
приниматься в расчет при определении среднегодовой стоимости имущества
составит:





на 01.11.2012 – 1000 тыс. р.;
на 01.12.2012 – 980 тыс. р.;
на 31.12.2012 – 960 тыс. р.;
на 01.01.2013 – 960 тыс. р.;
на 01.02.2013 – 940 тыс. р.
49
В феврале 2013 г.:
Дебет 08 «Модернизация» Кредит 60
– 20 тыс. р. – учтены затраты на модернизацию автомобиля;
Дебет 01 «Автомобиль» Кредит 08 «Модернизация»
– 25 тыс. р. – увеличена первоначальная стоимость автомобиля на
величину затрат на модернизацию;
Дебет 20 «Амортизация» Кредит 02 «Автомобиль»
– 20 тыс. р. – начислена амортизация по автомобилю (за 1 мес. – февраль
2013 г.);
соответственно, остаточная стоимость автомобиля, которая будет
приниматься в расчет при определении среднегодовой стоимости имущества
составит:
– на 01.03.2013 г. – 945 тыс. р. (920 + 25).
При этом мы придерживаемся позиции Минфина, по которой затраты на
модернизацию (по общему правилу), увеличивающие первоначальную
стоимость основного средства, начинают амортизироваться с первого числа
месяца, следующего за месяцем их принятия к учету, ведь никакого особенного
порядка по ним Налоговый кодекс не оговаривает.
Федеральным законом от 02.11.2013 г. № 307-фз фактически начат
второй этап реформы налогообложения имущества организаций с переходом к
уплате налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов
недвижимости. В данном издании мы не будем подробно излагать методики
определения кадастровой стоимости, соответствующий порядок, поскольку
строго говоря они не являются предметом именно бухгалтерского учета. Лишь
коротко изложим основные новации, предусмотренные законом № 307-фз.
С 1 января 2014 г. в отношении отдельных объектов недвижимости налог
будет исчисляться на основании их кадастровой стоимости по состоянию на 1-е
число очередного налогового периода (п. 2 ст. 375 НК РФ) – по налогу на
имущество это календарный год. В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ стоимость
таких объектов не учитывается при расчете среднегодовой стоимости
имущества налогоплательщика, используемой при расчете налога на
имущество в обычном порядке. Таким образом, фактически речь и идет об
определенном обособлении той группы, по которой налог будет
рассчитываться исходя из кадастровой стоимости.
Согласно п. 1 ст. 378.2 база по налогу на имущество организаций
рассчитывается исходя из кадастровой стоимости в отношении следующих
объектов недвижимости:
50
 административно-деловых центров и торговых центров (комплексов), а
также помещений в них (подп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ). Критерием отнесения к
такому имуществу является вид разрешенного использования земельного
участка, на котором расположен центр, и (или) предназначение либо
фактическое использование здания в установленных целях;
 нежилых помещений, которые в соответствии с кадастровыми
паспортами или документами технического учета предназначены или
фактически используются для размещения офисов, торговых объектов,
объектов общепита и бытового обслуживания. Фактическим использованием
нежилого помещения в этих целях признается использование не менее 20 %
площади помещения для размещения указанных объектов;
 объектов недвижимости иностранных организаций, которые не
осуществляют деятельности в РФ через постоянное представительство, либо
объектов, не относящихся к деятельности иностранной компании в РФ через
постоянное представительство.
Ежегодно не позднее 1 января, перечень имущества, которое относится к
первым двум категориям, утверждается уполномоченным органом
исполнительной власти субъекта РФ (п. 7 ст. 378.2 НК РФ). Этот же орган
направляет такой перечень в электронной форме в ИФНС по месту нахождения
объектов недвижимости и размещает его на официальном сайте.
Если в течение года выявлены иные объекты, не включенные в перечень,
то они вносятся в список, устанавливаемый на следующий налоговый период.
Налоговая база, которая определяется как кадастровая стоимость объекта
недвижимости, исчисляется отдельно от базы, рассчитываемой как
среднегодовая стоимость имущества. На этом основании можно сделать вывод,
что в течение определенного периода времени, по крайней мере, пока идет
процесс оценки кадастровой стоимости, будет существовать имущество,
включаемое в налогооблагаемую базу исходя из среднегодовой стоимости,
рассчитанной в прежнем порядке.
При этом, если кадастровая стоимость установлена в целом для всего
здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом обложения
налогом на имущество организаций, и при этом кадастровая стоимость данного
помещения не определена, то последняя исчисляется как доля кадастровой
стоимости здания, пропорциональная доле площади данного помещения в
общей площади здания.
Налог на имущество организаций и авансовые платежи в отношении
объектов, база по которым определяется как кадастровая стоимость,
перечисляется в бюджет по месту нахождения имущества. При этом отчитаться
по налогу на имущество в отношении незарегистрированного в установленном
порядке объекта недвижимости нужно в ИФНС также по месту нахождения
такого актива. При этом если место нахождения объекта недвижимости не
совпадает с адресом организации, то компании сначала следует встать на учет в
инспекции по месту нахождения имущества. Соответствующая позиция
изложена в письме ФНС от 06.09.2013 г. № БС-4-11/16221.
51
Однако одна из самых революционных новаций была внесена в
законодательную базу уже в 2014 г. Так, с 2015 г. в отношении торговых,
административно-деловых центров и некоторых других видов недвижимости,
по которым налог взимается исходя из кадастровой стоимости объектов,
компаниям, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСНО) и
систему налогообложения в виде ЕНВД, необходимо будет платить налог на
имущество. Соответствующие изменения в Налоговый кодекс внесены
Федеральным законом от 02.04.2014 г. № 52-ФЗ. Таким образом, и здесь во
главу угла ставится именно кадастровая стоимость недвижимого имущества.
Но для бухгалтера кадастровая стоимость объекта недвижимого
имущества должна выступать просто как некая данность, которую он
использует при расчете суммы налога на имущество. Ведь собственно в
бухгалтерском финансовом учете кадастровая стоимость не отражается.
Но в ряде случаев кадастровая оценка объектов недвижимости может
быть базой для проведения на ее основе и иных расчетов бухгалтерской
службой. Например, если организация приобрела в собственность земельный
участок и складское помещение, но при этом в договоре купли-продажи
стоимость земли и склада указана общей суммой, то Минфин при определении
цены каждого объекта предлагает ориентироваться именно на кадастровую
стоимость приобретенных объектов недвижимости (письмо от 28.06.2013 г.
№ 03-05-05-01/24812).
Задача. Организация приобрела земельный участок и находящееся на нем
здание за 7 200 тыс. р. В документах продавца и договоре стоимость земельного
участка и стоимость здания не разграничены.
Кадастровая стоимость по данным кадастровой палаты составляет:
 земельный участок – 600 тыс. р.;
 здание – 3 000 тыс. р.
Определить цену каждого объекта (земля / здание) при их постановке на
бухгалтерский учет и отразить операции на счетах бухгалтерского учета.
Решение. Распределение договорной стоимости между объектами
произведем пропорционально кадастровой стоимости:
Суммарная кадастровая оценка – 3 600 тыс. р.
Доля земельного участка = 600 / 3 600 = 1 / 6.
Доля здания = 3 000 / 3 600 = 5 / 6.
Дебет 08 «Земельный участок» Кредит 60
– 7 200 · 1 / 6 = 1 200 тыс. р. – учтены затраты на приобретение
земельного участка;
Дебет 08 «Здание» Кредит 60
– 7 200 · 5 / 6 = 6 000 тыс. р. – учтены затраты на приобретение здания.
52
При этом сама кадастровая стоимость в бухгалтерском финансовом учете
не отражается.
Определенные вопросы при определении базы по налогу на имущество
вызывает ситуация, когда основные средства принимаются к учету в результате
реорганизации, проведенной, например, в форме слияния двух организаций. По
полученным в результате этой операции движимым объектам основных также
применяется освобождение от налогообложения по налогу на имущество (если
имущество является движимым), если реорганизация закончена в 2013 г. и
позднее. Это следует исходя из разъяснений Минфина, изложенных в письмах
от 22.05.2013 г. № 03-05-05-01/18166 и от 14.05.2013 г. № 03-05-05-01/16580, в
которых прямо указано, что определяющее значение имеет то, когда
закончилась реорганизация.
Но в принципе подобную практику установления определенной точки
«невозврата» в отношении объектов налогообложения мы считаем не очень
корректной. Действительно, гораздо логичнее было бы в целом изменение
подхода к формированию налогооблагаемой базы, независимо от того, когда
объект реально был приобретен. То есть установленный законодателем
момент Х – 1 января 2013 г. – в общем-то ущемляет права тех организаций,
которые приобрели движимые объекты основных средств, особенно если это
произошло незадолго до этой даты. Действительно, если после 1 января 2013 г.
при наличии соответствующей оценки все организации переходят на уплату
налога на имущество по недвижимости исходя из кадастровой стоимости, то
логично было бы все объекты движимого имущества вывести из-под
налогообложения. Тем не менее, право законодателя диктовать в данном случае
условия неоспоримо, хотя можно предвидеть обращение в суды высоких
инстанций с требованием о пересмотре соответствующей нормы.
Но естественно, что самое важное значение для величины амортизации
имеет не граница объекта, а собственно первоначальная стоимость основного
средства. Согласно ПБУ 6/01, основные средства принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной
стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма
фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление,
за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых
налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление
основных средств при этом являются:
 суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его
в состояние, пригодное для использования;
 суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по
договору строительного подряда и иным договорам;
 суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
 таможенные пошлины и таможенные сборы;
53
 невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в
связи с приобретением объекта основных средств;
 вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретен объект основных средств;
 иные затраты, непосредственно связанные с приобретением,
сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или
изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные
расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением,
сооружением или изготовлением основных средств.
Согласно этому перечню практически все затраты непосредственно
связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных
средств включаются в его первоначальную стоимость. То есть данный вопрос
не должен вызывать сомнений. Однако спорных ситуаций в этой области
существует достаточно большое количество.
Еще более общими фразами перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта, представлен в Налоговом кодексе. В частности,
для целей налогового учета в соответствии с требованиями ст. 257 первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его
приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, – как сумма, в
которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК),
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно
пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
Один из наиболее часто обсуждаемых вопросов является актуальным не в
силу больших сумм, связанных с описываемой проблемой, а в силу принципиальности соответствующей проблемы. Суть вопроса состоит в том, следует ли
включать в стоимость основного средства плату за государственную регистрацию прав на объект. Ссылки на то, что государственная регистрация прав
теперь не является обязательным условием для ввода объекта в эксплуатацию,
являются, по нашему мнению, не состоятельными, поскольку речь идет не об
условиях признания объекта, а формировании его стоимости.
Позиция Минфина по данному вопросу ранее неоднократно изменялась.
Так, в 2011 г. Минфин указывал, что государственная пошлина за регистрацию
прав на недвижимое имущество является расходом, непосредственно
связанным с приобретением этого имущества и возможностью его
использования. Значит, такая госпошлина включается в первоначальную
стоимость имущества. По аналогичной причине патентная пошлина формирует
первоначальную стоимость нематериального актива (письмо Минфина
от 12.08.2011 г. № 03-03-06/1/481).
Однако в 2013 г. после вступления в силу изменений, внесенных в Налоговый кодекс законом от 29.11.2012 г. № 206-фз, Минфин поменял свою позицию.
В соответствии с внесенными изменениями с 1 января 2013 г. дата начала
амортизации любых объектов амортизируемого имущества определяется в
54
соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
ввода объекта в эксплуатацию. Дата государственной регистрации прав на
начало амортизации и ввод объекта в эксплуатацию в налоговом учете не
влияет. В финансовом учете аналогичные правила действуют с 2011 г. (приказ
Минфина от 24.12.2010 г. № 186н). В результате в письме от 04.06.2013 г. № 0303-06/1/20327 указано, что расходы, связанные с регистрацией прав
на недвижимое имущество (регистрационный сбор) и расходы, связанные
с изготовлением техпаспорта объекта недвижимости, не могут увеличивать
первоначальную стоимость недвижимого имущества. В целях налогообложения
прибыли эти затраты можно учесть в составе прочих расходов.
В подтверждение данной позиции приведем еще и вывод, который можно
сделать из содержания письма Минфина от 26.01.2015 г. № 03-03-06/1/2170 –
плата за регистрацию прав на недвижимое имущество, земли, сделок с этими
объектами, плата за представление информации о правах, оплата услуг кадастровых органов и оценщиков относится на прочие расходы организации в
соответствии с требованиями ст. 264 НК РФ. Таким образом, эти затраты не
увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
Вопросы вызывает и собственно момент включения объекта в состав основных средств. Наверное, справедливо, что момент государственной регистрации прав не может быть в этой ситуации определяющим условием. Более
того, еще до 2011 и 2013 г., когда в бухгалтерском финансовом и налоговом
учете были отменены ссылки на учет момента государственной регистрации
прав, Минфин указывал, что если фактическая эксплуатация объекта начата, то
отсутствие зарегистрированных прав не может являться препятствием для
включения объекта в состав основных средств. Например, в письме Минфина
от 11.04.2007 г. № 03-05-06-01/30 и письме от 08.06.2010 г. № 03-05-05-01/15
указывается, что если документы, подтверждающие создание и ввод в
эксплуатацию объекта капитального строительства, имеются, недвижимость
используется в деятельности, а свидетельства о праве собственности нет, то
организация обязана уплачивать налог на имущество, поскольку отсутствие
правоустанавливающих документов не может служить основанием для
освобождения от налогообложения, ведь их оформление зависит только от
волеизъявления организации.
Естественно, что после внесения изменений в ПБУ 6/01 и НК РФ соответствующий вопрос стал еще более однозначным – государственная регистрация
прав не определяет момент ввода основного средства в эксплуатацию и окончание формирования его первоначальной стоимости.
Задача. В августе-сентябре имели место следующие факты хозяйственной
жизни в организации:
25.08.2014 г. – заключен договор купли-продажи автомобиля;
26.08.2014 г. – автомобиль оплачен;
27.08.2014 г. – автомобиль передан покупателю;
28.08.2014 г. – автомобиль начал использоваться для поездок сотрудников
бухгалтерской службы организации;
55
02.09.2014 г. – автомобиль зарегистрирован в ГИБДД.
Определить момент ввода объекта в эксплуатацию (его перевода на счет
01 в бухгалтерском финансовом учете) и дату начала амортизации по объекту
основных средств.
Решение. Объект фактически введен в эксплуатацию (начал эксплуатироваться) в августе (28.08.2014 г.), а соответственно амортизация по нему
начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за вводом в эксплуатацию, то есть с 1 сентября 2014 г.
Также заметим, что хотя использование метода начисления для целей бухгалтерского учета даже не является предметом обсуждения (лишь в исключительных случаях кассовый метод может применяться для целей налогового
учета), то факт оплаты основного средства совершенно однозначно не оказывает
влияния на ввод объекта в эксплуатацию и начало его амортизации. Тем не менее,
соответствующие вопросы периодически возникают в практике хозяйствования
организаций, но в большинстве случаев даже Минфин встает на сторону налогоплательщика в вопросе амортизации неоплаченного основного средства.
Подобная ситуация рассмотрена в письме Минфина от 16.08.2010 г.
№ 03-03-06/1/550: компания начала начислять амортизацию по введенному в
эксплуатацию объекту недвижимости, несмотря на то, что не полностью
расплатилась со строительной фирмой, которая возвела объект. Рассмотрев
данную ситуацию, чиновники Минфина признали, что налогоплательщик
поступил правомерно.
Задача. В августе – январе имели место следующие факты хозяйственной
жизни в организации
25.08.2014 г. – организация заключила договор на покупку здания;
25.09.2014 г. – получено здание по передаточному акту;
25.10.2014 г. – закончена отделка здания, в нем размещены службы
организации (бухгалтерия, снабжение), которые начали свое функционирование;
25.11.2014 г. – организацией переданы документы на государственную
регистрацию здания, в котором функционируют различные службы организации;
25.12.2014 г. – получено подтверждение права собственности на здание
организации;
25.01.2015 г. – здание оплачено.
Определить в каком месяце (самый ранний период) организация имеет
право начать амортизацию здания?
Решение. На момент признания объекта в качестве основного средства не
оказывают влияния ни факт подачи документов на государственную регистрацию, ни собственно государственная регистрация, ни оплата основного средства. Основной факт, определяющий момент ввода в эксплуатацию – начало
фактической эксплуатации здания.
Таким образом, организация имеет право ввести основное средство в эксплуатацию 25.10.2014 г.
56
С момента ввода объекта в эксплуатацию первоначальная стоимость здания считается сформированной и не подлежит изменению, кроме случаев,
предусмотренных законодательством. Соответственно, если организация
вначале введет основное средство в эксплуатацию, а затем подаст документы на
государственную регистрацию, уплатив соответствующую государственную
пошлину, то ее сумма уже не сможет увеличить первоначальную стоимость
объекта, поскольку последняя уже сформирована и не может быть изменена по
описанной причине.
Однако на практике нередко встречаются ситуации, вызывающие споры
между организациями и налоговыми органами. Одна из таких ситуаций рассмотрена в письме Минфина от 26.04.2007 г. № 03-03-06/1/251. В нем дополнительно указано, что в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная
стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его
приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в
котором оно пригодно для использования. Следовательно, если офисное здание
введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве
собственности, то его первоначальная стоимость здания для целей
налогообложения прибыли считается сформированной.
Соответственно, произведенные организацией после ввода в эксплуатацию отделочные работы следует рассматривать как расходы по достройке
здания, увеличивающие первоначальную стоимость здания, а не как ремонт
объекта.
Задача. В январе 2014 г. организация приобрела, получила разрешение
на ввод и ввела в эксплуатацию здание стоимостью 18 млн р. Срок полезного
использования объекта основных средств установлен в размере 36 лет.
В течение следующих двух лет после ввода в эксплуатацию в здании
проводились первоначальные отделочные работы, затраты на которые
составили 3,4 млн р.
Отразить операции на счетах бухгалтерского учета.
Решение. Все произведенные в здании после ввода в эксплуатацию первичные работы в соответствии с изложенной выше позицией следует рассматривать как затраты на достройку и капитализировать непосредственно в стоимости здания.
Дебет 08 «Здание» Кредит 60
– 18 млн р. – приобретено здание;
Дебет 01 «Здание» К 08 «Здание»
– 18 млн р. – приобретенное здание введено в эксплуатацию;
Дебет 25 «Амортизация» Кредит 02 «Здание»
– 0,5 млн р. · 2 года – 1 млн р. – начислена амортизация за первые 2 года
использования объекта;
57
Дебет 08 «Достройка здания» Кредит 10, 70, 69 …
– 3,4 млн р. – учтены затраты на достройку объекта основных средств;
Дебет 01 «Здание» К 08 «Достройка здания»
– 3,4 млн р. – увеличена первоначальная стоимость здания на сумму затрат по достройке.
Таким образом, после увеличения первоначальной стоимости здания
остаточная стоимость объекта составит – 17 + 3,4 = 20,4 млн р.
Оставшийся срок полезного использования 34 года. В течение данного
срока будет начисляться амортизация по объекту:
Дебет 25 «Амортизация» Кредит 02 «Здание»
– 20,4 / 34 · 1 = 0,6 млн р. – начислена амортизация за 3-й год
использования объекта.
Еще один вопрос, который долго оставался дискуссионным при
определении первоначальной стоимости объекта основных средств при вводе в
эксплуатацию – это вопрос целесообразности регулирования стоимости на
величину суммовых разниц, возникающих при расчетах за приобретенное
основное средство с каким-либо использованием иностранной валюты. В
результате в бухгалтерском финансовом учете после вступления в силу основных
положений ПБУ 3/2006, а в налоговом учете с 1 января 2015 г. было исключено
понятие «суммовые разницы» и специальный порядок их учета (закон
от 20.04.2014 г. № 81-фз). Суммовые разницы в их трактовке до 1 января 2014 г.
стали частью курсовых разниц и учитываются по единым с ними правилам.
Задача. В январе 2014 г. организация приобрела оборудование, не
требующее монтажа, стоимостью 5000 дол. США.
На дату принятия к бухгалтерскому учету оборудования официальный
курс доллара США составлял 32,00 р./дол.
В феврале 2014 г. оборудование было оплачено и затем введено в
эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 32,50 р./дол.
Составить бухгалтерские записи по учету совершенных фактов хозяйственной жизни.
Решение.
В январе 2014 г.:
Дебет 08 «Оборудование» Кредит 60
– 160 000 р. ((5000 дол.) · 32,00 р./дол.) – учтены затраты, связанные с
приобретением оборудования;
В феврале 2014 г.:
Дебет 60 Кредит 51
58
– 162 500 р. (5000 дол. · 32,50 р./ дол.) – оплачен счет поставщика оборудования;
Дебет 91/2 Кредит 60
– 2 500 р. ((32,00 р./ дол. – 32,50 р./ дол.) · 5000 дол.) – отражена
отрицательная курсовая разница, возникшая в связи с приобретение оборудования;
Дебет 01 Кредит 08
– 160 000 р. – приобретенное оборудование введено в эксплуатацию без
учета разниц.
Задача. В январе 2014 г. организация приобрела оборудование, не
требующее монтажа, стоимостью 5000 дол. США.
На дату принятия к бухгалтерскому учету оборудования официальный
курс доллара США составлял 32,00 р./ дол.
В феврале 2014 г. оборудование было оплачено и затем введено в
эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 31,30 р./ дол.
Составить бухгалтерские записи по учету совершенных фактов хозяйственной жизни.
В январе:
Дебет 08 Кредит 60
– 160 000 р. ((5000 дол.) · 32,00 р./дол.) – учтены затраты, связанные с
приобретением оборудования;
В феврале:
Дебет 60 Кредит 51
– 156 500 р. (5000 дол.· 31,30 р./дол.) – оплачен счет поставщика оборудования;
Дебет 60 Кредит 91/1
– 3 500 р. ((32,00 р./дол. – 31,30 р./дол.) · 5000 дол.) – отражена
положительная разница.
Дебет 01 Кредит 08
– 160 000 р. – приобретенное оборудование введено в эксплуатацию без
учета разниц.
Еще один проблемный вопрос, возникающий при формировании первоначальной стоимости основного средства – это включение в стоимость объекта
командировочных расходов по служебным поездкам, непосредственно связанным с приобретением (или доставкой) основного средства. С одной стороны,
перечень расходов, увеличивающих стоимость основного средства, является
закрытым. В нем не упоминаются суммы командировочных, выплаченных
59
сотруднику, который был направлен в служебную поездку для приобретения
объектов основных средств. А значит, организация имеет право вполне
обоснованно не включать командировочные расходы в первоначальную
стоимость основного средства. Такая позиция нашла подтверждение в
определении ВАС РФ от 31.12.2009 г. № ВАС-16942/09. Соответственно в этом
случае командировочные расходы будут в обычном порядке списаны на
затраты организации:
Дебет 26 Кредит 71 – учтены командировочные расходы в составе общехозяйственных расходов.
Эта же позиция нашла поддержку во многих решениях окружных судов.
Например, постановлением ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 г. № А555612/200812, постановлением ФАС Московского округа от 26.12.2007 г. № КАА40/13358-0713 определено, что командировочные расходы не относятся к
числу фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Его придерживаются также некоторые контролирующие органы.
Например, такая позиция изложена в письме УФНС РФ по г. Москве
от 19.05.2009 г. № 16-15/049826.
В то же время в решениях иных арбитражных судов по данному вопросу
есть немало примеров, когда, по мнению судей, командировочные расходы
должны включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств.
Такое решение было принято, например, постановлением ФАС ВосточноСибирского округа от 7.07.2009 г. № А19-1020/09, постановлением ФАС
Поволжского округа от 12.02.2008 г. № А12-10256/07-С60.
Дебет 08 Кредит 71 – учтены командировочные расходы в первоначальной стоимости основных средств.
Вывод. По нашему мнению, командировочные расходы, понесенные в
рамках «целевых» служебных поездок, относятся к фактическим расходам на
создание и приобретение объекта основных средств и должны включаться в
первоначальную стоимость объекта основных средств. Однако организациям,
в целях исключения споров, представляется целесообразным отправлять
запрос по данному вопросу налоговым органам в письменной форме, с последующим сохранением ответа и следованием полученным рекомендациям.
Следующей проблемной ситуацией, требующей рассмотрения, является
вопрос включения в первоначальную стоимость объекта процентов за пользо 12
Постановление Федерального арбитражного
от 15.01.2009 г. № А55-5612/200 // ИПС «Гарант».
13
Постановление Федерального арбитражного
от 26.12.2007 г. № КА-А40/13358-07 // Там же.
60
суда
Поволжского
округа
суда
Московского
округа
вание заемными средствами, израсходованными на приобретение основных
средств. Для целей бухгалтерского финансового учета при решении этого
вопроса необходимо руководствоваться положениями ПБУ 15/2008 (п. 7–14).
По общему правилу, расходы по займам признаются прочими расходами, но
только за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества,
подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного
времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или)
изготовление. Кроме того, ПБУ 15/2008 введены и дополнительные ограничения по вопросу отнесения имущества к инвестиционным активам. В частности,
указано, что к ним относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в
качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных
активов или иных внеоборотных активов. То есть фактически речь идет именно
о включении процентов по кредиту в стоимость внеоборотных активов:
Дебет 08 Кредит 66,67 – проценты по кредиту, израсходованному на
приобретение инвестиционного актива, включены в его стоимость.
Однако отдельные вопросы по данной формулировке все-таки возникают:
 какова продолжительность длительного периода времени, необходимого для приобретения, сооружения и (или) изготовления организацией инвестиционного актива;
 насколько существенными должны быть расходы, необходимые для
приобретения, сооружения и (или) изготовления организацией инвестиционного актива.
Если рассматривать вопрос про длительность периода, то нам представляется, что соответствующее положение просто достаточно зафиксировать в учетной политике организации для целей бухгалтерского финансового учета. При
этом, руководствуясь классическим подходом к разделению периодов в бухгалтерском учете на длительные / короткие вполне можно сделать вывод, что длительным является период, продолжительность которого превышает 12 мес.
Пожалуй, аналогичный подход, а именно закрепление в учетной политике, можно избрать и для определения существенности суммы расходов по
займам для целей включения в стоимость основного средства. Наверное,
наиболее логичным здесь будет подход, закрепляющий определенный процент
от стоимости актива, при превышении которого проценты должны капитализироваться в стоимости объекта основных средств.
Вывод. Во избежание споров с налоговыми органами, основные положения, касающиеся включения процентов за пользование заемными средствами в
стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском финансовом учете,
должны быть закреплены в учетной политике организации.
61
В отношении отдельных категорий организаций предусмотрен особый
порядок учета расходов по займам, в том числе связанным с приобретением
основных средств. Например, субъекты малого предпринимательства, за
исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все
расходы по займам прочими расходами.
Также следует помнить, что проценты, причитающиеся к оплате займодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих
расходов равномерно и, как правило, независимо от условий предоставления
займа. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в
состав прочих расходов в течение срока займа.
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются
в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или)
изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском
учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива.
При этом, если средства, привлеченные в виде займа, были временно использованы в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от соответствующего временного инвестирования.
Поскольку процесс приобретения, сооружения или изготовления основного средства может занять длительный период времени, то в течение этого
срока может иметь место приостановка соответствующих работ на длительный
период (в ПБУ 15/2008 он обозначен как период, превышающий по продолжительности три месяца). В этом случае проценты, причитающиеся к оплате
займодавцу, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с
первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения,
сооружения и (или) изготовления такого актива. Проценты, причитающиеся к
оплате займодавцу за указанный период времени, включаются в состав прочих
расходов организации.
Важно заметить, что не считается периодом приостановки приобретения,
сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение
которого производится дополнительное согласование технических и (или)
организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и
(или) изготовления инвестиционного актива.
В случае возобновления процесса приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого
числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
62
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу, прекращают включаться
в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного
актива. В том случае, если организация начала использовать инвестиционный
актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря
на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу
(кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа
месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.
Данное положение можно признать коррелирующим с общим порядком
признания объекта основным средством, ведь, как было показано выше, с
2011 г. в бухгалтерском финансовом учете момент ввода объекта в эксплуатацию зависит именно от начала фактического использования актива, а не от
соблюдения всех юридических формальностей, связанных с его приобретением
организацией.
ПБУ 15/2008 содержит детально разработанный алгоритм пропорционального деления процентов по кредитам и займам, подлежащим включению в
стоимость инвестиционного актива и относимым на прочие расходы организации.
При этом, указано, что в случае, если на приобретение, сооружение и (или)
изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов, полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей
сумме займов, причитающихся к оплате займодавцу, полученных на цели, не
связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
Задача. На общие цели организацией был привлечен займ на сумму
30 тыс. р. Из этой суммы на приобретение основных средств было израсходовано 12 тыс. р. Общая величина процентов по займу, привлеченному на общие
цели, которые были начислены за период, в течение которого их часть могла
быть капитализирована в стоимости инвестиционного актива, составила 5 тыс. р.
Определить сумму процентов, которая подлежит включению в стоимость
инвестиционного актива и подлежит отнесению на прочие расходы организации.
Решение. Пропорционально доле займа, израсходованной на различные
цели, рассчитаем проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива
и подлежащие отнесению на прочие расходы:
Дебет 08 Кредит 66, 67
– 5000 · (12000 / 30000) = 2000 р. – проценты по займу включены в стоимость инвестиционного актива;
Дебет 91/2 Кредит 66, 67
– 5000 · (18000 / 30000) = 3000 р. – проценты по займу включены в состав
прочих расходов.
63
Таким образом, для целей бухгалтерского финансового учета существует
четкий алгоритм включения процентов в стоимость приобретаемого основного
средства. К сожалению, при разработке положений Налогового кодекса, регулирующих соответствующий вопрос, был избран иной подход к учету расходов по
займам, израсходованным на приобретение основных средств, что привело к
возникновению различий между бухгалтерским финансовым и налоговым
учетом. Затем, соответствующая позиция нашла подтверждение в многочисленных разъяснениях Минфина и ФНС по данному вопросу. Суть подхода состоит в
том, что организация не вправе включить проценты, уплаченные по кредиту,
израсходованному на приобретение основных средств, в первоначальную
стоимость
приобретенного
основного
средства
(письмо
Минфина
от 05.07.2011 г. № 03-03-06/1/398). Для таких расходов существует специальная
норма: в соответствии с требованиями подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, проценты по
долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных
расходов. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина от 26.04.2013 г.
№ 03-03-06/1/14650 и письме ФНС от 29.09.2014 г. № ГД-4-3/19855.
Можно отметить и еще несколько спорных видов расходов, с позиции необходимости их включения в стоимость основного средства. Например, при
приобретении основного средства организация может воспользоваться услугами оценщика. Минфин полагает, что стоимость услуг независимого оценщика в
состав первоначальной стоимости основных средств, выявленных при
инвентаризации, включать нельзя (не следует). Подобные затраты учитываются
в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на
основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК. Соответствующая позиция была изложена в
письме от 14.09.2009 г. № 03-03-06/1/578.
Таким образом, существует действительно достаточно большое количество спорных ситуаций по формированию первоначальной стоимости основных
средств, которые оказывают влияние на амортизацию, включаемую в затраты
организации.
Основные средства используются в течение длительного периода времени – это ключевой признак, позволяющий определить актив именно в группу
основные средства. Следовательно, после того, как первоначальная стоимость
объекта сформировалась, она каким-то образом должна быть перенесена на
расходы организации. Это осуществляется посредством начисления амортизации. При этом сразу необходимо оговориться, что как в бухгалтерском финансовом учете, так и в налоговом учете амортизация по целому ряду объектов не
начисляется.
Например, в соответствии с требованиями п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат
амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с
течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
Во многом аналогичный список приведен и в ст. 256 Налогового кодекса.
В частности, в данной статье указано, что не подлежат амортизации земля и
иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы),
а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершен64
ного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты
срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные
контракты). Кроме того, не подлежат амортизации в налоговом учете и отдельные виды амортизируемого имущества, в том числе:
 имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и
используемого для осуществления такой деятельности;
 имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и
используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
 имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
 объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением
источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования,
специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
 приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты),
произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и стоимость культурных ценностей, приобретенных музеями, являющимися бюджетными учреждениями, в Музейный фонд РФ, включаются в состав прочих
расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент
приобретения указанных объектов;
 имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в
соответствии с подп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса, а также
имущество, указанное в подп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса;
 приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и
иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Также отметим, что для целей налогового учета амортизируемым однозначно признается только имущество, имеющее первоначальную стоимость
более 100 000 р. (ранее 40 000 р.). При этом в бухгалтерском учете организациям
предоставлено право, активы, в отношении которых выполняются условия,
предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 р. за единицу, отражать
в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материальнопроизводственных запасов. При этом в целях обеспечения сохранности этих
объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть
организован надлежащий контроль за их движением. Естественно, что такая
разница в стоимостных критериях будет приводить к возникновению разниц в
суммах амортизации в бухгалтерском финансовом учете и налоговом учете.
65
Заметим также, что для целей налогового учета определенные проблемы
возникают при признании нематериальных активов с незначительной стоимостью (по аналогии с основными средствами со стоимостью менее 40 000 р.).
Налоговый кодекс с одной стороны позволяет признать нематериальные активы
амортизируемым имуществом. Соответственно, аналогично основным средствам Минфин указывает, что нематериальные активы стоимостью менее 20 000
р. (с 2011 г. 40 000 р., а с 2016 г. 100 000 р.) не амортизируются; затраты на их
приобретение признаются материальными расходами (письма от 09.12.2010 г.
№ 03-03-06/1/765, от 27.02.2009 г. № 03-03-06/1/99).
Однако специалисты налоговой службы считают, что стоимость нематериальных активов учитывается в расходах через механизм амортизации
независимо от их стоимости (письмо ФНС от 25.02.2011 г. № КЕ-4-3/3006), то
есть ст. 256 в части ограничения стоимости на нематериальные активы не
распространяется в этой части.
Начисление амортизации объектов основных средств в бухгалтерском
финансовом учете может производиться одним из следующих способов:
 линейный способ;
 способ уменьшаемого остатка;
 способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
 способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
ПБУ 6/01 требует, чтобы применение одного из способов начисления
амортизации по группе однородных объектов основных средств осуществлялось в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту
группу.
Данные методы достаточно широко известны, порядок их применения
четко прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных
средств, поэтому подробно останавливаться на данных методах мы считаем
нецелесообразным в рамках столь серьезной работы. Приведем лишь краткое
описание соответствующих методов в том виде, в котором оно дано в
ПБУ 6/01:
 при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)
объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока
полезного использования этого объекта;
 при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости
объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации,
исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
 при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования – исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных
средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца
66
срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет
срока полезного использования объекта.
 при способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из
натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и
соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования
объекта основных средств.
По первым трем способам амортизации в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно
независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы
амортизации. Исключение составляют организации, имеющие основные средства, используемые в производствах с сезонным характером. По таким объектам
годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Естественно, что также независимо от способа начисления амортизации
ее сумма включается в расходы того периода, в котором она начислена, а в
исключительных случаях суммы начисленной амортизации могут формировать
стоимость иных активов. При этом в бухгалтерском учете делается следующая
запись:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44, 08, 97 … Кредит 02
 начислена амортизация основных средств в зависимости от назначения
их использования.
Для целей налогового учета применяются свои методы начисления амортизации, а по некоторым позициям существенно отличается порядок определения амортизируемой стоимости. В частности, если в бухгалтерском финансовом учете при начислении амортизации учитываются результаты переоценки
основных средств, то в налоговом учете при определении восстановительной
стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика только по
состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Указанная переоценка принимается в целях
налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной
стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом
переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению
налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом
величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной
налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в
целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки)
67
стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная
(отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом),
учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении
восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении
амортизации, учитываемым для целей налогообложения.
Таким образом, фактически можно констатировать, что для целей налогового учета не разрешается амортизация результатов переоценки основных
средств, проведенных после 1 января 2002 г., то есть после вступления в силу
гл. 25 Налогового кодекса.
В налоговом учете налогоплательщики имеют право выбрать один из
двух методов начисления амортизации:
 линейный метод;
 нелинейный метод.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком
самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества.
Выбранный метод закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного
раза в пять лет.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками, как и в бухгалтерском финансовом учете, ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при
применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по
каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного
метода начисления амортизации.
Подробно соответствующие вопросы прописаны в ст. 256–259 Налогового кодекса и повторять их содержание нецелесообразно, тем более, что данные
вопросы рассмотрены в большом количестве публикаций. Тем не менее,
очевидно, что различный порядок начисления амортизации в бухгалтерском
финансовом и налоговом учете является одной из основных причин возникновения как постоянных, так и временных налоговых разниц, существование
которых ведет к формированию в бухгалтерском учете постоянных налоговых
активов или обязательств и отложенных налоговых активов или обязательств в
соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (подробно данные вопросы изложены
в специальных разделах данного издания).
Также отметим, что одна из главных проблем, с которой налогоплательщики неизменно сталкиваются при начислении амортизации – это проблема
определения срока полезного использования объектов. И если при приобретении новых объектов основных средств достаточно воспользоваться классификатором соответствующего имущества, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, то при приобретении объектов, бывших ранее
в употреблении, трудности возникают, особенно в том случае, если объект
приобретен не у организации, а у физического лица. Ведь правила Налогового
кодекса гласят, что норма амортизации по бывшему в употреблении основному
68
средству определяется с учетом срока, в течение которого данное основное
средство служило прежнему собственнику (п. 7 ст. 258 НК РФ). Но в письме
Минфина от 06.10.2010 г. № 03-03-06/2/172 указано, что срок полезного
использования основного средства, которое куплено у физического лица, не
имеющего статус индивидуального предпринимателя, устанавливается как для
нового основного средства. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина
от 15.03.2013 г. № 03-03-06/1/7937.
Во многом аналогичная позиция действует и при установлении срока полезного использования затрат на модернизацию объекта основных средств, в
том случае, когда, например, сам объект уже полностью самортизирован.
Минфин в письме от 23.09.2011 г. № 03-0306/2/146 указал, что если
организация проводит модернизацию основных средств, у которых остаточная
стоимость равна нулю, то расходы на такую амортизацию все равно следует
списывать через механизм амортизации, а не единовременно в момент завершения работ. При этом первоначальная стоимость основного средства
увеличивается на стоимость проведенной модернизации, а амортизировать
такое основное средство необходимо будет по норме, установленной еще при
вводе объекта в эксплуатацию.
В налоговом учете амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого
объект основных средств или объект нематериальных активов служит для
выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в
эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (в настоящее
время
классификатор
утвержден
Постановлением
Правительства
от 01.01.02 г. № 1). Всего в налоговом учете существует 10 групп основных
средств по срокам их полезного использования.
В бухгалтерском финансовом учете срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к
бухгалтерскому учету. При этом в ПБУ 6/01 содержится описание отдельных
факторов, исходя из которых осуществляется определение срока полезного
использования объекта основных средств, в том числе:
 ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
 ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации
(количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
 нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Для целей налогового учета при линейном методе амортизация начисляется исходя из стоимости основного средства, увеличенной на сумму расходов
на дооборудование, модернизацию за минусом суммы амортизационной
премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Фактически понятие амортизационной
69
премии уже не закреплено Налоговым кодексом, но оно достаточно прочно
вошло в лексикон работников бухгалтерской службы. В соответствии с этим
подходом налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более
10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей –
седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных
средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), При
применении нелинейного метода в суммарном балансе амортизационной
группы (подгруппы) также учитывается первоначальная стоимость основного
средства, а также расходы на дооборудование, модернизацию основного
средства за минусом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
При применении в налоговом учете метода начисления расходы в виде
амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов в том
отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства (дата завершения работ по его
дооборудованию, модернизации).
Также отметим, что если основное средство, в отношении которого была
применена амортизационная премия, реализуется в течение пяти лет с момента
введения его в эксплуатацию, сумму единовременно признанного расхода
нужно восстановить (включить в состав внереализационных доходов):
 с 01.01.2013 г. – только при реализации основного средства лицу, являющемуся взаимозависимым с продавцом (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, пп. «а»
п. 5 ст. 1, п. 3 ст. 4 Федерального закона № 206-ФЗ);
 до 01.01.2013 г. – независимо от того, реализовано основное средство
лицу, признаваемому взаимозависимым с продавцом или не являющемуся
таковым (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Соответствующие изменения были внесены
в Налоговый кодекс законом от 29.11.2012 г. № 206-фз.
Соответствующие правила распространяются и на амортизационную
премию по затратам на модернизацию. То есть по дооборудованному, модернизированному основному средству восстановлению (с 01.01.2013 г. – при
реализации основного средства только взаимозависимому лицу) подлежит
общая сумма амортизационной премии: амортизационная премия, начисленная
на первоначальную стоимость основного средства, и амортизационная премия,
начисленная на стоимость дооборудования, модернизации.
При рассмотрении вопроса о восстановлении амортизационной премии,
начисленной на стоимость основного средства с учетом затрат на дооборудование, модернизацию, важен период, прошедший с момента введения в эксплуатацию основного средства, а не период с момента приобретения объекта и / или
завершения работ по его дооборудованию, модернизации. Это объясняется тем,
что расходы в виде амортизационной премии признаются в момент ввода
объекта в эксплуатацию, а не его приобретения, поэтому отсчет времени и идет
также с момента принятия объекта к учету именно в качестве основного
средства.
70
Задача. Организация приобрело основное средство за 10 млн р. (без
НДС). Срок полезного использования по объекту составляет 7 лет. При вводе в
эксплуатацию организация применяет амортизационную премию в размере
30 %. Через 2 года после начала использования объект реализуется. Определить
его остаточную стоимость для целей налога на прибыль.
Решение. По правилам налогового учета вначале к первоначальной стоимости применяется амортизационная премия, а затем рассчитывается сумма
амортизации за период:
Амортизация 1–2 гг. = (10 000 – 10 000·0,3) · 2/7 = 2 000 тыс. р.
ОС к. 2 года ну = 10 000 – 10 000·0,3 – 2 000 = 5 000 р.
В бухгалтерском финансовом учете амортизационная премия не применяется. При этом заметим, что если организация не воспользовалась правом
на применение амортизационной премии при вводе основного средства
в эксплуатацию, то впоследствии это сделать уже невозможно. Такая позиция
изложена в письме Минфина от 21.04.2015 г. № 03-03-06/1/22577. Расходы в
виде амортизационной премии при достройке / модернизации / реконструкции
основных средств признаются косвенными расходами того периода, в котором
изменилась первоначальная стоимость основного средства, то есть периода, на
который приходится окончание соответствующих работ (письмо Минфина
от 29.09.2014 г. № 03-03-06/1/48511). При этом если организация для
повышения мощности оборудования и улучшения других характеристик
несколько раз в течение срока полезного использования этого оборудования
проводила его модернизацию, то после каждой модернизации можно
применять амортизационную премию в части расходов на проведение
указанной модернизации (письмо Минфина от 09.08.11 г. № 03-03-06/1/462). В
заключение изложения данного вопроса отметим, что, по нашему мнению, в
учетной политике для целей налогообложения прибыли организация должна
отразить порядок использования амортизационной премии. В противном случае
можно потерять право на ее учет в целях налогообложения прибыли. Аналогичное требование содержит письмо Минфина от 30.10.2014 г. № 03-0306/1/55106.
Наконец, если по какой-то причине суд аннулирует договор куплипродажи основного средства, то покупатель будет обязан восстановить
начисленную ранее амортизацию и амортизационную премию (письмо
Минфина от 20.03.2015 г. № 03-07-11/15448).
В ряде случаев начисление амортизации в бухгалтерском финансовом и
налоговом учете приостанавливается. Это происходит, например, в случае
перевода объекта на консервацию, продолжительностью более 3 мес., или
реконструкцию, продолжительностью более 12 мес. Однако и здесь возникают
отдельные сложные моменты, ведь как, например, организация может угадать,
что в течение ближайших 3 мес. она не будет использовать какой-либо вид
71
инструмента или оборудования. В результате, соответствующая ситуация была
немного разъяснена в письме Минфина от 09.04.2010 г. № 03-03-06/1/246. При
этом Минфин сформулировал важнейшее положение: консервировать
простаивающий объект или нет, решает руководство предприятия. То есть
процесс перевода объекта на консервацию (кроме случаев очевидной сезонной
консервации и некоторых других) является правом организации, а не ее обязанностью.
Соответственно, если какой-либо объект не используется, то он считается
основным средством, находящимся в состоянии простоя. При этом в
Постановлении ФАС Северо-западного округа от 21.03.2007 г. № А2612006/2005-25 отмечено, что неэксплуатация основных средств, находящихся
во временном простое, который признан обоснованным и является частью
производственного цикла организации, соответствует требованиям п. 1 ст. 252
Налогового кодекса, а, следовательно, амортизация, начисленная за это время,
уменьшает базу, облагаемую налогом на прибыль.
Затраты налогоплательщика во время простоя, относящиеся к прямым
расходам (например, зарплата работников, амортизация оборудования, не
переведенного на консервацию), списываются на внереализационные расходы
на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. А косвенные расходы, которые компания
продолжает нести во время простоя, учитываются в обычном порядке,
предусмотренном для учета косвенных затрат, то есть также списываются на
расходы текущего периода (письмо Минфина от 04.04.2011 г. № 03-0306/1/206).
Кроме того, организация, заплатившая налог на имущество по основным
средствам, находящимся в состоянии консервации, вправе учесть данную
сумму в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Соответствующая позиция изложена в Письме ФНС от 22.08.2012 г. № ЕД-43/13851@. Следовательно, можно признать, что простой оборудования не
обернется для организации, по крайней мере, налоговыми потерями.
И еще одна достаточно спорная ситуация, которая также явилась предметом рассмотрение в Минфине (письмо Минфина от 27.02.2009 г. № 03-0306/1/101) – имеет ли организация право продолжать начисление амортизации
по оборудованию, которое в течение длительного срока перевозится из одного
филиала организации в другой. К решению данного вопроса чиновники подошли достаточно формально, указав, что Налоговый кодекс предусматривает
всего три случая, когда основные средства выбывают из состава
амортизируемого имущества. Все они перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. Это
передача или получение ОС в безвозмездное пользование; консервация на срок
свыше трех месяцев; а также реконструкция, либо модернизация
продолжительностью более 12 мес. Такого основания, как транспортировка
оборудования из одной местности в другую, Налоговый кодекс не содержит.
Следовательно, во время перевозки объектов компания, по мнению Минфина,
вправе начислять амортизацию в обычном порядке.
Позволим себе не согласиться с подобной позицией. По нашему мнению,
такое длительно неиспользуемое оборудование просто прекращает быть
72
основным средством (ведь не выполняется ряд условий признания объекта
основным средством), а соответственно прекращает амортизироваться, поскольку амортизации подлежат только объекты основных средств.
Немало проблем возникает с амортизацией основных средств во время
проведения их реконструкции. В письме Минфина от 01.06.2012 г. № 03-0306/1/288 изложена однозначная позиция, что если объект основных средств
организации находится на реконструкции, срок которой составляет свыше
12 мес., но при этом данный объект не выводится из эксплуатации, то
организация должна прекратить начисление амортизации по такому имуществу
на основании ст. 256 Налогового кодекса. А как быть в ситуации, когда на
реконструкцию переводится не все здание, а только его часть? Эта ситуация
была описана в Письме Минфина от 16.01.2008 г. № 03-03-06/1/8. В этом
случае организация проводила реконструкцию здания гостиницы в части
цокольного этажа. При этом остальные площади здания эксплуатировались и
приносили доход в обычном порядке, а здание учитывалось как единый объект
основных средств.
В результате Минфин указал, что при осуществлении реконструкции
основных средств продолжительностью более 12 мес., и в бухгалтерском учете
(пп. 23 и 26 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ) данный объект
исключается из состава амортизируемого имущества на время реконструкции,
причем целиком, независимо от доли реконструируемой части объекта. Таким
образом, с момента издания приказа о начале реконструкции здания
амортизация по нему не начисляется до полного окончания реконструкции.
В то же время, если, по мнению Минфина, если разделить данное здание
на два самостоятельных инвентарных объекта, то амортизацию по части не
переводимой на реконструкцию можно продолжать – письмо Минфина
от 19.10.2012 г. № 03-03-06/1/560. Однако, если методически данный вопрос
решить можно, то каким образом соответствующую операцию реализовать с
использованием программного обеспечения – неизвестно. Остается надеяться,
что когда-нибудь в бухгалтерские программы будет включена функция разбивки объекта на составные части.
Задача. Первоначальная стоимость здания 36 млн р. Срок полезного
использования объекта 36 лет. Через 6 лет после ввода в эксплуатацию и начала
амортизации объекта его часть переводится на реконструкцию. По оценкам
комиссии на реконструкцию переведено 50 % здания сроком на 2 года.
Отразить данные операции на счетах бухгалтерского учета.
Решение. Перед переводом части объекта на реконструкцию, он должен
быть разбит в аналитическом учете на два объекта:
Дебет 01 Кредит 08
– 36 млн р. – здание введено в эксплуатацию;
Дебет 20 «Амортизация» Кредит 02
73
– 6 млн р. – начислена амортизация за первые шесть лет использования
объекта;
Дебет 01/реконструкция Кредит 01
– 18 млн р. – 50 % здания переведено на реконструкцию;
Дебет 20 «Амортизация» Кредит 02
– 1 млн р. – начислена амортизация за 2 года, в течение которых объект
находился на реконструкции;
Дебет 01 Кредит 01/реконструкция
– 18 млн р. – 50 % здания передано в эксплуатацию после окончания
реконструкции.
Однако и само понятие реконструкция является не менее дискуссионным.
А вместе с рассмотрением особенностей бухгалтерского учета затрат на реконструкцию целесообразно исследовать и вопросы учета затрат на ремонт,
модернизацию и достройку, то есть весь комплекс вопросов, связанных с
поддержанием на необходимом уровне технического состояния основных
средств.
74
3. Расходы на ремонт основных средств
Основные средства используются в производстве в течение длительного
периода времени и естественно, что они постепенно утрачивают свои ценные
потребительские свойства, которые необходимо поддерживать на необходимом
уровне. Для этого и осуществляются периодические технические осмотры,
технические обслуживания, мелкий, средний и капитальный ремонты, а при
наличии такой возможности и более сложные процедуры, в том числе модернизация, дооборудование, достройка, реконструкция, техническое перевооружение основных средств.
Прежде всего, заметим, что четкого определения понятия ремонт ПБУ
6/01 и НК не содержат. И если с квалификацией операций в качестве мелкого
ремонта сложностей, как правило, не возникает, то отличить капитальный
ремонт от, например, реконструкции, а иногда и достройки, гораздо сложнее.
При появлении таких проблем собственно финансисты рекомендуют
воспользоваться обратиться за разъяснениями в уполномоченный орган
(Письма Минфина от 26.05.2008 г. № 03-03-06/1/332, от 23.11.2006 г. № 03-0304/1/794). Аналогичные рекомендации дает Министерство экономического
развития (Письмо от 23.05.2008 г. № Д05-1994). Тем самым фактически
чиновники признали наличие проблем с классификацией соответствующих
работ, осуществляемых организацией.
При возникновении соответствующих проблем организации можно рекомендовать отталкиваться от обратного, то есть попытаться рассмотреть возможность отнесения затрат на работы к затратам на модернизацию, и если это
невозможно, то квалифицировать их в качестве ремонта. При этом определение
модернизации, достройки и иных аналогичных работ присутствует в НК. В
частности, в соответствии со ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или
иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и
(или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением
его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей,
улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий
по повышению технико-экономических показателей основных средств или их
отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии,
механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально
устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Естественно, что это достаточно общие фразы, поскольку при проведении
ремонта на современном этапе также может происходит увеличение отдельных
75
технико-экономических показателей (все-таки в любом случае даже при
устранении неисправности начинают использоваться более современные
материалы, более качественные запчасти – аналоги ранее используемых, но
все-таки проведение работ, прежде всего, направлено на устранение неисправностей, а следовательно, может быть квалифицировано как ремонт.
Такая позиция, в частности, приведена в Письме Минфина
от 27.05.2005 г. № 03-03-01-04/4/67, где указано, что при разграничении
модернизации и ремонта объекта определяющее значение имеет не то, как
изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется
работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих
функций в целом (даже если отдельные характеристики возросли).
Задача. На персональный компьютер с первоначальной стоимостью
50 тыс. р. была установлена новая оперативная память на 4 Gb за 3 тыс. р. взамен
вышедшей из эксплуатации с объемом памяти 2 Gb. Кроме того, на
персональный компьютер была дополнительно установлена сетевая карта
стоимостью 2 тыс. р. Отразить данные операции на счетах бухгалтерского учета.
Решение. Работы по замене оперативной памяти могут быть квалифицированы в качестве ремонта основных средств, а работы по дополнительной
установке сетевой карты – к работам по дооборудованию персонального
компьютера.
Дебет 10 Кредит 60
– 3 000 р. – приобретена новая оперативная память;
Дебет 25 «Затраты на ремонт» Кредит 60
– 3 000 р. – учтены затраты на замену оперативной памяти;
Дебет 10 Кредит 60
– 2 000 р. – приобретена сетевая карта;
Дебет 08 «ПК» Кредит 10
– 2 000 р. – учтены затраты на дооборудование персонального компьютера;
Дебет 01 «ПК» Кредит 08 «ПК»
– 2 000 р. – увеличена первоначальная стоимость персонального в
результате дооборудования.
Отдельные признаки, позволяющие подразделить соответствующие виды
работ, изложены в достаточно старых документах, которые, тем не менее,
полезно изучить при учете соответствующих работ, например:
 Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279;
76
 Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического
обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного
назначения» (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР
от 23.11.1988 г. № 312);
 Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Наиболее полный перечень, по нашему мнению, приведен в Постановлении Госстроя № 279. Однако отдельные проблемы с классификацией все равно
остаются и становятся предметом судебных разбирательств. Например, в
Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 г. № А293767/2006а указано, что для признания выполненных работ реконструкцией
необходимо одновременное наличие следующих признаков:
 имеет место переустройство существующих объектов основных
средств, которое связано с совершенствованием производства и повышением
его технико-экономических показателей;
 переустройство объектов основных средств осуществляется по проекту реконструкции, целью которой является увеличение производственных
мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2008 г.
№ А74-3125/07-Ф02-3444/08 суд также отметил, что основное отличие данных
работ (капитальный ремонт / реконструкция) состоит в том, что при
капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения
остаются без изменения, а при реконструкции изменяются.
При рассмотрении еще одного дела организация, чтобы доказать свою
правоту, направила в суд ходатайство о назначении и проведении судебнотехнической экспертизы по вопросам, касающимся видов произведенных
ремонтных работ (капитальный ремонт либо модернизация) (Постановление
ФАС ВСО от 07.04.2008 г. № А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф021176/08). Наверное, это наиболее правильный подход, поскольку никто кроме
эксперта не сможет лучше квалифицировать соответствующие работы. Проблема состоит в том, что проведение экспертизы вне рамок судебных слушаний
может оказаться уже достаточно дорогостоящим мероприятием, затраты на
которое каждый раз при возникновении спорных ситуаций может себе позволить не любая организация.
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политике в своем письме
от 23.10.2006 г. № 03-03-04/1/794 «О расходах по капитальному ремонту и
реконструкции основных средств» при определении терминов «капитальный
ремонт» и «реконструкция» рекомендует обращаться в Федеральное агентство
по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству с целью отнесения тех
или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции, что косвенным
образом подтверждает, что существующие нормативные акты не дают конкретного объяснения по данному вопросу.
77
Основной проблемой на практике является то, что в настоящее время
проведение практически всех видов работ по поддержанию основных средств в
состоянии пригодном для использования связано с использованием более
современных материалов, которые позволяют улучшить технические характеристики объектов без изменения способа использования соответствующих
объектов в последующем. Отсюда и вытекают проблемы классификации
проводимых операций.
На практике возникают затруднения с разделением ремонта и реконструкции, что служит причиной разногласий налоговых органов и налогоплательщиков, так как оценка показателей объекта основных средств после работ,
связанных с их восстановлением, осуществляется сторонами субъективно.
Например, организация произвела замену деревянной двери на металлическую. С одной стороны, функциональное назначение двери не изменилось,
что говорит о том, что организация осуществила ремонт. С другой стороны,
новая дверь более надежная и прочная, следовательно, ее техникоэкономические показатели увеличились, появились новые качества, что является признаком реконструкции (модернизации). Подобные споры разрешаются в
судебном порядке. В частности, Постановлением ФАС Уральского округа
от 10.08.2006 г. № Ф09-6954/06-С7 проведение работ по замене двери было
квалифицировано как ремонт.
Организация произвела затраты по замене системы вентиляции и кондиционирования, системы автоматики и электроосвещения, кабельной системы
локальной компьютерной сети и отнесла соответствующие работы к расходам
на ремонт. Однако налоговые органы приняли эти работы за реконструкцию,
что привело к судебному разбирательству. В соответствии с постановление
ФАС Уральского округа от 05.06.2007 г. по делу № Ф09-3296/07-С2 целью и
итогом всех выполненных работ явилось восстановление, ремонт основных
средств, а не изменение их технологического или служебного назначения, что
подтверждает правомерность отнесения стоимости спорных работ к расходам
на ремонт основных средств, в связи с чем доначисление налога на прибыль,
начисление соответствующих пеней и наложение штрафа по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса является неправомерным.
Также необходимо заметить, что при разрешении разногласий суды руководствуются не только существующими нормативными актами в области
бухгалтерского учета основных средств, но и пользуются отраслевыми документами по строительству.
Таким образом, на практике сложно отнести затраты на те или иные работы к расходам на ремонт или к расходам на реконструкцию (модернизации). По
нашему мнению, необходимо уточнить определение ремонта и модернизации
на уровне нормативно-правовых актов именно по бухгалтерскому учету, а не по
смежным направлениям. В частности, мы предлагаем, чтобы в качестве определяющего признака при разграничении соответствующих операций необходимо
принять факт наличия и последующего устранения неисправности объекта
основных средств. То есть, если организация осуществляет работы по устранению неисправности объекта, то даже в случае последующего изменения экс78
плуатационных характеристик, затраты на проведение соответствующих работ
необходимо классифицировать как затраты на ремонт.
Если факт неисправности, предшествующий проведению соответствующих работ, отсутствовал, то данные работы могут быть классифицированы как
планово-предупредительный ремонт (если эксплуатационные характеристики
объекта в результате проведения работ не изменились), либо как модернизация
(реконструкция) объекта основных средств (но только в том случае, если
улучшаются показатели, имеющие четкое количественное выражение, а не
субъективное толкование – надежнее, прочнее, красивее). Использование
такого подхода позволит, по нашему мнению, более объективно учитывать
соответствующие операции и приведет к существенному снижению споров
организаций с налоговыми органами.
Также у организаций часто возникают проблемы с определением вида
ремонта, то есть какой ремонт основных средств был произведен – текущий
или капитальный ремонт.
Следует отметить, что в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, в редакции приказа Минфина России от 27.11.2006 г.
№ 156н, в отличие от ранее действовавших, отсутствует определение видов
ремонтов. Определения исключены из нормативного акта намеренно, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.
Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках
системы планово-предупредительных ремонтов14.
Если периодичность проведения ремонта до одного года, то это текущий
ремонт, если периодичность ремонта составляет более одного года, то это
капитальный ремонт.
К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся
работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий
и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа.
Такие работы осуществляются путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Текущий ремонт должен производиться регулярно в течение года по графикам, составляемым отделом (бюро, группой) эксплуатации и ремонта зданий
и сооружений организации на основании описей общих, текущих и внеочередных осмотров зданий и сооружений, а также по заявкам сотрудников, эксплуатирующих объекты (начальников цехов, руководителей хозяйств) 15.
Повреждения аварийного характера, создающие опасность для работающих сотрудников организации или приводящие к порче оборудования, сырья и
продукции или к разрушению конструкций здания, необходимо устранять
немедленно.
14
Об основаниях для определения видов ремонта : письмо Минфина РФ от 14.01.2004 г.
№ 16-00-14/10 // СПС «КонсультантПлюс».
15
Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных
зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г.
№ 279 // Там же.
79
В ремонтно-строительном цехе (или в другом подразделении, осуществляющим текущий ремонт зданий и сооружений и инженерного оборудования)
должен храниться неприкосновенный запас необходимых материалов, деталей,
санитарно-технического оборудования для ликвидации аварий.
Капитальный ремонт – самый сложный из всех видов ремонта основных
средств. Периодичность проведения капитального ремонта зависит от того,
насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводится не чаще одного раза в несколько лет и в большинстве
случаев он бывает достаточно продолжительным по времени16.
При проведении капитального ремонта оборудования и транспортных
средств осуществляется полная разборка основного средства, ремонт базовых и
корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных
деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и
испытание агрегата17.
При капитальном ремонте зданий производится замена конструкций и деталей здания, за исключением полной замены основных конструкций, срок
службы которых в таких объектах является наибольшим (каменные и бетонные
фундаменты и тому подобное). При ремонте зданий все изношенные конструкции заменяются более прочными. Капитальный ремонт в большинстве случае
проводится силами подрядных организаций, так как требует высоких профессиональных навыков исполнителей18.
Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое
СССР от 23.10.2088 г. № 312 утверждено Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов
коммунального и социально-культурного назначения» (вместе с «Ведомственными строительными нормами. ВСН 58-88 (р)»). Согласно п. 5.1 ВСН 58-88 (р)
капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их более долговечными и экономичными, улучшающими эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная
модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории. В этом случае рекомендуется вести отдельный учет ремонтных работ и реконструкции (модернизации)
объекта основных средств.
Минфин в своих письмах при определении перечня работ, производимых
при капитальном ремонте, рекомендует пользоваться именно этим документом.
16
Верещагин С. А. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. 6-е изд.,
перераб. и доп. М.: Информцентр XXI века, 2007. С. 245.
17
Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет / под ред. Г. Ю. Касьяновой. 9-е
изд., перераб. и доп. М.: Аргумент, 2008. С. 141.
18
Филина Ф. Н. Ремонт имущества. Бухгалтерский учет и налогообложение. М.:
ГроссМедиа: РОССБУХ, 2008. С. 11.
80
Капитальный ремонт производственных зданий и сооружений может
быть:
 комплексным, охватывающим ремонтом здание или сооружение в целом;
 выборочным, состоящим из ремонта отдельных конструкций здания,
сооружения.
Некоторые авторы выделяют средний ремонт. При этом средний ремонт
по сложности и периодичности проведения (более одного года) приближается к
капитальному и связан с необходимость восстановления или замены отдельных
деталей путем частичной разборки объекта19.
Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду подтверждается необходимыми документами: сметной документацией, договором на проведение
ремонта, внутренними распорядительными документами организации (приказом руководителя и проч.). Наличие их удостоверяет обоснованность включения расходов на ремонт в состав производственных издержек. В то же время
следует иметь в виду, что затраты на реконструкцию объектов основных
средств и проведение модернизации оборудования рассматриваются как
капитальные вложения. Их осуществление производится за счет прибыли,
остающейся в распоряжении организации, или других источников целевого
характера20.
Возможна ситуация, когда составляющие части объекта имеют разумный
срок службы. Тогда действует общее правило: замена каждой такой части
рассматривается в учете как выбытие (равно при восстановлении – как приобретение) самостоятельного инвентарного объекта21.
Перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регламентируется отраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте.
При этом не исключается самостоятельный подход организацией к решению
данного вопроса, что должно быть отмечено в приказе по учетной политике.
Если вопросы квалификации соответствующих операций являются достаточно трудными, то учет расходов на ремонт / модернизацию в принципе
достаточно прост: расходы на ремонт и в бухгалтерском, и в налоговом учете
включаются в состав расходов текущего периода.
В частности, п. 27 ПБУ 6/01 содержит указание на то, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете
отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционирования (срок полезного использования,
мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.
Дополнительно в налоговом учете организациям дано право формирования резерва на ремонт основных средств. Налогоплательщик, образующий
19
Муравицкая Н. К., Лукьяненко Г. И. Указ. соч. С. 155.
Астахов В. П. Бухгалтерский учет: учеб. Ростов н/Д, 2007. С. 501.
21
Вещунова Н. Л. Указ. соч. С. 345.
20
81
резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой
резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в
соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов
отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной
политике для целей налогообложения.
При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором
образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов
на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную
сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств,
исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств,
частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей,
конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная
сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать
среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние
три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в
течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в
резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен
на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на
соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения
указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах
указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств
в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на
последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов
на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на
проведение ремонта списывается затем за счет средств указанного резерва.
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного
резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для
целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих
расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то
сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода
для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и
на основании графика проведения капитального ремонта основных средств
налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования
указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец
82
текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в
состав доходов для целей налогообложения.
Долгое время резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств
можно было формировать и в бухгалтерском финансовом учете. Однако после
выхода ПБУ 8/2010 многие авторы сошлись во мнении, что формирование
оценочного обязательства по данным видам расходов невозможно, поскольку
не выполняется ряд условий для их признания.
Действительно, в соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском финансовом учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не
может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии
такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в
результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов,
более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
По крайней мере, условие а) в отношении ремонта основных средств не
выполняется, поскольку у организации не существует обязанности, которой
невозможно избежать. Это утверждение находит свое подтверждение в Приложении № 1 ПБУ 8/2010, где рассмотрены конкретные примеры, в том числе
связанные с ремонтом основных средств.
Ситуация 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и
плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.
Решение ситуации 1. Обязательство в отношении предстоящих ремонтов
основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения
которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим
расходам по ремонту основных средств организации не признается.
Ситуация 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов
основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За
эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством
предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта
основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов
и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации
опубликована и доступна широкому кругу лиц.
83
Решение ситуации 2. Обязательство в отношении предстоящих ремонтов
основных средств не возникает, поскольку у организации не существует
обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности,
исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по
предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если
выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении
таких штрафов.
В результате, на сегодняшний день можно констатировать, что в бухгалтерском финансовом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных
средств не формируется.
Таким образом, расходы на ремонт основных средств включаются в расходы текущего периода:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 10, 70, 69, 60, 76…
– учтены затраты на ремонт основных средств.
Затраты на модернизацию капитализируются на счете 08, а затем увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств:
Дебет 08 Кредит 10, 70, 69, 60, 76…
– учтены затраты на модернизацию основных средств.
Если модернизация объекта основных средств проводилась сторонней организацией, то после принятия к учету стоимости выполненных работ организация имеет право принять сумму НДС, подлежащего уплате исполнителю
работ, к вычету на основании счета-фактуры, выставленного сторонней организацией, при условии выполнения всех остальных условий, предусмотренных
Налоговым кодексом, например, того что объект используется в деятельности
облагаемой НДС:
Дебет 19 Кредит 60
– учтена сумма НДС, подлежащая перечислению исполнителю работ по
ремонту / модернизации основных средств;
Дебет 68 Кредит 19
– сумма НДС по произведенным работам по ремонту / модернизации
предъявлена к возмещению из бюджета.
Более сложная ситуация возникает в случае, когда модернизация основного средства осуществляется собственными силами. При этом могут возникнуть
признаки ситуации, когда организация самостоятельно осуществляет строительно-монтажные работы для собственного потребления (например, когда речь идет
84
о достройке объекта основных средств). В этом случае возможны достаточно
обоснованные требования налоговых органов о возникновении базы для начисления и уплаты НДС (подробно эти вопросы были рассмотрены выше).
Если работы по модернизации не относятся к строительно-монтажным, то
в этом случае объекта налогообложения по НДС не возникает независимо от
того, кто осуществлял соответствующие работы.
Также необходимо заметить, что как для целей бухгалтерского финансового учета, так и для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта
основных средств (в том числе даже полностью самортизированного объекта с
остаточной стоимостью равной 0) увеличивается на сумму расходов на его
дооборудование, модернизацию. Но проблему несет не собственно приращение
этой стоимости, а порядок ее списания посредством начисления амортизации. В
бухгалтерском учете увеличение стоимости объекта в результате модернизации
отражается записями:
Дебет 08 Кредит 10, 70, 69, 60, 76 – учтены затраты на модернизацию
основного средства в зависимости от вида соответствующих затрат;
Дебет 01 Кредит 08 – увеличена первоначальная стоимость модернизированного основного средства.
Если в результате проведенных работ по дооборудованию или модернизации основного средства увеличился срок его полезного использования
основного средства, то возможными, по нашему мнению, являются следующие
варианты расчета суммы ежемесячной амортизации.
Один вариант предложен в письмах Минфина от 11.02.2014 г. № 03-0306/1/5446 и от 03.10.2013 г. № 03-03-06/1/40974. Данный вариант предполагает,
что если организация воспользовалась правом на увеличение срока полезного
использования дооборудованного, модернизированного объекта основных
средств, то начисление амортизации в отношении такого объекта производится
исходя из измененной первоначальной стоимости (увеличенной на сумму
расходов на дооборудование, модернизацию) и нормы амортизации, установленной первоначально на дату ввода объекта в эксплуатацию, поскольку
изменение собственно нормы амортизации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Можно предложить и иной подход, в соответствии с которым после проведения работ по модернизации или дооборудованию амортизация будет начисляться исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму расходов на
дооборудование, модернизацию, и новой нормы амортизации, определенной
исходя из нового (увеличенного) срока полезного использования основного
средства за вычетом уже истекшего срока. Нам представляется, что именно этот
второй подход является более логичным. Проиллюстрируем это на примере.
Задача. Первоначальная стоимость объекта основных средств
1 000 тыс. р. Срок полезного использования при вводе в эксплуатацию установ85
лен на уровне 4 года (48 мес.). Через 2 года после ввода в эксплуатацию объект
модернизируется. Затраты на модернизацию составляют 100 тыс. р. При этом
организацией принято решение об увеличении срока полезного использования
объекта до 5 лет (то есть оставшийся срок полезного использования составляет
3 года – 36 мес.)
Отразить соответствующие операции на счетах бухгалтерского учета и
произвести необходимые расчеты суммы начисляемой амортизации.
Решение.
При вводе объекта основных средств в эксплуатацию будет сделана бухгалтерская запись:
Дебет 01 Кредит 08
– 1 000 тыс. р. – объект основных средств принят к учету.
В течение первых двух лет использования объекта порядок начисления
амортизации является одинаковым независимо от того, какой дальнейший
порядок будет использован. При этом норма амортизации составляет 1/48, а ее
сумма:
Амортизация мес. = 1000 · 1/48 = 20,8(3) тыс. р.
Таким образом, за 24 мес. использования объекта до проведения модернизации сумма начисленной амортизации составит 500 тыс. р., что будет
отражено в бухгалтерском учете записью:
Дебет 20 Кредит 02
– 500 тыс. р. – начислена амортизация за первые 24 мес. использования
основного средства;
Соответственно первоначальная стоимость объекта останется на уровне
1000 тыс. р., а остаточная стоимость составит 500 тыс. р.
В результате проведенных работ по модернизации основного средства
будут последовательно сделаны бухгалтерские записи:
Дебет 08 Кредит 10, 70 …
– 100 тыс. р. – учтены затраты по модернизации основного средства;
Дебет 01 Кредит 08
– 100 тыс. р. – на сумму затрат по модернизации увеличена первоначальная стоимость основного средства.
86
Таким образом, после проведения модернизации первоначальная стоимость составит 1100 тыс. р., а остаточная стоимость объекта основных средств
600 тыс. р.
Метод 1
Амортизация мес. = 1100 · 1/48 = 22,91(6) тыс. р.
Но в этом случае остаточная стоимость основного средства в размере
600 тыс. р. будет списана за 26,18 мес., а не за оставшиеся 36 мес. срока полезного использования.
Мы полагаем, что данный подход является неточным, а значит изменению подлежит не только величина первоначальной стоимости и срок полезного
использования, но и норма амортизации (исходя из нового оставшегося срока),
а также база для начисления амортизации (остаточная стоимость).
Метод 2
Амортизация мес. = 600 · 1/36 = 16,(6) тыс. р.
Тогда за оставшийся срок полезного использования сумма амортизации и
составит соответственно 600 тыс. р., то есть объект будет полностью самортизирован.
В том случае, если в результате дооборудования, модернизации срок полезного использования основного средства не увеличился, при расчете суммы
ежемесячной амортизации при линейном методе также возможны различные
варианты.
Первая позиция изложена в письмах Минфина от 09.06.2012 г. № 03-0310/66, от 05.04.2012 г. № 03-03-06/1/181, в которых однозначно указывается,
что амортизация по основному средству (в том числе имеющему до модернизации остаточную стоимость равную 0) после дооборудования, модернизации,
реконструкции начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости
(увеличенной на сумму расходов на дооборудование, модернизацию) и нормы
амортизации, установленной изначально, на дату ввода в эксплуатацию основного средства.
Естественно, что в этом случае за оставшийся срок полезного использования суммы начисленной амортизации по такому основному средству не
покроют его остаточную стоимость, а потому амортизация должна производиться в соответствии с ранее действующей нормой амортизации до полного
списания его измененной первоначальной стоимости, в том числе по истечении
срока полезного использования объекта.
Есть и более актуальная позиция по данному вопросу, которая соответствует ранее озвученным выводам. Расходы на достройку, дооборудование,
реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение полностью
87
самортизированного основного средства могут быть учтены в целях
налогообложения прибыли. Делается это через механизм амортизации (письмо
Минфина от 25.03.2015 г. № 03-03-06/1/16234).
Естественно, что эта позиция является достаточно спорной, тем более,
что п. 1 ст. 258 Налогового кодекса установлено, что если в результате дооборудования, модернизации объекта основных средств, срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся
срок его полезного использования.
А значит, начисление амортизации по прошедшему амортизацию основному средству организация может производить исходя из остаточной стоимости этого основного средства, увеличенной на сумму расходов на дооборудование, модернизацию и оставшегося срока полезного использования. Такая
позиция нашла поддержку и в арбитражной практике. Например, с таким
подходом в Постановлении от 17.07.2007 г. по делу № А49-998/07 согласился
ФАС Поволжского округа.
Необходимо отметить и еще один важный момент: расходы на дооборудование, модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного
средства и погашаются путем начисления амортизации независимо от величины соответствующих расходов, в том числе даже в том случае, если они не
превышают величину 40 000 р. Такая позиция изложена в Письме Минфина от
10.09.2009 г. № 03-03-06/2/167.
Но верна и противоположная позиция, то есть когда при вводе в эксплуатацию объект стоимость до 40 000 р. (с 1 января 2016 г. 100 000 р.) был учтен в
составе материально-производственных (в налоговом учете в составе неамортизируемого имущества), а затем был модернизирован. Соответственно, поскольку изначально стоимость объекта основных средств была списана (не сформирована), то и затраты на модернизацию также подлежат списанию.
Амортизация по понесенным и капитализированным затратам на модернизацию начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения
работ по дооборудованию, модернизации основного средства, то есть в данном
случае используется общий подход к амортизации основных средств. Соответствующая позиция нашла подтверждение в Письме Минфина от 14.12.2011 г.
№ 03-03-06/2/198.
Для целей налогового учета организация вправе единовременно списать
на расходы отчетного периода не более 10–30 % (в отношении различных групп
основных средств). Это в полной мере относится и к списанию расходов,
понесенных при дооборудовании, модернизации основных средств. При этом
подобное списание не зависит от того, какая по счету модернизация основного
средства проводится. Минфин также согласен с подобным алгоритмом действий – Письма Минфина от 06.02.2012 г. № 03-03-06/2/16, от 09.08.2011 г.
№ 03-03-06/1/462.
Таким образом, проведение ремонтных работ независимо от их вида не
оказывает влияния на первоначальную, восстановительную и остаточную
стоимость объекта, поскольку соответствующие затраты сразу же относятся на
расходы текущего периода (либо в налоговом учете списываются за счет ранее
88
созданного резерва предстоящих расходов). Работы же по модернизации,
достройке, дооборудованию, реконструкции основных средств изменяют
стоимость объекта. Однако есть и иные процедуры, оказывающие влияние на
стоимость основных средств – это переоценка (дооценка и уценка) основных
средств, которую также необходимо рассмотреть поподробнее в специальном
разделе данной работы. Кроме того, основные средства, используемые организацией, могут быть получены в аренду, а соответственно организация опятьтаки несет расходы по их использованию, но уже не в виде амортизации, а в
виде арендной платы.
89
4. Расходы на аренду основных средств
Аренда основных средств является широко распространенной операцией,
поскольку соответствующие активы являются достаточно дорогостоящими, а
потому не все организации могут позволить приобретение объектов в собственность. Нормативно-правовая база арендных отношений достаточно обширна, но в то же время стабильна. Поэтому с точки зрения заключения договоров,
экономического обоснования расходов по аренде и их документального оформления значимых проблем не возникает. Отметим лишь, что для того, чтобы
подтвердить расходы на аренду помещения, компании достаточно иметь
договор аренды и платежные документы на перечисление арендных платежей.
Соответствующая позиция была изложена Минфином в письме от 26.08.2014 г.
№ 03-07-09/42594.
Перед изложением соответствующих вопросов отметим, что все операции
по аренде разделяются на два основных вида:
 операционная аренда;
 финансовая аренда (лизинг).
Вначале рассмотрим вопросы, касающиеся операционной аренды основных средств. Право собственности на такие объекты, сданные в относительно
краткосрочную аренду, остается у арендодателя. Кроме того, передача объекта
в аренду не признается реализацией, поскольку право собственности на имущество к арендатору не переходит. А соответственно, операция по передаче
имущества в аренду не является объектом обложения НДС, с точки зрения
реализации.
Но в то же время собственно сдача имущества в аренду фактически представляет собой услугу, которую арендодатель оказывает арендатору. Следовательно, со стоимости аренды НДС начисляется и уплачивается. Соответствующая позиция еще раз нашла свое подтверждение и в арбитражной практике
высокого уровня. В частности, такая позиция озвучена в Постановлении
Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33. Но еще раз подчеркнем необходимость
понимания того, что НДС в этом случае будет начисляться только со стоимости
услуги по аренде, но не со стоимости собственно передаваемого основного
средства.
Аналогичная ситуация с признанием дохода существует и в отношении
налога на прибыль. На момент передачи основного средства арендатору доходов у арендодателя не возникает в силу отсутствия факта реализации как
имущества, так и услуг.
В течение всего срока действия договора арендодатель учитывает расходы в виде амортизационных отчислений поскольку переданное в аренду
имущество из состава амортизируемого имущества не исключается. Параллельно в качестве дохода признается арендная плата, но не стоимость сданного
в аренду основного средства. При этом, если деятельность по предоставлению
имущества в аренду является основной для хозяйствующего субъекта, то и в
бухгалтерском финансовом учете, и в налоговом учете доходы от соответст90
вующих операций признаются доходами по основной деятельности (доходами
от реализации).
Также важно отметить, что поскольку объект, сданный в операционную
аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя, то именно арендодатель признается плательщиком налога на имущество по данному объекту
основных средств, если он облагается соответствующим налогом.
Сданный в аренду объект основных средств продолжает находиться в
собственности арендодателя, а, следовательно, отражается в бухгалтерском
учете на балансовых счетах также арендодателем. Амортизацию по переданному в операционную аренду основному средству также начисляет арендодатель.
Следовательно, его единственной, но существенной обязанностью является
обособление в учете основных средств, принадлежащих и используемых им
самостоятельно и основных средств, сданных в операционную аренду. Как
правило, это достигается путем обособленного учета соответствующих объектов на отдельных субсчетах:
Дебет 01/аренда Кредит 01
– первоначальная стоимость объекта основных средств, сданного в аренду, перенесена на отдельный субсчет счета 01;
Дебет 02 Кредит 02/аренда
– накопленная амортизация по объекту основных средств, сданному в
аренду, перенесена на отдельный субсчет счета 02.
Причем данные операции делаются независимо от того, является ли аренда основными или неосновным видом деятельности. А вот на последующее
начисление амортизации квалификация аренды оказывает соответствующее
влияние. Если операционная аренда является для организации основным видом
деятельности, то амортизация сданных в аренду объектов в обычном порядке
относится на счета учета производственных затрат:
Дебет 20, 23, 25 Кредит 02/аренда
– начислена амортизация по объектам основных средств, сданным в операционную аренду, если аренда является основным видом деятельности;
Дебет 91/2 Кредит 02/аренда
– начислена амортизация по объектам основных средств, сданным в операционную аренду, если аренда является неосновным видом деятельности.
При возврате арендатором имущества из аренды делаются записи по восстановлению объекта в составе основных средств, имеющихся в наличии у
самой организации:
Дебет 01 Кредит 01/аренда
91
– первоначальная стоимость объекта основных средств, возвращенного
из аренды, перенесена на основной субсчет счета 01;
Дебет 02/аренда Кредит 02
– накопленная амортизация по объекту основных средств, возвращенному из аренды, перенесена на основной субсчет счета 02.
Свои особенности имеет учет арендной платы. При этом основная сложность здесь состоит в том, что договор аренды – это договор длящийся. Таким
образом, в отношении соответствующих доходов арендодателя в виде арендной
платы существует особый порядок признания, в соответствии с которым
моментом реализации по договору аренды будет являться последний день
каждого месяца аренды. Если же в течение какого-либо договор аренды заканчивается, то услуга считается оказанной в данном месяце, а соответственно
последний счет-фактура выставляется в течение 5 дней по окончании срока
аренды. Аналогичный подход действует и в бухгалтерском финансовом учете,
где доходы от аренды признаются доходами ежемесячно.
В крайнем случае, возможным представляется и еще один вариант определения момента реализации по аренде. В отдельных письмах Минфин заявлял,
что моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по
сдаче в аренду имущества является последний день налогового периода.
Соответственно, Минфин делает вывод, что арендодатель вправе выставлять
арендатору счет-фактуру в течение пяти календарных дней после окончания
налогового периода, а не ежемесячно. Такая позиция была озвучена в Письмах
от 28.02.2013 г. № 03-07-11/5941 и от 25.06.2008 г. № 07-05-06/142. Однако
все-таки подход с ежемесячным признанием доходов представляется нам более
обоснованным.
Для целей налога на прибыль доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов на последний день отчетного
периода. Естественно, что те арендодатели, которые применяют кассовый
метод, признают арендную плату в целях налогообложения в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации.
Для арендодателя арендная плата является доходом. Соответственно доходы по договору аренды арендодатель может включить либо:
 в доходы по обычным видам деятельности – если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации;
 в прочие доходы – если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.
Соответственно при начислении арендной платы будет делаться бухгалтерская запись:
Дебет 62, 76 Кредит 90/1
– начислена арендная плата в случае, когда аренда является основным
видом деятельности;
Дебет 62, 76 Кредит 91/1
92
– начислена арендная плата в случае, когда аренда является неосновным
видом деятельности.
Что касается учета арендной платы арендатором, то для него соответствующие платежи признаются расходами в зависимости от того, для какой цели
используется соответствующее имущество:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44, 91/2 Кредит 60, 76
– начислена арендная плата, причитающаяся перечислению арендатором
арендодателю.
Кроме того, имущество, полученное в аренду, арендатор учитывает на забалансовом счете 001. Более того, арендодателю, кроме переноса объекта на
специальный субсчет счета 01 также можно рекомендовать организовать
дополнительный учет и на отдельном забалансовом счете 011, особенно в том
случае, если речь идет об имуществе, переданном по договору финансовой
аренды с учетом на балансе лизингополучателя.
Во многом аналогичный порядок действует и при получении/передаче
объекта по договору лизинга (финансовой аренды) с той разницей, что в этом
случае объект может как продолжать учитываться на балансе лизингодателя,
причем не на счете 01, а на счете 03 в составе доходных вложений в материальные ценности, так и может быть передан на баланс лизингополучателя. В этом
случае он снимается с учета лизингодателем и принимается на учет в качестве
основного средства лизингополучателем, но реализацией все равно признается
только арендная плата по договору финансовой аренды. При этом, если объект
остается на балансе лизингодателя методика учета расчетов по лизинговым
платежам вообще очень сходна с методикой учета платежей по операционной
аренде, с той лишь разницей, что рекомендуется отдельно учитывать собственно платежи по договору лизинга (арендная плата) и платежи по погашению
основного долга (стоимость объекта) на счете 76.
Если объект все-таки передается на баланс лизингополучателя, то в учете
при передаче делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76 Кредит 91/1
– отражена задолженность по уплате лизинговых платежей;
Дебет 91/2 Кредит 03
– списана остаточная (первоначальная) стоимость основных средств, переданных по договору лизинга.
Естественно, что в этом случае оборот по кредиту счета 91 будет больше,
чем по дебету счета 91 (в противном случае договор лизинга не имеет никакого
экономического смысла). Однако признать соответствующую разницу сразу же
доходом текущего периода было бы неверно, поскольку договор лизинга –
договор длящийся. Следовательно, соответствующая разница на момент
93
передачи объекта по договору формирует доходы будущих периодов, а затем
равномерно признается доходами текущего периода по мере истечения срока
договора.
Дебет 91/9 Кредит 98
– часть сальдо прочих доходов/расходов включена в состав доходов будущих периодов до окончания соответствующих этапов / периодов договора
лизинга.
Таким образом, в момент передачи объекта лизингополучателю финансового результата у лизингодателя не возникает.
Впоследствии соответствующая часть разниц будет списываться обратной записью в доходы текущего периода при наступлении соответствующих
периодов платежей:
Дебет 98 Кредит 91/1
– соответствующая часть разниц признана доходом лизингодателя при
наступлении соответствующего периода.
Теоретически возможен и какой-либо иной вариант учета соответствующего дохода лизингодателя, однако признание всей суммы доходом на момент
начала договора лизинга, по нашему мнению, нецелесообразно.
В принципе возможным представляется и еще один вариант, в соответствии с которым при передаче объекта соответствующие суммы вообще не
проводятся по счетам учета доходов/расходов, поскольку реализации в данный
момент не возникает, а стоимость передаваемого имущества списывается в
состав расходов будущих периодов:
Дебет 97 Кредит 03
– стоимость имущества, переданного лизингополучателю по договору
лизинга и учтенному у него на балансе признана лизингодателем расходом
будущих периодов.
Затем по мере наступления соответствующего срока часть расходов будущих периодов признается расходами текущего периода с одновременным
начислением лизинговых платежей и включением их в состав доходов текущего периода:
Дебет 76 Кредит 91/1
– начислены лизинговые платежи за период;
Дебет 91/2 Кредит 97
– соответствующая часть расходов будущих периодов включена в состав
прочих расходов текущего периода.
94
Дополнительно необходимо отметить то обстоятельство, что по окончании договора право собственности может переходить (и, как правило, переходит) к лизингополучателю. При этом последний может уплачивать выкупные
платежи (как правило, в том случае, если объект был учтен на балансе лизингодателя в течение срока договора финансовой аренды). При выкупе объекта
финансовой аренды лизингополучателем делается бухгалтерская запись на
сумму выкупных платежей:
Дебет 08 Кредит 76
– отражены затраты по выкупным платежам, подлежащим перечислению
лизингодателю.
Лизингодатель отражает эту операцию как обычную реализацию основных средств, списанием стоимости остаточной объекта со счета 03/выбытие на
счет 91/2 и отражением выкупных платежей по счету 91/1.
И еще один момент, на котором необходимо заострить внимание читателя. Поскольку предметом договора лизинга является амортизируемое имущество, то соответственно оно подлежит амортизации, причем Налоговый кодекс
допускает применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации. А вот вопрос о возможности применения соответствующих коэффициентов в бухгалтерском финансовом учете остается открытым.
Президиум ВАС в своем Постановлении от 05.07.2011 г. изложил свою
позицию по данному вопросу, указав, что для целей бухгалтерского финансового учета применение ускоренного коэффициента не выше 3 предусмотрено
только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка
(ПБУ 6/01).
Соответственно в данном случае, для целей бухгалтерского финансового
учета, а равно и для целей налога на имущество, который рассчитывается по
данным бухгалтерского финансового учета, а не налогового учета, реализация
права на ускоренную амортизацию с учетом требований ст. 375 НК РФ, возможна только лишь при соблюдении порядка, определенного п. 19
ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств. То есть, организации, применяя линейный способ начисления амортизации, не вправе использовать ускоренный коэффициент амортизации и с
учетом этого коэффициента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг. Но для целей налога на прибыль и соответственно
налогового учета такая возможность сохраняется, поскольку в соответствии с
п. 2 ст. 259.3, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 по имуществу, полученному по
договору лизинга. При этом данный специальный повышающий коэффициент
не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей
амортизационным группам.
И еще одно необходимое замечание по данному вопросу. Если организация приняла решение о применении повышающего коэффициента, то его
нельзя изменить в течение всего срока начисления амортизации, на том про95
стом основании, что возможность изменения размера коэффициента в течение
срока амортизации лизингового имущества Налоговым кодексом не предусмотрена. Такая позиция была изложена в Письме Минфина от 11.02.2011 г. № 0303-06/1/93. При этом данное положение представляется нам справедливым не
только в отношении коэффициента по договору лизинга, но и вообще в отношении всех повышающих / понижающих коэффициентов к нормам амортизации, причем не только в налоговом учете, но и в бухгалтерском финансовом
учете.
И еще одна позиция: лизингополучатель вправе учесть расходы в виде
выкупной цены предмета лизинга, но не единовременно при переходе права
собственности на предмет лизинга, а через механизм амортизации (письмо
Минфина от 24.11.2015 г. № 03-03-06/1/68220).
Кроме того, проблемным является вопрос о том, в какой момент времени
начинается амортизация основного средства, являющегося предметом договора
лизинга, особенно в том случае, если по договору лизинга предмет лизинга
учитывается на балансе лизингодателя. Ведь, передав объект лизингополучателю, лизингодатель естественно не будет знать, началось ли последним использование объекта. Минфин в письме от 11.08.2011 г. № 03-03-06/1/475 разъяснил по данной ситуации, что в этом случае лизингодатель может начинать
начислять амортизацию по объекту с 1-го числа месяца, следующего за датой
передачи объекта лизингополучателю.
Но при этом очевидно, что лизингополучатель, который учитывает объект лизинга у себя на балансе, не может начать начисление по нему амортизации ранее, чем объект фактически введен в эксплуатацию, независимо от даты
его получения от лизингодателя.
Также заметим, что поскольку лизинг является долгосрочной арендой, а
соответственно предметом договора могут сложные объекты, требующие
монтажа, то естественно, что возникает вопрос об учете работ капитального
характера, которые проводятся при получении предмета лизинга. Суть проблемы состоит в решении вопроса о том, можно ли соответствующие расходы
списать единовременно, требуется ли включить их в стоимость собственно
объекта по договору лизинга или же в отношении них предусмотрен какой-то
особый порядок учета, особенно в том случае, когда, например, объект учитывается на балансе лизингодателя, а затраты на осуществление работ по монтажу
объекта несет лизингополучатель, фактически не имеющий на своем балансе
соответствующего имущества.
Сразу заметим, что списать единовременно работы капитального характера вряд ли оправдано. Однако и такого варианта, как увеличение / формирование стоимости объекта, учтенного на балансе другого хозяйствующего субъекта, также нет. Следовательно, пожалуй, можно согласиться с
позицией Минфина, в соответствии с которой было предложено затраты
лизингополучателя на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к
использованию, не включать в первоначальную стоимость объекта, но и не
относить на расходы текущего периода. Данные расходы, по мнению Минфина,
целесообразно просто равномерно списывать в течение срока действия догово96
ра лизинга как прочие расходы (письмо Минфина от 19.10.2011 г. № 03-0306/1/677).
Немало проблемных ситуации возникает в части того, какое имущество
может быть взято в аренду и использовано в производственно-хозяйственной
деятельности организации. При этом нередко в практике встречаются такие
ситуации, когда у какого-либо физического лица арендуется жилое помещение,
которое впоследствии начинает использоваться под офис. В Письме Минфина
от 29.09.2014 г. № 03-03-06/1/48504 озвучена позиция, в соответствии с которой, если организация арендует жилое помещение и начнет использовать его в
качестве офиса, то она не сможет учесть арендные платежи в расходах при
определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В качестве обоснования своей позиции Минфин приводит следующий
довод: жилые помещения предназначены исключительно для проживания
граждан. А размещение собственником в принадлежащем ему жилом
помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после
перевода такого помещения в нежилое (ст. 288 ГК РФ). Следовательно, использование объекта не по назначению ведет к нарушению законодательства, а
значит, расходы по данной операции не могут быть признаны для целей налога
на прибыль в соответствии с требованиями ст. 270 Налогового кодекса.
И еще один не менее проблемный вопрос: можно ли арендовать какоелибо здание или часть здания до того момента, как на него оформлено в надлежащем порядке право собственности. Мнения специалистов различных ведомств по данному вопросу разошлись. Например, в соответствии с одной
точкой зрения, отсутствие у арендодателя зарегистрированного права
собственности на построенный объект не лишает арендатора права учитывать в
расходах арендные платежи. Такое разъяснение содержится в письме ФНС от
27.08.2010 г. № ШС-37-3/10187. В принципе с подобной позицией можно
согласиться, особенно после всех новаций законодательства, имевших место в
области определения момента ввода в эксплуатацию основного средства, когда
факт государственной регистрации прав не оказывает на это какого-либо
влияния.
Но Минфин решает данную ситуацию по-другому: до оформления
арендодателем права собственности на объект недвижимости стороны не могут
заключить договор аренды. А расходы по не заключенному в установленном
порядке договору аренды не учитываются при налогообложении прибыли
(письмо Минфина от 09.07.2008 г. № 03-03-06/1/399).
Такая позиция позднее была еще раз озвучена представителями финансового ведомства в Письме Минфина от 16.11.2010 г. № 03-03-06/1/728. В нем
указано, что при учете арендных платежей для целей налога на прибыль,
необходимо учитывать и положения ГК РФ. Пункт 1 ст. 650 ГК РФ гласит, что
по договору аренды здания арендодатель обязуется передать во временное
владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или
сооружение. А в соответствии со ст. 209 и 608 ГК РФ, право сдачи имущества в
аренду принадлежит его собственнику.
97
Из этого в Минфине делают вывод: расходы в виде арендных платежей
до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче
в аренду объект недвижимости нельзя учесть в целях налогообложения
прибыли.
Что касается арбитражной практики, то здесь можно найти решения аналогичных споров в пользу хозяйствующих субъектов. При этом судьи
отмечают, что Налоговый кодекс не ставит учет расходов на арендную плату в
зависимость от наличия у арендодателя зарегистрированного права собственности на объект (например, постановления ФАС Московского округа от
17.06.10 г. № КА-А40/5963-10, Северо-Западного округа от 24.11.2008 г. по
делу № А56-52896/2007).
И, наконец, еще одно письмо. По мнению Минфина, арендные платежи,
выплаченные с момента получения здания в пользование до государственной
регистрации договора аренды, можно учесть в расходах. Но при условии, если в
договоре аренды оговорено, что арендатор получил в пользование здание до
заключения этого договора и, соответственно, до его госрегистрации. В
противном случае расходы в виде арендных платежей налог на прибыль не
уменьшают, даже при наличии акта приема-передачи объекта – письмо
Минфина от 25.01.2013 г. № 03-03-06/2/6.
Во многом аналогичные выводы делаются в отношении и иных расходов,
связанных с использованием арендованного имущества. Например, в письме от
09.06.2014 г. № 03-03-07/27733 Минфин отметим, что отсутствие регистрации
договора аренды помещения, заключенного на неопределенный срок, не
лишает арендатора права учесть расходы на капитальный ремонт помещения
при налогообложении прибыли, которые были понесены до регистрации
договора.
Однако в 2015 г. позиция финансового ведомства поменялась. В соответствии с новой позицией, озвученной в ноябре 2015 г., затраты по незарегистрированному договору аренды здания или сооружения, оформленному на срок не
менее года, нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль, так как они не
соответствуют условиям ст. 252 НК РФ и ст. 651 ГК РФ, в соответствии с
которой такие договора подлежат обязательной регистрации – письмо Минфина
от 23.11.2015 г. № 03-07-11/67890. В противном случае соответствующая
операция будет классифицирована, как совершенная с нарушением действующего законодательства, а соответственно расходы по ней в соответствии с требованиями ст. 270 НК РФ не могут быть признаны для целей налогообложения.
И еще одно необходимое замечание, касающееся предмета договора
аренды. Если организация арендует жилое помещение и начнет использовать
его в качестве офиса, то она не сможет учесть арендные платежи в расходах
при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Причина данного
ограничения состоит в том, что жилые помещения предназначены исключительно для проживания граждан. Размещение собственником в принадлежащем
ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается
только после перевода такого помещения в нежилое (ст. 288 ГК РФ). Данная
98
позиция была изложена в письме Минфина от 29.09.2014 г. № 03-0306/1/48504.
При этом необходимо учитывать, что неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые арендатор произвел и передал арендодателю по
окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для
отражения дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных
средств, то есть с увеличением стоимости объекта основных средств. При этом
может быть увеличена как стоимость самого объекта, который был сдан в
аренду, так эти суммы могут быть учтены и обособлено. При этом, если при
заключении договора аренды не оговаривалось условии о компенсации соответствующих расходов, то неотделимые улучшения арендодатель принимает к
учету по их рыночной стоимости.
Следовательно, в этом случае при получении такого реконструированного объекта основных средств с неотделимыми улучшениями организация
делает бухгалтерскую запись:
Дебет 08 Кредит 98
– отражена рыночная стоимость произведенных неотделимых улучшений
объекта основных средств.
То есть в данном случае порядок абсолютно аналогичен порядку учета
безвозмездно полученного имущества. Следовательно, после признания доходов будущих периодов затем по мере начисления амортизации по объекту
основных средств с неотделимыми улучшениями арендодатель пропорционально признает прочие доходы:
Дебет 98 Кредит 91/1
– часть доходов будущих периодов признана доходами текущего периода
по мере начисления амортизации по объекту основных средств.
Однако здесь есть один нюанс, на который следует обратить внимание.
При заключении сделки по аренде имущества стороны вправе сами решать,
указывать или не указывать срок действия договора. Если срок определен, и он
превышает один год, то договор необходимо зарегистрировать. В этом случае
начало действия договора – это дата его госрегистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).
Следовательно, если договор аренды заключен на срок более одного года, то
расходы на ремонт нельзя учесть без госрегистрации договора.
Если срок аренды не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок, а их регистрации не требуется. Если же незарегистрированный договор аренды заключен на неопределенный срок, арендатор вправе
учитывать затраты на капитальный ремонт в целях исчисления налога на
прибыль.
Наконец, еще одним сложным моментом является подтверждения факта
оказания услуги по аренде. При этом если у арендодателя не будет возникать
проблем с признанием доходов по передаче имущества в аренду даже в том
99
случае, если каких-либо иных документов кроме договора у него не будет, то
вот у арендатора могут возникать объективные проблемы с признанием соответствующих сумм в составе расходов.
Дело в том, что доходы от оказания услуг учитываются в том периоде,
когда подтвержден факт их оказания. Подтверждение факта оказания услуги
осуществляется документально. В подтверждающих документах нужно указать,
в каком именно месяце оказаны услуги. Для учета расходов документы можно
составить и после окончания месяца, но обязательно до даты подачи декларации. Соответствующие рекомендации даны в Письмах Минфина от
19.10.2015 г. № 03-03-06/59640, от 27.07.2015 г. № 03-03-05/42971, а также в
письме ФНС от 21.08.2015 г. № ГД-4-3/14815@.
Но при этом именно применительно к договору аренды существуют и дополнительные разъяснения в части графика документооборота по данным
операциям. В письме Минфина от 15.06.2015 г. № 03-07-11/34410 специально
указывается, что если договор аренды не предусматривает ежемесячное оформление актов оказанных услуг, то отсутствие этих документов не является
основанием для отказа в признании расходов в виде арендных платежей при
налогообложении прибыли. Не требуются ежемесячные акты об оказании услуг
и для принятия НДС к вычету. Однако опять-таки только в том случае, если
несоставление ежемесячного пакета документов согласовано между сторонами
и закреплено в договоре.
Итак, основные средства – это активы длительного периода использования, в течение которого их стоимость включается в расходы посредством
механизма амортизации. Однако кроме амортизации существуют и иные виды
затрат организации, при признании которых существует большое количество
проблем. Один из наиболее часто встречающихся на практике видов затрат,
которые при всей их кажущейся простоте требуют большого внимания со
стороны бухгалтеров – это командировочные расходы.
100
5. Материальные затраты
Вообще надо заметить, что в части признания материальных затрат спорных ситуаций гораздо меньше, чем с признанием в составе расходов затрат в
виде начисленной амортизации. Объясняется это и более низкой стоимостью
большей части материально-производственных запасов, и большей прозрачностью совершения операций с ними, пристальным вниманием к документообороту по данным операциям, поскольку качественное документальное оформление соответствующих операций оказывает влияние не только на величину
расходов для целей налогообложения прибыли, но и на возможность заявить к
вычету суммы НДС по операциям приобретения активов.
Определяющее влияние на величину материальных затрат оказывает их
оценка. В соответствии с ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету
по фактической стоимости, т. е. в стоимости всех понесенных затрат организации на приобретение такого актива за исключением возмещаемых налогов. В
данном ПБУ перечень затрат, которые могут быть включены в фактическую
себестоимость приобретаемого МПЗ незакрытый. Однако в Положении прописано, что не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.
В состав фактической себестоимости МПЗ также входят и транспортнозаготовительные расходы (далее – ТЗР). Расходы, которые могут включаться в
состав ТЗР, прописаны в Методических указаниях по ведению бухгалтерского
учета материально-производственных запасов (далее – МУ по ведению бухгалтерского учета МПЗ):
 расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке;
 расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых
материалов;
 расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату
труда с отчислениями на социальные нужды);
 наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
 плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
 плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с
приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;
 расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
101
 стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;
 другие расходы.
Бухгалтеру при этом важно знать отношение поступивших транспортнозаготовительных расходов к принятым МПЗ. К примеру, рассмотрим пункт,
входящий в состав ТЗР, «расходы на командировки». Трудность в данном
случае для установления точной суммы ТЗР может состоять в том, что сотрудник организации, отправившийся в командировку, может кроме приобретения
МПЗ для организации присутствовать на деловой встрече с контрагентом и
заключить с ним договор на сбыт готовой продукции. Возникает вопрос, как
делить такие расходы на командировку. Такое распределение командировочных расходов для бухгалтерии будет достаточно трудоемко. Также, если
учесть, что данные расходы будут выражены в малой сумме, напрашивается
вывод – стоит ли вообще распределять такие расходы на приобретение МПЗ и
общехозяйственные. Конкретного ответа в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ не существует на сегодняшний день.
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации принимаются к
учету путем:
 отнесения ТЗР на отдельный счет «Заготовление и приобретение материалов», согласно расчетным документам поставщика;
 отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету «Материалы»;
 непосредственного включения ТЗР в фактическую себестоимость материала.
Непосредственное включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а
также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.
В зависимости от учета ТЗР производится списание данных расходов. Если данные расходы прямо включаются в фактическую стоимость приобретаемых МПЗ, то такие расходы списываются вместе с соответствующим МПЗ.
Если ТЗР учитываются на отдельном счете или субсчете, то распределяются и
списываются данные расходы исходя из процента ТЗР, расчет которого указан
в МУ по ведению бухгалтерского учета МПЗ.
Для облегчения выполнения работ по распределению и дальнейшему
списанию ТЗР МУ по ведению бухгалтерского учета МПЗ допускается применение следующих упрощенных вариантов:
 при небольшом удельном весе ТЗР (не более 10 % к стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счет «Основное производство», «Вспомогательное производство» и на увеличение стоимости проданных
материалов;
 удельный вес ТЗР (в процентах к учетной стоимости материала) может
округляться до целых единиц;
 в течение текущего месяца ТЗР могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов),
сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному
102
искажению списания ТЗР (более пяти пунктов), то в следующем месяце сумма
списываемых ТЗР корректируется на указанную сумму прошлого месяца;
 ТЗР могут распределяться пропорционально их удельному весу, закрепленному в плановых калькуляциях, к учетной стоимости используемых
материалов. При этом, если фактические ТЗР отличаются от нормативных
размеров, то в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных ТЗР также корректируется. При расчете остатков ТЗР на начало каждого
отчетного периода за основу берется установленная плановая калькуляция;
 ТЗР могут в отчетном периоде полностью списываться на увеличение
стоимости израсходованных материалов, если их удельный вес не превышает 5 %.
При использовании данных правил существенно уменьшается объем работ, связанный с расчетом процента ТЗР, распределением и списанием данных
расходов организации.
В ПБУ 5/01 не указана сумма, на которую бухгалтерия может ориентироваться при отнесении объекта основных средств к учету в составе МПЗ. Однако
в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)
(далее – ПБУ 6/01) прописано, что объект основных средств при оприходовании его к бухгалтерскому учету, должен быть дороже 40 000 р. (в налоговом
учете с 1 января 2016 г. – 100 000 р.). Тем самым подразумевается, что объекты
основных средств, учитываемые в составе МПЗ должны иметь стоимость менее
40 000 р. Однако организации могут приобретать такие объекты МПЗ, стоимость которых может во много раз превышать данные 40 000 р., как правило,
это «дорогие запчасти». Например, организация имеет импортную технику,
оборудование, запасные части для которой также импортные и дорогие.
После поступления и принятия к учету таких запчастей в составе МПЗ с
их использованием в обязательном порядке должен производиться именно
ремонт основного средства, для которого предназначены данные запасные
части. В противном случае их следует учитывать как самостоятельное оборудование. Проблема состоит в том, что после списания этой «дорогой» запасной
части на ремонт расходы организации за отчетный период (месяц, квартал)
будут существенно выше расходов за другой аналогичный период, и как
следствие – уменьшение налога на прибыль организации.
В связи с этим возникает вопрос, как учитывать в целях налогообложения
прибыли расходы на ремонт амортизируемого имущества, если при ремонте
используются «дорогие запчасти», стоимость которых более 40 000 р. УФНС по
г. Москве в своем письме от 21 июня 2010 г. № 16-15/064586@ разъясняет, что
«расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком,
рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в
размере фактических затрат».
В организациях нередко используются при производстве товаров, работ,
услуг такая группа МПЗ, как «специальная оснастка и специальная одежда».
Данная группа МПЗ принимается к бухгалтерскому учету согласно общим
законодательно установленным правилам по бухгалтерскому учету МПЗ.
Однако при отпуске данной группы МПЗ в производство существуют различия.
103
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального
инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и
специальной одежды (далее – МУ по ведению бухгалтерского учета специальных активов)22 передача специальной оснастки и специальной одежды в
эксплуатацию, срок эксплуатации которых не превышает 12 мес., может
списываться в фактической стоимости сразу в дебет соответствующих счетов
учета затрат. Передача специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатацию, срок эксплуатации которых превышает 12 мес., списываются в дебет
открываемого к счету «Материалы» субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
Далее стоимость таких материальных запасов погашается организацией в
течение срока ее эксплуатации. Способы погашения у специальной оснастки и
специальной одежды различные. Стоимость специальной оснастки может быть
погашена: пропорционально объему выпущенной продукции, работ, услуг или
линейным способом. Стоимость специальной одежды может погашаться только
линейным способом. Объясняется это тем, что срок полезного использования
специальной оснастки может зависеть от объема выпущенной продукции,
работ, услуг в отличие от срока полезного использования специальной одежды.
При отпуске материально-производственных запасов их оценка производится в соответствии с ПБУ 5/01 одним из следующих способов:
 по себестоимости каждой единицы;
 по средней себестоимости;
 по себестоимости первых по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (метод ФИФО).
Такова общая методика оценки материально-производственных запасов, в
соответствии с которой и определяется величина материальных затрат организации.
Большие проблемы возникают, прежде всего, в учете ГСМ, спецодежды,
а также периодически заменяемых запасных частей.
Что касается ГСМ, то здесь ситуация достаточно прозрачна: единственное
и необходимое условие для беспроблемного списания ГСМ в состав расходов
для целей налогообложения – это наличие путевых листов, на основании которых можно установить пробег автомобиля и подтвердить обоснованность
соответствующих расходов. Более того, Минфин считает, что использование
утвержденных норм расхода горюче-смазочных материалов (ГСМ) на автомобильном транспорте является правом, а не обязанностью налогоплательщика
(письмо Минфина от 30.01.2013 г. № 03-03-06/2/12. На основании подп. 11 п. 1
ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией,
относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного,
железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). При этом Налоговым
кодексом не предусмотрено нормирование указанных расходов.
22
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента,
специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды: утв.
Приказом министерства финансов РФ от 26.12.2002 г. № 135н (ред. от 24.12.2010 г. № 186н).
104
Однако здесь заметим, что для самой организации все-таки максимально
желательно, чтобы нормы расхода топлива были бы разработаны. Причем, если
для какого-то транспортного средства нормы не утверждены, то организации
могут заказать разработку нормативов специализированным организациям. Пока
будет длиться процесс разработки норм, можно руководствоваться соответствующей технической документацией и информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письмо Минфина от 10.06.2011 г. № 03-03-06/4/67).
Что касается специальной одежды и иных средств индивидуальной защиты, то если организация разработала и утвердила собственные нормы выдачи
специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты (СИЗ),
которые превышают существующие типовые нормы, то она сможет учесть
расходы на выдачу СИЗ по своим нормам, если была проведена аттестация
рабочих мест (письмо Минфина от 16.03.2011 г. № 03-03-06/1/143). Если
специальная одежда остается в личном пользовании работника, то компенсация
за спецодежду, удерживаемая из его зарплаты, облагается НДС – письмо
Минфина от 09.07.2013 г. № 03-07-11/26420. То есть фактически такая платная
передача признается реализацией, а соответственно облагается НДС.
Наконец, отметим, что с 1 января 2015 г. поменялся порядок списания на
расходы стоимости специальной одежды длительного срока использования.
Теперь налогоплательщик имеет право списывать стоимость неамортизируемого имущества в течение более чем одного отчетного периода. Данное право ему
предоставлено в соответствии с новой редакцией подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
При этом необходимо будет принимать во внимание срок использования
имущества или иные экономически обоснованные показатели.
Самые большие проблемы связаны с учетом автошин, которые то устанавливаются на автомобиль при наступлении соответствующего сезона, то снимаются с автомобиля по окончании сезона. Вариантов их учета существует очень
много, однако в качестве основных используется в основном два варианта:
 списание шин единовременно при отпуске в эксплуатацию (причем нередко на практике встречается ситуация, когда при сезонной замене шин
снятый комплект приходуется на склад в качестве возвратных отходов);
 списание равномерно в течение их использования, например, через
счет 97 (что тоже достаточно спорно в свете изменений в конце 2010 г. Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ № 34н).
Традиционно сложным вопросом является ситуация, при которой возникают потери в результате возникновения недостач или иной порчи ценностей.
Как правило, у организаций существует три направления для списания таких
потерь:
 потери в пределах норм естественной убыли списываются на себестоимость выпускаемой продукции;
 при наличии виновных лиц в фактах возникновения недостач последние обязаны возместить нанесенный ущерб;
 при отсутствии виновных лиц и превышении потерями установленных
норм естественной убыли их величина списывается на прочие расходы.
105
При этом по каждому из этих вариантов возникают определенные налоговые риски. Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33 «О
некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении
дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
Выбытие имущества по причинам, независящим от воли налогоплательщика (например, порча, хищение, стихийное бедствие), не является объектом
обложения НДС. Подтвердить независимость причин должен налогоплательщик.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин, указывая, что необходимо документальное подтверждение факта отсутствия виновного в краже лица
(письмо Минфина от 08.11.2010 г. № 03-03-06/1/695). Подтверждающим
документом является копия постановления следователя органов внутренних дел
РФ о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением
лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (письма Минфина от
27.08.2010 г. № 03-03-06/4/81, от 27.12.2007 г. № 03-03-06/1/894). По факту
хищения компания должна сначала обратиться в милицию. И только после
того, как у компании на руках будет указанное постановление, она сможет
учесть недостачу в целях налогообложения прибыли.
Здесь можно привести и более актуальные документы финансового ведомства. В частности, в письме Минфина от 20.05.2014 г. № 03-03-07/23687
указывается, что убытки от хищения денежных средств могут учитываться в
расходах для целей налогообложения прибыли. Но это возможно лишь в случае
отсутствия виновных лиц и наличия документа, подтверждающего их отсутствие – постановления следователя.
Единственное исключение из этого правила применяется в отношении
магазинов розничной торговли. Минфин не требует, чтобы магазин
самообслуживания имел на руках постановление следователя об отсутствии
виновных лиц для обоснования расходов в виде недостачи товаров в магазине
(письмо от 09.06.2014 г. № 03-03-06/1/27629). Аналогичное решение было
принято и Высшим арбитражным судом (решение ВАС РФ от 04.12.2013 г.
№ ВАС-13048/13).
Что касается потерь в пределах норм естественной убыли, то отметим,
что нормы естественной убыли в обязательном порядке должны быть утверждены на уровне Правительства. Самостоятельно разработанные нормы не
применяются (письмо Минфина от 23.05.2014 г. № 03-03-РЗ/24762).
При этом, поскольку потери при хранении и транспортировке товарноматериальных ценностей учитываются при налогообложении прибыли в
пределах норм естественной убыли, значит, суммы НДС, относящиеся к таким
потерям, принимаются к вычету в этих же пределах (письмо Минфина от
09.08.2012 г. № 03-07-08/244).
Отдельные трудности существуют и при списании товара по причине невозможности его реализации. Ранее Минфин утверждал, что стоимость списанных устаревших товаров нельзя учесть в расходах при определении налоговой
базы по налогу на прибыль, а НДС, ранее принятый к вычету по указанным
товарам, необходимо восстановить (письмо Минфина от 07.06.2011 г. № 03-0306/1/332). Примером таких заявлений Минфина достаточно много. НДС по
106
товарам с истекшим сроком годности либо не принимается к вычету, либо
восстанавливается (письмо Минфина от 19.03.2015 г. № 03-07-11/15015).
Однако постепенно данная позиция начала смягчаться. В частности, в
письме Минфина от 10.09.2012 г. № 03-03-06/1/477 указывалось, что если срок
годности продовольственного сырья истек, то расходы на его утилизацию, а
также его стоимость могут учитываться для целей налогообложения прибыли
при соблюдении определенных условий:
 обязанность налогоплательщика по уничтожению конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством;
 расходы понесены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.
Перечень товаров, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, утвержден Постановлением
Правительства РФ от 16.06.1997 г. № 720.
Аналогичные решения нередко встречаются и в арбитражной практике.
Убытки в виде продуктов, у которых истек срок годности или утрачен товарный вид (например, из-за повреждения упаковки), не подпадают под понятие
«естественная убыль». Поэтому стоимость такой продукции, а также затраты на
ее уничтожение могут быть учтены в расходах при налогообложении прибыли
в полном объеме, то есть без нормирования. К такому выводу пришел Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 18.05.2015 г.
№ А32-37604/2014.
Данная позиция в последние годы находит свое подтверждение и в письмах Минфина по частным вопросам. Например, Минфин указал, что если
производитель газированных напитков, минеральной воды и пива взял на себя
обязательства по выкупу у магазина и дальнейшему уничтожению нереализованной продукции с истекшим сроком годности, то стоимость выкупленных
товаров и расходы на их утилизацию можно учесть при исчислении налога на
прибыль (письмо Минфина от 29.05.2015 г. № 03-03-06/1/31132).
Наконец, заметим, что убыток от безвозмездной передачи материалов
(причем, безвозмездная передача облагается НДС) не включается в расходы
при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
107
6. Затраты на оплату труда и иные аналогичные выплаты
По сравнению с определением суммы затрат на амортизацию основных
средств, определение величины расходов на оплату труда также не представляет большой трудности, несмотря на то, что собственно расчет сумм, подлежащих выплате сотрудникам – очень сложен (особенно в том случае, когда оплата
труда осуществляется исходя из среднедневной заработной платы). Но в
большинстве случаев, если сумма начисленной заработной платы определена,
то проблем с включением ее в состав затрат организации не возникает. Всетаки, как правило, для всех субъектов (в том числе контролирующих органов)
очевидно наличие прямой связи между затратами на оплату труда и их экономической обоснованностью, что, как известно, является необходимым условием для признания затрат для целей определения налогооблагаемой прибыли.
Ведь важнейшей составной частью рыночной экономики является рынок
труда. Среди основных его компонентов особое место занимает стоимость
рабочей силы, с которой органически связана ее цена и экономическая природа
заработной платы. При этом стоимость рабочей силы определяется стоимостью
жизненных средств, необходимых для нормального воспроизводства работника. Сумма жизненных средств, необходимых для воспроизводства рабочей
силы, включает в себя и затраты на содержание членов семьи работника,
образование, медицинское обслуживание, повышение профессионального
уровня.
Итак, стоимость рабочей силы сводится к стоимости определенной суммы
жизненных благ, которые работник приобретает на вознаграждение, полученное
за результаты своего труда. Конкретной формой стоимости, цены рабочей силы в
денежном выражении и является заработная плата. Заработная плата, как форма
цены рабочей силы, занятой в производственной сфере, – это основная часть
жизненных средств работников, распределяемая между ними в соответствии с
количеством и качеством затраченного труда, реальным трудовым вкладом
каждого и зависящая от конечных результатов работы предприятия.
Форма заработной платы характеризует соотношения между затратами
рабочего времени, производительностью труда работников и величиной их
заработка. Различают две основные формы заработной платы: повременную и
сдельную. Повременной называется форма оплаты, при которой величина
заработка пропорциональна фактически отработанному времени. При сдельной
оплате заработок работника пропорционален количеству изготовленной им
продукции.
Система заработной платы характеризует взаимосвязи элементов заработной платы: тарифной части, доплат, надбавок, премий. Существуют десятки
систем заработной платы: повременно-премиальная, повременная с нормированным заданием, сдельно-премиальная, аккордная и т. д.
Повременной называется такая форма оплаты труда, при которой заработок работнику начисляется по установленной тарифной ставке или окладу за
фактически отработанное им время.
108
По этой системе размер оплаты труда за определенный период времени
зависит только от вида требований, предъявляемых к работнику на данном
рабочем месте. При этом исходят из того, что в рабочее время работник добивается в среднем нормальных результатов. Следовательно, повременная оплата
ориентируется только на степень сложности труда, определенную путем
расчета ценности труда или каким-то иным способом.
Повременная форма оплаты труда имеет две разновидности:
 простая повременная;
 повременно-премиальная.
По простой повременной системе заработок работнику начисляется по
присвоенной ему тарифной ставке или окладу за фактически отработанное
время.
По способу начисления заработной платы данная система подразделяется
на три вида:
 почасовую;
 поденную;
 помесячную.
Соответственно им различают часовые, дневные и месячные ставки.
В целях повышения стимулирующего значения оплаты труда простая повременная система чаще применяется в сочетании с премированием работников
за улучшение показателей их работы. По этой системе в заработную плату
работника сверх тарифа (оклада или ставки) за фактически отработанное время
включается премия за конкретные достижения в труде по заранее установленным показателям.
Сдельной называется такая форма оплаты труда, при которой заработная
плата работнику (или группе работников) начисляет в заранее уставленном
размере за каждую единицу выполненной работы или изготовленной продукции (выраженной в производственных операциях, шт., т, м2).
Применяется сдельная оплата труда там, где:
 имеете количественный результат труда;
 количественный результат труда может быть измерен;
 существует необходимость увеличивать объемы произведенной продукции или выполняемых работ, услуг;
 рост выработки вследствие сдельной оплаты труда исключает ухудшение качества продукции (работ, услуг), нарушение технологии производства и
правил техники безопасности.
Если при, повременной системе труд оплачивается на основе тарифной
ставки (часовой, дневной, месячной) или оклада, то при сдельной – на основе
сдельных расценок.
При введении сдельной оплаты труда необходимо обеспечить качественную организацию нормирования и тарификацию работ, достоверный учет
фактически выполненных объемов работ и строгий контроль их качества.
Сдельный заработок рабочего за определенный период времени определяется умножением сдельной расценки на объем выполненных работ. Сдельная
109
расценка устанавливается по каждому виду работ исходя из тарифной ставки,
соответствующей разряду выполняемой работы, и норм выработки или норм
времени на данную работу.
Сдельная форма оплаты труда имеет несколько разновидностей (систем),
которые отличаются друг от друга способом подсчета заработка:
 прямая сдельная;
 сдельно-премиальная;
 сдельно-прогрессивная;
 косвенная сдельная;
 аккордная.
В зависимости от того, как определяется заработок рабочего – по индивидуальным или групповым показателям работы, – каждая из этих систем может
быть индивидуальной или коллективной (бригадной).
При прямой сдельной системе заработной платы труд рабочего оплачивается по расценкам за единицу произведенной продукции, которые определяются делением тарифной ставки разряда работы на соответствующую норму
выработки или умножением тарифной ставки разряда работы на соответствующую норму времени. Общий заработок рассчитывается путем умножения
сдельной расценки на количество произведенной продукции за расчетный
период.
Создавая значительную личную материальную заинтересованность рабочего в повышении индивидуальной выработки, прямая сдельная система
оплаты труда в то же время слабо материально заинтересовывает его в достижении высоких общих показателей работы бригады, участка, цеха, а также в
повышении качественных показателей работы, экономном расходовании
материальных ценностей. Поэтому она чаще применяется в сочетании с премированием рабочих за выполнение и перевыполнение как общих, так и конкретных количественных и качественных показателей.
При сдельно-премиальной системе рабочему-сдельщику сверх заработка
по прямым сдельным расценкам начисляется премия за определенные количественные и качественные показатели, предусмотренные действующим на
предприятии положением о премировании.
Премирование рабочих может осуществляться как из фонда заработной платы, так и из фонда материального поощрения на основе следующих показателей:
 при повышении производительности труда и увеличении объема производства, в частности при выполнении и перевыполнении производственных
заданий и личных планов, технически обоснованных норм выработки, снижении нормируемой трудоемкости;
 при повышении качества продукции и улучшении качественных показателей работы (например, увеличение производства продукции высшего
качества, повышение сортности продукции, бездефектное изготовление продукции и т. д. условия премирования);
 при экономии сырья, материалов, инструмента и других материальных
ценностей.
110
Система премирования и размер премии определяются задачами улучшения деятельности предприятия, значением и ролью данного производственного
участка, характером норм, объемом и сложностью плановых заданий.
Премирование рабочих производится, как правило, по результатам работы за месяц.
Эффективное применение сдельно-премиальной системы оплаты труда
зависит, прежде всего, от правильного выбора показателей и условий премирования, которые должны зависеть непосредственно от результатов труда данного
работника. Важное значение имеет также точный учет выполнения установленных показателей.
При сдельно-прогрессивной системе труд рабочего в пределах установленной исходной нормы (базы) оплачивается по основным одинарным расценкам, а сверх установленной исходной базы – по повышенным расценкам.
Предел выполнения норм выработки, сверх которого работа оплачивается
по повышенным расценкам, устанавливается, как правило, на уровне фактического выполнения норм за последние три месяца, но не ниже действующих
норм.
Размер увеличения сдельных расценок в зависимости от степени перевыполнения исходной базы показателей определяется в каждом конкретном
случае специальной шкалой.
В рамках этой системы разрабатывается специальная шкала, устанавливающая степень увеличения сдельных расценок в зависимости от уровня
превышения исходной нормы (базы). Основные показатели, характеризующие
шкалу, – число ступеней изменения сдельных расценок и ее крутизна (степень
возрастания расценок).
К основным требованиям при использовании сдельно-прогрессивной системы следует отнести правильное установление исходной базы, разработку
эффективных шкал повышения расценок, точный учет выработки продукции и
фактически отработанного каждым рабочим времени.
Применение данной системы оплаты труда на практике оправдано лишь
на «узких» участках производства, а также там, где нужно стимулировать
ускоренный выпуск продукции.
Косвенная сдельная применяется для оплаты труда рабочих, обслуживающих основные технологические процессы, и именно для той их категории,
от темпа и качества работы которых, действительно зависит выработка обслуживаемых ими основных рабочих. Размер заработка рабочих, оплачиваемых по
этой системе, ставится в прямую зависимость от результата труда обслуживаемых ими основных рабочих.
Поскольку обслуживаемые основные рабочие зачастую выполняют разные работы и имеют различные производственные задания (или различные
нормы выработки), косвенные сдельные расценки определяют дифференцирование по каждому объекту обслуживания. При этом в качестве последних могут
быть индивидуальные или бригадные рабочие места основных рабочих.
С наибольшей эффективностью косвенная сдельная система применяется
в тех случаях, когда заработок обслуживающего рабочего ставиться в прямую
111
зависимость от выполнения основными рабочими производственных заданий, а
не норм выработки, так как последние легко перевыполняются вследствие не
всегда высокого их качества, что приводит к необоснованному завышению
заработной платы.
Сущность аккордной система оплаты труда заключается в том, что по ней
размер оплаты устанавливается не за каждую производственную операцию
(работу) в отдельности, а за комплекс работ.
Применяется аккордная система чаще всего в строительстве, в сельском
хозяйстве, когда надо стимулировать рост производительности труда и сокращение сроков выполнения работ.
Для определения общей суммы оплаты по аккордной системе обычно составляется калькуляция, в которой указываются:
 полный перечень всех работ (операций), входящих в общее аккордное
задание;
 объемы работ (операций);
 общая стоимость выполнения всех работ (операций);
 общий размер оплаты за выполнение аккордного задания, определяемый путем суммирования стоимости каждого вида работ (операций), входящих
в общее аккордное задание.
Распределение общего заработка коллектива, работающего по аккордному наряду, между его членами осуществляется в порядке, применяемом при
коллективной сдельной оплате труда.
Премирование при аккордной оплате труда производится, как правило, за
сокращение сроков выполнения аккордного задания при условии качественного
выполнения работ.
Недостатки, допущенные бригадой или отдельными рабочими в процессе
выполнения аккордных работ, должны устраняться этими рабочими без дополнительной оплаты.
В случае, когда время выполнения работ превышает платежный период,
окончательный расчет по наряду за аккордную работу осуществляется после
окончания и приемки всех работ по наряду. Промежуточные выплаты производятся за фактически выполненные в данном расчетном периоде работы (без
начисления премии).
За последние годы во многих отраслях промышленности широкое распространение получили коллективные системы оплаты труда. Они усиливают
материальную заинтересованность в результатах работы бригады, участков,
цехов и предприятия в целом. Применение различных систем коллективной
заработной платы, особенно коллективной сдельной оплаты труда, эффективно
в условиях развитой кооперации труда, когда индивидуальный труд отдельного
рабочего не может быть рационально использован, и поэтому заработок рабочего необходимо поставить в зависимость от количества продукции (работ),
произведенной всей бригадой, участком, сменой.
Коллективная (бригадная) сдельная оплата труда имеет две разновидности: с применением индивидуальных расценок по конечным результатам
работы бригады и с применением коллективных сдельных расценок.
112
Оплата по индивидуальным сдельным расценкам за конечные результаты
работы бригады применяется в тех случаях, когда при бригадной работе
требуется строгое разделение труда технологически связанных между собой
рабочих. Это характерно для большинства участков металлургического производства, для конвейерных участков в машиностроении, швейной и обувной
промышленности.
Индивидуальные сдельные расценки устанавливаются для каждой профессии в бригаде, исходя из тарифных ставок и общебригадной нормы выработки.
Количество операций, выполняемых каждым рабочим, размер его заработка на конвейерных и поточных линиях зависят от общего объема продукции, полученной с конвейера.
Заработок определяется путем умножения индивидуальной сдельной расценки работ соответствующего разряда на объем продукции, снятой с конвейера и принятой отделом технического контроля.
Бригадная форма организации и оплаты труда способствует повышению
эффективности работы, рациональному использованию рабочего времени,
развитию заинтересованности в успешной работе всего коллектива. Бригадная
форма работы вводится в целях повышения качества труда и усиления материальной заинтересованности работников.
Тем не менее, какая бы форма оплаты труда не существовала в организации, очевидна взаимосвязь между оплатой труда и результатами производственной деятельности.
Главным законодательным документом, имеющим в своем составе статьи
посвященные труду, является Конституция Российской Федерации. В соответствии с Конституцией РФ, каждый имеет право на труд, который он свободно
выбирает или на который свободно соглашается, право распоряжаться своими
способностями к труду, выбирать профессию и род занятий, а также право на
защиту от безработицы.
Вторым по значению документом, регулирующим вопросы оплаты труда,
является Трудовой кодекс РФ. В кодексе рассматриваются следующие аспекты
трудовых отношений:
1) возникновение трудовых отношений и порядок заключения трудовых
договоров между предприятием и его работниками (ст. 15–22, 56–90).
2) продолжительность рабочего времени и время отдыха (выходные,
праздничные дни, отпуска) (ст. 106–128).
3) трудовой распорядок и дисциплина труда (ст. 189–195).
4) организация охраны труда (ст. 209–231).
5) особенности регулирования оплаты труда отдельных категорий работников: женщин, работников в возрасте до 18 лет, работников, работающих по
совместительству и т. д. (ст. 251–351).
6) вопросы защиты трудовых прав работников (ст. 352–419).
7) ответственность за нарушение трудового законодательства. (ст. 419).
Целями трудового законодательства, являются – установление государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, создание благоприятных
условий труда, защита прав и интересов работников и работодателей.
113
Трудовым кодексом РФ дано четкое определение минимальной заработной платы. Согласно ст. 129 минимальная заработная плата – это гарантируемый федеральным законом размер месячной заработной платы за труд неквалифицированного работника, полностью отработавшего норму рабочего
времени при выполнении простых работ в нормальных условиях труда. При
этом в соответствии со ст. 133 ТК РФ минимальный размер труда не может
быть ниже прожиточного минимума, хотя до сих пор значения этих показателей не сравнялись.
Помимо Трудового кодекса, трудовое законодательство Российской Федерации включает иные нормативные акты, к числу которых можно отнести
отдельные федеральные законы, акты трудового законодательства субъектов
РФ, указы и распоряжения Президента Российской Федерации, постановления
и распоряжения Правительства Российской Федерации, нормативные акты
Минтруда России и др.
Наряду с государственным регулированием трудовые отношения работника и работодателя могут регулироваться на договорной основе в предусмотренном законом порядке. Договорное регулирование трудовых и непосредственно связанных с ними отношений предусмотрено ст. 9 ТК РФ. Такое регулирование предполагает возможность регламентации трудовых отношений в
рамках трудового, коллективного договора или соглашения.
Коллективный трудовой договор и трудовые договоры с работниками, в
которых фиксируются все условия оплаты труда, входящие в компетенцию
предприятия, являются юридической формой взаимоотношения администрации
с членами трудового коллектива
Согласно нормативных документов, регулирующих систему оплаты труда, в состав фонда оплаты труда организаций включаются:
 фонд заработной платы;
 выплаты социального характера;
 расходы, не относящиеся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
Фонд заработной платы включает:
 оплату за отработанное время, в том числе оплату труда лиц, принятых
на работу по совместительству, а также оплату труда работников несписочного
состава;
 оплату за неотработанное время (оплату ежегодных и дополнительных
отпусков, льготных часов подростков, простоев не по вине рабочих);
 единовременные поощрительные и другие выплаты (разовые премии,
вознаграждения по итогам работы за год и годовое вознаграждение за выслугу
лет, материальная помощь);
 оплату питания, жилья, топлива.
Выплаты социального характера – компенсации и социальные льготы,
предоставленные работникам, без социальных пособий из государственных и
негосударственных бюджетных фондов: надбавка к пенсиям работающим в
организации, единовременные пособия при выходе на пенсию, оплата путевок
114
работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путешествия за
счет средств организации.
С учетом всего вышесказанного, не возникает значимых проблем при
включении затрат на оплату труда в состав расходов как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Наибольшие проблемы возникают при включении в состав расходов сумм, которые выплачиваются работникам в повышенном размере по сравнению с тем, который предусмотрен требованиями нормативно-правовых актов. При этом ключевым фактором, определяющим возможность включения соответствующих сумм в состав расходов,
является то, были ли выплаты предусмотрены трудовым или коллективным
договором.
Например, если доплата по больничному листу до фактического
заработка предусмотрена коллективным или трудовыми договорами, они
включаются в расходы по налогу на прибыль (письмо Минфина от 06.05.2009
г. № 03-03-06/1/299).
Сумму выходного пособия работника, который был уволен при сокращении штата организации, можно учесть при налогообложении прибыли
даже в том случае, если размер такого пособия значительно выше установленного законом. Такое мнение высказал Минфин в письме от 16.02.2010 г.
№ 03-03-06/1/73.
В конце 2014 г. данный вопрос был окончательно урегулирован после того, как Законом от 29.11.2014 г. № 382-фз были внесены изменения в
ст. 255 п. 9 Налогового кодекса. В соответствии с новой редакцией, учитываются для целей налога на прибыль начисления увольняемым работникам, в том
числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Начислениями
увольняемым работникам признаются выходные пособия, производимые
работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также
коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными
актами, содержащими нормы трудового права.
Но даже после включения соответствующей нормы непосредственно в
текст Налогового кодекса, продолжили выходить разъяснения, что Сумма
выходного пособия («отступных») при увольнении по соглашению сторон,
установленная соглашением о расторжении трудового договора, учитывается в
расходах при расчете налога на прибыль (письма Минфина от 01.09.15 г. № 0303-06/50172, от 20.05.2015 г. № 03-03-06/1/28978, от 10.06.2013 г. № 03-0306/1/21479 и от 24.01.2012 г. № 03-03-06/1/29).
Однако все-таки это не означает, что если предусмотреть в локальных документах отдельные выплаты, то они однозначно будут учтены в составе
расходов на оплату труда. Например, Президиум ВАС РФ 01.03.2011 г. рассмотрел спор о том, можно ли учесть в расходах при расчете налога на прибыль
единовременную выплату, предусмотренную на случай выхода работника на
115
пенсию (определение о передаче дела в Президиум от 29.11.2010 г. № ВАС13018/10). Судьи решили, что НК РФ не дает организациям такого права.
Перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим. В частности, к таким расходам могут относиться выплаты работникам, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Однако контролеры уверены, что единовременные выплаты при выходе на
пенсию нельзя учесть в расходах, поскольку такие выплаты не связаны с
результатами труда работников. При этом не имеет значения, предусмотрены
данные выплаты в трудовом договоре или нет (например, письмо Минфина
России от 27.08.2010 г. № 03-03-06/4/79).
Налоговики при проведении проверки обнаружили, что компания списала
на расходы надбавку, выплаченную бывшему директору при выходе на пенсию – более 21,5 млн р. (24 месячных оклада). Компания утверждала, что
вправе учесть данную надбавку в расходах на оплату труда, поскольку эта
выплата предусмотрена в трудовом договоре с директором, который проработал на предприятии долгое время. Суд первой инстанции признал, что спорные
выплаты носят непроизводственный характер, а значит, инспекция поступила
правомерно, исключив их из расходов компании.
Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа сослались на п. 25 ст. 270
НК РФ: надбавки уходящим на пенсию ветеранам труда не учитываются в
расходах (постановление от 29.07.2010 г. № А19-25409/09).
Конечно, это было еще до изменений, внесенных законом № 382-фз, тем
не менее позиция контролирующих органов однозначна. Факт наличия упоминания о выплатах в локальных актах необходимое, но недостаточное условие.
Характер выплат все-таки может оказаться препятствием для их включения в
состав расходов на оплату труда для целей налогообложения. Поэтому все еще
продолжается достаточно большой поток разъяснений, посвященных возможности включения отдельных расходов в состав затрат для целей налогового
учета.
Например, затраты на бесплатные обеды для работников можно учесть в
расходах при налогообложении прибыли, если предоставление такого питания
прописано в трудовом или коллективном договоре (письмо Минфина
от 01.12.2014 г. № 03-03-06/1/61204).
Аналогично затраты на организацию для работников бесплатного питания по типу «шведского стола» можно учесть в расходах при налогообложении
прибыли, если предоставление такого питания прописано в трудовом или
коллективном договоре. При этом объекта налогообложения НДС при передаче
продуктов питания сотрудникам не возникает – письмо Минфина
от 06.03.2015 г. № 03-07-11/12142. Важное уточнение содержит и письмо
Минфина от 07.09.2015 г. № 03-04-06/51326м – если доход работника нельзя
персонифицировать, то стоимость питания не облагается НДФЛ.
В то же время при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не вправе учесть расходы на чай, кофе, сахар и другие продукты
питания для работников, поскольку это является операцией по приобретению
товаров для личного потребления работников, а такие затраты не учитываются
116
в соответствии с п. 29 ст. 270 НК. Такое мнение высказал Минфин в письме от
11.06.2015 г. № 03-07-11/33827.
Дополнительно следует учитывать и еще одно обстоятельство. Если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников
предприятия, то расходы, связанные с содержанием столовой, включаются в
состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 48 п.
1 ст. 264 НК РФ). Если же услуги оказываются как своим работникам, так и
сторонним лицам, то столовая относится к объектам обслуживающих хозяйств
и производств, налоговая база по которым определяется отдельно в соответствии со ст. 275.1 НК (письмо Минфина от 28.10.2013 г. № 03-03-06/1/45436, от
27.06.2014 г. № 03-03-06/1/30947).
Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль можно учесть расходы на проведение медосмотров тех работников, для которых
такие осмотры обязательны в соответствии с действующим законодательством.
Также работодатель вправе учесть расходы на выплату среднего заработка за
время прохождения обследования такими работниками (письмо Минфина от
31.03.2011 г. № 03-03-06/1/196, письмо от 27.05.20215 г. № 03-03-06/1/30407).
Расходы на проведение необязательных (то есть не предусмотренных законодательством) медицинских осмотров работников могут учитываться при
налогообложении прибыли только в том случае, если они являются элементом
системы оплаты труда (письмо Минфина от 19.11.2015 г. № 03-03-07/67078).
Также следует учитывать, что выплата работникам заработной платы в
натуральной форме не должна превышать 20 % от начисленного заработка.
Если работодатель превысил данный лимит, то сумма такого превышения не
учитывается в расходах при расчете налога на прибыль. Такое мнение высказал
Минфин в письме от 24.03.2010 г. № 03-03-05/59: расходы организации в виде
выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного ТК
лимита не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль
как не предусмотренные законодательством РФ.
В письме Минфина от 28.10.2010 г. № 03-03-06/1/671 рассмотрены
вопросы включения в состав расходов на оплату труда некоторых других
выплат в пользу работника, предусмотренных трудовым договором, в том
числе оплаты аренды квартиры для проживания сотрудника.
Минфин разрешил включить в расходы стоимость аренды квартиры для
сотрудника, но опять-таки обратил внимание на ограничение, прописанное в
ст. 131 ТК. Согласно этой статье доля заработной платы, выплачиваемой в
неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной
заработной платы. Исходя из этого, чиновники заключили, что расходы на наем
квартиры, возмещаемые организацией своему работнику, компания может
списать при налогообложении прибыли лишь в размере, не превышающем 20 %
от зарплаты сотрудника.
Есть и еще одно уточнение по данному вопросу. Если аренда жилья для
сотрудника является формой оплаты труда, то такие расходы уменьшают
налогооблагаемую прибыль. В противном случае учесть данные выплаты в
117
расходах нельзя (письмо Минфина от 19.05.2015 г. № 03-03-06/28809).
Соответствующая сумма расходов облагается НДФЛ.
По-прежнему сложным остается вопрос с признанием отпускных в составе затрат организации для целей налогообложения. Однако в данном случае
трудность возникает не в связи с возможностью включения соответствующих
сумм в состав расходов, сколько в связи с определением момента, когда их
можно учесть для целей налогообложения.
Достаточно долго имела место позиция, в соответствии с которой отпускные для целей налогообложения прибыли относились к расходам на оплату
труда. Поэтому, ориентируясь на общие правила признания таких расходов при
методе начисления, отпускные можно учитывать в расходах целиком на ту
дату, когда они начислены работникам. Однако Минфин считал, что расходы на
оплату «переходящих» отпусков надо распределять пропорционально дням
отпуска, которые приходятся на каждый отчетный (налоговый) период. Его
аргументы такие: расходы должны учитываться в том периоде, к которому они
относятся. А отпускные четко связаны с периодом самого отпуска (Письмо
Минфина от 09.01.2014 г. № 03-03-06/1/42).
Арбитражные суды с позицией Минфина, как правило, не соглашаются и
разрешают отпускные по «переходящим» отпускам полностью учитывать в
расходах того месяца, в котором они начислены (Постановления ФАС ЗСО
от 26.12.2011 г. № А27-6004/2011, ФАС МО от 24.06.2009 г. № КА-А40/4219-09).
Суммы страховых взносов, начисленных на «переходящие» отпускные,
без всяких проблем можно учитывать сразу и полностью в момент их начисления. С этим согласен и Минфин (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ,
Письмо Минфина от 23.12.2010 г. № 03-03-06/1/804).
Более того, в 2015 г. поменялась позиция Минфина и теперь расходы на
оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на
несколько месяцев, по мнению чиновников финансового ведомства, не могут
учитываться пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый
календарный месяц. Их следует учитывать единовременно в том отчетном
периоде, в котором они сформированы и выплачены – письмо ФНС
от 06.03.2015 г. № 7-3-04/614@.
Однако гораздо больше спорных вопросов возникает в связи с включением в состав расходов сумм премий. При этом надо заметить, что с теоретических позиций значимость премиальных выплат сотрудникам вообще не подвергается сомнению, поскольку премии составляют важнейший инструмент
мотивации.
Суть мотивации труда состоит в том, чтобы давать людям то, что они
больше всего хотят получать от работы. Чем полнее руководитель сможет
удовлетворить их желания, тем больше шансов получить то, что нужно компании, а именно: производительность, качество, обслуживание.
Но, прежде всего, при разработке программ стимулирования персонала
необходимо ориентироваться на стратегические цели компании. Мотиватором
будет являться тот фактор, удовлетворение которого влияет на эффективность
118
труда. Дело в том, что есть и другие факторы, удовлетворение которых на
производительности труда не сказывается23.
Мотивация персонала может быть социальной, психологической и материальной. Социальный и психологический аспекты мотивации работников
очень тесно связаны между собой, поэтому имеет смысл рассматривать их как
единую систему нематериальных средств мотивации.
К нематериальным или немонетарным средствам стимуляции трудовой
деятельности можно отнести: продвижение по должности, вручение дипломов,
призов, приоритеты в получении нового оборудования и инструментов для
рабочего места, дополнительные выходные дни, стажировка за счет компании и
прочие возможности повысить профессиональный уровень работника.
К материальным стимулам можно отнести заработную плату, премии и
бонусы. Разрабатывая и внедряя систему мотивации, любая компания стремится к повышению ее эффективности. Однако любая система мотивации в какойто момент может перестать работать. В первую очередь это относится к материальной мотивации. Так, любое повышение зарплаты сначала воспринимается
как вознаграждение, потом как норма и, в конце концов, человеку начинает
казаться, что его недооценивают. Разумеется, невозможно повышать оплату до
бесконечности. Нематериальная мотивация является более гибким инструментом воздействия. Карьерный рост, статус, слава, оценка, ясность цели, может
влиять на энтузиазм работника не меньше, чем высокая зарплата и бонусы24.
Особое внимание следует обратить на мотивационное значение профессионального роста, который обеспечивает удовлетворение потребности в
самовыражении, а, в конечном счете, приводит к приобретению новых навыков,
получению более высокооплачиваемой должности. Таким образом, нематериальный стимул превращается в весомый фактор улучшения материального
благосостояния.
Существует масса методик для оценки мотивирующих факторов. В целом
все они сводятся к наблюдению, тестам, анкетированию, мотивационным
беседам и семинарам. Оценка мотивирующих факторов – процедура регулярная, чаще всего ежегодная.
Главное для работодателя – правильно выбрать методы стимулирования,
то есть найти способ заставить человека работать на благо организации так же
усердно, как для своего личного блага. Этот эффект достигается тогда, когда
цели и задачи сотрудников и организации совпадают в наибольшей степени.
Исследования Всероссийского центра изучения общественного мнения
показали, что при выборе работы россияне отдают предпочтение высокой
оплате труда, стабильности, перспективности предприятия. Таким образом, на
первом месте среди факторов успеха в попытках создания работоспособного
коллектива в отечественной практике стоит материальный стимул – заработная
23
Митрофанова Е. И. Внутренние нормативные документы по стимулированию персонала // Кадровик. Кадровое делопроизводство. 2008. № 3. С. 17–21.
24
Пустырникова Ю. В. Система мотивации персонала в торговых компаниях // Управление компанией. 2003. № 4. С. 29–35.
119
плата. Это отличает Россию от западных стран, где высокий средний уровень
жизни и благоприятная конъюнктура дают возможность больше внимания
уделять духовности25.
Надо заметить, что до сих пор специально разработанного ПБУ либо другого нормативного документа, который бы целиком регулировал порядок учета
и раскрытий в финансовой отчетности вознаграждений работникам, включая
премиальные выплаты, в российском законодательстве нет.
Основной порядок по учету заработной платы, включая премии, изложены в ПБУ 1/2008 «Учетная политика», ПБУ 10/1999 «Расходы организации»,
ПБУ 4/1999 «Бухгалтерская отчетность» и ПБУ 18/2002 «Расчеты по налогу на
прибыль».
Учет ведется в соответствии с порядком, предусмотренным в том числе
Планом счетов Планом счетов бухгалтерского учета и инструкций по его
применению, инструкцией по заполнению форм бухгалтерской отчетности,
методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методических указаний по учету затрат, включаемых в издержки
обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях.
Согласно ст. 191 ТК РФ «Поощрение за труд» предусматривает право работодателя поощрить своих работников, если они добросовестно исполняют
свои трудовые обязанности. Работодатель может объявить благодарность,
выдать премию, наградить ценным подарком, почетной грамотой, представлять
к званию лучшего по профессии. Кроме того, законом предусмотрены другие
виды поощрений работников за труд, которые могут быть определены коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также
уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед
обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.
Премии, предоставляемые в целях установления материальной заинтересованности работника в конечных результатах труда, принято классифицировать:
 как премии, выплачиваемые сверх основной части заработка на основании заранее установленных показателей и условий – это составная часть
повременно-премиальной или сдельно-премиальной форм оплаты труда, размер
которой зависит от выполнения определенных показателей и условий. Данные
премии выплачиваются периодически (ежемесячно, ежеквартально и т. д.) по
итогам работы за соответствующий период и могут являться переменной
частью заработной платы;
 премии, предоставляемые на основе общей оценки труда работников
вне системы оплаты труда. Такие премии носят разовый характер и выплачиваются не за заранее установленные показатели и условия.
Сведения о разовой премии за какие-либо особые достижения могут быть
внесены в трудовую книжку в соответствующий раздел. Записи о регулярных
премиях, входящих в систему оплаты труда, в трудовые книжки не вносятся.
25
Лобынцева Е. Как создать эффективную систему материальной мотивации персонала // Предприниматель без образования юридического лица. 2009. № 8. С. 12–17.
120
Нередко сотрудникам выплачиваются премии не только за какие-то результаты или достижения. Работодатель может премировать работника в связи
с важными событиями в жизни работника или деятельности всей организации.
Такими премиями руководство демонстрирует свою заботу о подчиненных,
отмечает лояльность и усердие каждого.
В современных условиях законодатель не вмешивается в процесс установления системы оплаты труда в коммерческих организациях. Согласно
ст. 135 ТК РФ работодатель самостоятельно разрабатывает систему оплаты
труда в организации, которая включает в себя размеры тарифных ставок,
окладов, доплат и надбавок компенсационного характера, надбавок стимулирующего характера и системы премирования.
И если размеры и порядок выплаты оклада или сдельного заработка носят
фиксированный характер, то порядок и размеры премирования остаются на
усмотрение работодателя. Отсутствие в действующем законодательстве норм,
позволяющих четко определить порядок осуществления премирования работников организаций, не относящихся к государственным и муниципальным
учреждениям, объясняется объективной невозможностью. Как на государственном уровне, так и на уровне местного самоуправления нереально предусмотреть все нюансы систем оплаты труда, которые могут иметь место в
конкретной организации.
Но практика показывает, что размеры премий, выплачиваемых сегодня
работникам сегодня очень высоки и даже несоразмерны собственно с оплатой
труда. Доля оклада в заработной плате колеблется в пределах 25–35 %. Остальное – премия. Как следствие, в настоящее время появилась необходимость
ограничивать стимулирующие возможности премиальной формы заработной
платы в интересах охраны здоровья и жизни наемных работников, усиления в
этой части охранительной функции трудового договора. Однако это сложная
для законодательства задача, поскольку она связана с ограничениями прав
работодателя26.
Премирование, как элемент системы оплаты труда, в соответствие со
ст. 135 ТК РФ должно быть закреплено во внутренней нормативной документации организации. В частности, работодатель может оговорить все положения,
касающиеся системы премирования, в отдельном локальном нормативном акте:
в положении об оплате труда работников, отдельном положении о премировании работников, приказе. В этом случае в трудовом или коллективном договоре
должны быть сделаны ссылки на такие внутренние нормативные документы.
Кроме того, работодатель вправе установить систему премирования непосредственно в трудовых или коллективных договорах сотрудников27.
Основные принципы премирования заключаются в следующем: премия
должна выплачиваться за реальные результаты, ее размер не должен быть
26
Лебедев В. И. Премиальная форма заработной платы // Трудовое право для кадровика. 2008. № 1. С. 24–34.
27
Митрофанова Е. И. Указ. соч. С. 17–21.
121
смехотворным и не должен превышать границ разумного, принципы премирования должны быть прозрачны и понятны для всех.
За хорошую работу в соответствии с должностными обязанностями выплачивается заработная плата, а не премия. Именно данный принцип повсеместно нарушается на практике, когда премия фактически компенсирует низкий
тариф, «подтягивая» общий размер заработной платы к рыночному уровню.
Возможен и такой вариант, когда сотрудник воспринимает премию как социальный пакет, некое пособие за присутствие в офисе. В обоих случаях премия
становится автоматической прибавкой к тарифу и не зависит от результатов
деятельности работника. В таком случае искажается и стимулирующая роль
тарифа (стимулирование повышения квалификации работника и выполнение
им более сложных работ), и стимулирующая роль премии (стимулирование
достижения высокой результативности). Тут стоит либо пересмотреть заработную плату, либо избавиться от человека с иждивенческими настроениями.
Таким образом, премия должна выплачиваться за особые достижения и
как компенсация за дополнительные трудозатраты по сравнению с ежедневными трудовыми обязанностями.
«Узкое место» системы премирования – это объективность непосредственных руководителей. Премия имеет смысл только в том случае, если она
обоснована.
Объективность руководителя является важным условием нормальной работы подразделения. Каждый работник должен быть уверен, что его особые
усилия будут отмечены, при этом отмечены именно особые усилия, а не
повседневные обязанности, за которые сотрудник получает заработную плату28.
Весь мир в очередной раз испытал на себе действие финансовоэкономического кризиса, затронувшего сферы деятельности огромного количества людей, и для большинства предприятий поиск наиболее результативных
путей выхода из сложившегося положения стал вопросом номер один. Мнений
по поводу того, как будет развиваться кризис, в настоящий момент много: одни
считают, что кризис себя исчерпал, другие – что худшее еще впереди. Объединяет всех аналитиков неуверенность в своих прогнозах, как позитивных, так и
негативных.
Предприятия в попытках спрогнозировать ситуацию и предотвратить у
себя развитие кризиса стремятся обычно к экстренному сокращению затрат. И
большинству руководителей самым быстрым и доступным способом снижения
расходов представляются манипуляции с фондом оплаты труда – самым
дорогостоящим, но и самым гибким ресурсом. В итоге, абсолютно пренебрегая
другими доступными способами повышения эффективности трудовой деятельности подчиненных, руководители начинают оперативно сокращать персонал и
снижать общий уровень заработной платы.
В случае если работники теряют большую часть заработной платы за счет
исключения премиальных выплат, то существует риск увольнений высококва 28
Брусникина М. В. Положение о премировании «для чайников» // Практический
бухгалтерский учет. 2007. № 9. С. 20–25.
122
лифицированного персонала – специалисты смогут найти работу даже в период
кризиса. Кроме того, снижается уровень заинтересованности работников в
достижении определенного результата.
Таким образом, пытаясь экономить на персонале, предприятие упускает
возможность получить выгоду за счет его эффективной деятельности. Ведь
если сотрудники не нацелены на определенные результаты, эффективность
экономии на премиальных расходах снижается29.
Н. В. Валуева в статье «Стратегическое мышление и «антикризисная»
система премирования персонала» предлагает «антикризисную» систему
премирования персонала в зависимости от стадии развития кризиса, основанную на опыте российских организаций при аналогичной ситуации 1998 г.
Система классификации кризиса сводится к четырем ступеням сложности
проблемы, которые несут в себе разные угрозы для предприятия, и, соответственно, требуют различных подходов к решению задачи оздоровления бизнеса.
Алгоритм выхода из кризиса, на какой бы фазе предприятие ни находилось, сводится к последовательному восхождению к первой фазе, откуда – уже
оперативными методами, можно достичь «докризисного уровня».
По основным симптомам довольно просто распознать, на какой именно
фазе кризиса находится предприятие. Дальнейшие шаги определяются по
результатам диагностики.
Первая фаза – «снижение эффективности». Для этой фазы характерно
снижение рентабельности и объемов прибыли, сокращение источников и
резервов развития. Финансовая задача на данной фазе – не допустить снижения
прибыли ниже запланированного уровня. Премиальный фонд предприятия в
этих условиях целесообразно формировать в зависимости от прибыли предприятия. Необходимо установить норматив размера премиального фонда в процентах от прибыли, что и позволит оперативно контролировать выполнение плана.
Персонал предприятия разбивается на группы по выполняемым функциям (общим) и степени влияния на прибыль предприятия. Снижение расходов и
повышение доходов становятся основными задачами. Группе персонала,
напрямую влияющей на выполнение основных задач, устанавливается больший
диапазон премирования – шире возможности вознаграждения за достигнутый
результат.
Ставка премирования устанавливается прогрессивной, то есть перевыполнение плана приветствуется.
Минимальный порог выполнения показателей премирования должен
быть адекватен внешним и внутренним условиям.
Это особенно важно для сотрудников подразделений продаж. Нельзя премировать только за достижение показателей по прибыли, в премиальный фонд
необходимо заложить сумму премий за особые достижения (привлечение новых
клиентов, предложение эффективных методик развития предприятия и т. д.).
29
Валуева Н. В., Герцог И. Ф. Стратегическое мышление и «антикризисная» система
премирования персонала // Экономика и организация промышленного производства. 2009.
№ 10. С. 144–156.
123
Периоды, за которые выплачивается премия, следует сократить, но предусмотреть постоянный контроль показателей доходов, расходов и прибыли
предприятия.
Премирование подразделений обеспечения, производства и поддержки
должно производиться при условии выполнения предприятием плана прибыли.
Материальное стимулирование, базирующееся на таких принципах, позволяет оперативно контролировать выполнение финансового плана и создает
эффективную команду, готовую действовать в условиях роста.
Вторая фаза кризиса – «убыточность производства». Происходит «проедание» резервов предприятия, если таковых нет, то быстро наступает третья фаза.
Во второй фазе небольшая коррекция трудовых усилий не поможет – затраты предприятия уже превышают расходы. Требуется такая система мотивации, которая, не увеличивая расходов на выплату заработной платы, повысит
нацеленность сотрудников на результат. Целесообразно перераспределить
постоянную и переменную части оплаты труда, снизив первую и повысив
вторую (с учетом выполнения показателей премирования).
Персонал нужно ориентировать на достижение результатов по следующим
направлениям: увеличение доходов предприятия; снижение расходов; развитие
новых направлений деятельности, совершенствование процесса производства.
При этом премия выплачивается только при условии достижения фактического
значения показателей. Система премирования распространяется только на
персонал, участвующий в упомянутых процессах.
На второй фазе кризиса одним из наиболее действенных инструментов
оказывается нематериальное стимулирование.
Главная цель руководителя – объединить всех сотрудников в одну команду
и каждого заинтересовать в выживании компании. Приведенная выше система
премирования может отлично дополнить нематериальное стимулирование.
Третья фаза – «истощение». На погашение убытков предприятие направляет часть оборотных средств и тем самым переходит в режим сокращенного
воспроизводства.
На данной стадии кризиса важнейшим и наиболее эффективным инструментом влияния на сотрудников может быть нематериальное стимулирование.
Система материального премирования целесообразна для ключевых сотрудников и руководителей, причем выплаты премии могут осуществляется
только по факту стабилизации компании.
Четвертая фаза – «неплатежеспособность». Ее характеризует угроза остановки производства и (или) банкротства. Применять на этой фазе систему
премирования бессмысленно, поскольку средств для выплаты заработной
платы у предприятия нет.
Указанные четыре набора мер не универсальны. Однако введение эффективной системы премирования на предприятии, особенно во время кризиса,
становится действенным инструментом стратегии.
Человеческие ресурсы, как уже неоднократно доказывали многие теоретики и практики управления, – это самые важные ресурсы предприятия. Если
нет эффективной команды, все другие антикризисные меры обречены на
124
провал, что наглядно продемонстрировали и кризис 1998 г., и текущие события
в экономической жизни общества. При этом серьезным антикризисным мерам
должен предшествовать столь же серьезный анализ. В противном случае
позитивный результат становится, скорее, случайностью, а вот негативный –
закономерностью.
Тем не менее признание премий в налоговом учете – это всегда определенный риск, на который должен идти бухгалтер. И если с премией за достигнутые
результаты проблем в принципе не возникает, то вот как раз со второй мотивационной составляющей возможны определенные проблемы. В принципе,
позиция контролирующих органов по этому вопросу предельно прозрачна. При
налогообложении прибыли не учитываются расходы на выплату работникам
премий, связанных с награждением почетными грамотами к юбилейным датам
(письмо Минфина от 29.12.2012 г. № 03-03-06/1/732, письмо от 15.03.2013 г.
№ 03-03-10/7999). Но при этом все подобные выплаты облагаются страховыми
взносами. Суммы страховых взносов учитываются для целей налога на прибыль.
Однако летом 2014 г. первые была опубликована позиция, когда Минфин
в письме от 03.06.2014 г. № 03-03-06/4/26582 признал, что премии, приуроченные к праздничным датам, могут быть учтены для целей налогообложения
прибыли в составе расходов на оплату труда. Для этого должны быть соблюдены два условия:
 премии не являются материальной помощью;
 такие выплаты предусмотрены трудовым договором (как напрямую,
так и путем включения в него ссылки на коллективный договор).
Но надо заметить, что соответствующая позиция так и осталась скорее
исключением, нежели общим правилом. Менее чем через месяц вновь было
озвучено, что расходы в виде премий к профессиональным праздникам и
персональным юбилейным датам работников не связаны с производственными
результатами сотрудников, а потому при расчете базы по налогу на прибыль не
учитываются (письмо Минфина от 09.07.2014 г. № 03-03-06/1/33167).
Что касается арбитражной практики, то она, как правило, складывается в
пользу налогоплательщика. Например, если выплаты стимулирующего характера, в том числе премии за отказ от курения, предусмотрены коллективным
или трудовым договором, компания вправе учесть в составе расходов в целях
налогообложения прибыли. Такое решение было озвучено в постановление
ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2014 г. № А33-16111/2013.
Наконец, приведем еще две ситуации. Так, даже по мнению контролирующих органов, суммы надбавок к заработной плате за непрерывную работу
на предприятии можно учитывать в расходах в целях налогообложения прибыли, если они предусмотрены трудовым или коллективным договором – письмо
ФНС от 13.08.2014 г. № ГД-4-3/15717@.
Кроме того, если выплаты стимулирующего характера (премии по результатам работы) предусмотрены коллективным или трудовым договором, то
при расчете налога на прибыль организация вправе учесть эти суммы в составе
расходов даже если выплаты превышают лимит, установленный положением о
125
премировании. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 28.09.2015 г. № А81-3707/2014.
Итак, включение отдельных выплат работникам в состав затрат для целей
налогообложения также является достаточно спорным. Однако помимо расходов на оплату труда, организации несут и еще целый ряд расходов, связанных с
использованием рабочей силы. Одними из самых часто встречающихся видов
таких расходов являются командировочные расходы.
126
7. Командировочные расходы
Прежде всего, заметим, что работодатель обязан не только возместить
понесенные сотрудником командировочные расходы, но и выплатить сотруднику зарплату за время командировки.
Начислению заработной платы предшествует правильное заполнение
первичных документов, на основании которых и будет производиться собственно расчет оплаты труда. Соответственно еще один документ, который
используется и для целей расчета заработной платы и на заполнение которого
оказывает влияние то обстоятельство, что работник бы в командировке, является табель учета рабочего времени или его аналог. В табеле учета рабочего
времени рабочие дни, которые пришлись на время командировки, обозначаются кодом «К» или его цифровым аналогом «06». Количество отработанных
часов при этом в табеле учета рабочего времени не проставляется.
Если во время командировки работник трудился в месте назначения в выходной или праздничный день, то в табеле соответственно ставится код «РВ»
или его аналог «03». В графе данного документа, отведенной для отражения
количества отработанных часов, указывается количество отработанных часов,
заранее согласованное с работодателем (ведь в соответствии с трудовым
законодательством данное время должно быть оплачено в увеличенном размере, а следовательно, необходим его четкий учет). Оплачивать выходные и
праздничные дни, отработанные в период нахождения в командировке, надо не
по среднему заработку, как это обычно делается за время нахождения в командировке, а исходя из действующего оклада или тарифа. То есть зарплату за
такие дни надо рассчитать точно так же, как если бы работник находился не в
командировке, а в стенах родного предприятия. При этом согласно ст. 153 ТК
РФ либо оплата за выходной день должна быть произведена минимум в двойном размере, либо по желанию работника ему необходимо предоставить
дополнительный выходной день.
Если же договоренности о работе в выходной день с работодателем не
было, то он имеет полное право не указывать в табеле количество часов и,
как следствие, не оплачивать это время (письмо Минтруда от 14.02.2013 г.
№ 14-2-291). Вопрос этот вызывает множество споров на практике. Например,
уезжая в командировку для устранения неисправности, работник не предполагал, что задержится там до выходных дней, в которые ему необходимо будет
выполнять определенные работы. Естественно, никакой договоренности с
работодателем на счет оплаты выходных дней у него не могло быть. Однако
неисправность оказалась серьезной, и для ее устранения потребовалось большее время, которое включило в себя выходные дни. Естественно, что в интересах самого работника связаться с работодателем и объяснить суть проблемной
ситуации. Если же такой возможности нет (что представляется сомнительным в
XXI в.), то остается надеяться на договоренность, которая будет достигнута
позднее, или же отказаться от работы в выходные дни. Но мы все-таки советуем, все эти нюансы проговаривать до начала командировки.
127
Особо отметим, что выходной день, в который работник выезжает в командировку или возвращается из нее, также должен оплачиваться в двойном
размере или в одинарном с одновременным предоставлением иного дня отдыха.
Это объясняется тем, что данный день нельзя признать днем отдыха, поскольку
отдых – это время, в течение которого работник свободен от исполнения
трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (ст. 106 ТК РФ). Очевидно, что если день отъезда или приезда из командировки и выходной день совпадают, то сотрудник не может использовать его для
полноценного отдыха. В таком случае выходной день признается рабочим, а
работник соответственно привлеченным к работе в выходной день. Правда,
здесь возникает достаточно важная проблема относительно того, двойной
размер какой заработной платы подлежит выплате работнику. То ли это среднедневная заработная плата за этот день (но это может быть не совсем справедливо, если, например, работник выехал в командировку в 6.00 в воскресенье, т.
е. фактически потерял не 8 ч отдыха, а как минимум 18 ч), то ли это часовая
ставка, исходя из которой осуществляется оплата труда (что, наверное, все-таки
также несправедливо, но уже по отношению к работодателю, ведь все-таки во
время нахождения в поезде или самолете никакой экономической выгоды
работник не приносит).
Существует и еще один вариант урегулирования соответствующих отношений с работником. Например, если работа в выходные дни предусмотрена
локальным нормативным актом организации, то компенсации работникам за
дни отъезда в командировку (прибытия из нее), приходящиеся на выходные
дни, можно учесть в составе расходов на оплату труда. Соответствующая
позиция изложена в письме Минфина от 16.10.2015 г. № 03-03-06/2/59267.
Итак, вопрос этот на уровне законодательства сегодня не урегулирован,
поэтому рекомендация практикующим специалистам будет стандартной: его
решение необходимо прописать в локальном нормативном акте.
При кажущейся простоте соответствующих вопросов, на практике возникает большое количество спорных ситуаций, связанных с оплатой труда за
время нахождения в командировке. Во-первых, на практике нередко встречаются случаи, когда в день отъезда в командировку или день возвращения из
командировки работник выполняет трудовые обязанности и на основном месте
работы. Формально законодательство регулирует данный вопрос таким образом, что день отъезда или возвращения из командировки считается днем
командировки, а потому на работу в этот день можно больше не приходить.
Однако реальная действительность гораздо многообразнее и не вписывается в
строго очерченные законом рамки. В результате с согласия работника (а иногда
и по его прямому желанию) он может быть привлечен к работе в день отъезда
или возвращения из командировки. Это косвенно предусмотрено и требованиями Положения об особенностях направления сотрудников в служебные командировки. В частности, п. 4 данного Положения указывает, что вопрос о явке
работника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки решается по договоренности с работодателем. Однако никаких указаний на порядок оплаты этого отработанного времени нет. Наиболее безопас128
ным, по нашему мнению, здесь является вариант, в соответствии с которым
данный день оплачивается как день нахождения в командировке, т. е. исходя из
средней заработной платы, а затем работнику предоставляется дополнительный
выходной день. Можно ли оплатить отработанное время в день отъезда или
возвращения из командировки как сверхурочную работу?! Вопрос очень
сложный. Вроде бы права сотрудника в данном случае не нарушаются. Соответствующие выплаты являются оплатой труда, поскольку они осуществлены
за труд. Напрямую законодательство не запрещает привлечение сотрудника к
работе в такой ситуации, а потому выплату нельзя рассматривать как осуществленную с нарушением действующего законодательства. Поэтому какие-то
налоговые риски и риски, связанные с нарушением трудового законодательства, тут минимальны. Однако решение данной ситуации предоставлением
дополнительного выходного дня представляется и более простым, и более
справедливым решением данного вопроса.
Оплата отработанных выходных дней за время нахождения в командировке влечет за собой и дополнительные проблемы, связанные с последующим
учетом этих сумм при расчете среднего заработка, например, для оплаты
отпускных или следующей командировки. Необходимо ли все соответствующие суммы, в том числе начисленные в двойном размере, включать в расчет
базы среднего заработка в последующие периоды. И опять-таки единая точка
зрения здесь отсутствует. Проблема основана на возможной двоякой трактовке
п. 5 Положения о среднем заработке в той части, как оценивать выходной день,
отработанный в командировке с позиции сохранения среднего заработка. С
одной стороны, при оплате выходного дня во время нахождения в командировке средний заработок не сохраняется, поскольку оплата производится как за
работу в обычный выходной день. С другой стороны, ст. 167 ТК гласит, что при
направлении работника в служебную командировку ему гарантируются
сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. То есть изначально
предполагается, что командировка – это время, в течение которого работнику
гарантируется сохранение среднего заработка. А поскольку этот период
исключается из расчета, то и суммы оплаты работы в выходной день в командировке также подлежат исключению из расчетного периода.
Бывают ситуации, когда средний заработок сотрудника, исходя из которого ему оплачивается время пребывания в командировке, оказывается ниже,
чем заработная плата, которую получил бы работник, если бы работодатель не
направил его в командировку. В этом случае некоторые организации принимают решение осуществлять доплату до фактического заработка, причем данные
суммы доплаты можно принять в состав расходов, но только если они предусмотрены трудовым или коллективным договором. Такая оговорка содержится
в п. 25 ст. 255 НК РФ, которая к расходам на оплату труда относит и «другие
виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». Аналогичной позиции
придерживается и Минфина (письма Минфина от 03.12.2010 г. № 03-0306/1/756 и от 14.09.2010 г. № 03-03-06/2/164).
129
Более того, при расчете доплаты командированному сотруднику до фактического заработка можно учесть не только оклад (постоянную часть заработной платы), но и сумму премии (переменной части заработной платы), которые
работник мог бы получить, если бы работодатель не отправил его в служебную
поездку. Такую доплату также, по мнению Минфина, можно полностью учесть
при налогообложении прибыли (письмо Минфина от 14.09.2010 г. № 03-0306/2/164). Другое дело, как эту сумму премии рассчитать. Наиболее целесообразным нам представляется подход, основанный на учете средней величины
премиальных выплат, начисленных работнику за последние 12 мес., но возможен и иной подход, закрепленный в локальном нормативном акте. Ведь размер
премии может находиться в определенной зависимости от сезона, в который
осуществляется поездка. Поэтому, если в «высокий сезон» отправить работника
в командировку, тем самым лишив его возможности заработать большую
премию, то не совсем справедливо будет выдать ему вместо этой гипотетически
большой премии ее среднегодовой размер.
Теоретически, заработную плату за время нахождения в командировке всегда можно было бы выплачивать исходя из действующего оклада, опять-таки
закрепив это в локальном нормативном акте. Но все-таки мы выступаем против
такого положения, поскольку теоретически можно смоделировать ситуацию, когда
средний заработок окажется выше оклада, а соответственно оплата по окладу
приведет к ухудшению положения работника, что естественно недопустимо.
Кроме того, во время нахождения сотрудника в командировке, у него может возникнуть необходимость работы не только в выходной день, но и сверхурочно или же в ночное время. Если в командировке возникла необходимость
работать за пределами установленной продолжительности времени (сверхурочно, в ночное время), то работодатель обязан выплатить сотруднику компенсацию. К такому выводу пришли специалисты Минтруда, описав подобную
ситуацию в письме от 14.11.2013 г. № 14-2-195.
При этом, если же работник во время командировки привлекался к работе
в ночное время (с 22.00 до 6.00), то в силу ст. 154 Трудового кодекса ему также
положена доплата. Ее размеры устанавливаются локальным актом, коллективным или трудовым договором. При этом минимальная надбавка за ночной труд
составляет 20 % от часовой (дневной) тарифной ставки или оклада (постановление Правительства РФ от 22.07.2008 г. № 554 «О минимальном размере
повышения оплаты труда за работу в ночное время»).
И еще одно пояснение, касающееся заработной платы за время нахождения в командировке. Оно необходимо в силу того, что назначение командировок может быть различным, и носить они при этом могут не только производственный характер. А соответственно, расходы, связанные с такими поездками,
нередко становятся предметом судебных разбирательств с позиции возможности их признания для целей налогообложения. Например, суд считает, что
средний заработок, выплаченный работникам за время командировок, в которые они были направлены для участия в корпоративных мероприятиях (соревнования, конкурсы художественной самодеятельности, участие в новогоднем
празднике), в расходах при налогообложении прибыли не учитывается. Соот130
ветствующая позиция нашла свое отражение в определении ВАС
от 26.03.2014 г. № ВАС-2788/14.
Косвенное подтверждение такой позиции можно встретить и в письмах
Минфина, которые описывают вопросы обложения НДФЛ расходов на участие
сотрудников в корпоративных мероприятиях. Например, в письме Минфина от
21.06.2013 г. № 03-04-06/23587 указывается, что поездки для участия в корпоративно-спортивных мероприятиях не являются командировками, поскольку
участие в них сотрудников не связано с производственной деятельностью и
выполнением служебных поручений. Следовательно, расходы, осуществленные
для участия в данных мероприятиях и профинансированные организацией, не
являются командировочными расходами. Оплату организацией проезда сотрудников к месту проведения корпоративно-спортивных мероприятий и проживания
в месте их проведения можно считать доходом сотрудников, полученным в
натуральной форме. А соответственно стоимость такой оплаты облагается
НДФЛ.
Существует и еще ряд оснований для осуществления подобных поездок.
Так, в письме Минфина от 20.09.2013 г. № 03-04-06/39113 рассмотрена ситуация с участием сотрудников организации в торжественных мероприятиях,
посвященных празднованию основания организации. Проанализировав данную
ситуацию, было принято решение, что такие поездки не связаны с исполнением
работниками своих трудовых обязанностей, а значит, они не являются командировками. Соответственно, расходы, связанные с участием работников в
данных мероприятиях, не являются командировочными, а суммы возмещения
работникам расходов, произведенных в поездках (проезд, проживание и иные
выплаты), не связанных с исполнением трудовых обязанностей, являются их
доходами, полученными в натуральной форме, и облагаются НДФЛ.
В то же время следует отметить, что по общему правилу, предусмотренному гл. 23 Налогового кодекса, если при проведении спортивного или корпоративного мероприятия в отношении каких-либо доходов отсутствует возможность
персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную сотрудниками, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает. Однако, если точно
известно, кто был направлен для участия в спортивных или иных аналогичных
мероприятиях, то применить эту норму организации уже вряд ли удастся.
Что касается арбитражной практики по данному вопросу, то судьи во
многих случаях гораздо более лояльны по отношении к налогоплательщику. В
частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.03.2012 г. по делу
№ А40-35658/10-4-154 указано, что в рассматриваемой ситуации сотрудники
направлялись в поездку для участия в корпоративных спортивных и игровых
мероприятиях. Они были направлены по инициативе работодателя и в его
интересах (а не в своих). Следовательно, поездка соответствовала всем признакам служебной командировки. Значит при возмещении понесенных расходов
работники не получили экономической выгоды, поэтому данные компенсационные выплаты НДФЛ не облагаются.
Аналогичные выводы были сделаны в Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 25.06.2007 г. № А33-6072/06-Ф02-3596/07 по делу
131
№ А33-6072/06, Постановлении ФАС Московского округа от 29.02.2008 г.
№ КА-А40/14043-07 по делу № А40-10124/07-141-55, Постановлении ФАС
Северо-Западного округа от 01.11.07 г. по делу № А56-7098/2007, Постановлении
ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 г. по делу № А05-12323/2006-13.
В практике нередко встречается и еще одна ситуация, когда в период нахождения в командировке работник заболел. В этом случае, если командированный работник не исполняет трудовых обязанностей по причине болезни,
подтвержденной листком нетрудоспособности, то работнику выплачивается
пособие по временной нетрудоспособности, а не оплата труда за время нахождения в командировке, исходя из среднего заработка.
В то же время командированному работнику в случае его болезни, подтвержденной листком нетрудоспособности, работодатель все равно обязан
возместить расходы на наем жилого помещения, за исключением случая, когда
работник находился на лечении в стационаре, а кроме того, выплатить суточные, в том числе за все время, пока работник по состоянию здоровья не может
приступить к выполнению служебного поручения или вернуться к месту
постоянного жительства.
Еще один блок проблем касается ситуаций, когда работник работает в нескольких организациях, при этом одна из них признается основных местом
работы, а остальные – местами работы по совместительству. В организации,
которая является основным местом работы, составляется весь типовой набор
документов и за работником сохраняется право на получение средней заработной платы. Что касается второй организации, то при повременной системе
оплаты труда, наверное, целесообразно указать в табеле буквенный код (ДО)
или цифровой (16) код, который обозначает отпуск без сохранения заработной
платы, предоставляемый работнику по разрешению работодателя. Ведь естественно, что, находясь в командировке, работник не сможет выполнять свои
трудовые обязанности в месте работы по совместительству. В качестве обоснования соответствующего подхода можно привести положение Трудового
кодекса, в соответствии с которым работодатель по согласованию с работником
может предоставить ему отпуск без сохранения заработной платы на весь
период командировки, в которую он направлен другим работодателем. Однако
вообще данный вопрос является достаточно сложным. Ведь по основному
месту работы работник может быть отправлен в командировку с достаточно
частой периодичностью, а, следовательно, он вряд ли сможет качественно
исполнять трудовые обязанности в другой организации. В этом случае трудовой договор о работе по совместительству может быть расторгнут, ведь даже
если такая ситуация не ведет к возникновению дополнительных расходов
второго работодателя, но она ведет к невыполнению соответствующей работы.
Однако очевидно, что с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения наибольшую актуальность имеют вопросы, связанные с расходами на
командировки. Ведь бухгалтерскому учету подлежит все-таки не только
собственно факт служебной поездки, который, впрочем, можно признать
фактом хозяйственной жизни, а соответственно объектом учета, но активы и
обязательства, возникающие как результат соответствующего факта.
132
Исчерпывающий перечень собственно командировочных расходов перечислен в ст. 168 ТК РФ:
 суточные;
 стоимость проезда к месту командировки;
 плата за наем жилого помещения в месте командировки;
 иные затраты на командировку, заранее согласованные с работодателем.
При направлении сотрудника в заграничную командировку перечень возмещаемых расходов шире, что объясняется необходимостью осуществления
работникам специальных действий, требующих дополнительных трат. В
частности, в составе иных расходов работодатель обязан возместить работнику,
направленному в заграничную командировку:
 расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
 обязательные консульские и аэродромные сборы;
 сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
 расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
 иные обязательные платежи и сборы.
Таким образом, как в случае с внутренней, так и в случае с заграничной
командировкой состав командировочных расходов является открытым. Следовательно, если в случае служебных поездок возникают иные расходы, то для
минимизации рисков с признанием расходов, их виды следует прописать в
локальном нормативном акте. Например, достаточно часто в последнее время в
практике встречаются расходы по аренде автомобиля в месте назначения
служебной поездки. Если их возможность и необходимость предусмотрена
локальным нормативным актом, то даже при судебных спорах решения принимаются в пользу налогоплательщика. Подобная позиция была озвучена в
Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 г. № Ф049850/2005(19018-А27-15).
Рассмотрим более подробно каждую из этих составляющих. Суточные
полагаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая
выходные и праздники, а также дни нахождения в пути, сколько бы дней на это
не требовалось, учитывая масштабы нашей страны (п. 11 Положения о командировках). При этом после отмены нормирования сумм суточных для целей
налога на прибыль работодатель имеет право установить тот размер суточных,
который считает нужным. При этом не запрещается утверждать разные величины суточных для различных категорий работников. Определенный этический
аспект у данного вопроса, конечно, имеется, но если заработная плата у различных категорий персонала может отличаться, то почему единой должна быть
сумма суточных?! Возможность установления различных размеров возмещения
командировочных расходов для разных категорий персонала предполагается и
в письме Роструда от 04.03.2013 г. № 164-6-1, а также письме Минтруда от
14.02.2013 г. № 14-2-291. В любом случае соответствующий размер выплат
должен быть закреплен в локальном нормативном акте.
133
Теоретически сумма суточных может составлять и 1 р. за каждый день
нахождения в командировки, т. е. быть чисто символической платой и 1 001 р.
за каждый день. Но при этом следует помнить, что для целей гл. 23 Налогового
кодекса (т. е. для целей НДФЛ) нормирование суточных пока сохраняется,
причем как при командировках по территории России (700 р./сут.), так и при
зарубежных служебных поездках (2 500 р./сут.). На этом основании можно
сделать вывод, что суммы сверхнормативных суточных включаются в доходы
работника, а, следовательно, они должны быть учтены и при заполнении
различных персонифицированных документов. В частности, в справке о
доходах сотрудника сверхнормативные суточные необходимо отразить по
статье «иные доходы», поскольку заработной платой или каким-либо иным
видом выплат, прямо предусмотренным в справке, данные выплаты признать
естественно нельзя. Более того, технически в учете соответствующие суммы
необходимо показывать обособленно, т. е. отдельно учитывать выплаченные
суточные в пределах норм для целей НДФЛ и сверх норм для целей НДФЛ.
И еще одно уточнение мы считаем необходимым. В соответствии с позицией, изложенной в письме ФНС от 04.08.2014 г. № БС-4-11/15175 необлагаемый НДФЛ лимит суточных за время нахождения командированного работника
в Крыму составляет 700 р., а не 2 500 р. как при загранкомандировке. Подобная
позиция подтверждается тем, что с 18 марта 2014 г. Крым является территорией
России (Федеральный конституционный закон от 21.03.2014 г. № 6-ФКЗ).
В то же время вернувшийся из командировки сотрудник не обязан отчитываться о том, на что потратил суточные, подтверждая это какими-либо
первичными документами. Однако естественно, что с точки зрения управления
затратами организации не следует бесконтрольно подходить к определению
размера суточных, а превратить их действительно в некую компенсацию
сотруднику за неудобства, причиненные служебной поездкой. Например,
очевидно, что затраты на питание сотрудника, когда он находится вне места его
постоянного проживания, будут несколько выше, чем сумма, которую он
потратил бы, проживая в домашнем регионе. Но в то же время суточные нельзя
рассматривать как в чистом виде компенсация затрат «на еду». Это комплексная выплата. Дополнительно она может включать и компенсацию затрат на
пользование транспортом в месте командировки, ведь соответствующие
расходы там могут быть гораздо выше.
В соответствии с решением ВАС РФ, поскольку командировки не могут
быть однодневными, то при однодневных поездках суточные не выплачиваются. При этом Минфин в письме от 01.03.2013 г. № 03-04-07/6189 предложил
следующий вариант их учета. Если работник предоставил подтверждающие
документы (о факте расходования средств), то суммы, выданные сотруднику,
следует расценивать как возмещение иных расходов, связанных с командировкой. Но естественно, что в подобной ситуации соответствующие расходы
должны быть подтверждены документально. В такой ситуации они в полном
объеме освобождаются от НДФЛ, как и любая иная компенсация в соответствии с требованиями ст. 217 Налогового кодекса. Если же документы, подтверждающие расходы, понесенные сотрудником, не представлены, то выплаты
134
работнику необходимо рассматривать просто как доход сотрудника с соответствующими налоговыми последствиями.
При этом Минфин отдельно пояснил, что при отсутствии документов,
подтверждающих расходы по найму помещения во время командировки, доход
определяется после утверждения авансового отчета работника, а НДФЛ удерживается на ближайшую дату перечисления денег работнику организации.
Подобная позиция, в частности, была изложена в письме Минфина от
14.01.2013 г. № 03-04-06/4-5.
В дополнение заметим, что в арбитражной практике есть примеры, когда
судьи подтвердили, что суточные при «однодневной командировке» освобождаются от взносов в ПФР (постановление ФАС Поволжского округа от
22.01.2013 г. № А65-27465/2011) и учитываются в расходах (постановление
ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 г. № А56-48850/2011).
Также необходимо помнить, что налоговые органы считают, что питание
во время командировки должно оплачиваться исключительно за счет суточных. Поэтому если работодатель возмещает стоимость питания отдельно, такие
расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли, они являются доходом
сотрудника, и с их суммы следует заплатить страховые взносы и удержать
НДФЛ.
Причем в последнее время соответствующие требования распространяются и на питание в пути к месту командировке, но только в том случае, если
соответствующие расходы можно четко идентифицировать. Например, если в
железнодорожном билете стоимость питания выделена отдельной строкой, то
эти затраты не могут быть учтены в составе командировочных расходов. Такой
вывод следует из письма Минфина России от 20.05.2015 г. № 03-03-06/2/28976.
При этом данное утверждение верно и в том случае, если компания вообще не выплачивают суточные, а только возмещает расходы на питание:
подобные затраты не уменьшают прибыль и включаются в базу по взносам и по
НДФЛ, так как стоимость питания не упомянута среди командировочных
расходов ни в Трудовом кодексе, ни в Положении о командировках.
Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Есть дела, выигранные компаниями (постановление ФАС Московского округа от 07.11.2012 г.
№ А40-112186/11-20-455). Есть дела, выигранные налоговыми органами (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2012 г. № Ф03-912/2012).
Приведем еще несколько документов, которыми регулируется размер командировочных расходов для отдельных категорий сотрудников отдельных
видов организаций и учреждений. Так, порядок и размеры возмещения командировочных расходов работникам федеральных государственных органов, государственных внебюджетных фондов и федеральных государственных учреждений
определяются нормативными правовыми актами Правительства РФ (ч. 2 ст. 168
ТК РФ), в частности, Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729
и Постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 г. № 812.
Отдельные особенности имеет порядок возмещения командировочных
расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, а также федеральным государственным гражданским служащим
135
предусмотрены. Они предусмотрены Приказом Минфина от 02.08.2004 г.
№ 64н, а также указом Президента РФ от 18.07.2005 г. № 813.
И последнее замечание о суточных. Их сумма должна быть выдана работнику до начала командировки на основании проведенного расчета с учетом
предполагаемого времени нахождения в командировке. То есть, как и в отношении иных командировочных расходов, работодатель не может обязать
сотрудника нести соответствующие расходы за счет собственных средств с
последующей их компенсацией.
Помимо суточных к дополнительным расходам работника, связанным с
проживанием вне места постоянного жительства, относится полевое довольствие. Его выплата предусмотрена специальной статьей Трудового кодекса –
ст. 168.1. Основным условием для назначения и выплаты полевого довольствия
сотрудникам является работа в полевых условиях или иная работа, носящая
экспедиционный характер. Порядок выплаты и размеры полевого довольствия,
а также перечень работ, должностей и профессий работников, которым предоставлено право на эти выплаты, самостоятельно устанавливаются организацией
в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом, поскольку по всем признакам полевое довольствие очень похоже на суточные, то
соответственно подтверждать соответствующие расходы дополнительно нет
необходимости.
Стоимость проезда до места командировки и обратно также совершенно
без налоговых рисков можно включить в расходы для целей налога на прибыль
на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Более того, в составе
расходов на проезд учитываются не только расходы по проезду к первому
месту командировки, но и расходы, связанные со всеми последующими перемещениями между различными местами в служебной поездке, в частности,
расходы на переезд из одного населенного пункта в другой, если работник
командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных
пунктах.
Собственно категория «расходы на проезд» включает в себя:
 оплату проезда транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти затраты;
 оплату услуг по оформлению проездных документов;
 оплату услуг по предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
Естественно, что в связи с проездом могут возникать и дополнительные
расходы, например, расходы по провозу сверхнормативного багажа пи наличии
на то производственной необходимости. Такие расходы (особенно в том случае,
если они носят обязательный характер (например, расходы на страхование))
также принимаются для целей налогообложения и не формируют у работника
базы по обложению НДФЛ.
Но в отличие от суточных, очевидно, что каждый вид приведенных выше
расходов должен быть подтвержден документально.
В то же время отметим один не до конца урегулированный вопрос, касающийся компенсации расходов на незначительные поездки в месте команди136
ровки с ежедневным возвращением в гостиницу того населенного пункта, в
который собственно командирован сотрудник. Например, при поездке в организацию, которая расположена в Москве, работнику в связи со служебной
необходимостью возможно необходимо будет посетить некоторые города
Московской области, ежедневно при этом возвращаясь в Москву. Затраты на
проезд даже транспортом пригородного сообщения сегодня могут оказаться
достаточно существенными. Можно ли компенсировать сотруднику соответствующие расходы при наличии подтверждающих документов (например,
билетов на электропоезд).
По нашему мнению, в связи с недостаточной урегулированностью данного вопроса на уровне законодательства, его целесообразно предусмотреть на
уровне локального нормативного акта самой организации / учреждения. При
этом естественно, что мы не видим значимых препятствий в отказе от компенсации соответствующих расходов при условии, что поездки в иные населенные
пункты были предусмотрены служебным заданием, выданным командированному сотруднику.
При этом «входящий» НДС по расходам на проезд к месту командировки
можно принять к вычету (п. 7 ст. 171 НК РФ). Естественно, что вышеприведенные нормы можно применить только в том случае, если затраты на проезд
подтверждены первичными документами с отдельно выделенной суммой НДС.
Здесь также следует отметить, что Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений по вопросу ограничения стоимости проезда к месту командировки, а, следовательно, данный вопрос должен быть урегулирован на уровне
самой организации. При этом в локальном нормативном акте может быть
закреплено положение, что работники едут к месту назначения и плацкартным
вагоном, а может быть и вагоном повышенной комфортности. Аналогично не
существует запрета на то, чтобы при использовании воздушного транспорта
сотрудник воспользовался бы бизнес-классом.
Также в последние годы контролирующие органы гораздо лояльнее относятся к использованию командированными лицами залов ожидания повышенной комфортности при вокзалах и аэропортах. В частности, на возможность
признания таких затрат есть указание в письме Минфина от 05.03.2014 г. № 0303-10/954. Естественно, что препятствование признанию соответствующих
расходов при одновременном допущении перелетов бизнес-классом ранее
выглядело более чем спорным.
При этом также заметим, что средства, возмещаемые сотруднику при оплате этого сервиса, не включаются в его налогооблагаемый доход для целей
НДФЛ. Соответствующая позиция была изложена Минфином в письмах от
25.10.2013 г. № 03-04-06/45215, от 20.09.2013 г. № 03-04-06/39125,
от 15.08.2013 г. № 03-04-06/33238.
Суды, рассматривая аналогичные спорные ситуации, также, как правило,
принимали решение в пользу налогоплательщика. В качестве обоснования
возможности признания таких сумм в расходах и не обложения их НДФЛ
высказывалась идея о том, что эти расходы вызваны необходимостью выполнять
трудовые функции вне места постоянной работы. Такие решения были приняты
137
в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2013 г. № А427726/2011, ФАС Московского округа от 10.02.2011 г. № КА-А40/18048-10, ФАС
Поволжского округа от 08.07.2009 г. № А55-15143/2008.
В Постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2009 г. № КАА40/2383-09 дополнительно указано, что затраты на зал VIP-обслуживания не
облагаются НДФЛ, поскольку являются расходами организации, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, соответственно связанными с
производственной деятельностью.
Но в то же время суды указывают на необходимость соблюдения и определенных формальностей при признании соответствующих затрат. Например,
есть прецеденты, когда в ситуации, если право на возмещение затрат по оплате
обслуживания в VIP-зале при направлении сотрудника в командировку не
закреплено в локальном акте, то указанные суммы подлежат обложению
НДФЛ. Например, такая позиция озвучена в Постановлениях ФАС ВосточноСибирского округа от 07.07.2011 г. № А33-9347/2010, ФАС Поволжского
округа от 17.01.2008 г. № А65-1734/2007-СА2-11.
Кроме того, если говорить о принятии НДС к вычету по командировочным
расходам, то необходимо соблюдение еще ряда формальностей, на которые
Минфин указал в письмах от 21.11.2012 г. № 03-07-11/502 и от 10.01.2013 г.
№ 03-07-11/01. Для принятия к вычету НДС в отношении услуг по найму жилого
помещения командированным работником, необходимо зарегистрировать в
книге покупок соответствующие бланки строгой отчетности гостиниц с суммой
НДС, выделенной отдельной строкой (п. 18 Правил ведения книги покупок,
утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137).
Если в подтверждающих расходы документах НДС не выделен, то вычет применить нельзя.
В крайнем случае, если сумма НДС оказалась не выделенной ни в проездных документах, ни в счетах гостиниц, то организации могут уповать на
благосклонность судей, поскольку в арбитражной практике в общем-то немало
примеров, когда судьи разрешали подобные споры в пользу налогоплательщика. Правомерность применения вычета НДС по командировочным расходам на
основании бланков строгой отчетности, в которых НДС отдельной строкой не
выделен, подтверждается в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа
от 27.11.2012 г. № А19-5831/2012, ФАС Московского округа от 26.07.2011 г.
№ КА-А40/6657-11, в которых и был рассмотрен спор по поводу применения
вычета на основании приобретенных командированным работником проездных
билетов, в которых отдельной строкой не выделена сумма НДС. Во всех
указанных судебных актах разрешены споры, возникшие в период действия
Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства
РФ от 02.12.2000 г. № 914, т. е. в прежнем варианте данного документа. Однако
абз. 2 п. 10 указанных Правил содержал положения, аналогичные нормам п. 18
действующих Правил № 1137.
Также возможна ситуация, когда собственно до аэропорта или вокзала
работнику также необходимо добраться и потратить на это определенную
138
сумму. В этом случае для компенсации расходов ему необходимо предоставить
билет на рейсовый автотранспорт. При этом не обязательно, чтобы билет был
установленной формы. Главное, чтобы на нем стояли реквизиты, подпись и
печать перевозчика, а также наименование пунктов отправления и прибытия,
цена (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2012 г. № Ф033467/2012). Если же работник добирался до аэропорта или вокзала на такси, что
также не запрещается, учитывая, например, что рейс может прибыть во время,
когда общественный транспорт уже не работает, то подтверждающими документами будут заказ-наряд на предоставление транспортного средства для
перевозки пассажиров и багажа, а также квитанция на оплату услуг легкового
такси. Естественно, что для их получения заказать такси желательно заранее
(письмо Минфина от 27.06.2012 г. № 03-11-04/2/80).
И еще немного о подтверждении расходов на проезд к месту командировки самолетом. В случае авиаперелета для подтверждения факта полета понадобятся два первичных документа: билет, на котором указана его стоимость, и
посадочный талон. Если авиабилет электронный, то подтверждающим документом является маршрут-квитанция, содержащая обязательные реквизиты:
тариф, итоговая стоимость перевозки, форма оплаты и проч. При утере посадочного талона необходимо взять справку у авиаперевозчика о действительно
состоявшемся полете (письмо Минфина от 21.09.2011 г. № 03-03-07/33).
Если же авиабилет составлен на иностранном языке, то вполне вероятно,
что контролирующие органы могут потребовать его перевод на русский язык
(письма Минфина от 14.09.2009 г. № 03-03-05/170, от 24.03.2010 г. № 03-03-07/6).
По мнению Минфина, для подтверждения командировочных расходов нужно
перевести следующие реквизиты: Ф. И. О. пассажира, направление и номер
рейса, дата вылета, стоимость билета. Можно не переводить условия применения тарифа, правила авиаперевозки и перевозки багажа. Перевод осуществляется за счет организации-налогоплательщика. Его может сделать как профессиональный переводчик, так и сотрудник самой организации при условии, что это
является его должностной обязанностью.
В 2013 г. Минфин выпустил еще одно письмо, относительно принятия
расходов по пользованию дополнительными услугами в аэропортах. Он изменил свою более раннюю позицию, и теперь стоимость услуг бизнес-зала в
аэропорту, оказанных командированному работнику и оплаченных компанией,
по мнению Минфина, не должна облагаться НДФЛ и может учитываться в
расходах для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина
от 15.08.2013 г. № 03-04-06/33238).
Если организация сдает проездные билеты в случае несостоявшейся командировки работника, то, как правило, компания-перевозчик взимает за эту
операцию определенную комиссию, возвращая лишь часть стоимости билетов. В
этом случае организация может учесть при налогообложении прибыли ту часть
стоимости билета, которую удержал перевозчик, поскольку фактически она
представляет из себя штраф, неустойку за отказ от услуг (письмо Минфина
от 25.09.2009 г. № 03-06/1/616). А соответственно здесь необходимо принять во
внимание требования подп. 13 п. 1 ст. 265 НК, согласно которому налогопла139
тельщик может включить во внереализационные расходы суммы штрафов и
прочих санкций за нарушение договорных обязательств. При этом списать в
расходы можно те санкции, которые налогоплательщик признал сам, либо те
санкции, которые налагаются на него решением суда. По мнению Минфина,
уплата комиссии при возврате билетов как раз и подтверждает, что организация
признала штрафные санкции, назначенные перевозчиком за срыв договорных
обязательств.
В то же время заметим, что ранее в Минфине имелась иная точка зрения
по данному вопросу, а налоговые органы при проверках нередко руководствуются этим прежним подходом. В 2006 г. Минфин утверждал, что затраты по
несостоявшейся командировке учесть при налогообложении нельзя. Такой
подход был обоснован тем, что эти расходы не соответствуют критериям
ст. 252 Налогового кодекса, а именно расходы не являются экономически
обоснованными (письмо от 06.05.2006 г. № 03-03-04/2/134). Позволим себе не
согласиться с указанной позицией, поскольку в этом случае данный вывод
можно было бы распространить на все виды непроизводительных расходов, то
есть тех, которые изначально были направлены на созидание экономических
выгод, но затем по какой-либо причине эти выгоды не были реализованы.
Но самое главное это то, что еще до начала командировки сотруднику необходимо четко разъяснить его обязанность по предоставлению документов,
подтверждающих расходы. Ведь в этом случае налоговые риски будут не
только у организации по налогу на прибыль при признании соответствующих
сумм, но и у самого сотрудника в части НДФЛ. Ведь Минфин не раз отмечал,
что в случае утери проездных документов или их непредставления по иной
причине возмещение сотруднику расходов на проезд и иных командировочных
расходов должно облагаться НДФЛ. Такая позиция, в частности, изложена в
письме Минфина от 05.02.2010 г. № 03-03-05/18. Наверное, спорить с подобной
позицией бессмысленно, ведь наличие документов в бухгалтерском и налоговом учете является первостепенным условием при признании соответствующих
фактов хозяйственной жизни.
Другой весьма распространенный способ проезда до места командировки и
обратно к месту постоянной работы – это поездка работника к месту назначения
на собственном автомобиле. Не существует запрета на признание расходов по
поездке, которые в этом случае будут компенсированы работнику. Подтвердить
расходы на проезд при этом можно с помощью чеков ККТ, а также квитанций
установленного образца, свидетельствующих о приобретении бензина на АЗС,
об оплате услуг автостоянки в пункте назначения, и даже услуг автомойки и
других затрат, связанных с эксплуатацией автомобиля. Но опять-таки желательно все соответствующие аспекты прописать в локальном нормативном акте.
Однако в 2015–2016 гг. многие организации столкнулись с новыми проблемами при признании соответствующих расходов и вообще с подтверждением
факта служебной поездки. Связаны вновь возникшие проблемы с отменой ранее
обязательного документа – командировочное удостоверение, которым раньше и
было достаточно просто подтвердить факт нахождения в командировке. Конечно, организации могут предусмотреть факт продолжения обязательного исполь140
зования командировочного удостоверения (возможно, изменив его форму).
Более того это даже желательно сделать, поскольку в противном случае подтвердить факт служебной поездки будет гораздо труднее.
В апреле и мае 2015 г. Минфин выпустил целый ряд писем, посвященных
учету командировочных расходов в целях налогообложения прибыли
(от 06.05.2015 г. № 03-03-06/1/26251, от 20.04.2015 г. № 03-03-6/22368,
от 27.04.2015 г. № 03-03-06/2/24237). В них, в частности, указывается, что срок
пребывания работника в командировке можно подтвердить любыми первичными
документами бухучета, свидетельствующими о нахождении работника в пути к
месту командирования и обратно. Это общее правило распространяется на
случаи проезда в командировку на поезде (самолете), на машине сторонней
автотранспортной компании, а также на личном или служебном автомобиле.
Однако вопросы по подтверждению факта служебной поездки все равно
оставались. В результате, Правительство РФ постановлением от 29.07.2015 г.
№ 771 внесло изменения в Положение об особенностях направления работников
в служебные командировки. В частности, чиновники установили, какими
документами работник может подтвердить срок нахождения в командировке.
Новшества вступили в силу с 8 августа 2015 г.
Если работник едет к месту командирования и (или) обратно к месту работы на служебном транспорте либо на транспорте, который находится в собственности работника или в собственности третьих лиц, то фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке.
Эту записку работник должен представить после возвращения из командировки, приложив к ней документы, которые подтверждают использование
личного или служебного транспорта. Такими документами могут быть: путевой
лист, маршрутный лист, счета, квитанции, кассовые чеки и иные документы,
подтверждающие маршрут следования транспорта.
Если у командированного работника отсутствуют проездные документы,
то фактический срок пребывания в служебной поездке можно установить на
основании документов по найму жилого помещения в месте командирования.
Если командированный работник проживает в гостинице, то указанный
срок можно подтвердить квитанцией (талоном) либо иным документом, подтверждающим заключение договора на оказание гостиничных услуг. Такой
документ должен содержать сведения, предусмотренные Правилами предоставления гостиничных услуг. В частности, в нем указываются наименование
исполнителя, Ф. И. О. проживающего, стоимость номера и другие данные.
Если же у работника нет ни проездных документов, ни документов по
найму жилого помещения либо иных документов, подтверждающих проживание
в гостинице, то для того, чтобы подтвердить фактический срок пребывания в
месте командирования нужно составить служебную записку или иной документ
о сроке пребывания в командировке. Из этого документа должно следовать, что
принимающая командированного работника сторона (организация либо должностное лицо) подтверждают сроки прибытия и убытия работника. Аналогичные
разъяснения даются в письме ФНС от 24.11.2015 г. № СД-4-3/20427.
141
Сумму, потраченную командированным лицом на наем жилья для командированного работника, организация может учесть при налогообложении прибыли. Также компания вправе списать стоимость дополнительных услуг, оказанных
гостиницей (за исключением услуг баров и ресторанов, обслуживания в номерах,
а также услуг саун, фитнес-центров и т. п.). Об этом говорится в подп. 12 п. 1
ст. 264 Налогового кодекса. «Входной» НДС по жилью разрешено принять к
вычету, при выполнении всех иных условий, предусмотренных Налоговым
кодексом (п. 7 ст. 171 НК РФ). Но естественно, что именно с признанием дополнительных расходов у организаций и возникают наибольшие проблемы и налоговые риски, причем как с точки зрения налога на прибыль, так и с точки зрения
НДФЛ.
Так, достаточно часто при проживании в гостинице некоторые услуги,
отказаться от которых затруднительно, оплачиваются отдельно. В частности,
это может быть пользование телевизором, холодильником, минибаром. Проблема состоит в том, что закрытого перечня командировочных расходов,
которые не облагаются НДФЛ, ст. 217 Налогового кодекса не содержит. С этой
точки зрения, к командировочным могут быть отнесены любые подтвержденные счетом из гостиницы расходы работника на проживание при нахождении в
командировке.
В результате, судьи нередко принимают во внимание тот факт, что оплата
некоторых гостиничных услуг фактически неизбежна (например, пользование
телевизором и холодильником), так как она вызвана необходимостью проживания в гостинице, не в полной мере зависит от волеизъявления работника, а сами
услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения. Следовательно, соответствующие расходы можно признать для целей налогообложения
прибыли и не следует облагать НДФЛ. Соответствующее решение обозначено в
Постановлении ФАС Уральского округа от 23.01.2008 г. № Ф09-4857/07-С2, а
также от 22.03.2007 г. № Ф09-1880/07-С2.
Но, что касается иных (необязательных) услуг (спортзал, сауна, бассейн), то
включение их оплаты (даже при наличии документального подтверждения) в состав
расходов для целей налога на прибыль вызывает претензии у налоговых органов.
Отдельно Минфин уточнил вопрос относительно включения в состав расходов стоимости услуг химчисток, которыми работник вынужденно воспользовался в месте командировки. В соответствии со ст. 264 оплата химчистки
является оплатой расходов по проживанию (в перечень того, что не принимается для налогообложения не входит). Соответственно организация имеет полное
право компенсировать соответствующие расходы работнику и включить
соответствующую сумму в расходы для целей налогообложения (письмо
Минфина от 23.05.2013 г. № 03-03-06/1/18308).
Также необходимо сказать о ситуации, когда служебная поездка планировалась заранее и при этом была забронирована гостиница в пункте командировки. В
налоговом учете для целей налогообложения прибыли без каких-либо налоговых
рисков можно признать расходы на бронирование отеля. Такая позиция была
изложена, в частности, в письме Минфина от 10.03.2011 г. № 03-03-06/1/131.
142
И, наконец, в редких случаях встречается ситуация, когда в населенном
пункте в месте командировки отсутствует гостиница, а потому командированный работник арендует жилую площадь у физических лиц. В этом случае
основанием для проживания и подтверждением произведенных расходов будет
договор найма жилого помещения, заключенный в соответствии с требованиями Гражданского кодекса и Жилищного кодекса. Подтвердить расходы на
проживание может также собственно договор поднайма жилого помещения, а
также расписка наймодателя о получении платы.
Если работник потерял подтверждающий документ о проживании или
его нет, так как проживал в частном секторе, то расходы в налоговом учете
отразить нельзя, равно как нельзя и принять НДС к вычету. НДФЛ с суммы
возмещения нужно удержать с величины, превышающей 700 р. за каждый
день проживания при командировке внутри страны, и с величины, превышающей 2 500 р. за каждый день проживания во время заграничной командировки. Более того, поскольку все эти выплаты будут считаться доходами
сотрудника, то страховые взносы необходимо начислить на всю сумму неподтвержденных расходов на наем жилого помещения (письмо Минздравсоцразвития от 11.11.2010 г. № 3416-19). Правда, по нашему мнению, существует
гораздо более простой путь: попросить организацию, выставившую соответствующие документы, предоставить их копии.
Однако подходить к выбору гостиницы необходимо с должной осмотрительностью и осторожностью. Ведь на сегодняшний день данный сектор сферы
услуг столь развит в стране, что наряду с крупными гостиничными комплексами
существует большое количество мелких частных гостиниц, которые даже не
всегда зарегистрированы в надлежащем порядке. При этом внешне они могут
выглядеть вполне презентабельно. В результате, в ряде случаев у организаций
могут возникать споры с налоговыми органами по вопросу признания расходов
по проживанию, а также по вопросу возмещения НДС по гостиничным услугам.
Например, одно из таких дел в 2014 г. дошло до Верховного суда, который принял резонансное решение, что отсутствие сведений о гостинице в
ЕГРЮЛ не является основанием для отказа в принятии командировочных
расходов – определении Верховного суда от 10.10.2014 г. № 306-КГ14-1504. В
подтверждение расходов сотрудники представили авансовые отчеты, кассовые
чеки и счета, командировочные удостоверения, которые подтверждают нахождение работников в командировках. При этом указанные документы содержали
все необходимые реквизиты: они были подписаны работниками гостиниц,
заверены печатями, в них указаны места нахождения гостиниц. Кроме того,
были представлены чеки ККМ. Также судьи указали, что собственно у командированных работников не было возможности проверить правоспособность
организации в момент оказания услуг. Но естественно, что лучше не доводить
ситуацию до подобных разбирательств высокого уровня.
Кроме того, заметим, что иногда служебные поездки в какой-либо населенный пункт являются столь частыми, что организации выгоднее не оплачивать каждый раз гостиницу, а, например, арендовать квартиру. Правда, достаточно часто могут возникать проблемы с признанием в составе расходов
143
арендной платы в том случае, если квартира часть дней в течение месяца
пустовала. Однако, по мнению судей, такие претензии со стороны налоговых
органов недопустимы. Судьи указали, что платить за аренду и за коммунальные
услуги необходимо постоянно, а не только за те дни, когда в квартире кто-то
проживает. При этом расходы на оплату аренды обоснованы тем, что расходы
на гостиницу могли бы оказаться выше, чем аренда квартиры.
Таким образом, поскольку перечень расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, а затраты на содержание
жилого помещения направлены на получение дохода, суд решил, что их можно
учесть в составе прочих расходов. Такая позиция высказана в постановлении
Арбитражного суда Поволжского округа от 03.10.2014 г. № А65-29223/2013.
Кроме того, возможны и столь частые поездки, что организации выгодно
даже не арендовать квартиру для проживания в ней сотрудников, а приобрести
ее. Но в этом случае необходимо учитывать, что квартира, которая приобретена
для проживания в ней командированных работников, не является основным
средством и не относится к амортизируемому имуществу. Поэтому амортизационные отчисления по ней в целях налогообложения прибыли учитываться не
могут. Данная позиция была изложена в письме Минфина от 24.11.2014 г.
№ 03-03-06/2/59534.
И, заканчивая разговор о расходах по найму жилого помещения, необходимо заметить, что по общему правилу суммы оплаты работодателем расходов
на командировки работников не облагаются страховыми взносами, если затраты
подтверждены документально (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 г.
№ 212-ФЗ). В числе прочего командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения. С 1 января 2015 г. при отсутствии подтверждающих документов на соответствующие суммы компенсации необходимо
будет начислять страховые взносы. Это связано с изменениями ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ.
Отдельные проблемы возникают при командировках за границу. Вопервых, суточные, выданные в валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу,
который действовал на день их выдачи. Кроме того, надо помнить, что размер
суточных, освобожденных от НДФЛ, за последний день загранкомандировки
равен не 2 500 р., а 700 р. Это прямо следует из п. 18 Положения о командировках, где говорится, что дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.
Если командировочные расходы (проезд, проживание и дополнительные
услуги) были оплачены валютой, их стоимость также нужно перевести в рубли.
При этом нужно использовать курс, указанный в документах на покупку валюты.
Такую точку зрения Минфин изложил в письме от 15.06.2011 г. № 03-03-06/1/347.
Правда, по этому вопросу есть и иная точка зрения – пересчет необходимо
осуществить по курсу на дату утверждения авансового отчета. Это объясняется
тем, что датой осуществления командировочных расходов, согласно подп. 5
п. 7 ст. 272 НК РФ, будет являться дата утверждения авансового отчета командированного сотрудника.
144
Также в пользу этой точки зрения говорит и еще одно письмо Минфина по
вопросу учета расходов, связанных с получением визы. Они естественно принимаются для целей налогообложения и учитываются в месяце (периоде) утверждения авансового отчета (письмо Минфина от 18.07.2013 г. № 03-03-06/1/28117).
Еще одна проблема, возникающая в связи с заграничными командировками, – это возможность принятия к учету для целей налогообложения расходов на
оформление заграничного паспорта, который является необходимым сотруднику
для пересечения государственного границы. С одной стороны, очевидно, что
заграничный паспорт – это документ, удостоверяющий личность самого человека, а соответственно необходим он опять-таки собственно физическому лицу. С
другой стороны, если предположить, что оформление заграничного паспорта
было связано именно с направлением в командировку, то соответствующие
затраты сотрудник несет не только в своих интересах, но и в интересах организации. В результате, в определении ВАС РФ от 02.03.2007 г. № 1535/07 судьи
признали, что соответствующие затраты могут быть учтены организацией для
целей налогообложения прибыли. И дело здесь естественно не в суммах государственной пошлины (их размер как раз невелик), а в принципиальной возможности включения в состав расходов для целей налогообложения документально
подтвержденных и экономически обоснованных расходов. Что касается собственно подтверждения затрат на получение заграничного паспорта, то в обозначенном выше решении суда в качестве таких документов признаны квитанция об
оплате государственной пошлины за получение заграничного паспорта и собственно сам факт наличия этого паспорта.
И еще одно определение ВАС по данному вопросу, касающееся спорного
момента относительно налогообложения затрат на получение заграничного
паспорта, компенсированных сотруднику, налогом на доходы физических лиц.
Как отметили судьи, объекта обложения НДФЛ в данном случае не возникает –
определение ВАС РФ от 06.07.2007 г. № 7487/07.
И еще один момент, который следует иметь в виду при заграничных командировках. Средний заработок, выплаченный работнику за время заграничной командировки, считается его доходом, полученным от источника в Российской Федерации. Соответственно, если сотрудник находился в зарубежной
поездке недолго и сохранил статус налогового резидента, то НДФЛ с его
среднего заработка исчисляется по ставке 13 %. Если же статус резидента был
работником утрачен (например, в результате очень длительной командировки),
то для исчисления НДФЛ применяется ставка 30 % (письмо Минфина от
28.03.2012 г. № 03-04-06/6-82).
Возможно, что при заграничных поездках работнику потребуется виза. В
этом случае, в налоговом учете организация может учесть расходы на курьерскую доставку визы и ее оформление. Соответствующая позиция нашла подтверждение и в письме ФНС от 25.11.2011 г. № ЕД-4-3/19756@). При этом в
соответствии с требованиями метода начисления командировочные расходы в
виде оплаты услуг по оформлению визы, если оплата проведена в одном
периоде, а авансовый отчет утвержден в последующем, учитываются в месяце
145
(периоде) утверждения авансового отчета. На это указывает Минфин в письме
от 18.07.2013 г. № 03-03-06/1/28117.
В письме Минфина от 03.06.2014 г. № 03-03-06/1/26511 финансовое ведомство распространяет этот порядок не только на признание расходов по
получению виз, но и вообще на все виды расходов по заграничным командировкам. То есть затраты по оформлению и выдаче паспортов, виз, приглашений, ваучеров и прочие подобные затраты, организация сможет включить в
расходы при налогообложении прибыли только по завершении командировки и
утверждении авансового отчета. ФНС к этому добавляет требование о тому,
чтобы к авансовому отчету была приложена копия страниц заграничного
паспорта с отметками о пересечении границы РФ (письмо УФНС России по
г. Москве от 08.08.2008 г. № 28-11/074505).
Из этого следует еще одно уточнение по заграничным командировкам.
Как правило, при заграничных поездках заполнение и представление работником командировочного удостоверения обязательным не является. Соответствующие расходы могут быть признаны и без данного документа на основании
отметки в заграничном паспорте о пересечении границы РФ.
И, наконец, еще один вид расходов, который достаточно часто имеет место при направлении работника в служебную командировку – это расходы на
услуги связи. Ситуация, когда, находясь в командировке, работнику приходится
звонить в свою организацию, а также осуществлять звонки в месте командировки, достаточно широко распространена. Напрямую законодательство не
регулирует данный вопрос. Поэтому данные положения должны быть урегулированы на локальном уровне во внутреннем положении о командировках. В
случае закрепления соответствующего положения, расходы на услуги связи
должны быть подтверждены, в том числе должен быть представлен договор с
оператором услуг сотовой связи и счета расходов.
Однако признание расходов – это лишь один из ключевых моментов их
учета. Не менее важным и сложным является вопрос относительно включения
сумм командировочных расходов в стоимость какого-либо актива или их
непосредственное отнесение на расходы.
Определенные проблемы возникают и при отнесении сумм командировочных расходов на счета учета понесенных затрат, особенно в том случае, когда
командировки носят целевой характер, связанный с приобретением активов для
организации. Например, судьи ВАС проявили в данном вопросе определенную
лояльность по отношению к налогоплательщику и указали, что перечень расходов, увеличивающих стоимость основного средства, является закрытым. В нем
не упоминаются суммы командировочных, выплаченных сотруднику, который
был направлен в служебную поездку для приобретения оборудования. А значит,
компания обоснованно не включила командировочные расходы в первоначальную стоимость основного средства (определение ВАС РФ от 31.12.2009 г.
№ ВАС-16942/09). Но есть и противоположная арбитражная практика по данному вопросу, которая представляется нам не менее логичной, поскольку если
командировка носит целевой характер, то соответствующие расходы вполне
может рассматривать, как расходы, непосредственно связанные с приобретением
146
основных средств и их доведением до состояния пригодного для использования.
В качестве примера здесь можно привести постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 07.07.2009 г. № А19-1020/09. Спор, рассмотренный этим
судом, возник из-за того, что плательщик не включил в первоначальную стоимость автомобилей затраты на командировку сотрудников, которые перегоняли
транспортные средства до места нахождения организации. Командировка имела
целевой характер, была непосредственно связана с доставкой автомобилей от
места их сдачи-приемки до места их использования, и на этом основании судьи
заключили, что стоимость приобретенного автомобильного транспорта должна
быть увеличена на сумму командировочных расходов.
Коротко о порядке финансирования сумм командировочных расходов. До
начала командировки на основании заявления сотрудника с приложенной к
нему сметой расходов работодатель обязан выдать командированному работнику аванс на оплату расходов на проезд, наем жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (в том числе суточные). Форма сметы, для расчета сумм аванса, законодательством не установлена, поэтому ее необходимо разработать самостоятельно,
закрепив форму в локальном нормативном акте. При этом смета (расчет сумм
аванса) подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем
организации, после чего командированному работнику выдаются денежные
средства на командировку.
При направлении работников в командировки по России выдача под отчет
наличных денежных средств производится в обычном порядке в соответствии с
Указанием Банка России от 11.03.2014 г. № 3210-У. Согласно данному документу деньги выдаются подотчетному лицу на основании расходного кассового
ордера. Для оформления расходного кассового ордера командированному
работнику необходимо написать заявление в произвольной форме. Такое заявление должно содержать сведения о сумме запрашиваемых наличных денег, о
сроке, на который они выдаются, подпись руководителя и дату. По общему
правилу работнику выдаются наличные деньги под отчет только в том случае,
если у него полностью погашена задолженность по ранее полученной под отчет
сумме.
На практике у бухгалтеров иногда возникают сомнения о возможности
перечисления аванса на командировки на личные банковские карточки сотрудников. Представляется, что подобные опасения безосновательны. В соответствии с Положением об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с
их использованием (утв. Банком России 24.12.2004 г. № 266-П), клиент, в том
числе – физическое лицо, используя банковскую карту, осуществляет следующие операции:
 получение наличных денежных средств в валюте РФ или иностранной
валюте на территории РФ;
 получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами РФ (если карточка является мультивалютной);
147
 оплату товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в валюте РФ на территории РФ, а также в иностранной валюте – за
пределами РФ;
 иные операции в валюте РФ, не запрещенные законодательством РФ;
 иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ.
Таким образом, можно сделать вывод, что перечисление сумм командировочных расходов работника на банковскую карту сотрудника законодательством не только не запрещено, но даже допускается. Дополнительно организация может закрепить такой порядок в локальном нормативном акте. Но естественно, что такой порядок не освобождает работника от необходимости подтверждения сумм командировочных расходов, в том числе оплаченных в
безналичном порядке.
Коротко рассмотрим и еще один вопрос, достаточно часто возникающий
при выплате командировочных расходов сотруднику: надо ли облагать данные
выплаты страховыми взносами, уплачиваемыми во внебюджетные фонды.
Данный вопрос сегодня регулируется не Налоговым кодексом, а Федеральным
законом от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ. В соответствии с требованиями ст. 9
указанного выше закона, не облагаются страховыми взносами следующие
выплаты сотрудникам:
 суточные;
 целевые фактически произведенные и документально подтвержденные
расходы, в том числе расходы:
 по найму жилого помещения,
 на проезд и провоз багажа (до места назначения и обратно, в аэропорт
или на вокзал в местах отправления, назначения и пересадок), а также на
оплату сборов за услуги аэропортов, вокзалов, комиссионных сборов,
 на оплату услуг связи,
 на оплату сборов за выдачу (получение) и регистрацию служебного загранпаспорта, сборов за выдачу (получение) виз,
 на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную
валюту.
Важно, что обложению взносами не подлежат расходы как на внутренние,
так и на заграничные служебные поездки.
В то же время в соответствии с позицией, изложенной в письме Министерства здравоохранения и социального развития от 26.05.2010 г. № 1343-19,
если командировочные расходы документально не подтверждены, то они не
облагаются страховыми взносами в размере, который установлен в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте.
Наконец, если работодатель возмещает сотруднику командировочные
расходы, которые не указаны в ст. 9 Закона № 212-ФЗ, то все они в полной
сумме облагаются страховыми взносами, причем даже в том случае, если они
предусмотрены локальным нормативным актом. Такая позиция была изложена
148
в том же письме Министерства здравоохранения и социального развития
от 26.05.2010 г. № 1343-19.
По возвращении из командировки в течение трех дней после выхода на работу сотрудник обязан отчитаться за выданный ему ранее аванс, составив
авансовый отчет, о котором уже было написано в предыдущих разделах данной
работы. Здесь же заметим, что на основании полученных от работника документов после его возвращения из служебной командировки работодатель обязан
возместить ему все фактические расходы, понесенные в связи со служебной
поездкой.
Если по итогам проверки представленных работником подтверждающих
документов выяснится, что израсходована большая сумма, чем было выдано
работнику в качестве аванса, то ему должен быть возмещен перерасход. В
противном случае неизрасходованные суммы сотрудник обязан вернуть в кассу
работодателя. Если работник не вернул в кассу остаток неиспользованных
денежных средств в срок, установленный работодателем, последний вправе
удержать эту сумму из заработной платы работника. Однако здесь необходимо
сделать несколько уточнений.
Так, решение об удержании невозвращенной суммы аванса из заработной
платы работника работодатель вправе принять не позднее одного месяца со дня
окончания срока, который был определен для возвращения аванса. Сделать это
можно, но только в том случае, если работник не оспаривает оснований и
размеров удержания.
Таким образом, для удержания неизрасходованных денежных сумм из заработной платы работника от него необходимо получить письменное согласие,
оформленное в произвольной форме. Соответствующая позиция была поддержана в письме Роструда от 09.08.2007 г. № 3044-6-0.
В том случае, если работник не согласится с наличием задолженности, то
взыскать с него невозвращенные после командировки суммы аванса можно
будет только через суд.
И, наконец, о дате признания командировочных расходов для целей налогового учета. По общему правилу если организация применяет метод начисления, то расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том
отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от
времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их финансирования. При этом в письме Минфина от 18.07.2013 г. № 03-03-06/1/28117 специально указано, что датой осуществления расходов на командировки признается
дата утверждения авансового отчета.
В тех редких случаях, когда для целей налогового учета организация
применяет кассовый метод, то затраты на служебную поездку признаются
расходами после их фактической оплаты. Но при этом существует одно важное
ограничение, которое в этом случае необходимо учитывать: сумма признанных
расходов не должна превышать сумму выданного работнику аванса. Если по
результатам составления авансового отчета выявлен перерасход, то сумму
превышения фактически понесенных командировочных расходов над суммой
149
выданного аванса можно включать в состав расходов только после погашения
соответствующей задолженности перед работником.
Что касается даты признания расходов при использовании кассового метода, то поскольку их признание все равно возможно только после составления
авансового отчета, то и расходы должны признаваться также на дату составления авансового отчета. Теоретически они могут быть оплачены и в другом
отчетном (налоговом) периоде, а потому их можно было бы признать расходом
более раннего периода. Но это потребует подачи уточненной декларации
причем с суммой налога к уменьшению, а следовательно, вызовет дополнительные налоговые риски у организации.
Некоторые особенности имеют командировочные расходы, которые понесены сотрудниками бюджетных учреждений.
В частности, для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, размеры возмещения расходов, связанных со служебными
командировками по России, установлены п. 1 постановления Правительства РФ
от 02.10.2002 г. № 729. При наличии соответствующих подтверждающих
документов (по расходам на проезд – проездных документов) они возмещаются
в размере фактических расходов, не превышающих предельные величины:
 наем жилого помещения – 550 р./сут. (12 р./сут. без документального
подтверждения затрат);
 проезд железнодорожным транспортом – не выше стоимости проезда в
купейном вагоне скорого фирменного поезда (при отсутствии документов – по
минимальной стоимости проезда железнодорожным транспортом в плацкартном вагоне пассажирского поезда);
 проезд воздушным транспортом (по цене эконом-класса);
 проезд автотранспортом (кроме такси) – по цене проезда в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси);
 проезд водным транспортом – не выше стоимости проезда в каюте
V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров; в каюте II категории речного судна всех
линий сообщения; в каюте I категории судна паромной переправы.
Расходы в указанных размерах возмещаются учреждениями в пределах ассигнований, выделенных им из федерального бюджета на служебные командировки, либо (в случае использования указанных ассигнований в полном объеме) за
счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание.
В исключительных случаях указанные выше размеры могут быть превышены, но командировка при этом необходимо. Затраты на такие служебные
поездки, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при
условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) возмещаются учреждениями за счет экономии средств, выделенных из
федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных
ими от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
При этом в соответствии с разъяснениями, предоставленными Минтруда
в настоящее время на законодательном уровне не определены ни максималь150
ные, ни минимальные размеры, которые ограничивали бы пределы расходов,
закрепляемых на локальном уровне. Подобная позиция изложена в письме
Минтруда от 14.02.2013 г. № 14-2-291. В этом же документе указано, что
трудовое законодательство не устанавливает обязанности выплачивать расходы, связанные со служебной командировкой, всем работникам в одинаковом
размере. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации. Работодатель вправе своим локальным нормативным актом
предусмотреть дифференцированный размер данных расходов для работников,
занимающих различные должности.
В то же время Роструд также придерживается мнения, что размеры возмещения расходов могут отличаться для разных категорий работников. Подобная позиция была озвучена в письме от 04.03.2013 г. № 164-6-1.
Общий же порядок направления работников учреждений в служебные
командировки прописан в Положении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749.
Таким образом, проблем, связанных с оформлением и налогообложением
командировочных расходов, еще более чем достаточно. Бухгалтеру, несмотря
на кажущуюся простоту учета соответствующих операций, необходимо уделять
максимум внимания учету этих расходов, поскольку в противном случае
возможны претензии не только со стороны налоговых органов, но и органов по
надзору за соблюдением трудового законодательства.
151
8. Прочие затраты
Одна из основных проблем, с которой сталкиваются организации при ведении налогового учета – проблема признания для целей налогооблагаемой
прибыли сумм так называемых прочих расходов. Ведь если в бухгалтерском
учете соответствующие суммы достаточно легко можно признать в составе
затрат, понесенных организацией (в крайнем случае они будут считаться
прочими расходами и учитываться на счете 91 «Прочие расходы»), то вот в
налоговом учете именно по этой группе затрат существуют многочисленные
ограничения, установлены нормы признания отдельных затрат, а иногда и
прямые запреты на их включение в расчете при определении суммы налогооблагаемой прибыли.
С одной стороны, даже исходя из названия прочие означают не самые
важные, не самые существенные, те, которые не могут быть отнесены к важнейшим четырем группам расходов (материальные расходы, расходы на оплату
труда, отчисления на социальные нужды, амортизация). С другой стороны,
перечень прочих расходов сегодня настолько широк, что каждая организация
осуществляет их достаточно регулярно: вспомним хотя бы командировочные
расходы, расходы на рекламу, представительские расходы. При этом существует достаточно большое количество проблем с каждым из двух обязательных
условий признания в налоговом учете прочих расходов:
 документальным оформлением прочих расходов;
 экономической обоснованностью прочих расходов.
Основной перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаваемых для целей налогообложения прибыли, приведен в п. 1
ст. 264 НК РФ. Их основными видами являются:
 суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых
взносов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за
исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса;
 расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны;
 суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
 суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и
иные аналогичные расходы;
 расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в
соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охраннопожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и
иных услуг охранной деятельности;
 расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике
безопасности, предусмотренных законодательством РФ;
 расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
152
 расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
 арендные платежи за арендуемое имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;
 расходы на содержание служебного транспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного автотранспорта в
пределах норм;
 расходы на командировки;
 расходы на юридические и информационные услуги;
 расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
 расходы на аудиторские услуги;
 расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией
или ее отдельными подразделениями;
 расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации;
 представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах
в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 настоящей статьи;
 расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика;
 расходы на канцелярские товары;
 расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков;
 расходы, связанные с приобретением права на использование программ
для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям;
 расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации,
непосредственно связанной с производством и реализацией товаров;
 расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания;
 расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
 расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием
технологии, организации производства и управления;
 расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;
 периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации;
 платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
153
 расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным
с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
 потери от брака;
 другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Практически по каждому пункту из вышеприведенного перечня периодически возникают споры между организациями и налоговыми органами. Как
следствие этого – достаточно богатая арбитражная практика по данному
вопросу, наличие многочисленных разъяснению Минфина и ФНС.
Ну да обо всем по порядку. Одна из самых распространенных проблемных ситуаций связана с вопросами квалификации государственной пошлины за
регистрацию транспортных средств: то ли эта сумма должна быть включена в
первоначальную стоимость соответствующего объекта, то ли ее можно отнести
на расходы текущего периода именно в соответствии со ст. 264 НК РФ. Если
говорить о наиболее ранних разъяснениях по данному вопросу, то в Письме
от 30.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/137 Минфин высказывал точку зрения, что
при налогообложении прибыли расходы организации на уплату государственной пошлины при регистрации автотранспортных средств в ГИБДД не включаются в первоначальную стоимость имущества, а относятся к прочим расходам, связанным с реализацией.
Но затем точка зрения поменялась, и уже в Письме от 15.12.2006 г. № 0303-04/1/831 Минфин указывал, что в целях применения гл. 25 НК РФ суммы
госпошлины, уплаченной согласно ст. 333.33 НК РФ, за выдачу свидетельства о
регистрации транспортного средства и за совершение иных юридически
значимых действий при приобретении транспортного средства, должны формировать первоначальную стоимость основного средства.
По мнению арбитражных судов, платежи за регистрацию транспортного
средства не входят в его первоначальную стоимость, а уменьшают
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 г. № Ф048050/2006(29353-А81-37)).
Что же касается чиновников финансового ведомства, то Минфин попрежнему достаточно категоричен: госпошлина за регистрацию прав на недвижимое имущество является расходом, непосредственно связанным с приобретением этого имущества и возможностью его использования. Значит, такая
госпошлина включается в первоначальную стоимость имущества (письмо
Минфина от 12.08.2011 г. № 03-03-06/1/481). По аналогичной причине патентная пошлина формирует первоначальную стоимость нематериального актива.
Не менее сложными, хотя и не столь распространенными, являются проблемы отнесения расходов, связанных с сертификацией продукции. Более пяти
лет назад Минфин в Письме от 25.05.2006 г. № 03-03-04/4/96 указал, что
затраты на сертификацию продукции и услуг, проводимую в форме добровольной сертификации, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных
с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по
налогу на прибыль организаций. Но при этом в этом же письме отдельно
154
оговаривается, что расходы на сертификацию продукции и услуг учитываются
организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в
составе расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат, то есть признаются не единовременно, а равномерно в течение определенного периода.
В принципе, решение этого вопроса отнюдь не очевидно. С одной стороны, действие сертификата действительно относится к периоду времени, а не к
конкретному моменту; с этой точки зрения логично признавать соответствующие расходы в течение этого периода. С другой стороны, оказание услуги по
сертификации осуществляется именно в конкретный момент времени, а оплачивается именно услуга по сертификации. С этой точки зрения, логично было
бы признавать соответствующие расходы единовременно.
Тем не менее прошло пять лет, и Минфин еще раз подтвердил позицию,
высказанную в 2006 г.: расходы на сертификацию продукции нельзя учесть
единовременно, а нужно распределять в течение всего срока действия сертификата (письмо Минфина от 25.05.2011 г. № 03-03-06/1/307). Причем отдельно
было уточнено, что речь идет как об обязательной, так и о добровольной
сертификации. Такие затраты относятся к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, на основании подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что касается арбитражной практики, то суды считают подобное требование
необоснованным
(постановление
ФАС
Московского
округа
от 23.08.2010 г. № КА-А40/7785-10, определение ВАС РФ от 29.01.2009 г.
№ ВАС-27/09). Аргумент у судей очень простой: гл. 25 НК РФ не содержит
норм, обязывающих плательщиков распределять расходы на сертификацию.
Аналогичных расходов, растянутых во времени, достаточно много. Например, расходы на оплату услуг по предоставлению банковской гарантии
могут быть учтены в составе расходов для целей налога на прибыль, но для
этого необходимо, чтобы банковская гарантия была предусмотрена договором.
Кроме того, расходы опять-таки учитываются не единовременно, а равномерно
в течение срока действия гарантии. Такая позиция была озвучена в письме
Минфина от 19.07.2012 г. № 03-03-06/4/75.
В письме от 07.06.2011 г. № 03-03-06/1/331 Минфин изложил позицию
по вопросу финансового и налогового учета расходов на приобретение неисключительных прав на программы. По мнению чиновников, такие затраты
распределяются равномерно в течение срока действия лицензионного соглашения. При отсутствии в лицензионном соглашении условия о сроке использования программ Минфин рекомендовал учитывать такие расходы в течение пяти
лет (письмо от 02.02.2011 г. № 03-03-06/1/52).
Но здесь еще раз отметим, что в соответствии с устоявшейся позицией
контролирующих органов, если при покупке компьютера в его стоимость
включена плата за установленные на нем программы, то соответствующая
плата учитывается именно в составе затрат, формирующих стоимость основного средства. ФНС в письме от 29.11.2010 г. № ШС-17-3/1835 указала именно
такой вариант учета соответствующих затрат.
155
В качестве обоснования данной позиции было указано, что в ст. 257 НК
определено, какие расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства. К ним, в частности, относятся расходы на доведения объекта до
состояния, в котором оно пригодно для использования. Исходя из этого,
чиновники делают вывод, что стоимость программ нужно учитывать вместе со
стоимостью компьютера, на котором они установлены.
Еще один проблемный участок работы связан с признанием расходов по
найму персонала. Суть проблемы в том, что практически в каждой организации
есть либо отдел кадров, либо, в крайнем случае, специалист по управлению
персоналом. Как правило, в их обязанности в том числе входит подбор персонала на вакантные позиции. Естественно, что в этом случае при обращении в
кадровое агентство с соответствующими запросами, налоговики начинают
видеть в указанных операциях определенный элемент дублирования функций
штатных сотрудников и отказывают в признании расходов.
Сам по себе факт наличия у налогоплательщика структурного подразделения (отдела кадров) или штатного сотрудника (специалиста по кадрам) не
может являться достаточным основанием для невключения в состав расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг кадрового
агентства по подбору персонала. Экономическая обоснованность такого рода
расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей
соответствующих сотрудников (ФАС Московского округа, постановление
от 15.07.2009 г. № КА-А40/6230-09).
Что касается позиции официальных лиц еще по одному аспекту данного
вопроса, то в Письме Минфина от 01.06.2006 г. № 03-03-04/1/497 было дополнительно разъяснено, что затраты на оплату услуг кадрового агентства, можно
учесть в составе расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только
если кандидат принят на работу. Если организация не произвела набор сотрудников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных
специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные
расходы нельзя рассматривать как экономические оправданные расходы и
учитывать для целей налогообложения.
Однако позиция судов по данному вопросу более лояльна по отношению
к налогоплательщикам, которые учли соответствующие расходы. Например,
ФАС Московского округа в постановлении от 13.03.2009 г. № КА-А40/1354-09
пришел к выводу, что даже если кадровое агентство не нашло подходящих
специалистов для компании, затраты на поиск можно учесть в расходах.
Во многом аналогичный спор (пусть и несколько в ином направлении)
рассматривал ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 26.06.09 г.
№ А32-22983/2007-57/425). Спор шел о правомерности учета затрат на услуги
адвокатов при наличии в структуре компании юридической службы. Принимая
решение в пользу организации, суд указал: налоговое законодательство не
содержит понятия экономически оправданных затрат. Экономическая
обоснованность расходов относится к оценочной категории и самостоятельно
определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае на основании
положений гл. 25 НК РФ.
156
Борьба за клиентов на современном этапе развития рынка привела к тому,
что большая часть компаний (особенно выпускающих продукцию технического
назначения) предоставляют на свою продукцию определенные гарантийный
условия. Логика подсказывает, что в течение гарантийного срока количество
случаев неисправности продукции должно быть минимальным: иначе кто бы
осмелился предоставить такую гарантию, зная, что придется нести расходы на
гарантийный ремонт. И никакая борьба за покупателя здесь не в счет.
Однако минимальное количество поломок не означает что их не может
быть совсем. Естественно, что такие случаи имеют место на практике. Проверяющие органы достаточно часто пытаются признать затраты на ремонт в
течение гарантийного срока неоправданными – ведь продавец гарантировал
качество, а продукция в итоге оказалась ненадлежащего качества. Однако даже
официальные структуры в своих разъяснениях встают на защиту налогоплательщика в таких ситуациях. Например, Минфин в Письме от 19.01.2007 г.
№ 03-03-06/1/16 пришел к выводу, что расходы по устранению существенных
недостатков реализованной продукции в период установленного на нее гарантийного срока учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но, например, налоговики уточняют, что
соответствующие расходы можно признать расходы, но только если не истек
гарантийный срок на данный товар (письмо УФНС России по г. Москве
от 30.12.2009 г. № 16-15/139315). Если же гарантийный срок истек, то нет
оснований ни для самого ремонта, ни тем более для признания расходов.
Отдельные виды расходов учитываются для целей налогообложения, но
только в пределах норм, установленных либо отдельными нормативными
актами, либо непосредственно установленных в Налоговом кодексе. Примером
таких нормируемых расходов являются компенсации за использование личного
автомобиля в служебных целях. Нормы компенсации за использование для
служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением
Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов
организацией на выплату компенсаций за использование для служебных
поездок личных легковых автомобилей». Конечно, почти за десять лет действия
соответствующего документа, суммы, указанные в нем, успели во многом
обесцениться. Тем не менее, они установлены в абсолютных суммах и не могут
индексироваться налогоплательщиками.
Спорить о размере компенсации пока не имеет никакого смысла. Иное
дело пытаться подвергнуть юридической оценке соответствующую норму
Налогового кодекса и, возможно, когда-нибудь добиться ее изменения или
полной отмены. Ведь, действительно, положениями НК РФ не предусмотрено
ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.
Следовательно, как же можно говорить о каком-либо нормировании для целей
компенсационных выплат. Тем не менее пока действующий порядок сохраняется и водителям, использующим личный автотранспорт в служебных целях,
придется довольствоваться суммами 1 200–1 500 р. в зависимости от объема
двигателя автомобиля, что по современным ценам на топливо аналогично
одному полному баку среднего легкового автомобиля.
157
Компенсация за использование личного автомобиля в интересах компании учитывается при налогообложении прибыли и в том случае, если работник
управляет машиной по доверенности (письмо Минфина от 27.12.2010 г. № 0303-06/1/812).
При этом дополнительно укажем, что в выплачиваемой работнику компенсации за использование личного автомобиля для служебных поездок уже
учтено возмещение затрат на содержание транспорта, в том числе на топливо.
Поэтому стоимость горюче-смазочных материалов, возмещаемая работникам,
не может быть включена в состав расходов при налогообложении прибыли –
письмо Минфина от 23.09.2013 г. № 03-03-06/1/39239.
Кроме того, сумма компенсации, выплаченная работнику на содержание
личного автомобиля, используемого в служебных целях, учитывается при
налогообложении прибыли организаций только при наличии путевых листов,
подтверждающих соответствующие расходы работника. Данная позиция нашла
подтверждение в письме Минфина от 23.09.2013 г. № 03-03-06/1/39406.
Более того, если организация предоставляет работникам служебные автомобили и оплачивает расходы на бензин, который приобретают эти сотрудники, то сумма подотчетных средств, выданных на покупку ГСМ, признается
налогооблагаемым доходом работников, если те не представляют путевые
листы (письмо Минфина от 11.06.2014 г. № 03-04-05/28243).
Заслуживает внимания и решение суда по данной проблеме. Суд решил,
что если организация, которая вместо выплаты компенсации за использование
личного автомобиля, возмещает работникам только расходы бензин (на основании документов о расходе топлива в производственных целях), то она не обязана
нормировать эти расходы при налогообложении прибыли (ФАС ЗападноСибирского округа в постановлении от 26.09.2014 г. № А46-15928/2013).
Говоря о компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях нельзя не сказать и о нерешенной проблеме с налогообложением
соответствующих выплат НДФЛ. Минфин выступает то за нормирование
компенсаций и для целей этого налога (Письмо Минфина от 03.12.2009 г.
№ 03-04-06-02/87), то против такого нормирования (письма Минфина
от 20.05.2010 г. № 03-04-06/6-98, 23.12.2009 г. № 03-04-07-01/387)).
Много споров вызывают и расходы на рекламу. При этом главная проблема здесь состоит в том, что достаточно тяжело оценить экономический
эффект от проводимых рекламных компаний – действительно, как узнать,
каким был бы результат продаж, если бы рекламы вообще не было. Минфин
считает, что организация вправе включить в рекламные расходы стоимость
продукции со своей символикой, даже если рекламная акция не повлияла на
результаты продаж (письмо Минфина от 09.07.2009 г. № 03-03-06/1/452).
Кроме того, следует заметить, что отдельные виды рекламных расходов
продолжают нормироваться для целей налогообложения прибыли. Правда
список этих нормируемых расходов постоянно сокращается. Например, в
соответствии с требованиями Закона от 23.07.2013 г. № 215-фз не нормируются
с 1 января 2014 г. для целей налогообложения прибыли расходы на рекламные
мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в
158
печати,
передача
по
радио
и
телевидению),
информационнотелекоммуникационные сети, при кино – и видеообслуживании.
В то же время затраты на услуги магазинов по продвижению товара в виде привлекательной выкладки товара учитываются как рекламные расходы в
пределах 1 % выручки от реализации, то есть продолжают нормироваться
(письмо Минфина от 18.03.2014 г. № 03-03-06/1/11641).
Также, по мнению налоговых органов, выкладка товара – это наиболее
выгодное расположение продукции на прилавке с целью привлечь внимание
покупателей к изделиям определенного производителя. По сути, выкладка
является разновидностью рекламы. Следовательно, затраты на обучение
сотрудников правилам выкладки необходимо расценивать как рекламные
расходы. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль в сумме, не превышающей 1 процент от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Но, по нашему мнению, обучение работников правилам выкладки товара
не отвечает признакам рекламы. Целью курса является не поддержание интереса к товару и его производителю, а передача персоналу компании навыков,
которые впоследствии повысят эффективность продаж. Соответствующую
позицию поддерживают и судьи, указывая в своих решениях, что затраты на
обучение сотрудников торгового предприятия правилам выкладки товара
являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
Данные суммы в полном объеме уменьшают облагаемую базу по налогу на
прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС ЦО
от 04.12.2008 г. № А35-6838/07-С21).
Логотип организации является ее рекламой. Следовательно, расходы на
изготовление логотипа можно учесть в целях налогообложения. При этом
соответствующие расходы не нормируются – письмо Минфина от 12.09.2014 г.
№ 03-03-РЗ/45762. Однако естественно, что речь идет о затратах на изготовление логотипа как некоего образа. Если же изготавливается большая светящаяся
вывеска в виде логотипа компании, то это уже не реклама, а создание основного средства.
Если организация в целях привлечения новых клиентов заказывает различную продукцию со своей символикой (ручки, пакеты, зонты, пледы), и
подарки раздаются в рамках рекламной акции на улице, а также в офисах
компании посетителям (потенциальным клиентам), то их можно учесть при
определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина от
04.06.2013 г. № 03-03-06/2/20320).
Однако, если организация приобрела подарки для своих VIP-клиентов –
юридических лиц, то соответствующие расходы нельзя учесть при определении
налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УФНС по г. Москве
от 18.10.2010 г. № 16-15/108647@). Это объясняется тем, что эти товары
адресованы конкретным лицам – VIP-клиентам, а значит не могут быть признаны расходами на рекламу.
Аналогично, если в целях ознакомления с реализуемой продукцией торговая организация безвозмездно передает образцы товаров определенному
кругу потенциальных покупателей, то учесть стоимость такой продукции в
159
расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя
(письмо Минфина от 15.12.2010 г. № 03-03-06/1/777). В рассматриваемой
ситуации образцы продукции передаются определенному кругу лиц – потенциальным покупателям. То есть такая передача товаров уже опять-таки не является рекламой.
Постоянные споры вокруг того, каким документами необходимо оформить и подтвердить представительские расходы, привели к тому, что Минфина
выпустил письмо, в котором были подробно описаны соответствующие операции (письмо Минфина от 01.11.2010 г. № 03-03-06/1/675). Обязательное
условие, по мнению Минфина – документальное подтверждение представительских расходов, для этого понадобятся следующие документы:
 приказ (распоряжение) руководителя о расходах на официальный прием;
 смета представительских расходов;
 первичные документы, в том числе подтверждающие приобретение товаров для представительских целей и оплату услуг сторонних организаций;
 отчет о представительских расходах. В отчете указываются: цель мероприятия, результаты, иные сведения о приеме, а также сумма расходов. При
этом все расходы должны быть подтверждены первичными документами.
Если организация проводит официальные приемы, а также переговоры с
физическими лицами, которые являются как фактическими, так и потенциальными клиентами. Эти затраты можно отнести к представительским расходам
при налогообложении прибыли (письмо Минфина в письме от 03.06.2013 г.
№ 03-03-06/2/20149, от 05.06.2015 г. № 03-03-06/2/32859).
Кроме того, согласно содержанию письма Минфина от 21.10.2014 г.
№ 03-03-06/1/53004, стоимость алкоголя, приобретенного для делового ужина,
уменьшает налог на прибыль в составе представительских расходов (однако
следует помнить, что представительские расходы также нормируются в пределах 4 % расходов на оплату труда.
Важно, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли
расходы на деловые встречи, официальные приемы и прочие мероприятия,
даже при отсутствии положительного результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (письмо Минфина от 10.04.2013 г.
№ 03-03-06/2/11897).
А вот отсутствие письменного отчета о перечне вопросов, по которым
была получена консультация, не является основанием для отказа в признании
расходов. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.01.2009 г. № А56-2942/2008.
Зато в письме Минфина от 13.10.2010 г. № 03-03-06/2/178 финансовое
ведомство значительно смягчило свою позицию по вопросам учета расходов на
сотовую связь. По мнению специалистов Минфина, при налогообложении
прибыли для отнесения затрат на оплату услуг сотовой связи к расходам,
необходимо иметь:
160
 утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;
 договор с оператором на оказание услуг связи;
 счета оператора связи.
Ранее Минфин говорил о необходимости представления детализированных
отчетов оператора сотовой связи (например, письмо Минфина от 05.06.2008 г.
№ 03-03-06/1/350), но уже достаточно давно изменил свою точку зрения.
Тем не менее региональные контролирующие органы по-прежнему настаивают на прежнем подходе. В частности, УФНС по г. Москве указывает, что
для подтверждения затрат на мобильную связь необходима детализация счета –
документ, который содержит расшифровку номеров телефонов абонентов, с
которыми велись переговоры (письмо УФНС России по г. Москве
от 05.10.2010 г. № 16-15/104055@).
Еще одна область деятельности, позиция Минфина по которой была значительно смягчена – это аутсорсинг. Так, если в связи с нехваткой производственного персонала предприятие заключило со сторонней организацией договор о
привлечении работников (договор кадрового аутсорсинга), то предприятие без
всяких условий может учесть затраты по такому договору при определении
налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина от 02.08.2011 г. № 0303-06/1/444). Ранее чиновники полагали, что такое возможно, но только если
обязанности штатных и привлеченных сотрудников не совпадают.
В заключении нам хотелось бы остановиться еще на одном специфичном
виде расходов, когда в их состав включается списана в убыток задолженность
неплатежеспособных дебиторов. При этом основной процедурой, которая
обязательно должна быть проведена для признания долга безнадежным – это
инвентаризация расчетов. При этом цель проведения инвентаризации
расчетов – это еще и выявление фактов, которые потребуют создания резервов
по сомнительным долгам. Главное, что нам хотелось бы отметить в связи с
инвентаризацией дебиторской и кредиторской задолженности, так это то, что
не каждая просроченная задолженность является сомнительной и наоборот, не
каждая непросроченная является реальной. При проведении инвентаризации
необходимо действительно вскрыть дополнительные факторы (кроме
просрочки платежа), которые могут привести к нереальности взыскания долга,
ведь создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является
обязанностью организации.
С другой стороны, необходимо провести инвентаризацию тех расчетов,
по которым ранее был создан резерв. Возможно, что в отчетном периоде
произошли события, которые ведут к необходимости списания сумм ранее
начисленного резерва либо окончательно в связи с признанием долга безнадежным, либо наоборот в связи с признанием долга реальным к взысканию. При
проверке сумм резерва по сомнительным долгам следует отследить порядок
определения его суммы. Например, по мнению Минфина при формировании
резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли продавец
может учесть сумму сомнительной задолженности, в которую включается
161
предъявленный покупателю НДС. Такая позиция изложена в письме Минфина
от 11.06.2013 г. № 03-03-06/1/21726.
Наконец, надо иметь в виду, что сумма резерва по сомнительным долгам
относится к категории нормируемых величин и размер отчислений не может
превышать 10 % выручки налогового периода. При этом если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекает в одном налоговом периоде
(например, в IV квартале), а 90 дней – в другом (в I квартале следующего года),
то сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из
выручки по итогам года. При расчете же резерва в I квартале нужно применять
размер выручки от реализации за I квартал – письмо Минфина от 06.04.2015 г.
№ 03-03-06/4/19198.
Наконец, окончательно списать задолженность контрагента с баланса
можно не ранее чем через три года после того, как подписан последний акт
сверки, в котором должник признал свою задолженность. Такой вывод следует
из письма ФНС от 06.12.2010 г. № ШС-37-3/16955, поскольку согласно нормам
ст. 195, 196, 203 ГК РФ подписание акта сверки прерывает течение срока
исковой давности. После этого срок исковой давности начинает течь заново, а
время, прошедшее до этого перерыва, в общий срок исковой давности не
засчитывается. После списания дебиторская задолженность еще в течение 5 лет
должна числиться на забалансовом учете. При этом, если одна сторона списывает дебиторскую задолженность в расходы, то вторая – кредиторскую в
доходы. И опять-таки в целях налогообложения прибыли кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности учитывается в доходах организации в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности письмо
ФНС от 08.12.2014 г. № ГД-4-3/25307@).
В то же время следует учитывать жесткую позицию Минфина по факту
прощения долгов до выполнения формальных условий их списания. Конечно,
Президиум ВАС РФ на заседании 15 июля 2010 г. вынес постановление, в
котором признал, что долг, прощенный кредитором, можно считать безнадежным и учесть при налогообложении прибыли. Правда, при условии, что этот
расход направлен на получение дохода. Но налоговики по-прежнему считают,
что прощение долга – это безвозмездная передача имущества, которая не
учитывается в составе расходов.
Также следует принять во внимание, что списать задолженность контрагента можно не ранее чем через три года после того, как подписан последний
акт сверки, в котором должник признал свою задолженность. Такой вывод
следует из письма ФНС от 06.12.2010 г. № ШС-37-3/16955, поскольку согласно
нормам ст. 195, 196, 203 ГК РФ подписание акта сверки прерывает течение
срока исковой давности. После этого срок исковой давности начинает течь
заново, а время, прошедшее до этого перерыва, в общий срок исковой давности
не засчитывается. Дебиторская задолженность подотчетных лиц также может
быть признана безнадежной по истечении срока исковой давности – письмо
Минфина от 08.08.2012 г. № 03-03-07/37.
Также необходимо помнить о новации налогового законодательства в
этой области, которую в конце 2012 г. внес закон № 206-фз. В соответствии с
162
дополнениями в п. 2 ст. 266 НК РФ с 1 января 2013 г. безнадежными признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением
судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства,
вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г.
№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
Это правило применяется, если взыскателю возвращается исполнительный документ по следующим основаниям:
 невозможно установить местонахождение должника, его имущества
либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и
иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках
или иных кредитных организациях;
 у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено
взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.
Определенное внимание стоит уделить и уже списанной задолженности
неплатежеспособных дебиторов, которая в соответствии с правилами должна
числиться за балансом еще в течение пяти лет. Следует отслеживать изменения
в состоянии этих дебиторов, и возможно, что при определенном стечении
обстоятельств эти долги удастся вернуть, минимизировав их потери.
И еще одно важное замечание, особенно с учетом того, что соответствующие операции достаточно часто проводятся в современных условиях.
Организация не вправе признать безнадежной дебиторскую задолженность,
«приобретенную» по договору уступки права требования – письмо Минфина
от 20.10.15 г. № 03-03-06/1/60050. Обоснование этой позиции основано на том,
что суммы по договору уступки права требования долга нельзя признать
безнадежной задолженностью в силу п. 3 ст. 279 НК РФ, поскольку дальнейшая
реализация права требования долга рассматривается как реализация финансовых услуг. То есть это уже не просто дебиторская задолженность, а некая сумма
расходов, понесенная в рамках оказания финансовой услуги. По этому вопросу
любопытным является и Определение КС РФ от 19.11.15 г. № 2554-О.
И это далеко не полный перечень проблемных прочих расходов организаций. Следовательно, можно посоветовать бухгалтерам лишь быть более
осторожными в своей работе, тщательно взвешивать все существенные обстоятельства при принятии того или иного решения о признании прочих расходов
для целей налогообложения.
163
9. Отражение в учете последствий существования различий
между основными требованиями бухгалтерского финансового учета
и налогового учета
Как было показано в предыдущих разделах данного издания существует
достаточно большое количество разниц между требованиями бухгалтерского
финансового и налогового учета основных средств. С 2002 г. все организации,
за исключением тех, которым дано право не использовать ПБУ 18/02, должна
учитывать последствия соответствующих разниц и отражать их последствия в
бухгалтерской финансовой отчетности.
Причина, в связи с которой возникают налоговые разницы – это существующие расхождения между критериями признания доходов и расходов в
финансовом учете и налоговом законодательстве. Налоговые разницы возникают только в результате осуществления хозяйственных операций (фактов
хозяйственной жизни), которые имеют разную оценку или критерии признания
в финансовом и налоговом учете. На международном уровне необходимость
учета налоговых разниц при составлении финансовой отчетности была признана еще в 1979 г., когда была принята первая редакция IAS 12 «Учет налога на
прибыль».
В Российский бухгалтерский учет понятие налоговых разниц было введено Положением по финансовому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина РФ 19 ноября
2002 г. Однако ПБУ 18/02 описывает только в общих чертах применение
налоговых разниц, основная нагрузка при их идентификации и оценке необходимости применения падает на анализ отдельных положений Налогового
кодекса и других ПБУ, регулирующих конкретные участки учетной работы и
правила формирования налогооблагаемых баз. При этом, несмотря на продекларированное сближение финансового и налогового учета в последнее время
наблюдается сохранение значительного количества различий в методах формирования финансового результата для целей бухгалтерской финансовой и
налоговой отчетности.
Итак, приступим к разбору временных разниц, отложенных налоговых
активов и отложенных налоговых обязательств. Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под
временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по
налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Таким образом,
временная разница – это суммы доходов или расходов, которые признаются и в
бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разных отчетных периодах, однако в
общем итоге они будут признаны в одной и той же общей сумме в каждой из
учетных подсистем
В случае возникновения временных разниц, у организации в соответствии
с требованиями п. 9 ПБУ 18/02 образуется отложенный налог на прибыль – это
сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль (либо в
большую, либо в меньшую сторону), подлежащего уплате в бюджет в следую164
щих отчетных периодах. При этом отложенный налог на прибыль далее подразделяется на два отдельных объекта: отложенное налоговое обязательство
(ОНО) и отложенный налоговый актив (ОНА). Происходит это в силу того, что
временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) в свою очередь в соответствии с требованиями п. 10
ПБУ 18/02 подразделяются на:
1) вычитаемые временные разницы (ВВР);
2) налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета
налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то
временная разница является вычитаемой. Объясняется это тем, что в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная и приведенная в налоговой декларации, уменьшится именно на величину возникшего отклонения (по
сравнению с бухгалтерской прибылью). То есть со временем временная разница
погашается (вычитается), соответственно, разница является вычитаемой.
Под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах30. ОНА определяются как произведение вычитаемых временных
разниц, возникших в отчетном периоде, на действующую ставку налога на
прибыль
При этом при расчете ОНА в соответствии с требованиями ПБУ 18/02
должны учитываться все вычитаемые временные разницы, за исключением тех
случаев, когда существует вероятность, что вычитаемая временная разница не
будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах,
то есть разница носит не временный, а постоянный характер.
Для учета отложенных налоговых активов Планом счетов предусмотрен
специальный активный счет 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету
счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета
68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются отложенные налоговые активы,
которые увеличивают величину условного расхода (дохода) отчетного периода
при расчете суммы текущего налога на прибыль. Соответственно, необходимо
представлять смысл еще одного важнейшего понятия – условный расход
(доход) по налогу на прибыль.
В соответствии с требованиями п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (доход)
по налогу на прибыль – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из
бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в финансовом учете независимо
от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), формируемой в налоговом
учете. То есть фактически это бухгалтерская прибыль до налогообложения.
Теоретически она может быть равна налогооблагаемой прибыли в налоговом
учете, но только при условии, когда-либо разниц между бухгалтерским финан 30
Об утверждении положения по финансовому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» (ПБУ 18/2002): приказ Минфина РФ от 19.11.02 г. № 114н // СПС
«КонсультантПлюс».
165
совым учетом и налоговым учетом нет вообще, что теоретически и практически
возможно, либо сумма всех положительных разниц равна сумме всех отрицательных разниц, что естественно очень маловероятно.
По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается
уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет
уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Таким образом, дебетовое сальдо счета 09 отражает в бухгалтерском финансовом учете сумму, увеличивающую налог на прибыль, который подлежит
уплате в бюджет. В данном случае организация уплачивает налог на прибыль в
соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ (далее по тексту – НК
РФ) в сумме, превышающей сумму, отраженную в финансовом учете, а в
бухгалтерском балансе показывает отложенные налоговые активы в качестве
внеоборотных активов, завышая их реальную величину. При этом важно
понимать, что подобные операции не отражают фактического движения
денежных средств (о чем говорит отсутствие корреспонденций со счетами по
учету денежных средств), а лишь корректируют данные бухгалтерской отчетности. Налог на прибыль фактически уплачивается в сумме, рассчитанной в
отчетных (налоговых) периодах и отраженной в налоговых декларациях
(расчетах) по налогу на прибыль.
При развернутом отражении отложенных налоговых обязательств и активов в бухгалтерском балансе по статье «Отложенные налоговые активы»
отражается дебетовое сальдо по счету 09. При сальдированном отражении
отложенных налоговых обязательств и активов в бухгалтерском балансе по
статье «Отложенные налоговые активы» отражается положительная разница
между дебетовым сальдо по счету 09 и кредитовым сальдо по счету 77. Если
эта разница отрицательна, то по данной статье в бухгалтерском балансе организации ставится прочерк31.
При этом важно заметить, что в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются не сами суммы разниц, а именно налоговые последствия
их существования, которые выражаются в возникновении отложенного налогового актива и (или) отложенного налогового обязательства, о котором будет
сказано ниже. Здесь уместно отметить определенную двусмысленность и
недоработанность содержания ПБУ 18/02. Так, в соответствии с требованиями
п. 3 ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах формируется
в бухгалтерском учете:
 либо на основании первичных учетных документов непосредственно
по счетам бухгалтерского учета;
 либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
При этом отдельно указывается, что постоянные и временные разницы
отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а в аналитическом учете
временные разницы учитываются дифференцировано по видам активов и
обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Однако мы
считаем, что данная трактовка является не совсем корректной, поскольку в
31
Крутякова Т. Л. Годовой отчет 2012: практ. пособие. М., 2012. 534 с.
166
бухгалтерском учете отражаются не сами разницы, а именно результат существования этих разниц, при этом даже в самом ПБУ 18/02 не поясняется, каким
именно образом должны отражаться разницы в бухгалтерском учете. Очевидно,
что для их отражения не имеется какой-либо отдельной бухгалтерской записи,
поскольку в этом случае корреспонденция счетов одновременно затрагивала бы
счета как рабочего Плана счетов бухгалтерского финансового учета, так и
рабочего Плана счетов налогового учета, что естественно противоречит теоретическим основам бухгалтерского учета. Соответственно, мы получаем, что для
отражения разниц можно использовать либо какой-то отдельный забалансовый
счет, либо при отражении сумм в бухгалтерском учете искусственно подразделять единую сумму по операции на несколько сумм:
 сумма, признаваемая в бухгалтерском финансовом учете и налоговом
учете (эта сумма не будет приводить к возникновению разниц);
 сумма, признаваемая в бухгалтерском финансовом учете, но не признаваемая в налоговом учете;
 сумма, не признаваемая в бухгалтерском финансовом учете, но признаваемая в налоговом учете.
Однако и здесь все не так просто, как это кажется на первый взгляд. Например, при признании постоянных разниц с использованием такого алгоритма
проблем не возникает, поскольку, забегая вперед, заметим, что постоянная
разница, возникшая в каком-либо периоде, так и останется выраженной в сумме
ПНА или ПНО именно только одного этого периода, не влияя на сумму налога
на прибыль иных периодов.
С временными разницами ситуация принципиально иная, ведь, если их
отразить какой-либо бухгалтерской записью в одном периоде, то в будущем
соответствующую разницу необходимо будет списать, а с этим и могут возникнуть проблемы методического плана.
Поэтому мы считаем аксиоматичным положение о том, что учитывать
необходимо именно последствия разниц, то есть суммы ОНА и (или) ОНО, а не
сами разницы, которые можно отразить как-то обособлено иным способом (не
через систему двойной записи бухгалтерского учета). В бухгалтерской отчетности суммы ОНА отражаются в разделе 1 «Внеоборотные активы», что также
достаточно спорно, поскольку, как было показано в предыдущих примерах,
часть созданного отложенного налогового актива, возможно, будет погашена в
течение следующих 12 мес., а потому оправдано было бы подразделить соответствующую сумму на две части:
 долгосрочный (внеоборотный) отложенный налоговый актив со сроком
погашения более 12 мес.;
 краткосрочный (оборотный) отложенный налоговый актив со сроком
обращения менее 12 мес.
Однако подобное деление не предусмотрено ни требованиями российских
нормативных актов, ни содержанием международных стандартов финансовой
отчетности. В частности, долгое время в п. 70 стандарта IAS 12 прямо указывалось, что независимо от сроков возникновения/погашения суммы отложенного
167
налогового актива показываются в составе долгосрочных активов, а отложенного налогового обязательства – в составе долгосрочных обязательств. Однако
в настоящее время данный пункт исключен из содержания стандарта IAS 12, а,
соответственно, при раскрытии информации в отчетности о соответствующих
активах и обязательствах следует руководствоваться общими принципами
классификации активов и обязательств, а значит сегодня в рамках отчетности,
составленной в соответствии с требованиями МСФО, подобное деление вполне
возможно.
Что касается российской практики, то п. 23 ПБУ 18/02 четко гласит, что
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных
активов и долгосрочных обязательств.
Кроме того, следует иметь в виду еще одно требование п. 3 ПБУ 18/02, в
соответствии с которым организациям дано право самостоятельно решать,
насколько детально нужно вести аналитический учет при отражении ОНА.
Выбранный способ следует закрепить в учетной политике. При этом аналитический учет следует построить таким образом, чтобы можно было определить,
вследствие чего возникла вычитаемая временная разница. Отсюда можно сделать
вывод, что помнить причину возникновения разниц все-таки необходимо.
С бухгалтерским учетом и признанием отложенных налоговых активов
может существовать и еще одна достаточно интересная проблема, которая
возникает в ситуации, когда у организации отсутствует налогооблагаемая
прибыль (даже с учетом отложенных налоговых активов). В этом случае
возникает вполне логичный вопрос: а надо ли признавать в учете отложенные
налоговые активы, если величина налога на прибыль к уплате все равно будет
равна 0 в данном периоде или в последующих периодах, когда предполагается
списание ОНА.
Соответствующая ситуация была описана Минфином в письме
от 09.09.2013 г. № 03-03-06/1/36963, в котором четко разъяснено, что ОНА
отражаются с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением
только тех случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих
отчетных периодах. Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы ОНА останутся
без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет
налогооблагаемая прибыль. То есть отсутствие налогооблагаемой прибыли не
мешает существованию ОНА, но все-таки только в том случае, если есть
вероятность того, что налогооблагаемая прибыль будет в будущем. Если такая
вероятность отсутствует, то естественно, что признавать отложенный налоговый актив не имеет никакого смысла, поскольку уменьшить в будущем налог
на прибыль на сумму списываемого отложенного налогового актива просто
будет невозможно. В результате, если уверенности в получении налогооблагаемой прибыли нет, то единственным объектом, целесообразным для призна168
ния, будет постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый
актив в зависимости от типа разницы.
Итак, двумя основными стандартными записями по учету отложенных
налоговых активов при нормальном течении бизнеса являются записи:
Дт 09 Кт 68 – отражена сумма отложенного налогового актива;
Дт 68 Кт 09 – погашена сумма отложенного налогового актива, признанного в прошлые периоды.
Однако естественно, что бывают ситуации, при которых возникают дополнительные операции, связанные с признанными ранее отложенными налоговыми активами. Примером такой ситуации является случай, когда после
первоначального признания ОНА, рассчитанного с применением ставки налога
на прибыль в размере СНП 1, в последующих периодах в связи с изменением
налогового законодательства ставка меняется до уровня СНП 2 (СНП 1  СНП 2).
Естественно, что без осуществления определенных корректировок полностью
погашенная временная разница в этом случае либо приведет к полному погашению ОНА в будущем (если ставка будет снижена, то есть СНП 1 > СНП 2), либо,
наоборот, ОНА будет «перепогашен», то есть списан излишне (если ставка
налога на прибыль возрастет, то есть СНП 1 < СНП 2).
В этом случае на дату, предшествующую дате начала применения новых
ставок, необходимо произвести корректировку отложенного налогового актива
бухгалтерскими записями:
Дт 09 Кт 99 – пересчитана сумма ОНА в связи с увеличением ставки налога на прибыль;
Дт 99 Кт 09 – пересчитана сумма ОНА в связи с уменьшением ставки налога на прибыль.
Наконец, если объект учета, в связи с которым возникли определенные
временные разницы и был начислен отложенный налоговый актив, выбывает,
то остаток непогашенного ОНА списывается также непосредственно на счет 99
(п. 17 ПБУ 18/02), что отражается бухгалтерской записью:
Дт 99 Кт 09 – списан непогашенный ранее начисленный ОНА в связи с
выбытием объекта, являвшегося причиной возникновения вычитаемых временных разниц.
Таковы общие подходы к учету сумм ОНА. Конкретные причины, по которым могу возникать соответствующие разницы, будут рассмотрены нами
ниже, поскольку они являются общими как для сумм отложенных налоговых
активов, так и отложенных налоговых обязательств. А, соответственно, до
рассмотрения причин возникновения разниц, целесообразно определенное
внимание уделить второй составляющей – отложенным налоговым обязательствам – ОНО.
169
В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 возникновение налогооблагаемой временной разницы (НВР) приводит к появлению отложенного налогового
обязательства (ОНО) в том же отчетном периоде. Самое главное отличие
налогооблагаемой временной разницы от вычитаемой временной разницы
состоит в том, что в случае существования ВВР расходы в бухгалтерском
финансовом учете на начальных стадиях использования актива превышают
величину расходов в налоговом учете (или доходы в финансовом учете на
начальных периодах использования объекта меньше, чем доходы в налоговом
учете, связанные с этим же объектом). Если же возникает НВР, то имеет место
прямо противоположная ситуация, то есть в начальные периоды эксплуатации
объекта расходы в бухгалтерском финансовом учете меньше, чем расходы в
налоговом учете (или доходы в бухгалтерском финансовом учете больше, чем
доходы в налоговом учете).
Таким образом, ОНО свидетельствует об уменьшении суммы налога на
прибыль в текущем отчетном периоде и к увеличению налога на прибыль в
следующих отчетных периодах (по сравнению с условным налогом, рассчитанным по бухгалтерским данным), то есть под отложенным налоговым
обязательством понимается часть отложенного налога на прибыль, которая
приведет к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах32. Отложенное налоговое обязательство появляется в том случае, когда возникает налогооблагаемая временная разница. ОНО определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.
Статья бухгалтерского баланса «Отложенные налоговые обязательства»
формируется по данным одноименного счета 77, по кредиту которого в
корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, который
уменьшает величину условного расхода (условного дохода) отчетного периода, а по дебету в корреспонденции с кредитом счета 68 учитывается уменьшение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Таким образом, двумя основными бухгалтерскими записями, которые
необходимо сделать для отражения в учете сумм ОНО при нормальном
течении бизнеса являются:
Дт 68 Кт 77 – отражена сумма начисленного отложенного налогового
обязательства;
Дт 77 Кт 68 – списано ранее начисленное отложенное налоговое обязательство.
32
Об утверждении положения по финансовому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 107н // СПС
«КонсультантПлюс».
170
Естественно, что при изменении налоговых ставок по налогу на прибыль
либо при досрочном выбытии соответствующего актива суммы отложенных
налоговых обязательств корректируются или списываются в корреспонденции
со счетом 99:
Дт 77 Кт 99 – пересчитана сумма ОНО в связи с уменьшением ставки налога на прибыль;
Дт 99 Кт 77 – пересчитана сумма ОНО в связи с увеличением ставки налога на прибыль;
Дт 77 Кт 99 – списана ранее начисленная сумма ОНО при выбытии соответствующего объекта.
Таким образом, кредитовое сальдо счета 77 отражает отложенные налоговые обязательства, которые уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Часть корректируемой задолженности перед бюджетом
отражается в бухгалтерской отчетности по статье «Отложенные налоговые
обязательства» с одновременным увеличением на эту сумму пассива баланса (4
раздел баланса).
Подобные корректировки в финансовом учете приводят к определению
фактической задолженности перед бюджетом по данному налогу, рассчитанной
с учетом положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а в бухгалтерской отчетности формируют искусственно созданный заемный источник
финансирования организации в пассиве баланса.
У такой организации в первых налоговых (отчетных) периодах сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, будет меньше (за счет увеличения расходов), чем сумма, отраженная в финансовом учете.
В бухгалтерском балансе отложенные налоговые обязательства отражаются
в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02).
В абзаце 3 п. 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые
обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога
на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Но стоит обратить внимание на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения к временной разнице в виде суммы отсрочки
или рассрочки по уплате налога на прибыль.
Еще раз отметим, что при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов (счет 09) и отложенных налоговых обязательств (счет 77).
Однако в данном случае мы позволим себе не согласиться с мнением, которое пока нашло подкрепление в нормативно-правовой базе, в соответствии с
которым допускается сальдированное отражение отложенных налоговых
активов и отложенных налоговых обязательств, аргументируя свою позицию
тем, что если требованиями нормативных актов предусмотрено два объекта –
171
соответственно ОНА и ОНО, то и отражаться в отчетности суммы должны
соответственно по двум статьям без какого-либо взаимозачета, тем более, что
причины возникновения ОНА и ОНО могут отличаться.
Использование ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухучете различие налога на бухгалтерскую прибыль и налога на налогооблагаемую прибыль, отражаемого в налоговой декларации. Как же было отмечено выше, несовпадение
между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью вызвано возникновением
постоянных и временных разниц. Что представляют собой постоянные разницы, как они возникают, как отражаются в бухгалтерском учете и как связаны с
налогооблагаемой базой будет рассмотрено в данной части исследования.
Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
(раздел 2 п. 4) постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие
бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при
определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов или же учитываемые при определении налоговой
базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей
бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих
отчетных периодов.
Таким образом, если в одном из видов учета – бухгалтерском финансовом
учете или налоговом – доходы и (или) расходы принимаются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в другом не принимаются
или принимаются не полностью, то есть возникшая ситуация не вызовет
изменений в налогооблагаемой базе будущих периодов (то есть является
достаточно стабильной и неизменной), то образовавшаяся между двумя налогооблагаемыми базами разница будет являться постоянной.
Причин для возникновения постоянных разниц множество. Часть расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой базы, согласно законодательству, принимается к бухгалтерскому учету в полном объеме, и в то же
время Налоговый кодекс РФ для этого вида расходов предусматривает определенные ограничения при принятии его к налоговому учету в целях уменьшения
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Постоянные разницы возникают, если:
 какие-либо расходы учитываются при формировании финансового результата в бухгалтерском финансовом учете в полном объеме, а для целей
налогового учета нормируются (представительские расходы, расходы на
рекламу, расходы на создание резервов по сомнительным долгам и т. д.);
 какие-либо расходы (доходы) принимаются в налоговом учете, а в бухгалтерском финансовом учете не влияют на формирование финансового
результата;
 организация передавала свое имущество (товары, работы, услуги) на
безвозмездной основе. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль
расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, не учитываются. В бухгалтерском финансовом учете эти суммы отражаются в составе
расходов организации;
172
 у организации остался убыток прошлых лет, который по истечении 10 лет
не может быть принят в целях налогообложения (ст. 283 НК РФ);
 появились другие постоянные различия между данными бухгалтерского и налогового учета.
Постоянных разниц не избежать, если у предприятия имеются любые доходы и (или) расходы, влияющие на бухгалтерский финансовый результат, но
не влияющие (либо влияющие не в полном объеме) на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Кроме постоянных разниц, в законодательстве существует также понятие
постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов. Согласно п. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» постоянные налоговые обязательства – это сумма, которая приводит к увеличению
налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Соответственно, постоянные налоговые активы – это сумма, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основании суммы
постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль
Постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными.
Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до
налогооблагаемой, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). При
возникновении постоянной положительной разницы налог на прибыль доначисляется.
Постоянные отрицательные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль
до налогооблагаемой, формируя постоянный налоговый актив (ПНА). При
возникновении постоянной отрицательной разницы налог на прибыль уменьшается.
Аналогично информации по временным разницам, информация о постоянных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета,
либо в ином порядке. В первом случае возможно заведение отдельных субсчетов, на которых будут отдельно отражаться принимаемая и не принимаемая для
налогового учета части расходов.
Способ и порядок отражения постоянных разниц предприятие вправе выбрать самостоятельно. Следует помнить, что постоянные и временные разницы
в бухгалтерском учете должны отражаться обособленно. Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы отражаются в отчете о
финансовых результатах организации.
В бухгалтерском учете организации отражают постоянные налоговые
обязательства и активы на счете 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства / активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на
прибыль»:
Дт 99 Кт 68 – начислено постоянное налоговое обязательство;
Дт 68 Кт 99 – начислен постоянный налоговый актив.
173
Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на
прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в
отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых
платежей.
Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде,
в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых
платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного
налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом
аналитического учета.
Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая
приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном
периоде. Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянный налоговый актив равняется величине, определяемой как
произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку
налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации
о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на
отчетную дату.
Постоянные разницы увеличивают или уменьшают бухгалтерскую прибыль один раз и навсегда. То есть по данному виду дохода или расхода налоговая база и бухгалтерская прибыль (убыток) никогда не будут равны.
174
Заключение
Итак, к каким выводам мы пришли после написания данной работы. Вопервых, совершенно очевидно, что вопросы признания, оценки и документального оформления затрат в бухгалтерском финансовом учете и налоговом учете
достаточно сложны. Существует огромное количество нормативно-правовых
актов, разъяснений, писем, регулирующих соответствующие вопросы, которые
нередко противоречат друг другу. При этом можно констатировать, что все
трудности в части оценки и признания затрат свойственны в основном лишь
налоговому учету, поскольку в бухгалтерском финансовом учете при должном
документальном оформлении все затраты признаются без каких-либо проблем.
Существование же препятствий для признания затрат в налоговом учете
напрямую ведет к возникновению как правило постоянных налоговых разниц,
которые ведут к формированию постоянного налогового обязательства, что
естественно расценивается финансовым менеджментом компаний отрицательно.
Ведь очевидно, что такое положение вещей влияет на эффективную (реальную)
налоговую ставку компании. Эффективная налоговая ставка – это фактические
расходы по налогу на прибыль (показанные в бухгалтерской отчетности, в отчете
о финансовых результатах), деленные на прибыль до уплаты налогов (опять-таки
по бухгалтерской отчетности). Эффективная ставка налога для компаний зачастую отличается от официально установленной в стране в силу того, что реальный расход по налогу на прибыль компании корректируется из-за постоянных и
временных различий между бухгалтерской и налоговой отчетностью.
Трудоемкость учета разниц и возникающих в связи с ними отложенных
налоговых активов и отложенных налоговых обязательств достаточно высока.
Она связана прежде всего с отслеживанием временных и постоянных налоговых разниц в учете, а также с последующими разъяснениями налоговым
органам причин таких различий между финансовым и налоговым учетом.
Расхождения в налоговом и финансовом учете значительно влияют на мнение о финансовом состоянии организаций у инвесторов и других пользователей.
Для оптимизации системы бухгалтерского учета, а также повышения информативности бухгалтерской отчетности считаем необходимым сближение
налогового и бухгалтерского учета, по крайней мере, в части тех разниц,
которые являются по предложенной ранее классификации управляемыми. Для
этого со временем потребуется корректировка ПБУ 18/02 и статей НК РФ,
касающихся отражения доходов и расходов. Процесс этот не быстрый, однако,
это то, к чему должно стремиться государство в области регулирования финансового учета, а, возможно, и налогового учета, что и было сделано отчасти
принятием закона от 21.04.2014 г. № 81-фз.
Еще раз отметим, что материалы, изложенные в данной работе, верны на
дату ее написания, но вполне возможно, что изменения в законодательстве окажут
влияние и на ситуации, описанные в работе. Поэтому, приступая к работе с какойлибо разницей, мы настоятельно рекомендуем бухгалтеру осуществить сверку
положений бухгалтерского финансового и налогового учета по соответствующему
вопросу.
175
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный
ресурс] : федер. закон РФ от 05.08.00 г. № 117-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».
2. Об утверждении положения по финансовому учету «Учет основных
средств» (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 30.03.01 г.
№ 26н // СПС «КонсультантПлюс».
3. Об утверждении положения по финансовому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» (ПБУ 5/2001) [Электронный ресурс] : приказ
Минфина РФ от 09.06.01 г. № 44н // СПС «КонсультантПлюс».
4. Об утверждении положения по финансовому учету «Учет расчетов по
налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) [Электронный ресурс] : приказ
Минфина РФ от 19.11.02 г. № 114н // СПС «КонсультантПлюс».
5. Об утверждении положения по финансовому учету «Учетная политика
организаций» (ПБУ 1/2008) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от
06.10.08 г. № 106н // СПС «КонсультантПлюс».
6. Об утверждении положения по финансовому учету «Учет расходов по
займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [Электронный ресурс] : приказ Минфина
РФ от 06.10.08 г. № 107н // СПС «КонсультантПлюс».
7. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих
услуг [Электронный ресурс] : утв. Минфином РФ от 23.04.04 г. // ИПС «Гарант».
8. Арбатская Т. Г. Особенности нормативного подхода понимания достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности [Электронный ресурс] / Т. Г.
Арбатская // Известия Иркутской государственной экономической академии
(Байкальский государственный университет экономики и права). – 2014. –
№ 5. – Режим доступа: http://brj-bguep.ru/reader/article.aspx?id=19412.
9. Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет : учеб. / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров,
Л. А. Мельникова ; под ред. Ю. А. Бабаева. – 3-е изд. перераб. и доп. – М. :
Проспект, 2011. – 218 с.
10. Базарова А. С. Постоянное налоговое обязательство [Электронный ресурс] / А. С. Базарова // Налоги. – 2006. – № 29. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
11. Баканов М. И. Теория экономического анализа : учеб. / М. И. Баканов,
А. Д. Шеремет. – М. : Финансы и статистика, 2000. – 280 с.
12. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. – М. :
Ин-т новой экономики, 1999. – 574 с.
13. Брусникина М. В. Положение о премировании «для чайников» /
М. В. Брусникина // Практический бухгалтерский учет. – 2007. – № 9. – С. 20–25.
14. Брызгалин А. В. Актуальные вопросы экономики, налогообложения и
предпринимательского права [Электронный ресурс] / А. В. Брызгалин,
В. Р. Берник, А. Н. Головкин. – М. : Налоги и финансовое право, 2006. – Режим
доступа: http://base.consultant.ru.
176
15. Бурмистрова Л. М. Бухгалтерский учет / Л. М. Бурмистрова. – 2-е
изд., перераб. и доп. – М. : Форум, 2012. – 304 с.
16. Бухгалтерский и налоговый учет для практиков / под ред. Г. Ю. Касьяновой. – 4-е изд., перераб. и доп. – М. : АБАК, 2010. – 655 с.
17. Бухгалтерский учет : учеб. / под ред. В. Г. Гетьмана. – М. : ИНФРА-М,
2010. – 717 с.
18. Валуева Н. В. Стратегическое мышление и «антикризисная» система
премирования персонала / Н. В. Валуева, И. Ф. Герцог // Экономика и организация промышленного производства. – 2009. – № 10. – С. 144–156.
19. Вещунова Н. Л. Бухгалтерский учет : учеб. пособие / Н. Л. Вещунова,
Л.Ф. Фомина. – М. : Финансы и статистика, 2000. – 496 с.
20. Галкина Е. В. Бухгалтерский учет и аудит : учеб. пособие /
Е. В. Галкина. – М. : КНОРУС, 2009. – 588 c.
21. Годовой отчет – 2013 / под общ. ред. В. И. Мещерякова. – М. : Международное агентство бухгалтерской информации. 2013. – 704 c.
22. Гришина О. П. Отражение представительских расходов в финансовом
учете [Электронный ресурс] / О. П. Гришина // Актуальные вопросы финансового учета и налогообложения. – 2013. – № 11. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
23. Дресвина Л. М. Возможности применения функционала MS Excel для
практического моделирования на уровне планирования бизнеса [Электронный
ресурс] / Л. М. Дресвина, Е. В. Колесникова // Baikal Research Journal. – 2015. –
Т. 6. – № 5. – Режим доступа: http://brj-bguep.ru/reader/article.aspx?id=20378.
24. Ефремова А. А. Различие понятий «расходы» и «затраты» в бухгалтерском учете / А. А. Ефремова // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 16. – С. 54–58.
25. Заббарова О. А. Сравнительная характеристика сущности, методики
расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ
18/02 «Расчеты по налогу на прибыль» и МСФО 12 «Налоги на прибыль»
[Электронный ресурс] / О. А. Заббарова, И. А. Гусынина // Все для бухгалтера. – 2007. – № 8. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
26. Здоровенко А. О. Практика применения ПБУ во взаимосвязи с налоговым учетом [Электронный ресурс] / А. О. Здоровенко. – М. : Налоговый
вестник. – 2010. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
27. Зрелов А. П. Постатейный комментарий к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль» [Электронный ресурс] /
А. П. Зрелов. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
28. Керимов В. Э. Управленческий учет и проблемы классификации
затрат / В. Э. Керимов, Е. В. Минина // Менеджмент в России и за рубежом. –
2002. – № 1. – С. 125–135.
29. Киреенко А. П. Возможности структурных изменений в муниципальном секторе / А. П. Киреенко, Т. В. Сорокина // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет
экономики и права). – 2012. – № 5. – С. 19–23.
30. Киреенко А. П. Оценка издержек налогообложения на основе данных
бухгалтерского учета [Электронный ресурс] / А. П. Киреенко, С. С. Быков //
177
Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский
государственный университет экономики и права). – 2011. – № 6. – Режим
доступа: http://brj-bguep.ru/reader/article.aspx?id=14004.
31. Киселева Н. Г. Практическая реализация налогового учета [Электронный ресурс] / Н. Г. Киселева // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и
налогообложения. – 2010. – № 17. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
32. Комарова Г. П. Безнадежная задолженность по налогам и сборам и ее
списание [Электронный ресурс] / Г. П. Комарова // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). – 2013. – № 5. – Режим доступа: http://brjbguep.ru/reader/article.aspx?id=18593.
33. Копылова Е. К. Система внутреннего контролая – предпосылка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности для устойчивого развития
организации [Электронный ресурс] / Е. К. Копылова // Известия Иркутской
государственной экономической академии (Байкальский государственный
университет экономики и права). – 2011. – № 2. – Режим доступа: http://brjbguep.ru/reader/article.aspx?id=7743.
34. Крутякова Т. Л. Бухгалтерский и налоговый учет [Электронный ресурс] : практ. пособие для бухгалтеров / Т. Л. Крутякова. – М. : АйСи Групп. –
Режим доступа: http://base.garant.ru.
35. Куликова Е. В. Порядок бухгалтерского учета временных разниц: учет
налоговых разниц в соответствии с ПБУ 18/02 [Электронный ресурс]/
Е. В. Куликова // Бухучет в сельском хозяйстве. – 2011. – № 4. – Режим доступа:
http://base.-garant.ru.
36. Лебедев В. И. Премиальная форма заработной платы / В. И. Лебедев //
Трудовое право для кадровика. – 2008. – № 1. – С. 24–34.
37. Лобынцева Е. Как создать эффективную систему материальной мотивации персонала / Е. Лобынцева // Предприниматель без образования юридического лица. – 2009. – № 8. – С. 12–17.
38. Максимова Г. В. Анализ методического обеспечения операционного
аудита [Электронный ресурс] / Г. В. Максимова, Е. Е. Балыбердина // Известия
Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). – 2011. – № 5. – Режим доступа:
http://brj-bguep.ru/reader/article.aspx?id=9673.
39. Максимова Г. В. Комплексная оценка аудиторских доказательств
[Электронный ресурс] / Г. В. Максимова, В. А. Якимова // Известия Иркутской
государственной экономической академии (Байкальский государственный
университет экономики и права). – 2011. – № 6. – Режим доступа: http://brjbguep.ru/reader/article.aspx?id=14007.
40. Малышкин А. И. Организация налогового учета: национальный и интернациональный аспекты [Электронный ресурс] / А. И. Малышкин // Международный бухгалтерский учет. – 2013. – № 18. – Режим доступа:
http://consultant.ru.
178
41. Митрофанова Е. И. Внутренние нормативные документы по стимулированию персонала / Е. И. Митрофанова // Кадровик. Кадровое делопроизводство. – 2008. – № 3. – С. 17–21.
42. Муравицкая Н. К. Бухгалтерский учет : учеб. / Н. К. Муравицкая,
Г. И. Лукьяненко. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : КНОРУС, 2009. – 528 с.
43. Никонова И. Ю. Влияние элементов учетной политики на показатели
бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] / И. Ю. Никонова // Известия
Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). – 2013. – № 3. – Режим доступа:
http://brj-bguep.ru/reader/article.aspx?id=18101.
44. Ованесян С. С. Математические модели для экономического обоснования выбора способа начисления амортизации основных средств в целях
бухгалтерского учета [Электронный ресурс] / С. С. Ованесян, А. О. Волохов //
Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский
государственный университет экономики и права). – 2010. – № 5. – Режим
доступа: http://brj-bguep.ru/reader/article.aspx?id=13889.
45. Орлова Е. Н. Налоговый льготы: отличительные признаки и принципы
установления [Электронный ресурс] / Е. Н. Орлова // Известия Иркутской
государственной экономической академии (Байкальский государственный
университет экономики и права). – 2013. – № 6. – Режим доступа: http://brjbguep.ru/reader/article.aspx?id=18645.
46. Орлова Т. С. Правовое положение, особенности учета и налогообложения при применении новых организационно-правовых форм учреждений [Электронный ресурс] / Т. С. Орлова // Бухгалтерский учет и налогообложение в
бюджетных организациях. – 2011. – № 3. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
47. Павлова Л. Н. Финансы предприятий : учеб. пособие / Л. Н. Павлова. –
М. : Банки и биржи : ЮНИТИ, 1999. – 621 с.
48. Панченко И. А. Налоговые разницы как объект бухгалтерского учета
и контроля [Электронный ресурс] / И. А. Панченко, С. В. Шевчук // Международный бухгалтерский учет. – 2013. – № 33. – Режим доступа: http://www.finizdat.ru/journal/interbuh/detail.php?ID=58353.
49. Петров А. М. Бухгалтерский учет основных средств [Электронный ресурс] / А. М. Петров // Бухгалтерский учет в издательстве и типографии. –
2012. – № 3. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
50. Пирогова А. В. Налогово-проверочные действия налоговых органов:
оценка результативности [Электронный ресурс] / А. В. Пирогова // Известия
Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). – 2013. – № 4. – Режим доступа:
http://brj-bguep.ru/reader/article.aspx?id=18593.
51. Пономарева С. В. Учет основных средств [Электронный ресурс] /
С. В. Пономарева // Бухучет в строительных организациях. – 2012. – № 5. –
Режим доступа: http://base.garant.ru.
52. Пошерстник Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии :
учеб.-практ. пособие / Н. В. Пошерстник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. :
Проспект, 2010. – 532 с.
179
53. Практическая налоговая энциклопедия. Т. 2 : Бухгалтерский учет налогов [Электронный ресурс] / под ред. А. В. Брызгалина. – М. : Гарант, 2015. –
Режим доступа: http://base.garant.ru.
54. Практическая энциклопедия бухгалтера [Электронный ресурс]. – М. :
Бератор-Пресс, 2014 // СПС «КонсультантПлюс».
55. Практическое пособие по налогу на прибыль [Электронный ресурс] //
СПС «КонсультантПлюс».
56. Пустырникова Ю. В. Система мотивации персонала в торговых компаниях / Ю. В. Пустырникова // Управление компанией. – 2003. – № 4. – С. 29–35.
57. Редченко К. И. Показательное несогласие: Balansed Scorecard и Tableau De Bord [Электронный ресурс] / К. И. Редченко // ITeam-технологии
корпоративного
управления,
2003.
–
Режим
доступа:
http://www.iteam.ru/articles.php.
58. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия :
учеб. / Г. В. Савицкая. – М. : ИНФРА-М, 2010. – 530 с.
59. Семенихин В. В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы
[Электронный ресурс] / В. В. Семенихин. – М. : Гросс-Медиа : РОСБУХ, 2012 //
ИПС «Гарант».
60. Слободняк И. А. Вопросы оценки активов организаций, оплаченных
на условиях отсрочки платежа / И. А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 5. – С. 31–37.
61. Слободняк И. А. Международные стандарты финансовой отчетности:
европейский опыт и адаптация в России : учеб. пособие / И. А. Слободняк,
Л. Хассел. – Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2005. – 258 с.
62. Слободняк И. А. Отчетность 2011 – спорные моменты [Электронный
ресурс] / И. А. Слободняк // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование,
бухгалтерский учет. – 2012. – № 2. – С. 3–10. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
63. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней : учеб.
пособие / Я. В. Соколов. – М. : Аудит : ЮНИТИ, 1996. – 638 с.
64. Тарасова Л. Н. Бухгалтерский финансовый учет : учеб. пособие : в
2 ч. / Л. Н. Тарасова. – Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2005. – Ч. 2. – 103 с.
65. Трофимова Л. Б. Особенности форм учетной политики в учреждениях
государственного сектора [Электронный ресурс] / Л. Б. Трофимова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2013. – № 22,
23. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
66. Туренко Т. А. Методические подходы к оценке результативности и
эффективности здравоохранения на основе данных официальной статистики /
Т. А. Туренко // Известия Иркутской государственной экономической академии
(Байкальский государственный университет экономики и права). – 2013. –
№ 4. – С. 120–125.
67. Турсина Е. А. Составление бухгалтерских проводок [Электронный ресурс] / Е. А. Турсина, С. А. Уткина. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
180
68. Фомичева Л. П. Формирование бухгалтерской отчетности коммерческой организации по итогам финансового года [Электронный ресурс] /
Л. П. Фомичева. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
69. Цизман И. О. Учет в государственных (муниципальных) учреждениях : учеб. пособие / И. О. Цизман. – Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2012. – 329 с.
70. Шестакова Е. В. О соотношении финансового и налогового учета
[Электронный ресурс] / Е. В. Шестакова // Аудитор. – 2012. – № 5. – Режим
доступа: http://base.consultant.ru.
181
Научное издание
Слободняк Илья Анатольевич
Затраты организации: признание, оценка,
документальное оформление
Издается в авторской редакции
Подготовлено к печати
М. С. Александровой
Технический редактор
А. С. Ларионова
ИД № 06318 от 26.11.01.
Подписано в печать 15.01.16. Формат 60×90 1/16. Бумага офсетная. Печать
трафаретная. Усл. печ. л. 11,3. Тираж 500 экз. Заказ .
Издательство Байкальского государственного университета.
664003, г. Иркутск, ул. Ленина, 11.
Отпечатано в ИПО БГУ.
182