ИЗЛИШКИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Проблемы учета
7 (295) – 2012
ИЗЛИШКИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ
И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Л. А. ЛЕБЕДКИНА,
ведущий экономист-консультант
Первого Дома Консалтинга
«Что делать Консалт»
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
организации обязаны проводить инвентаризацию
имущества. При проведении инвентаризации могут
быть выявлены недостачи или излишки. Рассмотрим ситуацию, когда проведена инвентаризация и в
результате проверки выявлены излишки. Выясним,
как выявленные излишки отразить в бухгалтерском
и налоговом учете, как их правильно учесть при
передаче в производство или реализации.
Учет выявленных излишков. В бухгалтерском учете излишки, выявленные в результате инвентаризации, учитывают по рыночной стоимости.
Рыночная стоимость определяется на основании
цен, действующих на дату принятия излишков к
бухгалтерскому учету, на данный или аналогичный
вид активов. Сведения об уровне текущих рыночных
цен должны быть подтверждены документально или
путем проведения экспертизы (п. 10.3 Положения по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99, утвержденного приказом Минфина России от
06.05.1999 № 32н).
Стоимость излишков относится в бухгалтерском учете на финансовые результаты (п. 3 ст. 12
Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете», подп. «а» п. 28 Положения
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Учитываются излишки на счете 91 «Прочие доходы
и расходы» (п. 7 ПБУ 9/99).
В налоговом учете стоимость выявленных при
инвентаризации излишков включается в состав
внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ (НК РФ)). Согласно п. 5 ст. 274
НК РФ внереализационные доходы, полученные в
натуральной форме, учитываются при определении
налоговой базы исходя из цены сделки с учетом
положений ст. 105.3 НК РФ. Следовательно, излишки включаются в состав доходов по рыночным
ценам.
При определении рыночной цены можно использовать официальные источники информации
о рыночных ценах на товары, работы или услуги
и биржевых котировках и информацию о сделках,
совершенных налогоплательщиком. Кроме того,
можно использовать информацию о ценах органов
статистики и ценообразования, опубликованную
в общедоступных российских или иностранных
изданиях и (или) содержащуюся в общедоступных информационных системах (ст. 105.6 НК РФ,
письмо Минфина России от 30.09.2010 № 03-0207/1-437).
Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой
инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете,
т. е. на 31 декабря (п. 5.5 Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России
от 13.06.1995 № 49).
По мнению Минфина России, выявленные
излишки отражаются в налоговом учете в порядке,
аналогичном порядку, установленному в целях
бухгалтерского учета (письмо Минфина России от
06.06.2008 № 03-03-06/4/42). Таким образом, рыночная стоимость излишков формирует налоговую
базу по налогу на прибыль того периода, в котором
они приняты к бухгалтерскому учету.
Рассмотрим применение данных положений
на практике. Например, в организации торговли
проведена инвентаризация, в результате которой
выявлены излишки товаров. Товары являются
частью материально-производственных запасов
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
11
7 (295) – 2012
(МПЗ), под их рыночной стоимостью понимается
сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи (пп. 2, 9 Положения
по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного
приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).
Поэтому в нашем случае рыночной стоимостью
товаров можно считать цену (без учета налога на
добавленную стоимость (НДС)), по которой они
реализуются организацией. Как уже выяснили,
именно по этой цене данные товары следует отразить в учете.
А если в результате инвентаризации обнаружены излишки основных средств, как определить их
рыночную стоимость? Для ее определения могут
быть использованы:
— данные о ценах на аналогичное имущество,
полученные в письменной форме от организацийизготовителей;
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации
и специальной литературе;
— экспертные заключения (например, оценщиков) (абз. 2, 3 п. 29 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003
№ 91н).
Выявленные в результате инвентаризации
основные средства признаются амортизируемым
имуществом в бухгалтерском и налоговом учете
при соблюдении общеустановленных условий (п. 17
Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом
Минфина России от 30.03.2001 № 26н, ст. 256 НК
РФ). В налоговом учете первоначальной стоимостью данного имущества будет также являться его
рыночная стоимость без учета НДС (п. 1 ст. 257
НК РФ, письмо Минфина России от 25.03.2010
№ 03-03-06/1/189). Начислять амортизацию нужно
будет с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено
в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При этом
амортизационная премия, предусмотренная п. 9
ст. 258 НК РФ, применяться не может, поскольку
у налогоплательщика отсутствуют расходы в виде
капитальных вложений на его создание и приобретение (письмо Минфина России от 29.12.2009
№ 03-03-06/1/829).
Использование излишков. Передача излишков в производство. В бухгалтерском учете
12
Проблемы учета
излишки передаются в производство по стоимости,
равной величине полученного внереализационного
дохода, считаются расходом по обычным видам деятельности и относятся на соответствующие счета
учета затрат.
В налоговом учете при передаче в производство МПЗ и прочего имущества, выявленного при
инвентаризации, их рыночная стоимость, ранее
учтенная в доходах, включается в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Данный
порядок признания расходов действует с 01.01.2010,
и неважно, в каком году налогоплательщик отразил
в учете доходы в виде выявленных излишков (п. 19
ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009
№ 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую
и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской
Федерации», письма Минфина России от 11.02.2011
№ 03-03-06/1/88, от 10.09.2010 № 03-03-06/1/584, от
19.04.2010 № 03-03-06/1/275).
Реализация излишков. Если предприятие
решит продать излишки МПЗ, в этом случае в
бухгалтерском учете сумму выручки необходимо
учесть в составе прочих доходов по кредиту счета
91-1 «Прочие доходы» (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция
по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция № 94н)). Этот доход отражается
в бухгалтерском учете при переходе права собственности к покупателю (абз. 2 п. 16 ПБУ 9/99).
Одновременно стоимость реализованного имущества учитывается в составе прочих расходов по
дебету счета 91-2 «Прочие расходы» (п. 11, абз. 2
п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом
Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Выручка от продажи излишков-товаров учитывается в бухгалтерском учете как обычная реализация, т. е. в составе доходов от обычных видов
деятельности по кредиту счета 90 «Продажи» (п. 5
ПБУ 9/99, Инструкция № 94н). Одновременно стоимость реализованных товаров, учитываемая на счете
41, списывается в дебет счета 90, субсчета «Себестоимость продаж» (см. Инструкцию № 94н).
В налоговом учете выручка от реализации излишков, выявленных при инвентаризации, учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248
и п. 1 ст. 249 НК РФ).
При реализации материальных запасов,
выявленных в ходе инвентаризации, сумму дохода
от реализации можно уменьшить на рыночную
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
7 (295) – 2012
стоимость этих запасов, по которой они были учтены по итогам инвентаризации (абз. 2 п. 2 ст. 254,
подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Можно ли применить
данную норму при реализации излишков товара?
Формально ст. 254 НК РФ, предусматривающая
формирование стоимости излишков МПЗ исходя из
рыночных цен, определяет порядок учета материальных расходов, к которым товары не относятся.
Однако Минфин России в письме от 23.09.2011
№ 03-03-06/1/583 разъяснил, что раз товары в бухгалтерском учете являются МПЗ, то и в налоговом
учете к ним применяется вышеуказанная норма.
Поэтому с 01.01.2010 при реализации излишков
товара выручка уменьшается на сумму, учтенную
в составе внереализационных доходов.
Продавая основное средство, выявленное в
ходе инвентаризации, выручку от его реализации
включают в состав доходов от реализации в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249
НК РФ). Одновременно в расходах отражается его
остаточная стоимость и затраты, связанные с реализацией: расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке.
Если при продаже основного средства получен
убыток, то учесть его в расходах можно не единовременно, а равными долями в течение оставшегося
срока полезного использования данного объекта
(п. 3 ст. 268 НК РФ).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон
от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. О внесении изменений в части первую и
вторую Налогового кодекса Российской Федерации
Проблемы учета
и отдельные законодательные акты Российской
Федерации: Федеральный закон от 25.11.2009
№ 281-ФЗ.
4. Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств: приказ
Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ
Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ
Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от
09.06.2001 № 44н.
8. Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации: приказ Минфина России
от 29.07.1998 № 34н.
9. Письмо Минфина России от 06.06.2008 № 0303-06/4/42.
10. Письмо Минфина России от 29.12.2009
№ 03-03-06/1/829.
11. Письмо Минфина России от 25.03.2010
№ 03-03-06/1/189.
12. Письмо Минфина России от 19.04.2010
№ 03-03-06/1/275.
13. Письмо Минфина России от 10.09.2010
№ 03-03-06/1/584.
14. Письмо Минфина России от 30.09.2010
№ 03-02-07/1-437.
15. Письмо Минфина России от 11.02.2011
№ 03-03-06/1/88.
16. Письмо Минфина России от 23.09.2011
№ 03-03-06/1/583.
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
13