ПРОБЛЕМЫ СЕМАНТИЧЕСКОЙ ИДЕНТИФИКАЦИИ ПОНЯ

ПРОБЛЕМЫ СЕМАНТИЧЕСКОЙ ИДЕНТИФИКАЦИИ ПОНЯТИЯ ЗАТРАТ
В СОВРЕМЕННОМ БУХГАЛТЕРСКОМ
УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
И.Е. Мизиковский
Нижегородский государственный университет
Реализация обычной деятельности предприятия предполагает потребление
необходимой совокупности материальных, трудовых, финансовых, управленческих, информационных и иных ресурсов в ходе выполнения хозяйственных операций в соответствии с заданной целью и поставленными задачами. Продуктивное управление этим процессом требует однозначной детерминации меры потребления ресурсов, выражающейся в диалектическом единстве их количественных и стоимостных характеристик, органически связанных между собой.
Мера потребления четко разграничивает состояния недостатка или переизбытка ресурсов, необходимых для выполнения запланированных действий целевого характера, в том числе изготовления и продажи продукции, заготовления
материально-производственных запасов, поддержания в рабочем состоянии производственного оборудования и т.д. Информация, отражающая результаты соизмерения затрачиваемых ресурсов с эффективностью производимых на их основе
продуктов, необходима практически во всех без исключения производственнохозяйственных ситуациях, требующих принятия оптимальных решений.
Индикатором состояния потребления ресурсов хозяйствующего субъекта является важнейший объект управленческого учета — показатель затрат. Известно, что сформированный массив сведений о затратах является источником входной информации для большинства задач управленческого учета.
Как показывают материалы проведенных исследований, в отечественном бухгалтерском учете существует серьезная проблема семантической идентификации
понятия затрат. Следует отметить следующий существенный факт: формализация
понятия затрат в Положениях по бухгалтерскому учету, в ведомственных и отраслевых инструкциях отсутствует. Налицо следующая картина: важнейшая экономическая категория «затраты» оказалась вне системы государственного нормативно-правового регулирования, вне общепринятого понятийного пространства.
Проблеме определения идентификации понятия затрат, их позиционирования
в системе бухгалтерии, управленческого учета и управления предприятием в целом в разное время и в различном контексте в отечественной и зарубежной науке
уделялось немало внимания. Так, в основе определения семантики понятия затрат,
сформулированной Н.Д. Врублевским, лежит дифференцирование понятия «затраты» на две неравные составляющие: «затраты предприятия» и «затраты на
производство». По его мнению, затраты предприятия позиционируются как
«расходы» (курсив мой. — И.М.) на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, услуги (работы) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а
также расходы предприятия, непосредственно не связанные с его хозяйственнопроизводственной деятельностью и покрываемые за счет прибыли и других финансовых источников…» [15].
201
Н.Д. Врублевский определяет затраты на производство как «стоимость части
ресурсов (затрат) (курсив мой. — И.М.) предприятия, которые израсходованы на
изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный
(отчетный) период времени» [15]. Мы видим, что в основе смысловой идентификации затрат автор отождествляет данный термин с понятием «расходы». Эта позиция близка заметному представителю европейской школы менеджмента
Г. Шмалену, который подчеркивает, что «затраты — совокупность выраженных в
денежной форме расходов предприятия в течение одного года, которые ведут к
уменьшению доли чистого имущества» [10]. Близкую научную позицию занимает
известный петербургский ученый Я.В. Соколов, лаконично отмечая, что «затраты —
это та часть расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды» [9].
Ряд исследователей бухгалтерской научной проблематики склонны отождествлять затраты и текущие оборотные активы предприятия. Так, M.А. Вахрушина определяет понятие «затраты» как «средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы
(курсив мой. — И.М.) предприятия, способные принести доход в будущем» [3].
С.А. Николаева, ссылаясь на «идеологию МСФО (Международных стандартов финансовой отчетности)», подчеркивает, что «затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы (курсив мой. — И.М.), еще не
признанные расходами и отражаемые на конец отчетного периода в балансе в виде остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п.» [16], то есть в виде активов предприятия. Этой позиции С.А. Николаева придерживается и в методическом пособии [6], утвержденном решением
Президиума по профессиональному образованию в 2002 году, а значит, имеющем
силу корпоративного образовательного стандарта.
Анализируя аргументированную МСФО концепцию затрат С.А. Николаевой,
следует отметить, что в ее основе лежит строгое разделение понятий «затраты»
и «расходы», что нехарактерно для отечественного бухгалтерского учета. Более
того, в [6] подчеркивается, что затраты и расходы «имеют принципиальные различия и не могут использоваться как синонимы».
Существует научное мнение, что затраты идентичны издержкам предприятия.
Этой концепции придерживаются П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков,
В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман [2], Н.К. Марьин и
В.Т. Слабинский [14], В.Э. Керимов [13]. Так, в учебнике под редакцией П.С. Безруких говорится: «В практике для характеристики всех издержек производства за
определенный период применяют термин «затраты на производство» [2], то есть
два эти понятия отождествляются. В.Э. Керимов излагает свою точку зрения, отмечая, что «под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия» [13].
Польский исследователь А. Яругова полагает совсем иное соотношение затрат
и издержек. Она отмечает, что «понятие затрат ýже понятия издержек, которое
включает все расходы предприятия, … потери от стихийных бедствий, растраты,
расходы по социальному обеспечению коллектива» [12]. По ее мнению, «часть
издержек, называемая затратами, относится на счет основного производства и
включается в себестоимость».
Существует также концепция, в основе которой лежит отождествление затрат
и потребляемых ресурсов предприятия. Помимо приведенного выше мнения
С.А. Николаевой, Е.А. Мизиковский позиционирует затраты как «израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и перестали приносить доход
202
в будущем» [8]. Известно мнение и о том, что «затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях…» [7].
В этом же источнике отмечается, что «затраты определяются использованием ресурсов, отражая, сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции» [7].
Эта концепция во многом соответствует позиции представителей англоамериканской управленческой школы Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, изложенной
ими в [11]. В этой работе авторы подчеркивают, что «обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и
услуги». Представитель той же школы Д. Миддлтон философски позиционирует
затраты как «то, что вы должны отдать, чтобы получить желаемое» [5].
Достаточно широко трактует семантику затрат И.Г. Кондратова, полагая, что
«слово “затраты” может иметь различное значение в зависимости от контекста, в
котором оно употребляется» [4]. Данной позицией акцентируется постулат, смыслом которого является то, что «разные определения и концепции затрат используются для разных целей» и «понимание этих концепций позволяет специалистам
по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство» [4].
Аналогичное мнение содержится и в [7], где коллектив авторов отмечает, что
«определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, то есть
объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определенной функции производства продукции, ее реализации или производственного подразделения предприятия».
Анализ мнений исследователей показал, что ряд авторов рассматривает понятия «затраты», «расходы» и «издержки» как идентичные понятия. Совершенно
очевидно, что в информационном пространстве бухгалтерского финансового учета такой подход имеет рациональное зерно, поскольку для составления отчетности эти термины действительно не имеют принципиальных различий и в технике
отечественного счетоводства не возникает потребности в их размежевании.
Несмотря на достаточно прозрачную формулировку определения себестоимости, имеющую место в ПБУ 10/99 «Расходы организации» [1], многие авторы допускают, на наш взгляд, серьезную методологическую ошибку, публикуя суждения о том, что на себестоимость относятся затраты, а не расходы. Подмена понятий, их неоднозначная идентификация и неправомерные отождествления не выдерживают критики. Вполне объясним и логичен постулат о том, что синтаксически различные научные термины не могут нести идентичную семантическую нагрузку. При использовании синтаксически одинаковых, но семантически разных
понятий не может «выкристаллизоваться» стройное и упорядоченное информационное пространство.
Наша концепция понятия затрат основывается на постулате о том, что они являются первичной характеристикой пространства хозяйственных операций, структурно образующих обычную деятельность предприятия. Если следовать принципу
непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, будет справедливым
вывод о динамическом характере этого пространства и, следовательно, состояния
затрат.
Необратимое, направленное и экономически обоснованное изменение материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов предприятия предполагает возникновение новых качественных состояний затрат — текущих активов и затем
расходов. Отсутствие экономической обоснованности и детерминированной на203
правленности в диалектическом развитии затрат в расходы приводит к нежелательным стохастическим, слабоуправляемым процессам, наиболее вероятным
результатом которых является образование потерь в обычной деятельности предприятия.
Не выдерживает критики мнение о том, что важнейший информационный ресурс управленческого учета наполняется содержанием в зависимости от сложившейся производственно-хозяйственной ситуации. Пожалуй, такое суждение является продуктом советской и постсоветской ментальности, имеющей яркий оттенок иррациональности.
Анализ приведенных выше научных суждений относительно определения понятия затрат позволяет нам прийти к выводу, что наиболее рациональной является
точка зрения, увязывающая их со стоимостью потребленных в хозяйственной деятельности материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов предприятия. Однако эта точка зрения в полной мере отражает информационные особенности только финансового учета, локализуя позиционирование затрат только в
стоимостном аспекте. Вполне очевидно, что информационная поддержка столь
сложного процесса, как управление обычной деятельностью хозяйствующего
субъекта, не может реализовываться только в стоимостном выражении, не учитывая натуральных характеристик релевантных объектов.
Для финансового учета характерен подход, предполагающий позиционирование затрат как уже произведенных, иными словами отнесенных к прошлому периоду (периодам). Для генерирования конечного информационного продукта бухгалтерии — финансовой отчетности такой подход вполне оправдан. Однако в
процессе подготовки и принятия управленческих решений необходимы сведения
о предполагаемых затратах в будущих периодах.
Ожидаемые затраты отражают сведения о нормативном, прогнозном и плановом потреблении ресурсов предприятия, что, по нашему мнению, важно отметить
при формировании концепции затрат в управленческом учете. Мы также полагаем, что в этой концепции должна отражаться связь затрат с запланированными от
них результатами, что не может не быть актуальным в разработке стратегий предприятия и в принятии управленческих решений.
Исходя из сделанных нами выводов, концепцию затрат в управленческом учете можно сформулировать следующим образом: «затратами являются проявления деловой активности предприятия, сущностью которых является фактическое
или ожидаемое потреблением ресурсов, измеряемых в стоимостном и натуральном выражении и мотивированных целями получения запланированных финансово-хозяйственных результатов».
Литература
1. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов / Предисловие и составление А.С. Бакаева. М.: Бухгалтерский учет,
2000.
2. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. 3-е изд., перераб. и
доп. М.: Бухгалтерский учет, 1999.
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов.
М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000.
4. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М.: Финансы и статистика, 1998.
204
5. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие управленческих решений /
Пер. с англ. под ред. проф. И.И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
6. Николаева С.А. Управленческий учет: Учебное пособие. М.: Институт
профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПББИНФА», 2002.
7. Управление затратами на предприятии: Учебник / Под ред. Г.А. Краюхина.
СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000.
8. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Под ред. Е.А. Мизиковского. М.:
Юристъ, 2001.
9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
10. Шмален Г. Основы и проблемы экономики предприятия: Пер. с нем. / Под
ред. А.Г. Поршнева. М.: Финансы и статистика, 1996.
11. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект:
Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995.
12. Яругова А. Управленческий учет (management accounting): опыт экономики
развитых стран: Пер. с польск. Предисловие Я.В. Соколова. М.: Финансы и
статистика, 1991.
13. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. М: Маркетинг, 2001.
14. Марьин Н.К., Слабинский В.Т. Бухгалтерский учет на предприятиях металлургической промышленности: Учебник для техникумов. 2-е изд., перераб.
и доп. М.: Металлургия, 1992.
15. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и
практика. М.: Финансы и статистика, 2002.
16. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования:
Монография / Под ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001.
205