КЛ теория_Налогообложения
реклама
МИНИСТЕРСТВО АГРАРНОЙ ПОЛИТИКИ УКРАИНЫ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ КОМИТЕТ РЫБНОГО ХОЗЯЙСТВА УКРАИНЫ КЕРЧЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ МОРСКОЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КАФЕДРА УЧЕТА И АУДИТА ТЕОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Конспект лекций для студентов дневной формы и заочной формы обучения направления 6.030509 “Учет и аудит” Керчь, 2010 Авторы: Скоробогатова В.В., к.э.н., доцент кафедры учета и аудита Керченского государственного морского технологического университета Рецензенты: к.э.н., доцент кафедры учета и аудита КГМТУ Торопова И.С. Конспект лекций рассмотрен и одобрен на заседании кафедры учета и аудита, протокол № 3 от «_27_» __октября_ 2010 г. Методические указания одобрены и рекомендованы к утверждению на заседании Методической комиссии ТФ КГМТУ, протокол № _3_ от « 23 »__ноября____2010г. Методические указания утверждены на заседании Методического совета КГМТУ, протокол № __1__ от «_15__»_декабря_2010г. Керченский государственный морской технологический университет 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ......................................................................................................................................... 4 ТЕМА 1 ОСНОВЫ ТЕОРИИ НАЛОГОВ ............................................................................................. 5 1.1. Роль и формы налогов на разных стадиях развития общества и материального производства 5 1.2. Налоги в экономической теории ............................................................................................... 11 1.3. История налогообложения......................................................................................................... 16 ТЕМА 2. ПРИНЦИПЫ, ПОНЯТИЯ И КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВ ......................................... 19 2.1. Принципы построения и основы налоговой системы .............................................................. 19 2.2. Понятие налогов и налоговой системы .............................................................................. 28 2.3 Функции налогов ........................................................................................................................ 30 2.4 Общая классификация налогов ............................................................................................... 32 ТЕМА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ В УКРАИНЕ ................................................. 34 3.1 Налоговая служба Украины .................................................................................................. 34 3.2. Сущность и задачи налогового контроля в Украине ................................................................ 39 ТЕМА 4. ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ УКРАИНЫ И НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВА ............................................................................................................ 42 4.1 Структура налоговой системы Украины.................................................................................... 42 4.3.Финансовые и административные санкции за нарушение налогового законодательства ....... 46 ТЕМА 5. ХАРАКТЕРИСТИКА ОБЩЕГОСУДАРСТВЕННЫХ НАЛОГОВ В УКРАИНЕ ............. 49 5.1 Налог на добавленную стоимость .............................................................................................. 49 5.2 Налог на прибыль ........................................................................................................................ 53 5.3 Налог с доходов физических лиц ............................................................................................... 56 5.4.Акцизный сбор ............................................................................................................................ 58 ТЕМА 6. ХАРАКТЕРИСТИКА ОБЩЕГОСУДАРСТВЕННЫХ СБОРОВ В УКРАИНЕ ................. 63 6.1 Таможенная пошлина ................................................................................................................. 63 6.2 Налог на землю ...................................................................................................................... 64 6.3 Фиксированный сельскохозяйственный налог .......................................................................... 65 6.4 Государственная пошлина .......................................................................................................... 66 6.5 Сборы за ресурсы и услуги ................................................................................................... 66 ТЕМА 7. МЕСТНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ ........................................................................................ 69 7.1. Виды местных налогов .............................................................................................................. 69 ТЕМА 8. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (УНС)........................................... 73 8.1. Сущность УНС ........................................................................................................................... 73 8.2.Преимущества УНС .................................................................................................................... 75 СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ................................................................................ 77 3 ВВЕДЕНИЕ Дисциплина «Теория налогообложения» предназначена для получения и закрепления теоретических и практических знаний по вопросам, связанным с изучением сущности налогов, их разновидностей, роли и форм налогов на разных стадиях развития общества и материального производства, элементов налоговой системы, развитием налогообложения. Сущность налогов, как и других финансовых категорий, закономерности их развития, сфера охватываемых отношений и роль в жизни общества и государства определяются экономическим состоянием общества, природой и функциями государства. Налогообложение – это экономические отношения, которые возникают между государством и юридическими и физическими лицами по поводу принудительного отчуждения части годовых доходов этих лиц с целью наполнения государственного и муниципального бюджетов, необходимых для покрытия неизбежных государственных и общественных расходов. Целью и задачей изучения дисциплины «Теория налогообложения» является ознакомление студентов с эволюцией налогообложения от древности до современных представлений о налогах, сущностью налогов, овладение студентами знаний в области налогообложения по начислению, составлению отчетности и уплате налогов, сборов и обязательных платежей, наиболее часто встречающихся на практике. Предметом изучения являются формирование системы знаний принципов налогообложения, налогов и сборов (обязательных платежей) с юридических и физических лиц, а так же взаимоотношений по их взиманию в бюджеты в соответствии с действующим законодательством Украины. В процессе изучения дисциплины студент должен: знать: основы теории налогов; особенности формирования принципов системы налогообложения; общий уровень, состав и структуру налоговой системы; виды налогов, сборов, обязательных платежей в Украине; характеристику и сущность основных налогов и сборов; законодательную базу налогообложения предприятий в Украине. уметь: определять критерии формирования налоговой политики; систематизировать информацию по каждому налогу; определять объекты налогообложения; производить расчет сумм основных видов налогов и сборов; Необходимый уровень знаний и умений студент достигает изучением лекционного материала, выполнением практических заданий. Дисциплина «Теория налогообложения предприятий» играет важнейшую роль в подготовке специалистов высокого уровня по бухгалтерскому учету и аудиту 4 ТЕМА 1 ОСНОВЫ ТЕОРИИ НАЛОГОВ 1.1. Роль и формы налогов на разных стадиях развития общества и материального производства 1.2. Налоги в экономической теории 1.3. История налогообложения 1.1. Роль и формы налогов на разных стадиях развития общества и материального производства Налоги возникли одновременно с государством и являются его неотъемлемым элементом, обеспечивая финансовую основу деятельности органов власти за счет перераспределения части национального дохода. В демократическом обществе их главное предназначение состоит в финансировании расходов правительства, которое, выражая суверенную волю граждан, перераспределяет ресурсы и организует предоставление необходимых им общественных товаров и услуг. Сложный процесс эволюции общественных отношений сопровождался последовательным развитием институтов политической системы, организующих управление обществом. В результате современное государство выполняет широкий спектр очень важных и разнообразных функций, которые направлены на обеспечение устойчивого социально-экономического развития: устанавливает законодательные рамки деятельности физических и юридических лиц, формирует инфраструктуру, финансирует образование, здравоохранение, науку и культуру, обеспечивает национальную безопасность и оборону, ликвидирует последствия стихийных бедствий, а также выполняет многие другие значимые задачи. Причем общая тенденция такова, что на протяжении последних столетий относительная роль государства в экономике устойчиво возрастала. То, что повсеместно возрастание национального производства сопровождалось увеличением налогов – это далеко не случайное явление. И дело не только в том, что если индивиды получают больше доходов, то им субъективно легче выделять деньги на общественные нужды (по закону убывающей предельной полезности). Связь здесь намного сложней. Налоги – сами в известной степени важная причина роста доходов и социального прогресса. Формируя финансовую базу, на которой развивается государство и общественный сектор хозяйства, они способствуют ускорению социально-экономического развития. Можно утверждать, что цивилизация и государство, а следовательно, поступательная эволюция общества и налоги – это неразрывно связанные понятия. Как в свое время только благодаря акционированию были построены железные дороги, что было не под силу отдельно взятым фирмам, так и налоги позволяют обеспечивать такую концентрацию ресурсов и усилий на проектах, невыгодных с позиций децентрализованных решений хозяйствующих субъектов, которые придают мощный импульс общественному развитию, а также позволяют решать задачи, полезный результат которых не всегда достигается в краткосрочном периоде, но очевиден в долговременной перспективе. Примерами этого служат фундаментальные научные исследования, космические программы, современные системы образования. В последнем случае эффект проявляется особенно наглядно. Так, по оценкам западных специалистов, в США повышение продолжительности учебы на один год ведет к увеличению ВВП на 5-15%. Отдача от вложений в образование в развивающихся странах еще выше: инвестиции в начальное образование в странах центральной Африки обеспечивают рост ВВП на 24%, а в группе стран с низким доходом в целом - в среднем на 23%. По мере совершенствования материального производства и расширения сферы деятельности товарно-денежных отношений изменялись и усложнялись формы налогов. Этот тезис в целом соответствует положениям теории стадийного развития экономики, сторонники которой считают, что общественный прогресс зависит от прогресса технологического. Например, X. Хайнрайх выделяет пять стадий в развитии налоговых систем: 1) охватывает промежуток времени от господства натурального хозяйства и зарождения государства до начала разложения феодального строя, то есть докапиталистические формации. Для этого периода характерно доминирование неналоговых доходов государства (к их числу автор относит и фискальные монополии), а из налоговых платежей преобладающими являются традиционные натуральные прямые налоги: на землю, скот, подушные и некоторые другие архаичные повинности; 2) связана с началом отхода от "традиционного пути" - на первый план выдвигаются косвенные налоги, в особенности таможенные пошлины на внешнюю торговлю; 5 3) характеризуется относительным ослаблением роли традиционных прямых налогов; 4) в связи с ускоренным развитием внутренней торговли и товарно-денежных отношений главную роль в налоговых системах начинают играть внутренние акцизы и налоги на продажи, вытесняющие налоговые пошлины, ранее преобладавшие среди источников косвенных налогов; 5) когда экономика достигает своей зрелости, основой налоговых систем становятся современные прямые налоги на личные доходы и прибыли корпораций. Р. Масгрэйв - один из основоположников современных теорий финансов общественного сектора хозяйства - в эволюции налогов выделяет раннюю и позднюю стадии. По его мнению, на ранней стадии определяющим фактором в экономике является сельское хозяйство. Поэтому в качестве главного элемента налоговой структуры выступает поземельный налог. Кроме того, получают распространение отдельные акцизы и фискальные монополии. Появляются, но количественно пока еще небольшие подоходные налоги на заработную плату, а наиболее эффективный метод налогообложения на этой стадии, по утверждению Масгрэйва, - таможенное обложение внешней торговли. Вторая, более поздняя стадия характеризуется значительным расширением объектов налогообложения, совершенствованием его форм, позволяющим организовывать взимание налогов с использованием более эффективных методов. На этой стадии на бюджетно-налоговые системы во все большей степени воздействуют не только экономические, но также социально-политические и даже идеологические факторы. В частности, подоходное налогообложение строится под влиянием требований классического принципа равенства с учетом дальнейшей централизации функций государственного управления: подоходный налог из налога преимущественно на богатых постепенно превращается в обязательства, затрагивающие основную массу граждан. В то же время идея налоговой справедливости теперь распространяет свое влияние и на сферу косвенных налогов, среди которых появляются высокие налоги на предметы роскоши. Некоторые современные российские и украинские ученые придерживаются периодизации, которая была предложена в конце XIX века И. Янжулом. Согласно такому подходу в процессе исторического развития налогообложения можно выделить три этапа: 1) охватывает древний мир и начало средневековья; для него характерно преобладание неналоговых доходов, а отдельные прямые и косвенные налоги (поимущественные, земельные, подушные, акцизы, таможенные пошлины) применялись только в экстренных случаях; 2) (16-18 века) налоги начинают выступать в качестве постоянного источника финансирования доходов государства, а основная роль при этом отводится косвенным налогам; 3) (19-20 века) характеризуется превращением налогов в основной источник государственных доходов; при этом возникают современные, более зрелые и усовершенствованные формы налогообложения, формируются налоговые системы, включающие относительно небольшое число наиболее эффективных (в финансовом и экономическом отношении) налогов. Различия в представленных точках зрения на этапность эволюции налогов свидетельствует о том, что выявить закономерности изменчивости их роли и форм во времени и пространстве очень непросто. В качестве общей исходной позиции можно указать только на то очевидное обстоятельство, что прежде чем превратиться в главный источник финансирования общественных товаров и действенный инструмент макро- и микроэкономического регулирования хозяйственных процессов, налоги прошли долгий исторический путь становления и развития. При этом важно принимать во внимание, что они представляют собой не только экономическую, но также одновременно и социально-политическую категорию. Поэтому при рассмотрении их генезиса следует учитывать, что на развитие налогов оказал влияние не только такой фактор, как уровень развития материального производства (как, например, по Ханрайху), но также степень прогресса общества и государства, постепенное изменение его сущности и функций. В связи с быстрыми темпами развития производства и возрастанием потребности в рабочих руках перед многими государствами стала возникать проблема регулирования темпов роста населения. В числе других методов правительство стало использовать для этой цели налоги. Например, в Англии были введены налоги на холостяков. В Испании полностью освобождались от налогов лица, имеющие 6 детей, родившихся в законном браке. В целях привлечения иностранных ремесленников, купцов и земледельцев к переселению, в Испании в 1623 году были предоставлены иностранцам различные налоговые льготы. Все эти мероприятия стимулировали рост производительных расходов государства, что повышало потребность в стабильных и предсказуемых доходах. Так постепенно налоги прочно входили в хозяйственную жизнь общества, превращаясь из 6 временного и неустойчивого источника государственных доходов в постоянный и относительно надежный. Характеризуя структуру налогов в средневековой Европе, можно отметить, что вплоть до XVII века предпочтение отдавалось косвенному налогообложению. Например, Голландия в XVI веке финансировала ведение войны с Испанией за счет акцизного сбора. Города Базель и Кельн не признавали прямых налогов и покрывали свои потребности на 90%, прибегая к косвенному налогообложению предметов потребления. В XVIII столетии в Англии - единственной стране, которая располагала обширной и относительно однородной системой налогообложения - за счет прямых налогов собиралась всего лишь 1/4 часть государственных доходов. Основу же ее налоговой системы, как и в многих других европейских странах, составляли косвенные налоги, дополнявшийся высокими местными сборами на содержание бедных. Такая особенность структуры налогов была не случайной. Ручной труд, который применялся в то время, был малопроизводительным и не мог приносить высоких прибылей, что в свою очередь не способствовало формированию надежных информационных систем о полученных доходах, а поэтому и прямые налоги на доходы не играли решающей роли в системе государственных финансов. В этом отношении не выделялось и Российское государство. В XVII веке самый обильный источник, которым питалась московская казна, составляли таможенные и кабацкие сборы, а прямые налоги — так называемые подати (основные предметы обложения - земли и дворы) - имели меньшее фискальное значение. На украинских землях со второй половины XVI века была введена польская налоговая система, которая была представлена панщиной, натуральными повинностями и денежными платежами в пользу польских феодалов. После казацкой революции 1648 г. собранные налоги поступали в военную казну. За военную службу казаки и старшины освобождались от уплаты налогов, поэтому казацкая казна не могла рассчитывать на значительные прямые налоги. Большую роль в доходах играли таможенные пошлины и различные монополии (на табак, селитру). Во второй половине XVII века после присоединения Левобережной Украины к России натуральные налоги были заменены единым денежным подворным налогом, а с 1783 г. - подушным. Этот налог первоначально обеспечивал до 50% доходов российской казны, а в конце 19 века - перед его отменой - менее 10%. На территории Западной Украины, которая с конца XVIII века была присоединена к Австрии, а позднее находилась под властью Польши, Румынии и ЧехоСловакии, существовали налоговые системы тех стран, от которых она зависела. Но и здесь в качестве основных источников доходов бюджета выступали регалии и акцизы. Налоги в классическом и монополистическом капитализме. Начиная с XVIII столетия в Европе произошел поворот в сторону прямых налогов. Объективной причиной этого явления стал дальнейший прогресс капиталистических форм ведения хозяйства. Промышленная революция способствовала переходу к машинному производству. Неизбежным следствием ускоренного развития производительных сил стал быстрый рост национального дохода многих стран. Это повлекло за собой не только количественный рост налогов, но и качественные изменения в налогообложении, сопровождающиеся развитием механизмов учета доходов и сменой основного податного объекта. Если раньше в его качестве выступали земля, имущество, индивидуумы, то теперь им на смену пришли доходы индивидов, а позднее - прибыль предприятий. Еще одной причиной таких перемен стало появление нового общественного класса - рабочего - и выдвигаемые им требования отмены налогов на потребление, а также введения более справедливого прогрессивного налогообложения. Основание таких идей состояло в том, что применяемые в то время косвенные налоги не учитывали благосостояния плательщика (за исключением акцизов на предметы роскоши), а поэтому их тяжесть в основном ложилась на низкооплачиваемые слои населения. Прогрессивная же форма прямого подоходного налога позволяет облагать малоимущие слои населения по относительно низкой ставке, а богатые - по более высокой. Впервые подоходное налогообложение граждан было использовано в Великобритании. Там в 1799 году с целью финансирования ведения войны с Францией был введен индивидуальный подоходный налог. Он взимался по прогрессивной шкале, а в качестве стандартной была принята ставка в размере 10%. Налог впоследствии неоднократно отменялся и затем опять вводился. И только начиная с 1860 года, когда вследствие снижения тарифов на торговлю ощутимо возросли доходы граждан, он приобрел устойчивый характер. В 1910 году индивидуальный подоходный налог обеспечивал уже 25% общих бюджетных поступлений Англии. В США федеральный подоходный налог впервые был применен в 1862 году, и тоже с це7 лью покрытия военных расходов. Первоначально стандартная ставка налога составляла 3%, а с 1865 года - уже 10%\. В странах континентальной Европы подоходное налогообложение граждан развивалось медленнее. Если в Бельгии оно было введено еще в 1828 году, в Австрии - в 1849, в Италии - в 1864, то в Германии - в 1 897,- в Испании - в 1900, а во Франции - только в 1914 году. Первоначально в большинстве стран подоходный налог с граждан вводился в связи с ростом фискальных потребностей государств во время войн. Но в конце 20-х годов XX века подоходный налог превратился в существенный постоянный источник налоговых поступлений большинства развитых стран. В 1926-1927 финансовом году доля подоходного налога в общей сумме налогов составила: во Франции - 62,6%, в Англии - 45,3%, в США - 56,4%. Переход к подоходному налогообложению граждан решал ряд проблем, в числе которых были снятие социальной напряженности в обществе, обусловленной традиционно высоким налоговым давлением на трудящихся, и удовлетворение возросших фискальных потребностей государства. Этим же целям, хотя и в меньшей степени, служило применение акцизов на предметы роскоши. Что касается подоходного налогообложения предприятий, то оно возникло значительно позже. Например, в США специальное налогообложение корпораций появилось только в середине XIX века. В то время несколько штатов пришли к выводу, что всеобщий налог на собственность, который тогда взимался, не является адекватным инструментом для налогообложения корпоративного имущества. Поэтому первоначально в штате Пенсильвания в 1840 году был введен налог на капитал, а штат Массачусетс применил налог на корпоративные излишки. И хотя до 1900 года только 12 штатов последовали за Пенсильванией, но к 1950 году уже 3/4 штатов ввели налог на капитал. Налоги же на корпоративные излишки (превышение рыночной стоимости капитала над первоначальной) взимались 16 штатами в 1912 году, но только двумя в 1950 году. Начиная с 1911 года, когда в штате Висконсин был впервые успешно применен налог на прибыль корпораций, все больше штатов стали делать ставку на этот платеж как на основной инструмент налогообложения юридических лиц. Федеральный налог на прибыль корпораций по ставке 1% был введен в США только в 1909 году. Однако к середине 30-х годов его удельный вес в доходах федерального бюджета достиг уже 15%. В Украине, которая отставала в развитии капитализма от передовых европейских стран, налоговая система еще долгое время продолжала оставаться несколько архаичной. После отмены крепостного права в 1861 году и вплоть до революции 1917 года первостепенное значение на территории Российской империи имели косвенные налоги, в частности, акцизы на алкогольные напитки, сахар и соль, а также регалии (монополии). Учитывая особенности ее отраслевой структуры, с Украины в бюджет России поступало до 30-40% всех акцизов. Подоходное налогообложения граждан и предприятий получило относительно быстрое развитие только в период НЭПа. Вторая половина XIX - начало XX века в Европе и Северной Америке характеризовались небывалыми масштабами расширения капиталистического производства и установлением господства промышленных монополий. Этот процесс сопровождался быстрыми темпами становления и развития современных форм общественного устройства. Использование электричества, телеграфа, железных дорог и других достижений научно-технического прогресса потребовало колоссальной концентрации денежных средств не только со стороны граждан и компаний, но и государства. Его резко возросшие расходы на финансирование обороны, инфраструктуры, образования, здравоохранения, научные исследований уже не могли быть в полной мере обеспечены неналоговыми доходами. Поэтому развитие налоговой системы становится важным условием обеспечения дальнейшего социально-экономического прогресса. Именно в это время в развитых странах стали использоваться более совершенные формы налогообложения, которые применяются и в настоящее время. Новый импульс развитию налоговых систем капиталистических стран придал мировой экономический кризис, который разразился в конце 20-х - начале 30-х годов XX века. Он повлек за собой разорение, потерю работы и нищету миллионов людей. Надежды на то, что "невидимая рука" рынка автоматически преодолеет возникшие препятствия, не оправдались. Это потребовало от государства решительных действий по восстановлению экономической стабильности. В частности, в США правительством президента Ф. Рузвельта были предприняты крупномасштабные реформы, в основу которых была положена идея активного вмешательства правительства в хозяйственные процессы. Важнейшим инструментом такого регулирования стал федеральный бюджет, за 8 счет средств которого осуществлялось финансирование программ по выходу экономики из кризиса. Налоги формировали большую часть доходов этого бюджета, а в последующем им стала еще отводиться роль автоматического стабилизатора экономического цикла. Правительство стало активно поддерживать граждан, которые в силу временной нетрудоспособности или по состоянию здоровья были не в состоянии самостоятельно обеспечить свое существование. Масштабные проблемы материального обеспечения безработных, больных и стариков уже немогли быть решены только с помощью благотворительных взносов. Поэтому, начиная с середины 30-х годов, вначале в США, а впоследствии почти во всех развитых странах, было принято специальное законодательство о социальном обеспечении, которым вводилась система пенсий по старости и пособий по безработице. Пенсионные фонды стали формироваться за счет взносов трудящихся и предпринимателей. Первоначально они не превышали 1% в общей сумме налоговых поступлений США, но уже к началу Второй мировой войны достигали уровня 27,3%. Таким образом, уже в то время были заложены основы налоговых систем, которые по сей день более или менее успешно функционируют в развитых странах и базируются на рациональном сочетании прямых налогов на доходы физических и юридических лиц, косвенных налогов на товары и услуги и обязательных отчислений на социальное страхование. С тех пор налоги стали выступать в качестве инструмента, с помощью которого государство воздействует на экономику с целью преодоления циклических и структурных кризисов и обеспечения устойчивого ее роста, а также перераспределяет доходы и богатства от имущих к нуждающимся слоям населения. Современное смешанное общество. Характеризуя налоги в современном обществе, следует отметить, что, в отличие от прежних времен, ведущие развитые страны имеют весьма схожие состав и структуру налоговых систем. Они обычно включают такие крупные источники доходов центрального и местных бюджетов, как индивидуальный подоходный налог, универсальные налоги на потребление, взносы на социальное страхование, а также менее весомые - налог на прибыль корпораций, налоги на имущество, акцизы и некоторые другие. Разумеется, отмеченное принципиальное сходство не означает идентичности. Национальные особенности продолжают накладывать свой отпечаток на построение систем государственных доходов. Одни развитые страны отдают предпочтение прямым налогам (США), другие более активно применяют косвенные (Франция, Швеция). Тем не менее, общим для всех них является основное направление эволюции налоговых систем: снижается удельный вес прямых налогов (в большей степени это касается налога на прибыль корпораций) при одновременном увеличении доли универсальных косвенных (на потребление) и обязательных отчислений на социальное страхование. Современное общество - это общество потребления, а его главный ресурсы - это уже не металл, уголь, или станки, а знания и информация. Благодаря научно-технической и информационной революции, граждане развитых стран получают очень высокие доходы (более 20 тыс. долл. в год на душу населения). Поэтому проблема их перераспределения между более и менее обеспеченными слоями населения (которая лучше решается методами прямого подоходного налогообложения) уже не стоит так остро, как, например, в начале XX века. На первый план теперь выдвигаются другие задачи - переориентировать фискальную систему с налогообложения доходов на обложение потребления, реализуя известную концепцию, согласно которой объектом налога должно быть не столько то, что индивидуум добавляет к благосостоянию общества (доходы), сколько то, что он изымает из общественного благосостояния (потребление товаров, работ, услуг), а также сделать ее более технически удобной для бизнеса, построенного на купле-продаже информации и технологий. Поэтому закономерно, что наиболее популярная современная разновидность налога на потребление - налог на добавленную стоимость (НДС) - появился только во второй половине XX века, когда многие развитые страны достигли такого высокого уровня благосостояния, что получили название общества потребления. Первоначальноон был применен во Франции в 1955 году, но уже через несколько лет его стали использовать почти все европейские страны. Сейчас - это единственный налог, обязательный для членства в Европейском Союзе (ЕС). Более того, по прогнозам европейских экспертов значение НДС в ближайшие годы будет по-прежнему оставаться очень высоким. Еще одним важным отличием современной системой государственных доходов от всех предшествующих является преобладание налогов над неналоговыми источниками финансовых ресурсов. В развитых странах налоги сегодня обеспечивают от 80 до 95% правительственных дохо9 дов. Финансирование крупномасштабных и планомерных по своему характеру расходов современного государства невозможно за счет случайных или временных источников. Тем более что относительные размеры общественного сектора хозяйства в развитых странах продолжают возрастать. Несмотря на то, что в ряде стран начиная с конца 80-х годов XX века были приняты меры по либерализации экономики, в целом в последние десятилетия сохранилась тенденция к усилению роли государства в регулировании хозяйственных процессов, что отражает показатель удельного роста налогов в ВВП. Например, в странах-членах ОЭСР параллельно росту ВВП наблюдается повышение как абсолютной суммы налогов, так и удельного их веса в ВВП: каждые 10 лет доля налогов в ВВП увеличивается примерно на 5%. Если в 70-е годы она составляла 30%, то к концу 90-х годов уже достигла 40%. Эта тенденция, известная как закон Вагнера, по оценкам некоторых специалистов объективно обусловлена, и. согласно имеющимся прогнозам, будет проявляться и в будущем. По мнению Г. Стейна, который был членом экономического совета при президенте Р. Рейгане, существуют три основных фактора опережающего роста правительственных расходов по сравнению с ростом ВВП. Первый - возрастание доли лиц преклонного возраста в развитых странах, в связи с чем должны повыситься затраты на их содержание. Второй - увеличение расходов, связанных с обслуживанием государственного долга (ожидаемое возрастание государственного долга по отношению к национальному доходу и ВНП). Третий - проведение политики эгалитаризма, направленной на обеспечение всеобщего равенства, сглаживание имущественных различий, сдерживание разрыва в доходах граждан. И, наконец, следует подчеркнуть особую роль налогов в современном мире, обусловленную спецификой его развития на рубеже XX и XXI веков. Теперь помимо традиционных задач, которые стояли перед государством на протяжении всей истории его существования, появились качественно новые, такие как решение глобальных проблем человечества (экологии, перенаселения, ограниченности мировых природных ресурсов и т.п.). Причем налоги выступают в данном случае не только в качестве главного источника финансирования соответствующих правительственных мероприятий, но также активного инструмента регулирования разнообразных процессов и преодоления отрицательных последствий внешних эффектов. Примером последнего могут служить так называемые экологические налоги. Такие налоги (энергетические, не-энергетические транспортные, за пользование природными ресурсами и за загрязнение окружающей среды, например, на сточные воды, пестициды, выбросы СО2, окисей азота и т.п.) интернализируют экономические экстерналии и поэтому способствуют повышению общей экономической эффективности. Однако важно учитывать, что налоги являются не только стимулом прогресса, но также могут быть и его тормозом. Использование налогов - это инструмент перераспределения денежных средств, с помощью которого ограниченные ресурсы изымаются из сферы менее эффективного использования и направляются в ту область, где они могут найти более результативное применение. Только при этом условии налоги способствуют росту экономики. Государственные расходы во многих отношениях действительно являются сферой очень важного и эффективного использования ресурсов. Тем не менее, не существует какого-нибудь твердо установленного правила, которое бы позволило провести черту, за пределами которой условие повышения эффективности использования ресурсов посредством их централизованного перераспределения перестает выполняться. Государственный аппарат - это бюрократическая машина, которая неизбежно стремится повысить расходы на свое содержание и объем контролируемых ею ресурсов вне прямой зависимости от степени обоснованности таких действий. Беспокойство по поводу того, что налоговое бремя является излишне высоким, выражают экономисты многих развитых стран. И если у развивающихся стран на стадии экономического подъема основная задача состоит в увеличении степени собираемости налогов с целью обеспечения полноты финансирования государственных расходов, то для развитых стран главная проблема сейчас несколько иного свойства как сдержать чрезмерный рост общественного сектора хозяйства в условиях, когда экономика уже приближается к такому порогу, дальше которого повышать уровень фискального бремени нецелесообразно. Но сделать это, как показывает опыт последних десятилетий, непросто. Например, в странах-членах ОЭСР увеличение налогов в среднем с 27% ВВП в 1960 г. до 38% ВВП в 2000 г. было обусловлено ростом государственных расходов, который был особенно значительным в начале и конце 80-х годов, а также начале 90-х годов. За каждым таким периодом фискальной экс10 пансии следовали кратковременные периоды сжатия. Однако, несмотря на принимаемые меры, в среднем расходы никогда не понижались до первоначального уровня. В связи с развитием идей гуманизма и социальной справедливости уполномоченные гражданами органы общественной власти стали более активно вмешиваться в решение социальных проблем. Это, в свою очередь, способствовало превращению налогов в средство уравнительного перераспределения доходов. Современное общество использует их также в качестве инструмента регулирования хозяйственных процессов, корректировки внешних эффектов и поддержания макроэкономической стабильности. Главное же состоит в том, что теперь налоги могут способствовать более эффективному использованию ограниченных ресурсов, чем это может сделать рыночная экономика сама по себе. Демократическое государство, принимая взвешенные и подконтрольные обществу решения об использовании налогов в качестве средства принудительного перераспределения результатов труда, способно создавать необходимые условия для обеспечения большей степени свободы каждого гражданина. Вся экономическая история человечества свидетельствует о том, что там, где отсутствовали систематические налоги, там не было и высокого уровня хозяйства, выступающего материальной предпосылкой преодоления архаичных способов общественной организации и политического устройства. В конечном счете, налоги - это средство для поднятия экономики и культуры на более высокий уровень. Тем не менее, взимание налогов - это не самоцель. Поэтому, если оно построено нерационально и не на основе научных принципов, то фискальные отношения могут порождать комплекс сложных проблем и фактически тормозить общественное развитие. 1.2. Налоги в экономической теории Под экономической сущностью налогов понимают то главное, что характеризует предметы, их внутреннюю, наиболее важную сторону, глубинные процессы, протекающие в них. Постижение сущности предметов и явлений составляет главную задачу научного исследования. Вместе с тем, относительно налогов решить задачу выявления их экономической сущности очень трудно. С одной стороны, такое положение дел объясняется необычайной сложностью самого предмета исследования, поскольку: - налоговые системы включают в себя многочисленные и разнообразные принудительные платежи, которые устанавливаются и взимаются на нескольких уровнях общественной власти, а создать надежную и эффективную фискальную систему, основанную на едином налоге, нереально; - налоговые отношения затрагивают не только имущество отдельных граждан, но и автономные экономические интересы созданных ими организаций, коммерческих, общественных и правительственных институтов, обладающих собственными закономерностями функционирования и развития; - налоговая политика является неотъемлемой составной частью механизма перераспределения доходов и богатства, обеспечивающего соблюдение принципа социальной справедливости, а также системы общегосударственного макроэкономического регулирования, призванной решать сложные задачи стабилизации экономики; - принятие решений по вопросам налогообложения проходит в рамках демократических политических процедур, особенность прохождения которых такова, что принятые решения не всегда отражают действительные предпочтения избирателей и требования экономической эффективности; - существуют сложные технические аспекты исчисления налоговых обязательств, связанные с необходимостью эффективной организации процесса сбора и обработки достоверной финансовой информации. С другой стороны, это объясняется спецификой доступного инструментария в данной области научных исследований. Дело в том, что провести контролируемые налоговые эксперименты, направленные на выявление экономической сущности исследуемых предметов и явлений (обычный способ доказательства в области естественных наук), практически невозможно. Во-первых, организовать их технически очень сложно. Во-вторых, отдельные индивиды, выступающие в качестве налогоплательщиков - не просто физические объекты, автоматически подчиняющиеся внешним воздействиям (как, например, металлические шары подчиняются силе магнетизма), а люди, наделенные собственным сознанием и волей, которые могут по разному действовать в одной и той же системе фискальных отношений. Поэтому нет никаких гарантий, что в случае по11 вторных экспериментов каждый новый раз реакция как самих индивидов, так и созданных ими организаций (обладающих своей логикой поведения) будет аналогичной. Наконец, в-третьих, на практике трудно доказать, что полученные экспериментальные результаты обусловлены именно налоговыми причинами, а не какими-либо иными многочисленными факторами, которые влияют на поведение людей и деятельность организаций в современном обществе. Учитывая приведенные обстоятельства, задача стоит не в проведении контролируемого эксперимента, а в логическом анализе взглядов на экономическую сущность налогов, построенном на сравнении различных налоговых концепций, с тем, чтобы, основываясь на сопоставлении результатов, полученных в разные периоды времени и разных социально-экономических условиях отдельными налоговыми мыслителями!, выявить в имеющемся многообразии идей то скрытое от непосредственного наблюдения содержательное ядро фискальных отношений, которое определяет их наиболее важные, глубинные свойства. Характерной особенностью второй четверти XX века стал коренной переворот во взглядах на роль государства в экономике. Надежды на автоматическое саморегулирование рынка не оправдались. Поэтому идея минимального вмешательства в хозяйственную систему как на практике, так и в теории на некоторое время отошла на второй план. Появилось новое понимание государства, а также общественного регулирования, основанного на использовании налогов. Основу многих современных налоговых концепций заложили труды профессора Кэмбриджского университета А. Пигу (1877-1959), известного прежде всего по книге "Экономика благосостояния" (1920), в которой он выполнил анализ влияния экономической, социальной и фискальной политики на агрегированный национальный доход и его распределение. В настоящее время налоговая теория экономики благосостояния, основанная в том числе на идеях А. Пигу, относится к одному из основных течений финансовой науки. Пигу разработал также ключевую для современной финансовой науки концепцию так называемых внешних эффектов. Он проводил различие между частными (для данного хозяйствующего субъекта) и совокупными (для всего общества) издержками. Частные издержки меньше общественных, если производство или потребление определенного блага связано с отрицательным эффектом для третьих лиц - как, например, в случае с предприятиями, которые загрязняют окружающую среду (или больше общественных - если возникает положительный эффект для третьих лиц). В результате равновесное производство и потребление благ не будет оптимальным с позиций общественного благосостояния. Эту проблему можно решить введением специального обязательного платежа (налога Пигу), который будет приводить в соответствие частные и общественные издержки. Потребление (как и производство) некоторых товаров могут генерировать положительные или отрицательные "экстерналии", не отражаемые в цене этих товаров, и это стало еще одним доводом в пользу расширения роли государства в экономике. В данном случае предполагается, что меры правительства увеличивают стоимость производства или потребления товаров с нежелательными "экстерналии", а главное, уменьшают стоимость товаров с полезными эффектами. Особым видом экстерналий можно считать общественные товары. Например, если производство или потребление некоторого блага создает внешний эффект, который имеет настолько большую сферу влияния, что касается всех субъектов в экономике, то это будет не что иное, как чистый общественный товар. Указанная связь имеет важное значение в том отношении, что концепция общественных товаров (У. Мацолла, П. Самуэльсон, Р. Масгрейв, Дж. Дрезе и др.), согласно которой демократическое государство обязано отвечать за предложение целого ряда благ, обладающих особыми свойствами и поэтому не поставляемых рынком в необходимых количествах, занимает центральное место в современной финансовой теории. Пигу также аргументировал, что распределение ресурсов между настоящим и будущим имеет тенденцию к искажению, поскольку экономические субъекты склонны к чрезмерному дисконтированию будущего. Налоговая система должна учитывать это обстоятельство, в противном случае сбережения будут недостаточными. В этом отношении он находился в русле классической экономической традиции, в отличие от его современника и коллеги Дж.М. Кейнса. Английский экономист Дж. М. Кейнс в своей работе "Общая теория занятости, процента и денег" одним из первых поставил вопрос о неустойчивой природе хозяйства, основанного на частном предпринимательстве. Он доказывал, что без государственного вмешательства рыночная экономика не может развиваться стабильно. Кейнсианство (совокупность идей Кейнса, развитых его последователями) считает бюджетно-налоговую политику одним из основных методов макроэкономического регулирования экономики. Ее смысл заключается в том, что в периоды хозяйствен12 ного спада для поддержания эффективного спроса и полной занятости требуется стимулировать совокупный спрос за счет увеличения государственных расходов или снижения налогов, что через механизм мультипликатора должно придать импульс развитию экономики. С этой же целью используется прогрессивное налогообложение доходов, обеспечивающее перераспределение ресурсов в пользу наименее обеспеченных социальных групп и выступающее в качестве встроенного стабилизатора экономического цикла. Эта идея послужила фундаментом новой концепции экономической политики государства регулируемого капитализма, а кейнсианство на несколько десятилетий стало господствующей теорией в экономической науке и политике. Именно с ним обычно связывают экономический подъем 40-60-х годов, который наблюдался во многих странах, относимых сегодня к числу развитых. Позднее, однако, в связи с кризисом идей ортодоксального кейнсианства, целесообразность проведения активной стабилизационной фискальной политики стала оспариваться с разных точек зрения (учет эффекта вытеснения, бюджетных ограничений, рациональных ожиданий, проблем переложения правительственного долга на будущие поколения, демократических процедур принятия фискальных решений и др. Эффект вытеснения. Главный аргумент заключается в том, что воздействие роста правительственных расходов на совокупный спрос может быть нивелировано более низкими частными инвестициями или потребительскими расходами. Иными словами при полной занятости происходит вытеснение частных расходов общественными так, что в конечном счете налогово-бюджетная политика может не иметь стабилизирующего эффекта, а только перераспределяет продукт между общественным и частным секторами хозяйства. Учет фактора бюджетного ограничения. Изменение налогов неизбежно затрагивает предложение долговых обязательств, а следовательно, и монетарную политику. И если исходить из того, что рост финансирования посредством эмиссии долговых обязательств нежелателен или недопустим, то это накладывает дополнительные ограничения на дискреционную фискальную политику, поскольку в таких условиях любое сокращение налогов должно быть компенсировано идентичным изменением в расходах. Рациональные ожидания. Гипотеза рационального ожидания обосновывает, что экономические агенты стараются предвидеть будущие события. Такие действия считаются рациональными в том смысле, что они объединяют всю доступную информацию и, следовательно, не ведут к систематическим ошибкам прогноза. Относительно рассматриваемой проблемы в данном случае подразумевается, что любое общее ожидаемое изменение налогов будет обесцениваться экономическими агентами уже в процессе принятия ими решений. Поэтому неожиданно приходящие изменения в налогообложении оставят постоянный доход неизменным. И только перманентные неожиданные изменения (в принципе недопустимые в демократическом обществе) могут иметь заметный положительный результат. Переложение общественного долга. Согласно теореме эквивалентности Рикардо-Барроу налогообложение и эмиссия государственного долга, выступающие в качестве альтернативных способов финансирования текущих общественных расходов, по своему влиянию на экономику могут считаться равноценными. При этом подразумевается, что при любом из них хозяйственные агенты рассматривают финансирование общественных расходов как налоги - нынешние или будущие (для обслуживания и погашения ранее принятых долговых обязательств), а дисконтированная стоимость обеих способов (при допущениях бесконечного периода планирования, полного предвидения будущего налогового бремени и некоторых других) является одинаковой. Значение теоремы Рикардо-Барроу об эквивалентности для проектирования политики налогообложения заключается в том, что в случае ее справедливости налоги должны сохраняться неизменными как можно дольше (концепция "сглаживания налогов"), чтобы минимизировать избыточные потери эффективности. Это противоречит противоциклическому подходу, который рекомендуется в стандартной кейнсианской модели. Способы общественного выбора фискальных решений. В демократических государствах налоговая политика является прерогативой политиков, а не технократов (или неявно подразумеваемых "доброжелательных диктаторов"), которые выполняют требования теории оптимального налогообложения и руководствуются исключительно общественными интересами. В связи с этим в налоговой политике дискреционной стабилизации возникают серьезные проблемы. Например, в любом государстве существует множество центров выработки политики, каждый из которых име13 ет свои представления об общественных интересах; налоговые решения могут определяться под влиянием коррумпированной бюрократии и групп давления; существует сложные проблемы во взаимоотношениях между руководителями и исполнителями и т.п. Таким образом, дискреционное налогообложение может выступать в качестве инструмента обеспечения собственных интересов законодателей и государственных чиновников, а не средством рационального регулирования хозяйственных процессов. Однако, несмотря на обоснованную критику и несомненно большую степень осторожности в сознательном использовании налогов для решения задач макроэкономического регулирования, в целом оно не потеряло своего важного значения. Многие современные специалисты в области налогообложения так или иначе признают регулирующую функцию налогов. Например, Дж. Стиглиц прямо отмечает, что смена экономической ситуации требует смены норм налогов. Р. Масгрейв и П. Масгрейв называют в числе функций фискальной системы стабилизационную, под которой они понимают использование фискальной политики как средства поддержания высокого уровня занятости, приемлемой стабильности цен и подходящих темпов экономического роста. П. Самуэльсон и В. Нордхауз отмечают, что: "Основным средством правительства для контроля циклических колебаний и обеспечения экономического роста является монетарная и фискальная политика. Важность регулирующей функции налогообложения подчеркивают и украинские ученые. Например, в книге под редакцией В. Федосова указано, что в основу каждого налога заложена регулирующая функция и что государство может сознательно использовать ее с целью регулирования определенных пропорций в социально-экономической жизни общества. И. Лунина отмечает, что формирование государственных доходов должно не только разрешить проблему финансирования, а и отвечать целям, которые определяются функциями государства в условиях рыночной экономики, А. Соколовская, акцентируя внимание на динамических аспектах проблемы, выделяет закономерность повышения регулирующей функции налогов при условии усиления государственного вмешательства в социально-экономические процессы и снижение их регулирующего значения при условии послабления государственного регулирования экономики. В этой связи следует только подчеркнуть, что в современном понимании регулирование подразумевает не просто некоторое произвольное вмешательство в рыночные процессы, а прежде всего корректировку рынка в тех случаях, когда он не срабатывает. При этом на макроэкономическом уровне споры об эффективности дискреционной фискальной политики идут по той причине, что неспособность рынка автоматически обеспечивать устойчивое развитие является общепризнанной, а основная проблема заключается в том, чтобы найти наилучшие способы сознательного воздействия на хозяйственные процессы. Что же касается микроэкономики, то здесь регулирующее воздействие реализуется, во-первых, посредством корректирующего налогообложения (то есть такого, что обеспечивает повышение эффективности использования ресурсов за счет воздействия на внешние эффекты, как, например, налог на химическую промышленность в США, призванный компенсировать средства, израсходованные на очистку и уничтожение токсичных отходов, и, во-вторых, сознательного перераспределения доходов, когда требуется обеспечить большую меру социальной справедливости (в рамках совокупности возможных Парето-оптимальных вариантов, или же даже за счет некоторой потери эффективности). Общий же подход состоит в том, что достигаемое на основе оптимального сочетания частных и общественных товаров эффективное состояние хозяйственной системы не должно нарушаться путем произвольного налогового вмешательства, связанного с так называемым "излишним бременем". Его базисная идея состоит в том, что налогообложение уменьшает потребительскую ренту в зависимости от эластичности спроса и предложения на данный товар, поскольку сокращает равновесное количество потребляемых благ. Поэтому в этом смысле относительно нейтральная налоговая система имеет результатом меньшие искажения. Техника измерения избыточного бремени получила широкое развитие в послевоенные годы в рамках налоговых теорий экономики благосостояния и послужила фундаментом для построения концепций оптимального налогообложения, (Дж. Акерлоф, Э. Аткинсон, П. Даймонд, Д. Мирлис, Дж. Стиглиц и др.) пытающихся обосновать способы минимизации экономических потерь. Нетрудно, однако, заметить, что экономика благосостояния рассматривает налоговые проблемы безотносительно к тем политическим процессам, посредством которых на практике принимаются фискальные решения. Учет особенностей демократических процедур, исследуемый сторонниками налоговых теорий общественного выбора (от У. Маццолы, К. Викселля, Э. Линдаля к 14 Дж. Бъюкенену, Г. Таллоку, А. Даунзу, К. Эрроу и др.), позволяет акцентировать внимание на обеспечении соответствия свободного волеизъявления граждан решениям, принимаемым выборными органами власти, которые, что очевидно, могут обладать собственными автономными интересами. Взаимодействие и взаимопроникновение исследований в рамках указанных подходов определяют "лицо" современных научных теорий налогообложения, позволяя выявить главные черты экономической природы налогов. Действительно, первое из направлений рассматривает их преимущественно в качестве безэквивалентных принудительных взносов, искажающее воздействие которых на экономику следует минимизировать. Второе развивает идею налогов как добровольных платежей, эквивалентный характер которых требуется обеспечить на практике. Но именно эти две стороны и определяют внутренние, наиболее важные свойства налогов. Выполненный анализ дает возможность заключить, что они имеют двойственную природу, две основных стороны. А именно, налоги выступают одновременно и как вполне добровольные платежи в обмен на предоставляемые общественные товары, и как принудительное по отношению к плательщикам изъятие части их имущества на внешние цели. Констатация принудительного характера отношений между государством и плательщиками налогов не дает полного представления об их сути. Понять их можно только ответив на вопрос, ради чего совершается это насилие, то есть выяснив, исполнение каких функций государство берет на себя. Таким образом, с учетом развития функций государства налоги можно охарактеризовать как своеобразную плату всего сообщества плательщиков налогов и каждого из них отдельно за услуги, которые предоставляет государство, исполняя свои функции. Для всего сообщества плательщиков эта плата, которая измеряется в государственном бюджете эквивалентна стоимости государственных общественных услуг. Что касается каждого отдельного плательщика, то между его платежами в бюджет и участием в потреблении общественных благ соответствия (эквивалентности) нет. Поэтому принудительный характер отношений между государством плательщиками налогов сохраняется независимо от развития функций государства. Таким образом, можно сделать вывод, что вся история развития налогов и научных представлений об их экономической сущности (теории грабежа, обмена услугами, фискального договора, страховой премии, наслаждения, жертвы, коллективных потребностей) является результатом диалектического взаимодействия этих сторон. Именно это принципиальное обстоятельство положено в основу модели налогов, объединяющей в единый комплекс их сущность и функции. Налоги - это специфический продукт развития общественных отношений, экономическая сущность которого имеет свою динамику. В авторитарных, недемократических общественнополитических системах их главную, определяющую черту составляли отношения принуждения и подчинения. При этом то обстоятельство, что внесенное имущество могло использоваться, в том числе на общественные потребности, никак не определяло закономерности выбора именно таких способов мобилизации и использования доходов, которые предоставляли хотя бы частичный эквивалент плательщикам. Такое могло случиться, а могло и нет. Иными словами, выбор эквивалентного характера отношений во взаимодействии власти и личности не имел формы необходимости, а выступал как нечто случайное, внешнее и по отношению к каждому отдельно взятому индивиду, а также к их общественному объединению в целом. Принципиально иная ситуация имеет место в демократическом обществе, реализующем идею естественных прав человека посредством всеобщего избирательного права и разделения властей. Здесь (в идеале) уплата налогов есть не что иное, как собственный свободный рациональный выбор граждан, обеспечивающий выполнение конституционных гарантий. Как теперь само государство - это не просто внешний по отношению к индивиду аппарат насилия, а воплощение его собственной воли через демократические механизмы принятия решений, так и его неотъемлемый атрибут - налог - по своей сути является добровольным отчуждением имущества в собственных интересах каждого индивида. При этом тот факт, что люди исходят из личных интересов, еще не означает, что только они являются единственно важными. В этой связи, например, Р. Масгрейв выделяет три модели общественного устройства: первая — "моральная анархия", когда люди основываются на исключительно своекорыстном поведении; вторая - "моральное сообщество", в пределах которого индивиды рассматривают других людей как продолжение самих себя; и, наконец, третья - "моральный порядок", когда люди уважают других и признают их существование как партнеров во взаимовыгодных предприятиях. Указанное, разумеется, не отрицает того факта, что проявление сущности налогов через 15 сферу публично-правового регулирования имеет обязательно-принудительный, безэквивалентный характер. Однако принуждение здесь не есть только нечто внешнее, враждебно противостоящее гражданину, а, по сути - выражение его собственной воли. Поэтому в идеале - уклонение от обязательств по уплате налогов - это не обретение свободы от принуждения, а, в конечном счете, нанесение ущерба собственным интересам индивида. Важно подчеркнуть, что эффективность налогов - заложник реальной степени свободы граждан, обеспечиваемой демократическим обществом. Механизм принуждения к уплате налогов, заложенный в нормах гражданского и хозяйственного права, может действовать бесперебойно только при условии его опоры на надежный фундамент свободной воли граждан, действующих в своих собственных интересах. Это не значит, что свободное волеизъявление рационально действующих индивидов автоматически обеспечивает эффективность фискальных решений. Напротив, их принятие как в условиях прямой, так и представительской демократии связано со значительными сложностями. В качестве аргумента можно указать на информационные ограничения рациональности, теорему невозможности К. Эрроу, или, например, на противоречия между малыми и большими группами интересов, исследованные М. Олсоном. Но из самого факта наличия таких проблем еще не следует, что от свободы рационального волеизъявления, как предпосылки эффективного и справедливого решения финансовых вопросов, можно отказаться. Он только характеризует сложные препятствия, которые нужно преодолеть на пути развития экономики демократического государства. Поэтому можно утверждать, что налоги настолько эффективны, насколько надежен механизм обратной связи между принимаемыми властями фискальными решениями и реальным выбором индивидов. Разрывы в этой цепочке, которые еще имеют место в Украине, выводят на первый план отношения подчинения и несвободы, в рамках которых добиться устойчиво эффективного функционирования бюджетно-налоговой системы невозможно в принципе. 1.3. История налогообложения История возникновения налогов уходит своими корнями в далекое прошлое, еще в эпоху господства натурального хозяйства. В качестве их прообраза выступали жертвоприношения для храмов и богов, а также дань с побежденных народов в результате войн: первоначально в натуральной, а впоследствии - в денежной форме. Но поставить знак равенства между ними и налогами было бы не совсем корректно. В частности, жертвоприношение, в отличие от налога, было делом по форме добровольным, поскольку с формальной точки зрения приносить его никто не был обязан. Хотя, по сути, для каждого отдельно взятого индивида оно также в известной степени имело принудительный характер - разумеется, за исключением тех личностей, которые могли решиться на выход за пределы господствующих религиозных норм. Однако, для большинства людей подобный шаг в те времена был практически невозможен, так как и автоматически влек за собой существенное ущемление в правах. Поэтому в данном случае можно указать только на определенное сходство пожертвования и прямого налога (то есть такого, который накладывается непосредственно на доход или имущество плательщика). Дань представляла собой натуральный или денежный сбор, который взимался победителем с побежденных племен или государств. Обычно он делился между завоевателями, но часть добычи, как правило, поступала в распоряжение верховной власти. Дань уже носила принудительный характер, но это был внешний и непостоянный источник. В условиях консолидации подчиненных племен под властью одного вождя или государства дань, которая взималась с этих племен, уже приобретала в какой-то степени значение налога. В результате передачи права его сбора дружинникам и духовенству она постепенно трансформировалась в ренту. Полученные тем или иным способом материальные и денежные ресурсы использовались органами власти не только на личные нужды отдельных правителей и к ним приближенных, но также на содержание армии, строительство укреплений, храмов, городских стен, прокладку дорог, устройство праздников и т.п., то что сегодня называют общественными товарами - то есть такими, которые служат интересам общества в целом и пользоваться которыми без ущерба для других может каждый индивид, даже не внося за это личной платы. В период раннего рабовладельческого строя государство, как правило, не оплачивало деятельность чиновников. Например, в Древнем Египте государственные должности были выборными и почетными, а лица, которые их занимали, использовали для выполнения возложенных на них 16 функций собственные денежные средства. Крупные работы (строительство пирамид, каналов и т.п.) обычно выполнялись силами рабов. На это, как правило, хватало ранее накопленных сокровищ, дани и жертвоприношений. Иными словами, в те времена среди доходов государства доминировали неналоговые источники. Но уже тогда начали взиматься и собственно налоги, которые, в отличие от дани и пожертвований, изначально представляли собой установленные органами власти внутренние и относительно постоянные источники финансирования государственных расходов. Например, египетские землевладельцы платили налоги зерном и льном за использование воды Нила для орошения полей. Сборщики налогов оставляли расписки в получении налога, нанося иероглифы льна на стены домов землевладельцев. Тогда же начали получать распространение сборы и пошлины, которые можно считать специфическими разновидностями налогов. В отличие от обычных безэквивалентных налогов, они представляют собой плату за выполнение услуг общественного характера. Но при этом их особенности таковы, что в случае уплаты пошлины отсутствует прямая связь со стоимостью оказываемых услуг, а размер сбора зависит от ее величины. В период расцвета Древней Греции и Рима потребность в надежных источниках централизованных средств существенно возросла. Это было связано с усилением роли государства, выражающейся, в том числе, в обеспечении коллективных расходов. И хотя государство того периода времени все еще имело небольшое число общественных институтов, но уже существовала потребность в правосудии, поддержании общественного порядка, контроле над рынком. Помимо дани и ранее накопленных сокровищ, для финансирования общественных расходов стали все более активно использоваться внутренние источники, в том числе домены, под которыми обычно понимают государственное имущество, приносящее доходы казне: например, земельные участки, леса, рудники и т. п. Во времена республиканских Афин и Рима прямые налоги, за исключением тяжелых времен или ведения войн, взимались лишь в редких случаях. Содержание государства было общественным делом, результатом совместных усилий, а общественными делами граждане или занимались сами, или использовали рабский труд. Поэтому их прямыми налогами не облагали. Скорее наблюдалось нечто прямо противоположное: индивиды могли получать личные доходы от государства. Например, в Афинах свободным гражданам регулярно выплачивались доходы от эксплуатации серебряных рудников. В Риме полководцы жертвовали на общее благо часть захваченных трофеев. В античную эпоху государство ожидало от своих граждан оказания прямых услуг, но не уплаты денег, так как подобное требование, по тогдашним меркам, означало бы вымогательство. Прямые денежные сборы взимались с побежденных или попавших в зависимость, с иноземцев, но только не с собственных граждан. Иначе дело обстояло с пошлинами и прочими косвенными налогами, которые взимались с торговцев и купцов в портах, у городских ворот, на рынках. Но это касалось преимущественно импортируемых товаров. В целом, в период господства рабовладельческого строя в качестве основных источников дохода государства выступали неналоговые платежи, статус же налогов был относительно низким. Это отражало слабую степень развития материального производства (доминировали ручной труд и сельское хозяйство) и товарно-денежных отношений, а также все еще относительно невысокую роль государства в экономике. Тем не менее, уже в то время налоги оказывали заметное влияние на хозяйственные и социальные процессы. Во-первых, они уже тогда были относительно стабильным источником финансирования государственных расходов. Во-вторых, постепенный переход от натуральных форм взимания налогов к денежным стимулировал производство излишков продукции для продажи. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда и урбанизации. То есть с самого начала своего возникновения налоги выполняли нередко фискальную функцию, но также способствовали развитию хозяйства Уже в те времена возникали проблемы, аналогичные современным, обусловленные двойственным характером налогов - их объективной необходимостью для всех граждан, с одной стороны, и принудительным характером, связанным с отрицательными имущественными последствиями для конкретных индивидов, с другой. Все, что связано с принудительным отчуждением собственности, всегда вызывало острые споры и недовольство со стороны тех, кому приходится платить, и одновременно желание увеличить и упорядочить платежи со стороны тех, кто их устанавливает и взимает. Известный факт из Библии о проведении Римской империей переписи населения явился не чем иным, как регистрацией налогоплательщиков. Прогресс экономики и государства, обусловленный переходом от рабского к более производительному крепостному труду, сопровождался дальнейшим постепенным развитием налогов. 17 Для эпохи раннего средневековья уже было характерно чрезвычайное разнообразие обязательных платежей. Одной из причин этого явления была феодальная раздробленность. В пределах своих вотчин феодалы сами устанавливали собственные подати. Центральная власть могла вмешиваться в их хозяйственную жизнь только в заранее согласованных пределах, в частности, она облагала налогами население государства. Например, в VII -VIII века в Византии только прямых налогов существовала 21 разновидность. Кроме того, взимались многочисленные косвенные налоги, рыночные пошлины, пошлины на импортные товары, дорожные сборы, гербовые сборы, штрафы и т.п. Однако относительно слабая экономическая роль центрального правительства, неразвитость теоретических и законодательных аспектов налогообложения в этот период, а также то обстоятельство, что натуральное сельское хозяйство продолжало оставаться доминирующей отраслью материального производства, не способствовали их быстрому совершенствованию. В то время преобладали довольно примитивные и однотипные виды прямых налогов, многие из которых вносились в казну одновременно, в том числе поземельные и подушные подати, налоги на оснащение солдат оружием, на рекрутов, очаг, скот и т.д. Иногда они различались между собой в такой степени, что теперь часто трудно решить, идет ли речь о налоге как таковом в современной его трактовке, или о сборе, арендной плате, или же о штрафе, дани, пожертвовании. Наглядным примером может служить десятина - нечто вроде платы за землю, принадлежавшую феодалу и переданную проживающему на нем крестьянину для обработки. Последнему требовалось отдать 1/10 собранного урожая собственнику земли. Усиление роли городов и развитие ремесленной деятельности привели к активизации торговли. Этот процесс сопровождался укреплением позиций центрального правительства и способствовал появлению новых видов принудительных платежей: промыслового налога, налога с оборота, на открытие ремесленных мастерских. Широкое распространение получили также регалии (монополии) - доходные права, принадлежащие исключительно верховной власти или государству, например, такие, как монополия на продажу соли. В числе прямых налогов важное место занимали подушные и поимущественные налоги. Так, во Франции, которая получала в период средневековья относительно большие общественные доходы (одни из самых высоких среди европейских государств), около 50% из них поступало в виде прямых налогов (подушного и подоходного). Значительную роль по-прежнему играли домены. Возрастающее налоговое давление, обусловленное зачастую неоправданным многообразием налогов, приводило к тому, что население пыталось всячески уклониться от выполнения возложенных на него обязательств - так называемые налоговые бунты были достаточно обычным явлением в средневековой Европе. Это было связано еще и с тем, что имущие классы (аристократия и духовенство), как правило, имели существенные привилегии .при уплате налогов. В то время платежи государству считались неподобающим для них символом подчинения и нарушения этических принципов. Несколько позднее чем в других европейских государствах начала формироваться финансовая система в Киевской Руси (1Х-ХП века). Первоначально основным источником доходов княжеской казны была дань в натуральной и денежной форме, которая взималась с подвластных племен и использовалась для удовлетворения потребностей князя и его дружины. Князь воспринимался тогда не как глава государства, а скорее как вотчинник, и доходы его не отделялись от тех доходов, которые служили для удовлетворения правительственных нужд. В дальнейшем по мере перехода государства к выполнению более широкого круга задач, стали взиматься налоги как таковые. В основном это были многочисленные разновидности прямого подушного обложения, предназначенные для удовлетворения постоянных и чрезвычайных потребностей. В качестве объектов, с которых взимались налоги, выделялись земля, двор и дом (дым). В связи с этим все население подразделялось на две большие группы. К первой относились индивиды, освобожденные от налогов (духовенство, княжеские слуги), ко второй - податное сословие (земледельцы, городские обыватели). Косвенное налогообложение было представлено в основном торговыми и судебными пошлинами. В 14-18 веках во времена татаро-монгольского нашествия завоеватели ввели дополнительные денежные и натуральные налоги, а также многочисленные повинности. В Европе эпоха Возрождения и Реформации характеризовалась рядом событий, которые способствовали дальнейшему развитию материального производства. Возникла новая, более совершенная его форма - мануфактура. Она была основана на разделении труда и частичной его механизации, что чрезвычайно повысило производительность. Географические открытия благоприятствовали появлению новых рынков сбыта, притоку в Европу драгоценных металлов. Это дало 18 толчок для активизации торговой деятельности и развития товарно-денежных отношений, а также способствовало тому, что в общей сумме доходов государства доля косвенных налогов значительно превысила долю прямых. В 14-16 веках наблюдалось дальнейшее усиление роли налогов. Это объясняется тем, что помимо функции источника финансирования общественных расходов, они постепенно превратились в активный инструмент государственного регулирования экономики. В частности, с помощью высоких таможенных пошлин стал защищаться внутренний рынок (то, что позднее получило название политики протекционизма). Во Франции, например, правительство Ж. Кольбера, с одной стороны, широко практиковало усиленное обложение потребление роскоши внутри страны, а с другой - создавало налоговые привилегии для тех отраслей промышленности, развитием которых оно особенно дорожило. В Украине, которая отставала в развитии капитализма от передовых европейских стран, налоговая система еще долгое время продолжала оставаться несколько архаичной. После отмены крепостного права в 1861 году и вплоть до революции 1917 года первостепенное значение на территории Российской империи имели косвенные налоги, в частности, акцизы на алкогольные напитки, сахар и соль, а также регалии (монополии). Учитывая особенности ее отраслевой структуры, с Украины в бюджет России поступало до 30-40% всех акцизов. Подоходное налогообложения граждан и предприятий получило относительно быстрое развитие только в период НЭПа. Вторая половина XIX - начало XX века в Европе и Северной Америке характеризовались небывалыми масштабами расширения капиталистического производства и установлением господства промышленных монополий. Этот процесс сопровождался быстрыми темпами становления и развития современных форм общественного устройства. Использование электричества, телеграфа, железных дорог и других достижений научно-технического прогресса потребовало колоссальной концентрации денежных средств не только со стороны граждан и компаний, но и государства. Его резко возросшие расходы на финансирование обороны, инфраструктуры, образования, здравоохранения, научные исследований уже не могли быть в полной мере обеспечены неналоговыми доходами. Поэтому развитие налоговой системы становится важным условием обеспечения дальнейшего социально-экономического прогресса. Именно в это время в развитых странах стали использоваться более совершенные формы налогообложения, которые применяются и в настоящее время. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Вопросы для самоконтроля: Вследствие чего возникли налоги? Объясните сущность классической теории налогообложения. Какую роль играют налоги в формировании государственного бюджета? Дайте характеристику бюджетной концепции А. Лаффера. В каких случаях фактическая ставка налога совпадает с маржинальной? Охарактеризуйте этапы исторического развития налоговой системы. Литература: [1,52,54,58,60,63,65,68] ТЕМА 2. ПРИНЦИПЫ, ПОНЯТИЯ И КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВ 2.1. Принципы построения и основы налоговой системы 2.2. Понятие налогов и налоговой системы 2.3 Функции налогов 2.4 Общая классификация налогов 2.1. Принципы построения и основы налоговой системы Методологическое обоснование исходных положений, составляющих рациональный фундамент для построения налогов в смешанной экономике - задача, которая имеет принципиальное значение. Не имея перед глазами некоторого эталона в виде идеальной системы налогов, сконструированной с использованием специально разработанных требований, невозможно установить, насколько хороша или плоха проводимая государством налоговая политика. На протяжении последних столетий состав принципов налогообложения постепенно изменялся, их количество дополнялось, содержание модифицировалось и отшлифовывались формули19 ровки. В настоящее время, даже если просуммировать только наиболее известные идеи, то общее число принципов составляет уже несколько десятков. Особенно обширный и противоречивый перечень содержится в Законе Украины "О системе налогообложения", где в качестве принципов налоговой системы названы такие, как стимулирование научно-технического прогресса, технологического обновления производства и выхода отечественного товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологической продукции; поощрение предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности; обязательность; равнозначность и пропорциональность; равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации, социальная справедливость; стабильность и др. В связи с отмеченным очевидно, что научно обосновать налоговые принципы путем простого сравнения предложенных или уже применяемых на практике идей, определяющих способы формирования налоговых систем, очень сложно. Более корректный способ решения этой проблемы состоит в разработке и последующем исследовании специальных моделей фискальных отношений, представляющих собой некоторый мысленный "заменитель" оригинала и предназначенный для уточнения характеристик и рационализации методов построения налогов. При этом однако принципиально важно понимать, что, во-первых, в отличие от так называемых предметных моделей, они не поддаются прямой экспериментальной проверке, и, во-вторых, в данном случае предмет рассмотрения составляет не реальность как таковая, а некоторые специально сконструированные артефакты, которые могут существенно разниться в зависимости от априорных позиций отдельных исследователей. Кроме того, такие модели; являясь абстракциями, основанными на мысленном выделении существенных свойств и связей предмета исследования (в отвлечении от иных его свойств и связей, которые признаются частными), сохраняют свою познавательную ценность только в рамках явно выраженной системы посылок и ограничений, показывающих, какие исходные позиции занимает автор, в чем именно упрощается изучаемая им действительность и в каких конкретных условиях разработанные им предложения могут быть использованы на практике. Вместе с тем, именно в последнем отношении традиционные исследования налоговых принципов имеют определенные недоработки, связанные с тем, что в процессе обоснования исходных положений построения налоговой системы, как правило, не указывают четко все те исходные посылки и ограничения, в пределах которых они только и могут сохранять свою справедливость. Однако, именно такой имплицитный, опирающийся на неявно выраженные предпосылки подход, уже стал традицией, заложенной еще А. Смитом. Опираясь на собственный научный метод и анализ накопленного к тому времени опыта построения фискальных отношений в наиболее развитых европейских странах, он указал на те главные свойства налогов, которые, по его мнению, можно считать универсальными (равномерность, определенность, удобство, необременительность). По мнению Смита, очевидная справедливость и польза этих положений обращали на себя большее или меньшее внимание всех народов.. Он же, как уже отмечалось, один из первых выдвинул две ныне наиболее широко признанные и часто обсуждаемые идеи, получившие позднее название принципов платежеспособности и выгоды или эквивалентности. Многие современные экономисты, признавая актуальность идей А. Смита и в настоящее время, не поясняют, почему сохраняется их пространственно-временная инвариантность. При этом нетрудно убедиться, что проведенное ими исследование основано на некоторых неявных предпосылках, которые специально не рассматриваются. В частности, прямо не оговорено, но при анализе отдельных принципов подразумевается, что, например, налогоплательщики выступают только в качестве физических (а не юридических лиц), что общество, в состав которого они входят, является демократическим, а их выбор в отношении состава, структуры и тяжести налогов не искажается действиями представительных органов власти, что проблемы количественного измерения объектов налогообложения отсутствуют и т.д. Основная идея и содержание принципа выгоды.. Главная мысль, заложенная в принцип выгоды, состоит в том, что налоги представляют собой не просто некоторые принудительные обязательства граждан, а напротив - вполне добровольную плату за необходимые им общественные услуги или иные товары. При этом подразумевается эквивалентный обмен между налогоплательщиками, реализующими свой собственный свободный выбор, с одной стороны, и правительством, предоставляющим услуги, с другой. Тем самым устанавливается связь между тем, какие товары и по какой цене могут быть предоставлены органами власти, а также тем, кто и сколько должен за них платить. Отсюда и второе его известное название - принцип эквивалентности. 20 Граждане предъявляют платежеспособный спрос на необходимые им общественные блага. Он представляет собой личное согласие каждого индивида обменять определенную часть своего имущества на право пользования товаром. Такая плата может быть охарактеризована даже не как налог в его обычном понимании (принудительное изъятие актива), а некоторая уплачиваемая налоговая цена. Поскольку же, в отличие от частных благ, потребление общественных товаров является неконкурентным и принцип исключения здесь не применим, постольку в данном случае совокупный спрос индивидов определяется путем суммирования налоговых цен (tp), а не просто количества потребления, как это имеет место для частных товаров. Точка же рыночного равновесия (х*) достигается в том месте, где предельные затраты на производство общественного блага (S) равны сумме налоговых цен, которые граждане (у=1-т) согласны уплатить за право пользования им (п -Dy) (рис. 2.1). Определение оптимального количества общественного блага при налогообложении по принципу выгоды (все индивиды имеют идентичные предпочтения). Общественное благо X Рис. 2.1. Способы применения. Подобно тому, как государство может рассматриваться в качестве продукта согласия граждан, так и налоги могут трактоваться как эквивалентные платежи. Это обстоятельство подчеркивает ту важную мысль, что правительство, взимающее налоги, не может принимать решения о государственных расходах некоторым произвольным образом, но выражая суверенный выбор индивидов, обязано ограничивать их той величиной, которая предоставляет налогоплательщикам соответствующее количество и качество благ. Как отмечает, например, Ш. Бланкарт. если при голосовании индивиды будут руководствоваться своими настоящими преференциями, то будет выполняться принцип эквивалентности, то есть условие равенства налоговых платежей и встречных услуг государства будет действовать для всех граждан. Этот принцип является рестриктивным (ограничивающим) правилом регулирования деятельности государства. При следовании этому принципу практично невозможно принятие дискрецийних налоговополитических решений. Кроме того, поскольку отдельные граждане имеют разную покупательную способность, постольку естественно предположить, что их спрос на общественные товары также дифференцирован. Данное обстоятельство может быть использовано для обоснования степени прогрессивности налоговой системы. Некоторые эмпирические оценки предпочтений избирателей-центристов (на примере США и Швейцарии) показали, что для многих видов общественных услуг (полиция, высшее образование, парки и отдых) эластичность спроса по доходам превышает эластичность спроса по налоговой цене, что может служить в качестве аргумента в пользу прогрессивного налогообложения. Ограничения модели. Принцип выгоды распространяет эквивалентные по своей сути товарно-денежные отношения на сферу общественного сектора хозяйства. Однако такая экспансия концепции эквивалентного обмена неявно подразумевает, что: - граждане-налогоплательщики являются свободными членами демократического общества, основанного на хозяйстве рыночного типа, которые вправе принимать экономические реше21 ния в собственных интересах и формировать подконтрольные органы власти, уполномоченные выполнять их волю; - правительство предоставляет только общественные или другие товары и не занимается никакой иной деятельностью, которая не может быть представлена как продукт, предназначенный для эквивалентного обмена; по крайней мере источники финансирования такой деятельности не могут быть налоговыми; - правительство, принимая решение о количестве и качестве предоставляемых общественных товары, исходит не из общесистемных или своих автономных интересов, а только выражает суверенный выбор граждан-налогоплательщиков; - все индивиды, обладающие одинаковыми доходами, имеют также идентичные преференции; - налогоплательщики точно представляют, чего они хотят от того или иного общественного блага, какую полезность оно имеет для них лично, а также явно выражают (а не скрывают) свои предпочтения; - сколько имеется разных общественных товаров, характеризующихся своими потребительскими свойствами, столько же существует и видов самостоятельных налогов - ибо, точно также, как каждый частный товар имеет свою рыночную цену, так и общественный -налоговую. Сфера практического использования. Само описание неявных предпосылок принципа выгоды свидетельствует о том, что область его применения не может быть широкой. Ибо в смешанной экономике, соответствующей требованиям экономической эффективности и социальной справедливости, реальная налоговая система не может состоять из бесчисленного количества разнообразных платежей, построенных на предположениях о предпочтениях граждан в части выбора общественных товаров, которые к тому же обычно заинтересованы в том, чтобы их (предпочтения) скрывать. Кроме того правительственная деятельность в общественных интересах охватывает не только те услуги, которые могут предоставляться на условиях эквивалентного обмена стоимостями. Поэтому на практике данный принцип используется прежде всего в тех отдельных случаях, когда правительство предоставляет: (а) не общественные услуги как таковые, а прежде всего частные и смешанные товары, то есть подпадающие под действие принципов исключения и/или соперничества; (б) общественные услуги, но обладающие отдельными свойствами частных товаров, что делает технически удобным их предоставление за налоги, взимаемые с потребителей. В качестве первых могут быть приведены сборы с потребителей услуг в зависимости от их количественных и качественных характеристик, а также лицензии на право занятия тем или иным видом деятельности и государственные пошлины. Обычным примером второго рода является используемый во многих странах налог на моторное топливо, который уплачивается в составе его цены автомобилистами и, с одной стороны, приблизительно соответствует размеру выгоды, получаемой гражданами от пользования общественными дорогами (с учетом того, что пробег машин прямо пропорционален расходу бензина), а с другой - позволяет органам власти собирать доходы, примерно равные стоимости затрат на их содержание. Удобным же он считается потому, что, во-первых, организовать взимание такого налога проще и дешевле, чем непосредственные сборы с пользователей дорог, а, во-вторых, потому что в данном случае действует правило исключения: не купишь топливо - не сможешь воспользоваться магистралью. Еще известные примеры - обязательные отчисления на социальное обеспечение, хотя во многих странах связь между выгодами и взносами в данном случае выражена очень слабо, а также налог на имущество (в стоимостной оценке), поскольку его можно рассматривать в том числе и как плату за услуги власти по его защите и содержанию. Последний тезис, однако, также достаточно спорный, поскольку поимущественные налоги взимаются отнюдь не только для защиты собственности, и кроме того объем затрат, связанных с обслуживанием тех или иных объектов, в большей степени зависит от их количества, чем рыночной стоимости. Принцип платежеспособности, основная идея и содержание принципа. В отличие от принципа выгоды, данная концепция исходит из того, что налоги теперь характеризуются не как плата в обмен на те или иные блага, а как некоторый односторонний акт отчуждения имущества граждан в пользу государства, которое затем получает возможность расходовать собранные средства по своему усмотрению, исходя из собственных соображений. В данном случае абстрагируются от связи между теми услугами, которые оказывает правительство налогоплательщикам, с одной стороны, и 22 размерами их взносов, с другой. Так как считается, что плательщики не получают эквивалента, то анализ будет иметь несколько иную направленность. Теперь задача состоит в том, чтобы оценить бремя налогов и распределить его между индивидами таким образом, чтобы доля каждого была для него посильной. При этом не имеет особого значения, рассматривается налог как принудительное обязательство или же добровольный отказ от части имущества, своеобразное пожертвование. Важно иное, а именно, чтобы неизбежные потери благосостояния были сопоставимы для отдельных индивидов. Налог - это платеж, некоторая сумма денег, так как в рыночной экономике именно деньги используются в качестве средства расчета по обязательствам. Это связано с тем, что они, в отличие от других форм активов, обладают абсолютной ликвидностью. Поэтому уплачивая налог, каждое лицо уменьшает свою платежеспособность. Поскольку же, согласно принципу платежеспособности, компенсация в данном случае отсутствует, а деньги используются на общие нужды всех граждан, постольку обусловленные налогообложением потери должны быть распределены между ними по определенным правилам. Обычно считается, что их два. Первое требует, чтобы люди, которые обладают равной платежеспособностью, имели одинаковые налоговые обязательства, или выражаясь иначе, если индивиды имели идентичную платежеспособность до налогообложения, то она должна остаться таковой и после него (хотя теперь уже будет меньшей по величине). Это утверждение известно как принцип горизонтального равенства. Однако требование горизонтального равенства не является исчерпывающим с учетом того, что разные люди могут изначально обладать разной платежеспособностью. Поэтому, согласно принципу вертикального равенства, в процессе налогообложения требуется обеспечивать равенство относительных потерь платежеспособности отдельных индивидов (а не просто равенство уплачиваемых ими сумм налогов), или, иными словами, граждане должны приносить равную жертву. В свою очередь, если допустить, например, что платежеспособность измеряется доходами, и учесть, что их предельная полезность сокращается одновременно с ростом величины доходов, богатые (по критерию доходов) должны платить больше, чем бедные. При этом как те, так и другие будут иметь равные относительные потери платежеспособности, нести одинаковое налоговое бремя. При такой постановке вопроса становится очевидным, что как горизонтальное, так и вертикальное равенство можно характеризовать не как нечто совершенно противоположное и взаимоисключающее, но скорее как два разных способа выражения одного и того же понятия, согласно которому со всеми гражданами следует обращаться одинаково. Способы применения принципа горизонтального равенства. Платежеспособность может иметь разные измерители. Поэтому применение данного принципа подразумевает обоснование наилучшего из них. Как известно, в финансовом анализе под платежеспособностью юридического лица понимают способность предприятия обслуживать свои обязательства. Поэтому ее измеряют отношением денежного потока за рассматриваемый период к сумме кредиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском балансе по состоянию на определенную дату. По аналогии налоговая платежеспособность физического лица также может быть измерена как денежный поток за период по сравнению с суммой его обязательств. Если же исходить из предпосылки, что рассматриваются такие лица, которые имеют равные обязательства (соблюдается горизонтальное равенство), то можно считать, что платежеспособность измеряется показателем доходов за период. В данном случае под доходом (revenue), в соответствии с его обычной современной трактовкой, подразумеваются чистые денежные средства (net cash), полученные от продажи товаров или услуг. Поток денег, поступающий в распоряжение того или иного лица на протяжении определенного временного интервала, представляет собой некоторую сумму, или, образно выражаясь, емкость, заполненную ликвидными активами, которые принимаются в качестве средства платежа. Тот, кто получает больше доходов, в состоянии заполнить сосуд большей емкости, и, соответственно, обладает большей платежеспособностью. Такая аналогия важна по той причине, что демонстрирует разные способы ее измерения, так как очевидно, что объем сосуда можно измерять не только тем, что в него поступает (доходами), но также и тем, что из него вытекает (потреблением). Однако более реалистичной является ситуация, когда индивид расходует только часть своих доходов, полученных в текущем году, а остальные сберегает. Теперь измерение его плате23 жеспособности с помощью расходов на потребление требует дополнительного допущения, а именно, что рассматривается не просто отдельно взятый финансовый год, а некоторая их совокупность, или даже, что более логично, вся продолжительность жизни индивида. При этом возможны две ситуации: - или в конце концов все сбережения будут расходованы, и тогда измерение платежеспособности расходами на потребление не искажает ситуации; - или часть их останется незатронутой и перейдет по наследству; тогда, соответственно, для адекватного измерения платежеспособности индивида через показатель расходов на потребление, последнее обстоятельство должно быть обязательно принято во внимание. В связи с тем, что индивиды могут часть своих заработков потреблять, а часть сберегать, возникают дополнительные проблемы и в случае ее измерения посредством потока доходов. Дело в том, что сбережения являются источником дополнительных поступлений - они приносят проценты. Однако, в данном случае важно принимать во внимание, что последние являются не самостоятельным источником, а только функцией распределения первичных доходов. Их величина не имеет автономного значения в том смысле, что они появляются уже вследствие и после того, как индивид стал платежеспособным и, соответственно, должны рассматриваться в качестве производной от того обстоятельства, как была использована платежеспособность данного индивида. Поэтому, во избежание повторного счета, проценты должны быть исключены из процесса измерения платежеспособности. Ограничения принципа горизонтального равенства. В рассмотренной модели горизонтального равенства неявно допускается, что: - граждане-налогоплательщики являются свободными членами демократического общества, основанного на хозяйстве рыночного типа, всеобщим эквивалентом в котором являются деньги; - все индивиды выступают как абстрактные homo economicus, платежеспособность которых определяется только потоками товаров и денег, но никак не связана с такими личными обстоятельствами каждого налогоплательщика, как состояние здоровья, пол, семейное положение, наличие иждивенцев, работоспособность, национальность и т.п.; в данном случае для целей налогообложения все они считаются несущественными; - рассматриваемые альтернативные базы налогообложения имеются в наличии и равнодоступны в фискальных целях, в том смысле, что, во-первых, существует техническая возможность достоверно оценить доходы, расходы и накопленное имущество каждого гражданина, а, вовторых, издержки, связанные с такой оценкой или идентичны для каждого случая, либо же настолько незначительны, что ими можно пренебречь; - при сравнении различных налоговых баз, которое не ограничивается одним фискальным периодом, а принимает в учет совокупность налоговых платежей за всю длительность жизни индивидов, расчет нынешней стоимости будущих (или прошлых) денежных потоков не составляет особой сложности и дает достоверные результаты. Сфера практического использования принципа горизонтального равенства. Рассмотренный ранее принцип можно характеризовать как фискальную интерпретацию высокой идеи о равенстве граждан перед законом, признание которого неизбежно, если только вообще в государстве имеет силу правовой порядок и господствуют законы. Соблюдение требования фискального равенства это способ предотвращения произвола. Данное обстоятельство, несомненно, имеет непреходящее значение для любого общества, претендующего быть правовым. А поэтому требование горизонтального равенства как средство предохранения от "капризной дискриминации" (по выражению Р. Масгрейва) широко используется в законодательстве развитых стран. Однако, какой бы важной не представлялась отмеченная идея сама по себе, организовать ее воплощение отнюдь не просто. То общеизвестное положение, что все люди от природы равны, содержит в себе недоразумение, по которому природное смешивается с понятием; следует сказать, напротив, что по своей природе люди бывают только не равны. Как раз высокое развитие и культура новейших государств порождают в действительности величайшее конкретное неравенство индивидуумов, обусловливая, напротив, более глубокой разумностью законов и упрочением сообразного с законами состояния тем большую и тем более обоснованную свободу, которое оно, это состояние, допускает и с которой оно может уживаться. Действительно, поскольку в фискальных целях провозглашается равенство граждан, обладающих равной платежеспособностью, но при этом каждый из них наделен от природы особыми 24 чертами, постольку остается всегда открытым вопрос о том, какие именно личные обстоятельства следует считать существенными с позиций оценки платежеспособности. Кажется очевидным и можно согласиться, что, например, расовая принадлежность или цвет волос здесь не при чем. Однако в отношении многих других факторов не все так просто. Например, сопоставляя реальную платежеспособность двух лиц, нужно ли принимать во внимание, что один человек болен, а поэтому вынужден больше тратить на поддержание работоспособности, а второй полностью здоров? Если да, то следует ли учитывать тот факт, что при прочих равных условиях хорошие физические кондиции обычно являются следствием определенного типа поведения, называемого "здоровый образ жизни", а болезни - результатом злоупотреблений и излишеств? И где здесь та граница, на которой заканчивается справедливость и начинается капризная дискриминация? Или такой вопрос, как наличие детей. Представляется правильным, что данный фактор имеет немаловажное значение, поскольку дети обычно находятся на иждивении родителей. Но как его практически учитывать? Нужно ли, например, делать одинаковые скидки на каждого ребенка, если семья многодетная? Имеет ли значение для платежеспособности родителя пол и возраст ребенка? Подобные вопросы можно продолжать до бесконечности. Разумеется, такого рода проблемы не возникают вообще в том случае, если исходить из вышеуказанной предпосылки, согласно которой все люди это не более чем абстрактные "homo economicus". Но реальное гражданское и хозяйственное законодательство не может опираться на такое явно нереалистичное допущение. Еще один способ практического использования принципа горизонтального равенства, который основан на критериях измерения платежеспособности, заключается в выборе подходящих объектов для построения системы налогообложения. В частности, исходя из требований учета платежеспособности граждан можно показать, что многие налоги, которые или уже использовались на практике, или только предлагаются к применению, трудно признать подходящими. Например, классический (кумулятивный) налог с оборота, бремя которого непредсказуемым образом распределяется среди всех участников производственно-торговой цепочки, в том числе юридических лиц, а не только конечных потребителей товаров. Возникают сложности при выборе измерителей платежеспособности. Утверждать что-либо вполне определенное по вопросу о том, какой из показателей лучше - потоки доходов или потребление - не представляется возможным. Потребление как объект налогообложения обычно считается предпочтительным по следующим соображениям: - во-первых, существует точка зрения, согласно которой более справедливо обременять налогом не то, что индивид привносит в общественное благосостояние (доход), а то, что он из него изымает (потребление); - во-вторых, при определенных допущениях (известных из теории оптимального налогообложения) излишнее налоговое бремя меньше в том случае, когда взимается налог на потребление, а не подоходный налог; - в-третьих, налогообложение потребления, в отличие от подоходного, меньше препятствует сбережениям и экономическому росту. Что же касается налогообложения доходов, то его главным преимуществом считается лучшая (по сравнению с косвенными налогами) способность учитывать личные обстоятельства граждан. Заметим, что приведенные аргументы не касаются концепции платежеспособности как таковой, а переносят дискуссию в иную область. Задача выбора еще более усложняется, если принять во внимание неизбежные практические аспекты проблемы. Например, доходы индивидов не всегда являются легкодоступными для внешнего контроля. Исходя из этого можно аргументировать целесообразность разнообразия фискальных объектов за счет организации налогообложения имущества, так как благодаря этому восполняются "пробелы" в подоходном налогообложении индивидов, обусловленные возможностями сокрытия источников денежных поступлений. Аналогичные аргументы можно привести и в отношении целесообразности налогообложения процентных доходов. Если в текущем периоде в качестве базы налогообложения избраны заработанные доходы, но не известно, какие налоги были уплачены с доходов прошлых лет (если вообще они были уплачены), то логично допустить, что проценты, получаемые индивидом, отражают его нынешнюю платежеспособность и поэтому должны составить отдельный объект налогообложения. В связи с отмеченным не удивительно, что на практике, как правило, используют различные композиции взаимодополняющих налоговых баз, одновременное налогообложение различных объектов, каждый из которых взятый сам по себе обладает как преимуществами, так и недостат25 ками. Тем не менее, этот факт не отрицает важности принципа горизонтального равенства в том отношении, что именно с его помощью обосновано использование в фискальных целях тех объектов, налогообложение которых в развитых странах обеспечивает большую часть государственных доходов. Способы применения принципа вертикального равенства. Исходя из сути данной максимы, требующей равенства относительных потерь платежеспособности или, по выражению Дж.С. Милля, равенства жертвы, отдельные индивиды, которые различаются по этому критерию, не могут уплачивать одинаковые абсолютные суммы налогов, но, напротив, их налоговые обязательства должны быть некоторым образом дифференцированы. Иными словами, указанный принцип может быть использован для обоснования выбора той или иной степени прогрессивности налогов, устанавливающей вид зависимости размера налоговых обязательств от изменения платежеспособности индивидов. Как было отмечено, в качестве основных критериев платежеспособности могут использоваться или доходы (поступления), или же расходы (потребление ранее поступивших сумм) как два альтернативных способа исчисления одной и той же величины. Учитывая традиции данной области исследования, дальнейший анализ будет построен на рассмотрении показателя доходов, что не отрицает справедливости полученных выводов о законе распределения налогов и для показателя потребления. Дело в том, что в любом случае речь идет о некоторой жертве, которая означает не что иное, как потерю платежеспособности - вне зависимости от того, каким образом последняя измеряется. Принимая во внимание вышеизложенное, можно использовать следующий методический подход. Допустим, что имеются два индивида А и В, обладающие разной платежеспособностью. Требуется построить изъятие их доходов (Т) посредством взимания налогов на общую сумму Т(Т=ТА+ТВ) таким образом, чтобы с точки зрения беспристрастного стороннего наблюдателя, для которого известны предпочтения каждого из них, имели место равные по тяжести жертвы. Предпосылкой измерения последних является установление степени полезности каждой конкретной суммы дохода для данного индивида (то есть ее субъективного весового коэффициента). Ибо обычно она не воспринимается как постоянная величина. Напротив, в соответствии с логикой маржинального подхода, обоснованность которого подтверждается жизненным опытом, принято считать, что выплачивая каждый раз в виде налогов 1 грн. с годового дохода в размере, например, 1000 грн. гражданин приносит меньшую жертву, чем в том случае, если его доход составляет только 100 грн. Признается справедливым, что индивиды, которые получают более высокие доходы, должны нести большие обязательства по сравнению с менее обеспеченными. Дж.С. Милль в этой связи отмечал, что та доля истины, которая содержится в этой точке зрения, обусловливается разницей между налогом, который может быть сбережен на потреблении предметов роскоши, и налогом, который хотя бы даже в небольшой степени взимается из расходов на предметы первой необходимости. Брать ежегодно по 1000 ф. ст. у лица, получающего 10 тыс. ф. ст. дохода, вовсе не значит лишить его источника средств к существованию или определенных удобств жизни. И разве можно сравнить этот эффект с тем, когда берут 5 ф. ст. у человека, имеющего доход всего в 50 ф. ст.? Жертва последнего не только больше, но и вообще несоизмерима с жертвой первого. Иными словами, оценка тяжести жертвы требует привлечения фундаментальной экономической концепции уменьшающейся предельной полезности MU (в данном случае - предельной полезности доходов). Принимая во внимание указанное обстоятельства, следует отметить, что идею равенства налоговой жертвы можно понимать трояко: как равную абсолютную, относительную и наконец предельную жертву. Соблюдение требования равной абсолютной жертвы не дает однозначного ответа на вопрос, какими должны быть налоги: прогрессивными, пропорциональными или даже регрессивными. Графическая интерпретация данного тезиса приведена на рис. 2.2. 26 Графическая иллюстрация требования равной абсолютной жертвы в налогообложении Рис. 2.2. Требование равенства пропорциональной жертвы также не дает однозначного ответа на вопрос о том, каким образом должно быть построено распределение обязательств между индивидами Аи В. Как и в рассмотренном выше случае, в зависимости от исходных обстоятельств налоги могут быть как прогрессивными, так пропорциональными и даже регрессивными. И только при условии постоянной предельной полезности доходов можно уверенно утверждать, что отвечающие данному требованию налоги должны быть пропорциональными). Наконец, в случае использования правила равенства предельной жертвы, для индивидов, имеющих идентичные графики полезности доходов, налоги должны быть прогрессивными. Ибо равенство предельной жертвы предполагает, что доход, остающийся после налогообложения должен быть одинаковым у каждого из плательщиков, поскольку только при этом условии они идентично оценивают свою предельную жертву. А это значит, что изначально более богатый индивид В вносит в казну большую часть своего дохода, чем индивид А. Следует при этом отметить, что такая определенность сразу же теряется в более реалистичной ситуации, когда графики полезности доходов разнятся для отдельных индивидов, так что одна и та же сумма денег представляет для них разную полезность или же, напротив, различные суммы денег оцениваются, как имеющие идентичную полезность. Равная предельная жертва - это еще и наименьшая жертва, принцип, обоснованию которого уделял большое внимание А. Пигу. Однако, при такой постановке вопроса исследование переходит в иную плоскость - это уже рассмотрение предпосылок эффективности налогов, а не условий их справедливости как таковых. Ограничения принципа вертикального равенства. Главное, что неявно допускается при исследовании требования вертикального равенства, заключается в том, что: - предельная полезность доходов (или расходов) индивидов является убывающей, она может быть точно измерена и явно выражена в виде функции с известными параметрами; - график предельной полезности идентичен для всех индивидов (особенности личной способности отдельных людей получать удовлетворение от потребления товаров и услуг не принимаются во внимание). Некоторые экономисты и финансисты разделяют также следующие принципы налогообложения.: сумма уплаченного налога всегда должна равняться стоимости получаемых от государства благ и услуг; все налоги должны иметь целевое назначение, т.е. использовать для конкретных видов расходов в бюджете, куда они будут направлены; 27 обезличенный налог обуславливает его непродуктивное использование со стороны правительства; плательщики налога должны быть проинформированы правительством, куда направлена каждая копейка уплаченных ими налогов; новые налоги вводятся только для покрытия соответствующих расходов, а не для ликвидации бюджетного дефицита; объектом налогообложения может быть только доход, а не его источник и на размер расходов; налог должен быть пропорциональным доходу, прогрессия налогообложения в зависимости от роста дохода не может превышать разумного оптимума, равного одной третьей дохода. В ст. 2 « Основ правового регулирования налоговых отношений», изложенной в одном из проектов Налогового кодекса Украины, помещенном в Интернете, указывается, что правовое регулирование налоговых отношений базируется на основе: 1) экономической обоснованности- установлении налогов и сборов соответственно финансовым возможностям плательщиков с учетом необходимости достижения сбалансированности затрат и доходов бюджета; 2) стабильности- неизменности видов налогов и правил их начисления и взыскания на протяжении продолжительного периода; 3) предсказуемости - социально- экономической обоснованности изменений налогового законодательства; 4) антиинфляционной направленности налогов- предотвращении инфляции путем оптимальных налоговых изъятий; 5) равенства- равной обязанности плательщиков при равных условиях оценки и размерах доходов; 6) стимулирования- формировании экономической и правовой заинтересованности в осуществлении определенной деятельности, исходя из ее налогообложения и получения более высоких доходов; 7) экономичности- соизмеримости затрат, связанных с высказыванием налогов, с доходами полученными от их сбора. Каждое государство для обеспечения выполнения своих функций должно иметь соответствующие средства, которые концентрируются в бюджете и внебюджетных фондах. Источниками формирования постоянных доходов государства могут выступать: во-первых, собственные доходы государства, которые оно получает от производственных и иных форм деятельности или в виде поступлений от государственного имущества, угодий и услуг; во-вторых, налоги, которые платят юридические и физические лица со своих доходов. Кроме того, доходы государства могут формироваться на возвратной основе за счет займов, а также за счет эмиссии денег. 2.2. Понятие налогов и налоговой системы Налоговая система каждой страны отображает ее специфические условия. В мире нет государств с одинаковыми налоговыми системами. Однако это не означает, что создание налоговой системы и налоговая политика ведутся спонтанно, как кому заблагорассудится. Всегда есть ряд законодательных положений, которые определяют подход государства к этой сфере своей деятельности. Для того чтобы налоговая политика давала положительные результаты, необходимо научное обоснование основ налоговой системы. Научный подход к построению налоговой системы предусматривает, во-первых, системность, во-вторых, установление определяющей базы этой системы, в-третьих, создание правовой основы и, в-четвертых, формирование исходных принципов. Налоговая система — это совокупность установленных в стране налогов и механизмов их взыскания. Требование системности состоит в том, что все налоги должны быть взаимосвязаны, органично дополнять один другого, не иметь противоречий с системой в целом и отдельными ее элементами. Системный подход также означает, что должны реализовываться главные функции налогов. С фискальной позиции налоговая система обязана обеспечить гарантированное и стабильное поступление доходов в бюджет. С регу28 лирующей позиции — обеспечивать государству возможность влияния на все стороны социально-экономического развития общества. Определяющей базой построения налоговой системы является объем бюджетных расходов. Налоги в государстве — не самоцель. С позиции организации государственной финансовой деятельности они вторичны по отношению к расходам. Однако при составлении бюджета государство должно исходить из суммы наличных доходов, установленных законодательством. В финансовой терминологии применяются пять терминов, которые отображают платежи государству — плата, отчисления и взносы, налог, сбор. В отдельных случаях плата и отчисления выступают как тождественные налогам понятия. Плата (отвечает на вопрос «за что?») предусматривает определенную эквивалентность отношений плательщика с государством. Например, это плата за воду, плата за заготовку древесины и пр. Размер платы зависит от количества ресурсов, которое используется, а поступление платы именно государству определяется государственной собственностью на эти ресурсы. Если государство утратит право собственности на них, то оно утратит и эти доходы. Отчисления и взносы (отвечают на вопрос «на что?», «от чего?») предусматривают целевое назначение платежей, которые могут быть частичными (отчисления), т. е. установленными согласно экономическому содержанию платежей, или полными (взносы), когда расходование средств в полном объеме проводится только по целевому назначению. Например, частичное целевое назначение имеют отчисления на геологоразведочные работы. Налоги (отвечают па вопрос «для чего?») устанавливаются для содержания государственных структур и финансового обеспечения выполнения ими функций — управленческой, оборонительной, социальной и экономической. Они не имеют ни элементов конкретного эквивалентного обмена, ни конкретного целевого назначения. Можно, видимо, согласиться с тем, что налоги — это плата общества за выполнение государством его функций, это отчисления части национального дохода на общие потребности государства и общества. Но следует иметь в виду, что в вышеприведенных соображениях государство наделяется социально-экономической функцией, которую оно не всегда склонно выполнять в полном объеме. Особой формой налоговых платежей являются сборы. Существует точка зрения, что в отличие от налогов, которые имеют характер регулярных поступлений, сборы являются платежами разовыми, случайного характера и незначительными по размерам. Согласно другой точке зрения, которая реализована в проектах Налогового кодекса Украины, сборы взимают как правило, за какие-либо государственные услуги или действия, которые могут быть интерпретированы в качестве таких услуг. Системой налогов и сборов является совокупность предусмотренных законодательством налогов и сборов, принципов, форм и методов их установления, изменения, упразднения, начисления и уплаты. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Субъект, или плательщик (последний термин более употребляем на практике) налога — это физическое или юридическое лицо, которое непосредственно его платит. Налоговая работа начинается с установления плательщиков, ибо налоговая служба государства должна четко знать, кто именно вносит тот или иной налог в бюджет, кто отвечает за обязательство перед государством. Документ, подтверждающий постановку налогоплательщика на учет в налоговом органе, является основанием для открытия расчетного и других счетов в банках и других кредитных учреждениях. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной количественно выраженный параметр, имеющий стоимостную или физи29 ческую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог или сбор имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством. Нормальная налоговая работа возможна только при четко определенном объекте налогообложения. Объект налогообложения должен быть стабильным, поддаваться учету, иметь непосредственное отношение к плательщику, отображать именно его (а не посторонних юридических или физических лиц) влияние на данный объект. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по налогам устанавливаются соответствующими законами о налогах. Существуют два подхода к установлению налоговых ставок: универсальный и дифференцированный. При универсальном подходе устанавливается единая для всех плательщиков ставка, при дифференцированном — несколько ставок. Дифференциация ставок может происходить по двум направлениям. Первое — в разрезе плательщиков, когда для большинства плательщиков выделяется основная ставка, а также сниженные и повышенные ставки для отдельных плательщиков. Второе — в разрезе различных характеристик и оценок объекта налогообложения. Установление налоговых ставок является самой важной и наиболее сложной проблемой налогообложения. Именно несовершенство ставок может нарушить как фискальную значимость, так и регулирующее действие того или иного налога. Определение ставок налогов может базироваться на эмпирическом методе и экономико-математическом моделировании. Кроме двух названных научных методов в налоговой практике используется чисто интуитивный подход к ставкам. Он базируется на предположениях и пожеланиях тех, кто эти ставки разрабатывает и утверждает. По своей структуре налоговые ставки подразделяются на твердые и процентные. Твердые ставки устанавливаются в денежном выражении на единицу налогообложения в натуральном начислении. Они могут быть двух видов: фиксированные — установленные в конкретных суммах, относительные — определенные по отношению к конкретному показателю (например, в процентах к минимальной заработной плате). Процентные ставки устанавливаются только в отношении объекта налогообложения, имеющего денежное выражение (ведь сумма налога имеет только денежное выражение, за исключением натуральных налогов). Они разделяются на три вида: пропорциональные, прогрессивные и регрессивные. Пропорциональные — это единые ставки, которые не зависят от размера объекта налогообложения. Они упрощают налоговую работу, в наибольшей степени отвечают принципу равенства плательщиков. Прогрессивные — это такие ставки, размер которых увеличивается по мере роста объекта налогообложения. Прогрессия шкалы налогообложения может быть простой 2.3 Функции налогов Общественно предназначение налогов проявляется в тех функциях, которые они выполняют. Функции налогов как финансово категории исходят из функций финансов. Финансы в целом выполняют две функции - распределительную и контрольную. Налоги непосредственно связаны с распределительной функцией в части перераспределения стоимости созданного ВВП между государством и юридическими и физическими лицами. Они выступают методом централизации ВВП в бюджете на общественные интересы, выполняя таким образом фискальную функцию. Фискальная функция является основной в характеристике сущности налогов, она определяет их общественное назначение. Учитывая эту функцию государство должно получать не просто достаточно налогов, но, главное, - надежных. Налоговые поступления должны быть постоянными и стабильными и равномерно распределяться в региональном разрезе. Постоянство означает, что налоги должны поступать в бюджет не в виде разовых платежей с неопределенными сроками, а равномерно на протяжении бюджетного года в четко установленные сроки. Поскольку предназна30 чение налогов состоит в обеспечении расходов государства, то сроки их уплаты должны быть согласованы со сроками финансирования расходов бюджета. Стабильность поступлений определяется высоким уровнем гарантий того, что предусмотренные Законом о бюджете на текущий год доходы будут получены в полном объеме. Нет смысла устанавливать такие налоги, которые необходимых гарантий не дают, так как в таком случае неопределенной становится вся финансовая деятельность государства. Равномерность распределения налогов в территориальном разрезе необходима для обеспечения достаточными доходами всех звеньев бюджетной системы. Без этого возникает потребность в значительном перераспределении средств между бюджетами, что уменьшает уровень автономности каждого бюджета, степень регионального самоуправления и самофинансирования. Налоги, как уже отмечалось, характеризуются движением стоимости от юридических и физических лиц к государству, их уплата приводит к уменьшению доходов плательщика. Причем объективно каждый плательщик заинтересован уплатить по возможности меньшую сумму, которая может достигаться как за счет уменьшения объемов объекта налогообложение, так и выбора льготных относительно налогообложения условий деятельности. Таким образом, в сущности каждого налога заложенная регулирующая функция. Она, как и фискальная функция, характеризует их общественное назначение. Суть регулирующей функции состоит во влиянии налогов на различные стороны деятельности их плательщиков. Поскольку регулирующая функция налогов является объективным явлением, то влияние налогов происходит независимо от воли государства, устанавливающего их. Вместе с тем государство может сознательно использовать их с целью регулирования определенных пропорций в социально-экономической жизни общества. Но такая целенаправленная налоговая политика возможна только благодаря объективно присущей налогам регулирующей функции. Использование налогов в этой функции является довольно сложным процессом и зависит от правильного решения таких вопросов: 1. Установление объекта налогообложения и методики его определения. В соответствии с действующим законодательством облагаются налогами валовой доход, прибыль, стоимость имущества, сумма выплаченной заработной платы, стоимость товарной продукции, объем реализации и др. 2. Определение источников уплаты налогов. Такими источниками могут быть: прибыль (за взыскание налога на прибыль); себестоимость (отчисления в целевые государственные фонды, уплата местных налогов и сборов); часть выручки от реализации продукции (уплата таможенной пошлины, акцизного сбора, налога на добавленную стоимость). 3. Установление размера ставок налогов и методики их расчета.. Размер ставок налогов очень сложная проблема налогообложения, которая существенным образом влияет на осуществление фискальной и регулирующей функций налогов. Налоговые ставки могут быть универсальными и дифференцированными. Они могут устанавливаться в денежном выражении на единицу налогообложения или в процентах к объекту налогообложения. 4. Установление сроков уплаты налогов. Для разных налогов они разные и зависят от объекта налогообложения, размера налогов и источников уплаты. 5. Предоставление налоговых льгот. Льготы существенным образом влияют на осуществление регулирующей функции налогов и могут предоставляться отдельным налогоплательщикам, а также определяться для отдельных объектов налогообложения. 6. Применение штрафных санкций за нарушение налогового законодательства субъектами хозяйствования. Штрафные санкции применяются за такие нарушения: непредоставление или несвоевременное представление необходимых документов, форм отчетности в налоговую администрацию; неуплата в установленный срок налогов и других обязательных платежей государству; утаивание объектов налогообложения, умышленное занижение суммы налога. При этом регулирующая функция налога будет зависеть от размера финансовых санкций и источника их уплаты. Использование налогов как финансовых регуляторов - очень сложное и тонкое дело. Здесь не может быть главного и второстепенного - все главное. Иногда незначительные детали в налогообложении могут коренным образом изменить суть влияния налога: сделать его прямо противоположным относительно предвиденному. Функции налога — это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств. Налоги — не только один из основных каналов формирования доходов бюджета, но одновременно и самостоятельный инструмент управления, который реализуется с помощью налого31 вых льгот. К налоговым льготам относятся: необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового платежа за расчетный период; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочка взимания налогов); прочие налоговые льготы. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность налогового механизма, отслеживается движение финансовых ресурсов, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Каждый вид налогов имеет свои специфические черты и функциональное назначение и занимает отдельное место в налоговой системе. 2.4 Общая классификация налогов Классификация налогов проводится по нескольким признакам: по форме налогообложения, по экономическому смыслу объекта налогообложения, в зависимости от уровня государственных структур, которые их устанавливают, по способу взыскания. Во-первых, налоги подразделяются на общие и особенные. Общие — налоги, взимаемые с продаж, имущества, дохода. Особенные — налоги, взимаемые с определенного вида имущества или определенного дохода (например, налоги на автомобили или наследство) Во-вторых, по форме налогообложения налоги классифицируют на прямые, косвенные и безразличные налоги. Прямые налоги устанавливаются непосредственно в отношении плательщиков, их размер зависит от масштабов объекта налогообложения. Косвенные налоги устанавливаются в ценах товаров и услуг, их размер для отдельного плательщика непосредственно не зависит от его доходов. По способу взыскания различают два вида налогов — раскладные и окладные. Раскладные налоги на первых порах устанавливаются в общей сумме соответственно потребностям государства в доходах, затем эту сумму раскладывают на отдельные части по территориальным единицам, а на низовом уровне — между плательщиками. Это исторически начальная форма взыскания налогов. Окладные налоги предусматривают определение вначале ставок, а затем и размера налога для каждого плательщика в отдельности. Общая величина налога формируется как сумма платежей отдельных налогоплательщиков. В зависимости от уровня государственных структур, которые устанавливают налоги, они подразделяются на общегосударственные и местные. Взыскание общегосударственных налогов является обязательным на всей территории страны, независимо от того, в какой бюджет (государственный или местный) они зачисляются. Местные налоги устанавливаются местными органами власти и управления. Возможны различные варианты установления местных налогов. Во-первых, в виде надбавок к общегосударственным налогам. Уровень надбавки определяют местные органы соответственно установленным ограничениям. Во-вторых, введение местных налогов согласно перечню, который устанавливается законодательно. Выбор налогов осуществляется местными органами. В-третьих, возможно внедрение местных налогов по инициативе местных органов без любых ограничений со стороны центральных властей. К общегосударственным относятся следующие налоги и у сборы (обязательные платежи): налог на добавленную стоимость; акцизный сбор; налог на прибыль предприятий; . налог на доходы физических лиц; пошлина; государственная пошлина; налог на недвижимое имущество (недвижимость); плата (налог) за землю; рентные платежи; налог с владельцев транспортных средств и прочих самоходных машин и механизмов; налог на промысел; сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет госбюджета; сбор за специальное использование природных ресурсов; сбор за загрязнение окружающей природной среды; сбор в Фонд осуществления мер по 32 ликвидации последствий чернобыльской катастрофы и социальной защиты населения; сбор на обязательное социальное страхование; сбор на обязательное Государственное пенсионное страхование; сбор в Государственный инновационный фонд; . плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности. Общегосударственные налоги и сборы (обязательные платежи) устанавливаются Верховным Советом Украины и взимаются на всей территории Украины. Порядок зачисления общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей) в Государственный бюджет Украины, бюджет Автономной Республики Крым, местные бюджеты и государственные целевые фонды определяется в соответствии с законами Украины. К местным налогам относятся: налог с рекламы; коммунальный налог. К местным сборам (обязательным платежам) относятся: гостиничный сбор; сбор за парковку автотранспорта; рыночный сбор; курортный сбор; сбор за участие в бегах на ипподроме; сбор за выигрыш в бегах; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор за право использования местной символики; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи, лотереи; сбор за проезд по территории приграничных областей автотранспорта, следующего за границу; сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг; сбор с владельцев собак. Основное назначение системы налогообложения состоит в том, чтобы максимально способствовать развитию предпринимательства, т.е. разных форм собственности, и тем самым достичь максимального роста доходной части государственного бюджета. Налоговая система Украины строится на соединении прямых и непрямых налогов. Прямые налоги характеризуются тем, что они устанавливаются непосредственно на доход или имущество плательщика налогов, непрямые − включаются в виде дополнения к цене товара или тарифу на услуги и уплачиваются потребителями этих товаров. При прямом налогообложении денежные отношения возникают между государством и самим плательщиком налога, при непрямом − субъектом налога становится продавец товара (услуги), выступающий посредником между государством и производителем, потребителем товара или услуг. За последние годы Государственный бюджет Украины пополняется за счет новых видов налогов, сборов, платежей и неналоговых поступлений: − плата за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых; − рентная плата за нефть и природный газ, добываемые в Украине; − поступления от Инновационного фонда; − поступления от реализации драгоценных металлов и др. Постоянные изменения и дополнения налогового законодательства Украины приводят к недополучению прогнозируемых показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятий и недостижению конечного результата − прибыли, рентабельности, окупаемости капиталовложений и др. Такое положение создает фактор неопределенности предприятий в налоговой системе Украины. Вопросы для самоконтроля: 1. Назовите основные черты фискальной и регулирующей функций налогов. 2. Чем отличается налог от других государственных изъятий? 3. Чем отличаются понятия «налог», «сбор», «пошлина»? 4. Приведите примеры конкретных налогов, которые существуют в налоговой системе Украины по каждому классификационному признаку. 5. Дайте определение понятия «косвенные налоги». 6. С учетом какого фактора прямые налоги разделяют на реальные и личные? 7. Как классифицируют налоги по целевой направленности? 33 8. 9. 10. Назовите основные элементы законов о налогах. Объясните отличие понятий «налогоплательщик» и «носитель налога». Охарактеризуйте основные налоговые льготы. Литература: [1,29,30,31,50,54,55,58,59,60,61,66,67] ТЕМА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ В УКРАИНЕ 3.1 Налоговая служба Украины 3.2 Сущность и задачи налогового контроля в Украине 3.1 Налоговая служба Украины Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.1990 №509 с последующими изменениями и дополнениями определен статус государственной налоговой службы в Украине, ее функции, и правовые основы деятельности. К системе органов государственной налоговой службы относятся: Государственная налоговая администрация Украины, государственные налоговые администрации в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, государственные налоговые инспекции в районах, городах (кроме городов Киева и Севастополя), районах в городах (далее — органы государственной налоговой службы). В составе органов государственной налоговой службы находятся соответствующие специальные подразделения по борьбе с налоговыми правонарушениями (далее — налоговая милиция). Государственная налоговая администрация Украины в зависимости от количества налогоплательщиков и других местных условий может создавать межрайонные ( на два и более районов), объединенные (на город и район) государственные налоговые инспекции и в их составе соответствующие подразделения налоговой милиции. Задачами органов государственной налоговой службы являются: осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов, а также контроль за соблюдением сборов и других обязательных платежей, а также неналоговых доходов, установленных законодательством (далее — налоги, другие платежи); внесение в установленном порядке предложений по усовершенствованию налогового законодательства; принятие в случаях, предусмотренных законом, нормативно-правовых актов и методических рекомендаций по вопросам налогообложения; формирование и ведение Государственного реестра физических. лиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей и Единого банка данных о налогоплательщиках — юридических лицах; разъяснение законодательства по вопросам налогообложения среди налогоплательщиков; Органы государственной налоговой службы Украины в своей деятельности руководствуются Конституцией Украины, законами Украины, другими нормативно-правовыми актами органов государственной власти, а также решениями Верховной Рады Автономной Республики Крым и Совета министров Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам налогообложения, изданными в рамках их полномочий. Государственная налоговая администрация Украины является центральным органом исполнительной власти. Государственные налоговые администрации в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе подчиняются Государственной налоговой администрации Украины. Государственные налоговые инспекции в районах, городах (кроме городов Киева и Севастополя), районах в городах, межрайонные и объединенные государственные налоговые инспекции подчиняются соответствующим государственным налоговым администрациям в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе. Органы государственной налоговой службы Украины координируют свою деятельность с финансовыми органами, органами Государственного казначейства Украины, органами службы без34 опасности, внутренних дел, прокуратуры, статистики, таможенной и контрольно-ревизионной государственными службами, другими контролирующими органами, учреждениями банков, а также с налоговыми службами других государств. Государственную налоговую службу Украины возглавляет Председатель Государственной налоговой администрации Украины. Заместители Председателя Государственной налоговой администрации Украины назначаются на должность и освобождаются от должности Кабинетом Министров Украины по представлению Председателя Государственной налоговой администрации Украины. Количество заместителей Председателя Государственной налоговой администрации Украины определяется Кабинетом Министров Украины. Государственные налоговые администрации в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе возглавляют председатели, которые назначаются на должность и освобождаются от должности Кабинетом Министров Украины по представлению Председателя Государственной налоговой администрации Украины. Государственные налоговые инспекции в районах, городах (кроме городов Киева и Севастополя), районах в городах, межрайонные и объединенные государственные налоговые инспекции возглавляют начальники, которые назначаются на должность и освобождаются от должности Председателем Государственной налоговой администрации Украины по представлению председателей соответствующих государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе. Начальники управлений налоговой милиции назначаются Председателем Государственной налоговой администрации Украины. Государственная налоговая администрация Украины осуществляет следующие функции: 1. Выполняет непосредственно, а также организует работу государственных налоговых администраций и государственных налоговых инспекций, связанную с: осуществлением контроля за соблюдением законодательства о налогах, других платежах, валютных операциях, порядка расчетов с потребителями с использованием электронных контрольно-кассовых аппаратов, компьютерных систем и товарно-кассовых книг, лимитов наличности в кассах и ее использованием для расчетов за товары, работы, услуги, а также контроля за наличием свидетельств о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности и лицензий, патентов, других специальных разрешений на осуществление отдельных видов предпринимательской деятельности; осуществлением контроля за соблюдением исполнительными комитетами сельских и поселковых советов порядка принятия и учета налогов, других платежей от налогоплательщиков, своевременностью и полнотой перечисления этих сумм в бюджет; учетом плательщиков налогов, других платежей; выявлением и ведением учета поступлений налогов, других платежей. 2. Издает в случаях, предусмотренных законом, нормативно-правовые акты и методические рекомендации по вопросам налогообложения. 3. Утверждает формы налоговых расчетов, отчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, других платежей, деклараций о валютных ценностях, образец карточки физического лица — плательщика налогов и других обязательных платежей, форму сообщения об открытии или закрытии — юридическими лицами, физическими лицами (субъектами предпринимательской деятельности) — банковских счетов, а также формы отчетов о работе, проведенной органами государственной налоговой службы. 4. Разъясняет через средства массовой информации порядок применения законодательных и других нормативно-правовых актов о налогах, других платежах и организует выполнение этой работы органами государственной налоговой службы. 5. Осуществляет меры по подбору, расстановке, профессиональной подготовке и переподготовке кадров для органов государственной налоговой службы. 6. Оказывает органам государственной налоговой службы методическую и практическую помощь в организации работы, проводит обследование и проверку ее состояния 7.Организует работу по созданию автоматизированной информационной системы рабочих мест и других способов автоматизации и компьютеризации работ органов государственной налоговой службы. 8. Разрабатывает основные направления, формы и методы проведения проверок соблюде35 ния налогового и валютного законодательства. 9.При выявлении фактов, свидетельствующих об организованной преступной деятельности, или действий, создающих условия для такой деятельности, направляет материалы по этим вопросам соответствующим специальным органам по борьбе с организованной преступностью. 10. Передает соответствующим правоохранительным органам материалы по фактам правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, если их расследование не относится к компетенции налоговой милиции. 11. Представляет Министерству финансов Украины и Главному управлению Государственного казначейства Украины отчет о поступлении налогов, других платежей. 12. Вносит предложения и разрабатывает проекты международных договоров относительно налогообложения, выполняет в пределах, определенных законодательством, международные договоры по вопросам налогообложения. 13. Предоставляет физическим лицам- плательщикам налогов и других обязательных платежей- идентификационные номера и направляет в государственную налоговую инспекцию- по месту проживания.4 14. Вносит в установленном порядке предложения по усовершенствованию налогового законодательства Органы ГНС имеют право: 1. Осуществлять на предприятиях, в учреждениях и организациях проверки денежных документов, бухгалтерских книг, показателей электронных контрольно-кассовых аппаратов и компьютерных систем, применяемых для расчетов за наличные с потребителями, и других документов независимо от способа представления информации (включая компьютерный), связанных с исчислением и уплатой налогов, других платежей, наличия свидетельств о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, специальных разрешений (лицензий, патентов и т. п.) на ее осуществление, а также получать от должностных лиц и граждан в письменной форме пояснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках; проверять у должностных лиц, граждан документы, удостоверяющие личность, при проведении проверок по вопросам налогообложения; вызывать должностных лиц, граждан для пояснений относительно источника получения доходов, исчисления и уплаты налогов, других платежей, а также проводить проверки достоверности информации, полученной для занесения в Государственный реестр физических лиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей. Периодичность таких проверок и проведение обследований производственных, складских, торговых и других помещений устанавливается Государственной налоговой администрацией Украины. Орган государственной налоговой службы может приглашать граждан, в том числе граждан — субъектов предпринимательской деятельности, для проверки правильности начисления и своевременности уплаты ими налогов, других платежей. Письменные извещения о таких приглашениях направляются гражданам заказными письмами, в которых указываются основания вызова, дата и время, на которое вызывается гражданин. 2. Получать безвозмездно от предприятий, учреждений, организаций, включая Национальный банк Украины и его учреждения, коммерческие банки и другие финансово-кредитные учреждения, от граждан — субъектов предпринимательской деятельности — справки, копии документов о финансово-хозяйственной деятельности, полученных доходах, расходах предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности и граждан, о расчетных, валютных и других счетах; информацию о наличии и обращении средств на этих счетах, в том числе о не поступлениях в установленные сроки валютной выручки от субъектов предпринимательской деятельности, и другую информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, других платежей, в порядке, определенном законодательством, входить в любые информационные системы, в частности компьютерные, для определения объекта налогообложения; - получать безвозмездно необходимые сведения для формирования информационного фонда Государственного реестра физических лиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей от предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, включая Национальный банк Украины и его учреждения, коммерческие банки, и граждан — субъектов предпринимательской деятельности — о суммах доходов, выплаченных физическим лицам, и удержанных с них налогов, других платежей, от органов, уполномоченных проводить государственную регистрацию, а также выдавать специальные .разрешения (лицензии, патенты и т. п.) на осуществление 36 некоторых видов предпринимательской деятельности, — о выдаче таких разрешений субъектам предпринимательской деятельности, от органов внутренних дел — о гражданах, прибывших на проживание в соответствующий населенный пункт или выбывших из него, от органов регистрации актов гражданского состояния — об умерших гражданах; - получать безвозмездно от таможенных органов ежемесячно отчетные данные о ввозе на таможенную территорию Украины импортных товаров и взимании при этом налогов, других платежей и информацию об экспортно-импортных операциях, осуществляемых резидентами и нерезидентами, по форме, согласованной с Государственной налоговой администрацией Украины, и от органов статистики — данные, необходимые для использования их в проведении анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций всех форм собственности. 3. Обследовать любые производственные, складские, торговые и другие помещения предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности и жилье граждан, если они используются как юридический адрес субъекта предпринимательской деятельности, а также для получения доходов. В случае отказа руководителей предприятий, учреждений, организаций и граждан допустить должностных лиц органов государственной налоговой службы для обследования указанных помещений и оборудования и не предоставления документов о полученных доходах и проведенных расходах, органы государственной налоговой службы имеют право определять налогооблагаемый доход (прибыль) таких предприятий, учреждений, организаций и граждан на основании документов, свидетельствующих о полученных ими доходах (прибылях), а в отношении граждан — также с учетом налогообложения лиц, занимающихся аналогичной деятельностью. 4. Требовать от руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан, деятельность которых проверяется, устранения выявленных нарушений налогового законодательства и законодательства о предпринимательской деятельности, контролировать их выполнение, а также прекращение действий, препятствующих осуществлению полномочий должностными лицами органов государственной налоговой службы. 5. Приостанавливать операции плательщиков налогов, других платежей на счетах в учреждениях банков, других финансово-кредитных учреждениях, за исключением операций по уплате налогов, других платежей В случае: - отказа в проведении документальной проверки или недопущения должностных лиц органов государственной налоговой службы для обследования помещений, используемых для получения доходов или связанных с содержанием других объектов налогообложения, независимо от их местонахождения, оборудования, электронных контрольно-кассовых аппаратов, компьютерных систем, применяемых для расчетов за наличные с потребителями, весокассовых комплексов, систем и средств штрихового кодирования; - непредставления органам государственной налоговой службы и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, налоговых деклараций (расчетов), деклараций о валютных ценностях, отчетов о применении электронных контрольно-кассовых аппаратов, компьютерных систем и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, других платежей; 6. Применять к учреждениям банков или юридическим лицам, физическим лицам — субъектам предпринимательской деятельности, которые в установленный законом срок не уведомили об открытии или закрытии счетов в банках, финансовые санкции в виде взыскания от двадцати до ста необлагаемых минимумов доходов граждан. Указанные санкции применяются в случаях, если иное не предусмотрено законом, который вводит соответствующий налог, другой платеж. Финансовые санкции, предусмотренные настоящим пунктом, применяются по налогам, другим платежам, по которым установлено обязательное представление органам государственной налоговой службы налоговых деклараций, расчетов. Решение о применении финансовых санкций принимается в срок не позднее десяти дней со дня составления акта проверки. 8. Взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды доначисленные по результатам проверок суммы налогов, других платежей, суммы недоимки по налогам, другим платежам, а также суммы штрафов и других санкций, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи и другими законами Украины, если эти платежи не уплачены добровольно в десятидневный срок со дня принятия органами государственной налоговой службы соответствующего решения с предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности и результатов финансово-хозяйственной деятельности в бесспорном порядке, а с граждан — по решению суда или по исполнительным -надписям нотариусов. 37 В случае несогласия субъекта налогообложения с решением налогового органа по бесспорному взысканию средств такое взыскание может быть приостановлено сроком на тридцать дней вышестоящим органом государственной налоговой службы. Если жалоба субъекта налогообложения отклонена, вместе с налоговым обязательством взыскивается пеня, начисленная с момента возникновения такого налогового обязательства до момента его погашения. 9. Предоставлять в пределах своих полномочий отсрочки и рассрочки уплаты налогов, других платежей на условиях налогового кредита с учетом финансового состояния налогоплательщиков. 10. За несвоевременное выполнение учреждениями банков и другими финансовокредитными учреждениями распоряжений органов государственной налоговой службы о бесспорном взыскании налогов, других платежей, а также поручений предприятий, учреждений, организаций и граждан об уплате налогов, других платежей взыскивать с учреждений банков и других финансово-кредитных учреждений пеню за каждый день просрочки (включая день уплаты) в размерах, установленных законодательством относительно таких видов платежей. 11. Накладывать административные штрафы: - на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в занижении суммы налога, другого платежа, скрытии (занижении) объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета объектов налогообложения или ведении его с нарушениями установленного порядка, в непредставлении, не своевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов, аудиторских заключений, платежных поручений и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, других платежей, — от пяти до десяти необлагаемых минимумов доходов граждан, а также действия, совершенные лицом, которое в течение года подвергалось административному взысканию, —от десяти до пятнадцати не облагаемых минимумов доходов граждан; - на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, включая учреждения Национального банка Украины, коммерческие банки и другие финансовокредитные учреждения; - на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан — субъектов предпринимательской деятельности, выплачивавших доходы, виновных в неудержании, неперечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, перечислении налога за счет средств предприятий, учреждений и организаций (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), в несообщении или несвоевременном сообщении государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан, — в размере трех необлагаемых минимумов доходов граждан, а за те же действия, совершенные лицом, которое в течение года подвергалось административному взысканию за одно из указанных правонарушений, — в размере пяти необлагаемых минимумов доходов граждан; - на граждан, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении декларации о доходах или во включении в декларации искаженных данных, в отсутствии учета или ненадлежащем ведении учета доходов и расходов, для которых установлена обязательная форма учета, — от одного до пяти необлагаемых минимумов доходов граждан; - на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, виновных в противодействиях должностным лицам органов государственной налоговой службы, в частности, в недопущении их в помещения, используемые для осуществления предпринимательской деятельности и получения доходов, — от десяти до двадцати необлагаемых минимумов доходов граждан; - на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии), если его получение предусмотрено законодательством, — от трех до восьми необлагаемых минимумов доходов граждан; - на граждан, осуществляющих продажу товаров без приобретения одноразовых патентов или с нарушением срока их действия, либо осуществляющих продажу товаров, не указанных в декларациях, — от одного до десяти необлагаемых минимумов доходов граждан, а за те же действия, совершенные гражданином, который в течение года был подвергнут административному взысканию за одно из указанных правонарушений, — от десяти до двадцати необлагаемых минимумов доходов граждан. 12. Пользоваться беспрепятственно в служебных целях средствами связи, принадлежащими предприятиям, учреждениям и организациям независимо от форм собственности. 38 13. В случае выявления злоупотреблений при осуществлении контроля за поступлением валютной выручки, проведением расчетов с потребителями с использованием товарнокассовых книг, а также за соблюдением лимитов наличности в кассах и ее использованием для расчетов за товары, работы и услуги давать поручения органам Государственной контрольноревизионной службы на проведение ревизий. 14. Требовать от руководителей проверяемых предприятий, учреждений и организаций проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств и расчетов; в необходимых случаях опечатывать кассы, кассовые помещения, склады и архивы. 15. Предоставлять информацию из Государственного реестра физических лиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей — другим государственным органам в соответствии с действующим законодательством. 16. Материально и морально поощрять граждан, оказывающих помощь в борьбе с нарушениями налогового законодательства. Должностные лица органов государственной налоговой службы обязаны соблюдать Конституцию и законы Украины, другие нормативные акты, права и охраняемые законом интересы граждан, предприятий, учреждений, организаций, обеспечивать выполнение возложенных на органы государственной налоговой службы функции и в полной мере использовать предоставленные им права. За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами органов государственной налоговой службы своих обязанностей, они привлекаются к дисциплинарной, административной, уголовной или материальной ответственности согласно действующему законодательству. Убытки, нанесенные неправомерными действиями должностных лиц органов государственной налоговой службы, подлежат возмещению за счет средств государственного бюджета. Должностные лица органов государственной налоговой службы обязаны соблюдать коммерческую и служебную тайну. 3.2. Сущность и задачи налогового контроля в Украине При осуществлении своей работы государственные налоговые инспекции руководствуются определенным перечнем нормативно-правовых актов. Данный перечень изменяется и дополняется в связи с переменами в экономической и политической ситуации в стране. На первом месте стоит основной закон страны – Конституция. Содержащиеся в нем нормы, регулирующие налоговые отношения, имеют высшую юридическую силу, прямое действие и применяются на всей территории Украины. Они детализируются в законах и подзаконных актах, регулирующих как организацию работы налоговых инспекций, так и конкретные сферы налогообложения. Следующим нормативно-правовым источником являются подзаконные акты по вопросам налогообложения и организации работы налоговой инспекции. Другими самостоятельными источниками налогового права являются постановления и распоряжения Правительства Украины по налогам и другим обязательным платежам (в них в основном определяются налоговые ставки или налоговые льготы); акты Министерства по налогам и сборам, регулирующие налоговый контроль и содержащие предписания по процедурам взимания различных видов налогов в масштабах всей страны (инструкции, разъяснения, письма и т.д.); местные подзаконные акты по вопросам налогообложения, издаваемые представительными органами краев и областей, а также городов и районов. Таким образом, основным документом, регулирующим работу Государственных налоговых инспекций по контролю за соблюдением налогового законодательства является Налоговый кодекс Украины,который находится в стадии разработки. В арсенале налоговых инспекций есть несколько видов налогового контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов. В зависимости от времени совершения контроля выделяют три основные формы налогового контроля - предварительный, текущий и последующий. Все они находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля. Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это позволяет выявить, еще на стадии планирования, нарушения налогового законодательства. Основным методом, реализующим предварительный контроль являются камеральные проверки. Они осу39 ществляются непосредственно в инспекции, в день поступления или в последующие периоды, посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов. Основными задачами камеральной проверки являются: визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц; проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверка своевременности представления расчетов по налогам; проверка сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода; проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах; Конкретные методы камеральных проверок определяются инспекциями самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников. Одной из основных форм налогового контроля, применяемой в работе налоговыми органами, является текущий контроль. Текущий контроль называют иначе оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для предотвращения нарушений налоговой дисциплины в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемом при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа. Экспресс-проверка - это проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации, за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверки могут являться имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов, предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать осуществление экспресс-проверок и в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование указанной категории проверок позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится. Последующий контроль является неотъемлемой частью налогового контроля. Он сводится к проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности поступления предусмотренных действующим законодательством налоговых и других обязательных платежей. Последующий контроль отмечается углубленным изучением всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов как наблюдение, обследование и анализа непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях. Документальная проверка является специфическим методом налогового контроля, т. к. она сочетает в себе черты таких общих методов финансового контроля как проверки и ревизии. Категории документальных проверок в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога делятся на: комплексную проверку которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов. тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей. 40 Категории документальных проверок налогоплательщиков также можно подразделить в зависимости от места проведения проверки на проверки с выходом в организации и проверки без выхода в организацию. В ходе документальных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы. Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей. Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. Так могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка. Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок. При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей. Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п. Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога. К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля. Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Он применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах - накладные, счетафактуры и т. п. Экземпляры документа находится либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и тоже содержание. Не совпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения. Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятии построен таким образом, что, информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах. В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из эффективных приемов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого приема в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для его применения сотруднику налоговой инспекции необходимо иметь по проверяемому объекту инвентаризационные описи на начало и конец периода и документы на оприходование и отпуск товаров. При изучении этих документов составляется таблица, в которой отражаются: остатки товаров на начало и конец периода, приход и расход товаров. Сущность приема контрольного сличения остатков заключается в сравнении максимально возможного остатка, который исчисляется путем сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания документированного расхода, с остатком по описи на конец изучаемого периода. Негативным признаком является превышение фактического остатка над максимально возможным. Следует иметь в виду, что выявленные изменения могут быть вызваны и случайными ошибками в документах. Таким образом, существует множество разнообразных методов осуществления налогового контроля, но все-таки необходимо продолжать совершенствовать формы и методы налогового контроля, учитывая при этом зарубежный опыт, адаптированный к украинским условиям. 41 Вопросы для самоконтроля: 1. В чем заключается налоговая работа в Украине? 2. Кто выступает субъектами налоговой работы? 3. Назовите основные элементы налоговой работы. 4. Назовите основные функции ГНА Украины. 5. Назовите основные функции ГНА в областях. 6. Назовите основные функции ГНА в городах. 7. Какие функции присущи органам ГНА всех уровней? 8. Кто осуществляет учет налогоплательщиков? 9. Как происходит государственная регистрация субъектов хозяйственной деятельности — юридических и физических лиц? 10. Какие документы необходимо предоставить для постановки на налоговый учет субъектам хозяйственной деятельности юридическим и физическим лицам? Охарактеризуйте процедуру снятия из налогового учета. Литература: [1,9,44,49,51,52,54,55,58,59,67,68,70] ТЕМА 4. ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ УКРАИНЫ И НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВА 4.1Структура налоговой системы Украины 4.2.Виды налогов и сборов ( обязательных платежей) и порядок зачисления их в бюджеты и государственные целевые фонды. 4.3.Финансовые и административные санкции за нарушение налогового законодательства 4.1 Структура налоговой системы Украины Налоговая система любой страны отражает особенности организации и функционирования ее хозяйства. После обретения государственной независимости и выбора курса на построение социально ориентированной рыночной экономики европейского типа в Украине, наряду с комплексом хозяйственных и институциональных преобразований, необходимо было сформировать новую систему государственных доходов, основанную на иных принципах, чем в бывшей централизованной плановой экономике. Это была очень сложная проблема, поскольку, с одной стороны, отсутствовал практический опыт решения подобного рода задач, а, с другой стороны, институт государственных доходов является очень инерционным и его нельзя перестроить вдруг. В частности, помимо создания нового налогового, а также связанного с ним хозяйственного законодательства, требовалось решить ряд важных организационно-технических вопросов, связанных с формированием и обучением налоговой администрации, переподготовкой работников финансовых служб предприятий, реформированием бухгалтерского учета, разъяснением новых правил взаимоотношений фискальных органов и налогоплательщиков и т.п. В результате проделанной парламентом и правительством большой работы уже через несколько лет в Украине удалось сформировать налоговую систему, основанную на реализации тех идей, которые обычно применяются в общественном секторе экономики смешанного типа, и теперь она во многих отношениях напоминает аналоги европейских стран. Тем не менее, система государственных доходов Украины все еще продолжает характеризоваться рядом специфических особенностей в части уровня, состава и структуры налогов, которые необходимо учитывать в процессе ее дальнейшего реформирования, направленного на повышение эффективности общественного сектора хозяйства и экономики Украины в целом. Закон Украины «О системе налогообложения» от 2.07 1991г. № 1251 с изменениями и дополнениями определяет принципы построения системы налогообложения в Украине, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность плательщиков. Установлении и отмена налогов и сборов в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также льгот их плательщикам осуществляются Верховной Радой Украины, Верховной Радой АРК и сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с настоящим Законом, другими законами Украины о налогообложении. Любые налоги и сборы (обязательные платежи), которые вводятся Законами Украины, должны быть включены в Закон « О системе налогообложения ». 42 Изъятие в пользу общества государством определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательных платежей и взносов определяет сущность налога. Плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых согласно законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи). Учет плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей) осуществляется органами государственной налоговой службы и другими государственными органами в соответствии с законодательством. Финансовые учреждения открывают счета плательщикам налогов и сборов (обязательных платежей) только при условии предъявления ими документа, подтверждающего взятие их на учет в органе государственной налоговой службы. Извещение об открытии или закрытии счетов в финансовых учреждениях плательщик налогов и сборов (обязательных платежей) — юридическое лицо или физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности представляет лично или направляет в адрес соответствующего органа государственной налоговой службы, в котором он состоит на учете в качестве плательщика налогов и сборов (обязательных платежей), с уведомлением о вручении. Финансовые учреждения обязаны прислать извещение о закрытии счета плательщика налогов и сборов (обязательных платежей) — юридического лица или физического лица — субъекта предпринимательской деятельности в орган государственной налоговой службы, в котором учитывается плательщик налогов. Финансовые учреждения начинают расходные операции по счету плательщика налогов — субъекта предпринимательской деятельности (кроме банка) с даты получения финансовым учреждением документально подтвержденного извещения органа государственной налоговой службы о взятии счета на учет в органах государственной налоговой службы. Форма и содержание извещений определяются центральным органом государственной налоговой службы Украины. Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенная или ее натуральные показатели, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических и физических лиц и прочие объекты, определенные законами Украины о налогообложении. Порядок зачисления налогов и сборов (обязательных платежей) в Государственный бюджет Украины и местные бюджеты и государственные целевые фонды устанавливается Верховной Радой Украины, Верховной Радой Автономной Республики Крым и сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с настоящим Законом и другими законами Украины. Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) обязаны: 1. 1) вести бухгалтерский учет, составлять отчетность о финансово-хозяйственной деятельности и обеспечивать ее хранение в сроки, установленные законами; 2) представлять в государственные налоговые органы и другие государственные органы в соответствии с законами декларации, бухгалтерскую отчетность и прочие документы и сведения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей); 3) уплачивать надлежащие суммы налогов и сборов (обязательных платежей) в установленные законами сроки; 4) допускать должностных лиц государственных налоговых органов к обследованию помещений, используемых для получения доходов или связанных с содержанием объектов налогообложения, а также для проверок по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). 2. Руководители и соответствующие должностные лица юридических лиц и физические лица во время проверки, проводимой государственными налоговыми органами, обязаны давать объяснения по вопросам налогообложения в случаях, предусмотренных законами, выполнять требования государственных налоговых органов по устранению выявленных нарушений законов о налогообложении и подписать акт о проведении проверки. 3. Обязанность юридического лица по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога, сбора (обязательного платежа) или его отменой или списанием налоговой задолженности в соответствии с Законом Украины «О восстановлении платежеспособно43 сти должника или признании его банкротом». В случае ликвидации юридического лица задолженность по налогам и сборам (обязательным платежам) уплачивается в порядке, установленном законами Украины. В случае заключения мирового соглашения в процедуре производства по делу о банкротстве задолженность по налогам и сборам (обязательным платежам) уплачивается в размерах, определенных мировым соглашением, заключенным в порядке, установленном законами Украины. Органы государственной налоговой службы могут осуществлять начисление налогов, сборов и других обязательных платежей или вносить изменения в ранее начисленную сумму налога до окончания срока давности, то есть на протяжении трехгодичного периода с последнего дня представления налоговой декларации (расчета). При доначислении налогов, сборов и других обязательных платежей, включая суммы пени, а также при несвоевременном поступлении причитающихся бюджету средств, органы налоговой службы списывают со счетов плательщиков в принудительном порядке путем выписки инкассовых поручений (распоряжений) учреждениям банка о взыскании просроченных платежей, пени, штрафов и других санкций. Суммы задолженности в бюджет списываются на основании решения руководителя государственного налогового органа. При выявлении ошибок налоговой службой после получения декларации, налоговый орган самостоятельно осуществляет перерасчет в соответствии с действующим нормативным законодательством и уведомляет плательщика налогов, сборов и других обязательных платежей об осуществлении такого перерасчета и о суммах недоплат или переплат. Выявленная в результате налоговой проверки или произведенным перерасчетом данных налоговой декларации налоговая задолженность погашается самостоятельно плательщиком налога. Орган государственной службы в случае выявления налоговой задолженности или при непредставлении в установленные сроки декларации (расчета) уведомляет первой налоговой повесткой в течение трех рабочих дней, за день до принятия решения руководителем соответствующего органа государственной налоговой службы об утверждении результатов акта проверки. На протяжении пяти календарных дней, наступивших за днем отправки первой налоговой повестки, органы налоговой службы уведомляют плательщика налога. Третья повестка посылается после 15 дней со дня уведомления первой повесткой. В случае согласования с плательщиком сумм перерасчетов данных налоговых деклараций или проведенных проверок, налоговая служба предстоящие налоговые повестки не посылает. Предприятию (плательщику налога) могут быть изменены сроки выполнения налогового обязательства. Изменение срока выполнения налогового обязательства возможно также при рассрочке при условиях налогового кредита, которая предполагает разделение суммы налогов, сборов и других обязательных платежей на несколько сроков оплаты на условиях, определенных кредитным договором Изменения сроков уплаты налогов предоставляются в пределах бюджетного года при наличии кредитного договора и с учетом финансового состояния предприятия. Изменение срока уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей осуществляется на основании письменного заявления плательщика налогов, сборов и других обязательных платежей. В заявлении указывается сумма налогов, сборов и других обязательных платежей, по которым плательщик просит рассрочку, а также срок рассрочки. К заявлению плательщик налогов, сборов и других обязательных платежей прилагает анализ финансового состояния предприятия, расчет прогнозных доходов плательщика и график погашения налоговых обязательств. Заявление и представленные документы налоговые органы рассматривают в десятидневный срок и уведомляют плательщика налогов о предоставлении или непредставлении отсрочки. При положительном решении вопроса о предоставлении отсрочки орган налоговой службы подписывает с плательщиком кредитный договор. Не может быть изменен срок исполнения налогового обязательства при возбуждении криминального дела по налоговым нарушениям, а также если плательщик является банкротом или использует изменение сроков для скрытия своих денежных средств, которые подлежат налогообложению. При ликвидации предприятия имущество, имущественные права и средства, отраженные в ликвидационном балансе, используются в первую очередь для полного погашения налоговой задолженности предприятия, далее для погашения других видов задолженности, которые подлежат бесспорному взысканию и выполнению прочих видов обязательств согласно действующему в Украине законодательству. Оставшееся после оплаты задолженностей имущество распределяется между 44 учредителями предприятия согласно действующему законодательству. Если при ликвидации предприятия денежные средства для выполнения налоговых обязательств отсутствуют, то в этом случае все обязательства должны быть выполнены учредителями предприятия при условии, что в учредительных документах данное положение предусмотрено. Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) имеют право: 1) представлять государственным налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогообложению в порядке, установленном законами Украины; 2) получать и ознакомляться с актами проверок, проведенных государственными налоговыми органами; 3) обжаловать в установленном законом порядке решения государственных налоговых органов и действия их должностных лиц, 4.2.Виды налогов и сборов ( обязательных платежей) и порядок зачисления их в бюджеты и государственные целевые фонды. Ответственность за правильность исчисления, своевременность уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и соблюдение законов о налогообложении несут плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) в соответствии с законами Украины. Финансовые санкции по результатам документальных проверок и ревизий, осуществляемых органами государственной налоговой службы Украины и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок или ревизий. К общегосударственным относятся следующие налоги и сборы (обязательные платежи): 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизный сбор; 3) налог на прибыль предприятий, 4) налог на доходы физических лиц; 5) таможенная пошлина; 6) государственная пошлина; 7) налог на недвижимое имущество (недвижимость); 8) плата (налог) за землю; 9) рентные платежи; 10) налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов; 11)налог на промысел; 12)сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета; 11) сбор за специальное использование природных ресурсов; 12) сбор за загрязнение окружающей природной среды; 16) сбор на обязательное государственное пенсионное страхование; 17) плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности. 18) фиксированный сельскохозяйственный налог; 21) сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства; 22) гербовый сбор ; 23) единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины; 24) сбор за использование радиочастотного ресурса Украины; 25) сбор в Фонд гарантирования вкладов физических лиц (начальный, регулярный, специальный); 26) сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию; 27) сбор за проведение гастрольных мероприятий. Порядок зачисления общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей) в Государственный бюджет Украины, бюджет Автономной Республики Крым, местные бюджеты и государственные целевые фонды определяется согласно законам Украины. К местным налогам относятся: 1) налог с рекламы; 2) коммунальный налог. К местным сборам (обязательным платежам) относятся: 45 1) сбор за парковку автотранспорта; 2) рыночный сбор; 3) сбор за выдачу ордера на квартиру; 4) курортный сбор; 5) сбор за участие в бегах на ипподроме; 6) сбор за выигрыш на бегах на ипподроме; 8) сбор с лиц, принимающих участие в игре на тотализаторе и ипподроме; 9) сбор за право использования местной символики; 10) сбор за право проведения кино- и телесъемок; 11) сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи и лотерей; 12) сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг; 13) сбор с владельцев собак. Местные налоги и сборы (обязательные платежи), механизм взимания и порядок их уплаты устанавливается сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с перечнем и в рамках предельных размеров ставок, установленных законами Украины. Источники уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) устанавливаются соответствующими законами о налогах, сборах (обязательных платежах). Сумма дохода или прибыли, полученная юридическими лицами, их филиалами, отделениями за границей, включается в общую сумму дохода (прибыли), подлежащую налогообложению в Украине, и учитывается при определении размера налога. Суммы налога на доход (прибыль), полученные за пределами территории Украины, ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны, уплаченные юридическими лицами, их филиалами, отделениями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, зачисляются при уплате ими налога с доходов (прибыли) в Украине. При этом размер зачисляемых сумм не может превышать сумму налога с доходов (прибыли), подлежащую уплате в Украине, относительно дохода (прибыли), полученного за границей. Доходы, полученные за пределами Украины физическими лицами с постоянным местожительством в Украине, включаются в состав совокупного дохода, подлежащего налогообложению в Украине. Суммы налога с доходов физических лиц, уплаченных за границей в соответствии с законодательством иностранных государств гражданами с постоянным местожительством в Украине, зачисляются при уплате ими налога с доходов физических лиц в Украине. При этом размер зачисляемых сумм налога доходов, уплаченных за пределами Украины, не может превышать сумму налога с ходов физических лиц, подлежащую уплате этими лицами в Украине. | Суммы налога на недвижимое имущество (недвижимость), уплаченные за границей в соответствии с законодательством иностранных государств физическими лицами, постоянно проживающими в Украине, за объекты, находящиеся за ее пределами, зачисляются при уплате ими налога на объекты в Украине. При этом размер зачисленных сумм налога, уплаченных за пределами Украины, не может превышать сумму, подлежащую уплате этими лицами в Украине. Если международным договором Украины, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила, чем содержащиеся в законах Украины о налогообложении, то применяются правила международного договора. 4.3.Финансовые и административные санкции за нарушение налогового законодательства Контроль за правильностью и своевременностью взимания налогов и сборов (обязательных платежей) осуществляется государственными налоговыми органами и другими государственными органами в пределах полномочий, определенных законами. Финансовые санкции применяются органами налоговых служб в следующих случаях нарушения существующего законодательства Украины: - при занижении или сокрытии сумм налогов, сборов и других обязательных платежей; - при несвоевременном исполнении налоговых обязательств; - при несвоевременном представлении или непредставлении бухгалтерских отчетностей, налоговых деклараций, расчетов, платежных поручений и других документов, связанных с расчетом и уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей; - при непредставлении аудиторских заключений; - при уклонении от постановки на учет в налоговых органах; - при уклонении от представления информации об открытии банковских счетов; 46 - при неправильном ведении (неведении) налогового и бухгалтерского учета; - при нарушении порядка хранения бухгалтерских и других документов, связанных с налогообложением; - при нарушениях, которые направлены на неправильный зачет или возврат налогов, сборов и других обязательных платежей; - при неисполнении банком решения налоговых служб о приостановке операций плательщика налога или невыполнении решения о взыскании налога; - при невыполнении обязанностей лицами, которые обязаны осуществлять удержания и перечисления налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет; - при нарушении порядка ведения бухгалтерского и налогового учета, связанных с расчетом налогов, сборов и других обязательных платежей. При занижении сумм или сокрытии налогов, сборов или других обязательных платежей величина финансовой установлена санкции согласно Закону Украины «О государственной налоговой службе в Украине» с изменениями от 05.02.1998 г. № 83/98-ВР в однократном размере доначисленной в результате проверки суммы налога или иного платежа, а в случае повторного нарушения в течение года после нарушения, установленного предыдущей проверкой, — в двукратном размере доначисленной по результатам проверки суммы налога, сборов и других обязательных платежей. Плательщики налогов, сборов и других платежей за несвоевременное представление учреждениям банка платежных поручений на уплату налогов подвергаются финансовой санкции в размере 10% от подлежащей перечислению в соответствующий бюджет суммы налога, сбора или других обязательных платежей. Данная санкция не может быть применена органами налоговой службы при наличии переплат по данному виду платежей. За несвоевременное представление или непредставление бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций, расчетов и других документов, связанных с расчетом и уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей, плательщики могут быть привлечены органом налоговой службы к ответственности в виде штрафа в размере 10% от подлежащих уплате сумм налогов, сборов и других обязательных платежей. При несвоевременном представлении аудиторского заключения (до 1 октября следующего за отчетным годом) по финансово-хозяйственной деятельности-предприятия за год для предприятий, когда проверка является обязательной, применяется санкция в 10% (исходя из суммы уплаты налога на прибыль по годовым расчетам). Непредставление в орган налоговой службы по месту учета информации об открытии и закрытии банковских счётов влечет за собой штраф в размере от 20 до 100 необлагаемых минимумов доходов граждан. Руководители и другие должностные лица плательщики — налогов, сборов и других обязательных платежей, которые виновны в нарушении порядка ведения налогового и бухгалтерского учета, необходимого для расчета налогов, сборов и других обязательных платежей, а также для составления налоговой отчетности, привлекаются органами налоговой службы к ответственности в виде штрафов в размере от 5 до 10 необлагаемых минимумов доходов граждан. За несвоевременное выполнение учреждениями банков и иными финансово-кредитными учреждениями распоряжений органов налоговой службы о бесспорном взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей взыскивается пеня за каждый день просрочки (включая день уплаты) в размерах, установленных законодательством в отношении таких видов платежей. Финансовые санкции, предусмотренные Законом Украины «О налогообложении прибыли» от 18.11.1997 г. № 639/97-ВР за нарушение установленного порядка начисления и уплаты налога на прибыль, следующие: - при отсутствии на момент проверки налоговых деклараций о прибыли и расчетов, связанных с начислением и уплатой налога за соответствующие периоды, устанавливается финансовая санкция в размере 10% необлагаемых минимумов доходов граждан. Если на протяжении года допущено повторное нарушение, размер штрафа за каждое последующее из них определяется как произведение 10 необлагаемых минимумов на число таких нарушений; - при наличии сокрытия или занижения сумм налога штрафная санкция установлена в размере 120% учетной ставки Национального банка Украины, которая действовала на момент уплаты, начисленной на полную сумму недоимки — за весь ее срок. 47 В соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины «О взыскании не внесенных в срок налогов и налоговых платежей» от 21.01.1999 г. № 8-93 с последующими изменениями с нарушителей налогового законодательства за несвоевременное перечисление в бюджет или целевые фонды налогов, сборов и других обязательных платежей на сумму недоимки за каждый день просрочки удерживается пеня по ставке 120% годовых от учетной ставки Национального банка Украины, действующей в период наличия недоимки. Данный размер пени относится к налогам и сборам, за исключением следующих: - подоходного налога с граждан, где установлена двойная учетная ставка Национального банка Украины; - государственной пошлины, где установлена величина 0,2% от суммы недоимки; - доходов от внешнеэкономической деятельности, где установлена пеня в сумме 0,3% недополученной выручки; - единого (фиксированного) налога для сельхозпроизводителей, где ставка пени установлена 0,3% от суммы недоимки. Административные санкции имеют персональный характер и налагаются на руководителей и должностных лиц предприятия за нарушение действующих законодательных и нормативных актов. Размер и порядок применения административных штрафов регламентируются Кодексом Украины об административных правонарушениях, Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине» с изменениями от 05.02.1998 г. № 83/98-ВР. Административные санкции налагаются за следующие нарушения в сфере налогообложения: - нарушение срока постановки на учет в органе государственной налоговой службы; - недопущение, должностного лица органа налоговой службы для осуществления налоговой и другой проверки производственных, складских, торговых4 и других помещений, используемых для получения доходов; - невыполнение требований по устранению выявленных нарушений налогового законодательства и законодательства о предпринимательской деятельности; в - осуществление продажи товаров без приобретения патентов или осуществление продажи товаров, не отраженных в декларациях. В соответствии с Законом Украины «О государственной налоговой службе Украины» от 05.02.1998 г. №83/98-ВР административные штрафы налагаются на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в занижении суммы налога, сбора и других обязательных платежей, сокрытии (занижении) объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета объектов налогообложения или ведении его с нарушениями установленного порядка, в непредставлении по установленной форме бухгалтерских отчетов, налоговых деклараций, расчетов; аудиторских заключений, платежных поручений и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов и других платежей, — от 5 до 10 необлагаемых минимумов доходов граждан, а за те же действия, совершенные лицом, в течение года подвергнутым административному взысканию за одно из указанных правонарушений, — от 10 до 15 необлагаемых минимумов доходов граждан. За непредоставление органам налоговой службы информации, связанной с исчислением и уплатой налогов и иных платежей, в порядке, определенном законодательством, а также за недопущение должностных лиц налоговой службы для обследования любых производственных, складских, торговых и других помещений, если они используются для получения доходов, на руководителей и других должностных лиц налагаются административные штрафы от 10 до 20 необлагаемых минимумов доходов граждан. Такому же административному штрафу подвергаются руководители и другие должностные лица за неустранение выявленных нарушений налогового законодательства и законодательства о предпринимательской деятельности, отказ от проведения документальной проверки или недопущение должностных лиц органов государственной налоговой службы для обследования помещений, используемых для получения доходов, непредоставление налоговой, бухгалтерской отчетности, нарушения порядка регистрации в органах государственной налоговой службы. На должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в неудержании, неперечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, неперечислении налога на средства предприятий, учреждений и организаций, в несоблюдении или несвоевременном сообщении государственным налоговым службам по установленной форме сведений о доходах граж48 дан, накладывается административный штраф в размере 3 необлагаемых минимумов доходов граждан, а за те же действия, совершенные в течение года лицом, подвергнутым административному взысканию за одно из указанных правонарушений, — в размере 5 необлагаемых минимумов доходов граждан. Привлечение к уголовной ответственности осуществляется за умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей, совершенное должностным лицом предприятий, учреждений, организаций, независимо от форм собственности, если эти действия привели к недопоступлению в бюджет или целевые государственные фонды в значительных, крупных размерах, особо крупных размерах. Уголовная ответственность за правонарушения устанавливается и применяется в соответствии с Уголовным кодексом Украины. Контроль за правильностью и своевременностью взимания налогов и сборов (обязательных платежей) осуществляется государственными налоговыми органами и другими государственными органами в пределах полномочий, определенных законами. Вопросы для самоконтроля: 1. Охарактеризуйте принципы построения налоговой системы государства. 2. Какие события являются признаком начала формирования налоговой системы Украины? Охарактеризуйте периоды построения налоговой системы в Украине. 3. Назовите основные нормативно-правовые документы, которые регулируют налоговую систему Украины. 4. Укажите виды налогов, которые составляют основу налоговой системы Украины. Укажите основные недостатки действующей системы налогообложения в Украине. 5. Какие виды местных налогов и сборов являются обязательными для установления сельскими, поселковыми и городскими советами? 6. Назовите способы перекладывания налогов. 7. Возможно ли перекладывание налогов при неэластичном спросе на продукцию? 8. Поясните сущность уклонения от налогообложения. 9. В чем заключается отличие между легальными и нелегальными способами уклонения от налогообложения? 10. Объясните на примерах, каким образом возможно легально уменьшить налоговые платежи. 11. Назовите способы налоговой оптимизации. 12. Охарактеризуйте налоговые преступления. Как осуществляется борьба с ними? Литература: [1,9,44,49,51,52,54,55,58,59,67,68,70] ТЕМА 5. ХАРАКТЕРИСТИКА ОБЩЕГОСУДАРСТВЕННЫХ НАЛОГОВ В УКРАИНЕ 5.1 Налог на добавленную стоимость 5.2 Налог на прибыль 5.3 Налог с доходов физических лиц 5.4 Акцизный сбор 5.1 Налог на добавленную стоимость В середине 60-х годов НДС практически не существовал (не считая не полностью развитых форм во Франции и Финляндии). К концу 1987 года он стал обычным в налоговой практике 21 из стран-членов ОЭСР. Основные причины массового внедрения НДС: желание сделать налоги на потребление нейтральными по отношению к потребительскому спросу и решениям производителей, а также к изменениям во внешней торговле; стремление перенести налоговое бремя ближе к конечному потреблению, нежели к производственным нуждам; попытка увеличить объем поступлений от налогов на потребление; для ряда стран — условие вступления в ЕЭС, где наличие этого налога является неотъемлемым условием членства. 49 В рыночной экономике НДС — один из наиболее устойчивых и эффективных налогов. Система его сбора сравнительно проста, а уклонение от уплаты затруднено в силу непрерывности процесса платежей и взимания его на всех стадиях движения продукции и услуг. Данный налог обеспечивает быстрое поступление денежных средств в бюджет. По мнению некоторых экономистов, НДС равномерно распределяется по всем секторам экономики и поэтому не вызывает диспропорций и искажений в сравнительных ценах, которые характерны при использовании многих других налогов. НДС — это форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения. Величина НДС, реально уплачиваемая предприятием в бюджет, зависит от объема валовых инвестиций в основной капитал, по которому государство обязано, в принципе, возвращать начисления по НДС, учитываемые в цене реализации элементов основного капитала. Впервые НДС появился во Франции в 50-х годах XX века. Комментируя основные свойства НДС Ришар Мушински (французский аудитор с 20-летним стажем) отметил : «Главное изобретение состоит в том, чтобы отделить «настоящего» налогоплательщика, т. е. потребителя, и того, кто платит налог в бюджет, т. е. каждое предприятие, участвующее в определенном этапе производства и сбыта продукции. Каждое предприятие авансирует в бюджет часть НДС, которая соответствует добавленной стоимости, им же созданной. Франция установила, что НДС — это внутренний налог, т. е. налог на потребление во Франции. Из этого вытекает два следствия: товары, услуги, импортированные во Францию, облагаются НДС по их полной стоимости в момент пересечения границы; экспорт не облагается НДС и, следовательно, государство возмещает весь НДС, который оно получило авансом на всех этапах производства. Эти принципы были использованы многими странами, также установившими у себя этот налог. В пространстве ЕС этот налог вызывает крайне неоднозначные оценки ученых и практиков: НДС перекладывает налоговое бремя на потребителя. Это существенно увеличивает цену товара, что особенно ощутимо влияет на товары первой необходимости. Следовательно, НДС ухудшает положение социально незащищенных слоев населения. НДС сдерживает развитие производства, что уменьшает гибкость и адаптивность производства. Это является особенно опасным для переходных экономик, которые требуют значительных структурных изменений. НДС в большей мере, чем оборотные налоги, уменьшает количество собственных оборотных средств предприятия, крайне необходимых при нынешних условиях украинским предприятиям. НДС, который применяется в соединении с налогом на прибыль предприятий, вынуждает производственников скрывать свою прибыльность, искусственно завышая себестоимость. Это, в частности, является причиной неконкурентоспособности отечественной продукции на внешнем рынке. Европейские специалисты отмечают, что конкурентный рынок не дает возможности предприятиям увеличить цену на полную сумму НДС, что приводит к уменьшению прибыли. Таким образом, НДС прежде всего выполняет регулятивную функцию. Об этом свидетельствует и доля НДС в общих налоговых поступлениях стран Европы, которая составляет от 5 до 8 %. Вместо этого в Украине эта доля составляет 60 % от всех налоговых поступлений, что также объективно доказывает преждевременность введения этого налога. Обязательным условием эффективности НДС является высокая покупательная способность населения, развитое банковское финансирование торговых операций, ипотека. Несмотря на видимые и скрытые недостатки этот налог является обязательным платежом общегосударственного назначения. на территории Украины. Как и другие непрямые налоги он входит в цену товара и уплачивается покупателем продавцу в составе стоимости купленного товара. Поскольку при исчислении НДС в качестве необлагаемой базы выступает добавленная стоимость, постольку способы определения этого налога определяются спецификой тех методов, которые используются для ее расчета. Существуют следующие методы исчисления суммы обязательств по НДС (VАТ) 50 (1) аддитивный прямой или счетный метод VАТ = 1(К + Р) (5.1) где W- заработная плата; Р - факторная прибыль (проценты, рента и прибыль); t - ставка налога; (2) косвенный аддитивный метод, называемый так, поскольку предварительно сама добавленная стоимость не рассчитывается, а только определяются налоговые обязательства на ее составляющие VАТ = t W + t Р (5.2) (3) прямой метод вычитания (иногда называемый перенесенным или трансфертным налогом на бизнес - tах) VAT=t (O-I) (5.3) где О - выпуск (результат); I- расход (затраты); (4) косвенный метод вычитания, известный также как метод накладных или кредитный метод VAT= t O-t I (5.4) Как следует из данных, представленных в табл. 5.1, конечные результаты расчета НДС каждым из перечисленных методов являются идентичными. Однако, на практике наибольшее распространение получил метод накладных (косвенный метод вычитания), который предполагает расчет размера налоговых обязательств путём вычитания из величины выходящего НДС, который начислен на стоимость реализованной продукции, суммы входящего НДС, начисленного на стоимость материальных ценностей, приобретенных налогоплательщиком у других лиц для производственных нужд. При использовании этого метода налогоплательщик уплачивает в бюджет только разницу между указанными двумя суммами и подает в налоговые органы декларацию, в которой, наряду с прочей обязательной информацией, сообщает два главных для расчёта обязательств показателя: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретённых товаров и услуг. Таблица 5.1 Методы расчета обязательств по налогу на добавленную стоимость Показатели, тыс.грн. Стадии производства Предприятие А: производитель Зарплата Факторная прибыль Всего VАТ(20%) Зарплата Налог на зарплату Факторная прибыль Налог на прибыль VАТ(20%) Продажи Покупки Сальдо VАТ(20%) Предприятие В Предприятие С Оптовая тор- розничная торговля говля Прямой аддитивный метод 150 300 100 200 250 500 50 100 Косвенный аддитивный метод 150 300 30 60 100 200 20 40 50 100 Прямой метод вычитания 350 100 250 50 850 350 500 100 Всего 200 50 250 50 650 350 1000 200 200 40 50 10 50 650 130 350 70 200 1100 850 250 50 2300 1300 1000 200 51 Косвенный метод вычитания (метод накладных или кредитный) Продажи 350 850 1100 2300 Налог на продажи 70 170 220 460 Закупки 100 350 850 1300 Налог на закупки 20 70 170 260 VАТ(20%) 50 100 50 200 Широкое распространение данного метода объясняется следующими причинами. Во-первых, наиболее важным представляется то обстоятельство, что метод накладных привязывает налоговую задолженность к сделке, то есть тому действию, которое связывает как минимум двух независимых контрагентов, заинтересованных в предоставлении правдивой информации другой стороной. Это делает его более совершенным с правовой, информационной и технической точек зрения. При этом накладная является главным документом для осуществления сделки и для правильного расчета налоговой задолженности. Во-вторых, он создает благоприятную почву для налогового администрирования и налогового аудита. Как показал опыт некоторых стран, которые применяют не метод накладных, а метод вычитания (например, Бенин и Мавритания), отсутствие накладной по каждой сделке создает сложные технические проблемы для правильного исчисления размера налоговых обязательств, поскольку возникает необходимость комплексной ревизии хозяйственной деятельности с целью проверки правильности исчисления доходов и расходов предприятия, подлежащих налогообложению. В-третьих, данный подход удобен в том случае, когда в стране применяются несколько различных ставок налога (в том числе нулевая при экспорте товаров и/или услуг, а также пониженные социального характера или повышенные на предметы роскоши). Если используются иные способы расчета налоговых обязательств, чем метод накладных, то дифференцировать ставки НДС не представляется возможным, поскольку в этом случае требуется организовать ведение раздельного учета по всем покупкам и продажам, облагаемым по разным ставкам, а обычный финансовый учет на предприятиях, основанный на бухгалтерских стандартах, как правило, этого не предусматривает. Исходя из указанного, именно метод накладных (кредитный) наиболее часто применяется на практике. При этом, в отличие от других способов, налоговые обязательства легко рассчитать за любой необходимый период: ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно и даже ежедневно (в идеале - в реальном режиме времени). Механизм начисления НДС имеет ещё одну важную особенность: как и любой налог, основанный на определении финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятий, он прямо зависит от правил признания доходов и расходов и, следовательно, от используемых для этого учетных стандартов и процедур. Налоговое законодательство в данном отношении, как правило, основано на принципах, которые выработаны теорией бухгалтерского учета, для которой определение результатов хозяйственной деятельности является главной дисциплинарной задачей. В теории и на практике известны несколько различных подходов к признанию доходов и расходов, определяющих размер налоговых обязательств за отчетный период. Первый метод начисления НДС основан на теории бухгалтерского учета. При этом доход не может быть признан до тех пор, пока он: (а) не заработан; (б) не реализован. Естественно, что никакие поступления денег за непроизведенные товары и неоказанные услуги не могут считаться заработанными доходами. Сначала нужно фактически сделать нечто полезное, прежде чем претендовать на доход. Что же касается признания реализации доходов, то в бухгалтерском учете они должны отражаться в допустимо ранний момент после того, как можно достоверно оценить увеличение стоимости. На практике доходы могут признаваться еще в течение производственного процесса, по его завершению, в момент продажи товара, и, наконец, в момент получения денег (табл. 5.2). Иногда метод начислений несколько упрощенно понимают как признание доходов по признаку отгрузки товара, противопоставляя его так называемому "кассовому методу" в обыденном понимании (то есть по факту поступления денег). Как видно из представленной таблицы, такое противопоставление нельзя признать корректным, ибо доход может быть признан реализованным как по критерию отгрузки товара, так и по критерию его оплаты (но разумеется только после производства и передачи товарно-материальной ценности покупателю), и даже (как, например, в случае с золотом) еще до отгрузки товара, а уже в момент завершения производства. Что же касается расходов, то они возникают, когда товары или услуги используются в про52 цессе создания дохода. Естественно, что никакие предварительные (авансовые) платежи за еще не полученные товары, работы или услуги расходами не признаются. Указанные положения зафиксированы в украинских стандартах бухгалтерского учета . В соответствии со вторым. методом оплаты, или кассовым методом, в налоговом (не бухгалтерском) понимании. налоговые обязательства (включая и необходимость уплаты налога) возникают в момент оплаты, вне зависимости от того, был отгружен (поступил) товар, а также оказана (получена) услуга или нет. Таблица 5.2 Четыре момента реализации товаров и услуг (бухгалтерский подход) Время отраКритерий Примеры жения Установление цены, основанной на догоВ течение ворных или общих деловых условиях, или Начисления; долгосрочные договоры; процесса существование рыночных цен для различ- прирост активов производства ных стадий производства Существование определенной рыночной На момент цены или стабильной рыночной цены. Ни- Драгоценные металлы, сельскозавершения каких существенных затрат на подготовку хозяйственные продукты; услуги производства к продаже Установленная цена на продукт. ОбосноНа момент ванный метод оценки суммы, которую Продажа большей части товаров продажи можно получить. Оценка всех существенных расходов Невозможность оценить полученные активы с разумной степенью точности. ВеНа момент Продажа в рассрочку; обмен на осроятны дополнительные существенные получения новные средства без достоверно устарасходы, которые не могут быть оценены денег новленной стоимости с разумной степенью точности на момент продажи И, третий, гибридный метод, когда применяются два вышеуказанных подхода одновременно. То есть доход признается полученным или по факту отгрузки продукции, или по факту поступления денег (вне зависимости от того, когда можно достоверно оценить реальное увеличение стоимости), а расход - по факту оплаты продукции или по факту выплаты денег (вне зависимости от того, были фактически товары или услуги использованы в процессе создания дохода) На практике находят применение все три метода, но наилучшим следует признать метод поставки, или начислений. Для правильного исчисления и уплаты сумм НДС необходимо руководствоваться законодательными актами Украины в части регулирования налогообложения. Закон Украины « О налоге на добавленную стоимость» дает четкое определение о том кто является плательщиком НДС, какие операции являются объектом налогообложения НДС, что представляет база налогообложения. В Законе указываются перечень операций освобожденных от НДС, ставки налога, порядок исчисления и уплаты налога, особенности налогообложения операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, ответственность плательщиков налогов и контроль за его взиманием. 5.2 Налог на прибыль Налог на прибыль предприятий имеет недолгую историю по сравнению с другими видами обязательных платежей (например, акцизами). Относительно широко он начал применяться только во второй половине XIX века в связи с быстрым развитием акционерных компаний, основанных на принципе ограниченной ответственности. Важным условием функционирования хозяйствующих субъектов, реализующих принцип ограниченной ответственности акционеров по долгам предприятия, является предоставление публичной финансовой отчетности. Без такой официальной информации возможны различные злоупотребления при распоряжении имуществом инвесторов, предоставленным в распоряжение исполнительной дирекции. В свое время (XVIII - первая половина XIX века) это было серьезным препят53 ствием на пути развития акционерного капитала. Возникновение нового удобного объекта налогообложения в виде официально объявленных доходов было использовано правительством, и вскоре взносы части прибыли акционерных компаний из чрезвычайного мероприятия, обусловленного потребностями военного времени (как это было в Великобритании в начале XIX века), превратились в регулярный и достаточно надежный источник финансовых ресурсов для правительства. Особенно большое значение этот налог получил в период после второй мировой войны. Так, например, в США в 50-х годах он обеспечивал почти 1/3 часть доходов федерального правительства и составлял около 5% ВВП. В дальнейшем, хотя абсолютные суммы этого налога выросли до астрономических величин (до 200 млрд. долл. ежегодно - рис. 5.1), однако относительное его значение несколько уменьшилось при одновременном росте удельного веса индивидуального подоходного налога и, в особенности, обязательных отчислений на социальное страхование. 1940 1950 1960 1970 1980 1990 Рис. 5.1. Налог на прибыль корпораций в США 2000 В Европе, которая традиционно в большей степени полагается на косвенные налоги (акцизы и налоги с оборота), платежи из прибыли корпораций никогда не занимали такого важного места в системе общественных финансов - их удельный вес в общей сумме налоговых доходов относительно стабилен и составляет 6-9%, хотя можно отметить тенденцию к некоторому возрастанию относительного значения налога на прибыль в последние 35 лет прошедшего столетия (табл. 5,3). Таблица 5.3 Налог на прибыль корпораций в развитых Европейских 1965 1970 1980 1990 2002 Страны А Б А Б А Б А Б А Б Франция 1.8 5.3 2.2 6.3 2.1 5.1 2.3 5.3 2.9 6.6 Германия 2.5 7.8 1.9 5.7 1.8 5.5 1.6 4.8 1.0 2.9 Италия 1.8 6.9 1.7 6.5 2.4 7.8 3.9 10.0 3.2 7.6 Испания 1.4 9.2 1.4 8.2 1.2 5.1 2.9 8.8 3.2 9.1 Великобрита- 1.3 4.4 3.2 8.7 3.0 8.4 4.2 11.6 2.9 8.1 ния ЕС 1.9 6.7 2.1 6.9 2.1 5.8 2.6 6.8 3.5 8.6 Условные обозначения: А - налог на прибыль в % к ВВП; Б - налог на прибыль в % от всех налогов. Несмотря на то, что налог на прибыль корпораций занимает важное место в системе правительственных доходов, его рациональные основания остаются недостаточно выясненными. Налогообложение прибыли предприятий является одним из традиционных способов мобилизации финансовых ресурсов государством с целью финансирования общественных расходов. Большое значение оно имеет и для бюджетно-налоговой системы Украины (табл. 5.4). Как свиде54 тельствуют приведенные в таблице данные, налог на прибыль предприятий относится к числу трех наиболее крупных источников доходов правительства. Важная роль этого налога в Украине является фискальной традицией, унаследованной от финансовой системы бывшего СССР. Таблица 5.4 Налог на прибыль предприятий в составе налоговых источников доходов правительства Украины 199 95 20 00 20 01 Показатели млрд. грн. % ВВП млрд. грн. % ВВП млрд. грн. % ВВП Налог на прибыль 4.86 8.9 7.70 4.53 8.28 4.10 предприятий В % к налоговым пон/д X 24,6 X 22,5 ступлениям 20 02 20 03 20 04 Показатели млрд. грн. % ВВП млрд. грн. % ВВП млрд. грн. % ВВП Налог на прибыль 9.40 4,25 13.24 5,0 16.16 4.7 предприятий В % к налоговым по20.7 X 24.4 X 25.6 X ступлениям Однако в связи с выходом Украины из состава СССР ей пришлось формировать собственное хозяйственное законодательство. Первый национальный закон о налогообложении прибыли предприятий (1991 г.) попросту повторял основные положения союзного законодательства. Однако многочисленные трудности процесса рыночной трансформации экономики вынудили правительство принимать меры по адаптации налогового законодательства к новым хозяйственным реалиям. В 1992 г. был принят Закон Украины "О налогообложении доходов предприятий и организаций", главная идея которого состояла в принятии мер против инфляции издержек за счет неконтролируемого роста заработной платы на государственных предприятиях, которые составляли тогда подавляющую часть крупных хозяйствующих субъектов. Поэтому в качестве объекта налога был избран валовой доход, который, в украинской интерпретации, помимо обычной прибыли, рассчитанной в установленном порядке, включал также затраты на оплату труда в себестоимости выпускаемой продукции и оказываемых услуг. Кроме того действовавшее тогда законодательство в соответствии с традициями планового хозяйства предусматривало широкую дифференциацию ставок налогов с целью государственного воздействия- на хозяйственные процессы. Важно отметить, что в отличие от западной практики, объектом налогообложения выступали не только корпорации (то есть юридические лица, основанные на принципе ограниченной ответственности по ее обязательствам), а все предприятия и организации, независимо от из организационно-правового статуса, получающие доходы от хозяйственной (коммерческой) деятельности. Это последнее отличие, обусловленное особенностями генезиса украинской бюджетно-налоговой системы, сохранилось и по настоящее время. Концептуальная противоречивость использованного подхода (смешение затрат и результатов, необоснованно высокое налоговое давление на трудоемкие производства, возможность переложения дифференцированных высоких ставок налогов посредством трансфертного ценообразования) через некоторое время стала очевидной. Поэтому в конце 1994 года был принят новый Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", который, можно признать одним из наиболее удачных нормативных актов в истории независимой Украины в отношении налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов. Принятый закон действовал более двух лет и в целом оказался относительно надежным. В соответствии с Законом Украины « О внесении изменений в Закон Украины « О налогообложении прибыли предприятий» № 283/97-ВР был введен новый порядок налогообложения прибыли предприятий, который предусматривал реализацию концептуально нового подхода к налогообложению юридических лиц. Его главная идея- определение налогооблагаемой прибыли на основе сопоставления валовых доходов и валовых затрат без расчета себестоимости реализованной продукции При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Законом Украины «О налогообложении 55 прибыли предприятий» плательщиками налога являются субъекты предпринимательской деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами Из числа нерезидентов — физические или юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме, которые получают доходы из источников их происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатический статус или иммунитет согласно международным договорам Украины или закону. Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков налогов, не имеющие статуса юридического лица, расположенные на другой территории, обязаны вести отдельный учет своей деятельности и иметь банковский счет. Постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы из источников их происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) функции относительно таких нерезидентов или их учредителей Объектом налогообложения является прибыль, определяемая путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода, определенного в соответствии с пунктом 4.3 настоящего Закона на: сумму валовых расходов плательщика налога, определенных статьей 5 настоящего Закона; сумму амортизационных отчислений, начисленных в соответствии со статьями 8 и 9 настоящего Закона. Валовой доход — общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентального шельфа, исключительной (морской) экономической зоны, так и за их пределами. Валовые расходы производства и обращения - это сумма любых расходов плательщика налога в денежной материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров приобретаемых таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Прибыль плательщиков налога, включая предприятия, основанные на собственности отдельного физического лица, облагаются налогом по ставке 25% к объекту налогообложения. 5.3 Налог с доходов физических лиц Налог с доходов физических лиц является самым массовым налогом, его плательщиками в соответствии с Законом Украины «О налоге с доходов физических лиц» № 889 являются: резидент, который получает как доходы с источником их происхождения с территории Украины, так и иностранные доходы; нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения с территории Украины. Не является налогоплательщиком нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения с территории Украины и имеет дипломатические привилегии и иммунитет, установленные на условиях взаимности международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, относительно доходов, получаемых им непосредственно от осуществления такой дипломатической или приравненной к ней таким международным договором другой деятельности. Если налогоплательщик умирает или признается судом умершим или без вести отсутствующим, то налог за последний налоговый период взимается с активов такого налогоплательщика (начисленных в его пользу доходов) при открытии наследства, с учетом ограничений, установленных законом. Объектом налогообложения резидента является: общий месячный налогооблагаемый доход; чистый годовой налогооблагаемый доход, который определяется путем уменьшения общегодового налогооблагаемого дохода на сумму налогового кредита такого отчетного года; доходы с источником их происхождения из Украины, подлежащие окончательному налогообложению при их выплате; иностранные доходы. 56 Объектом налогообложения нерезидента является: общий месячный налогооблагаемый доход с источником его происхождения из Украины; общий годовой налогооблагаемый доход с источником его происхождения из Украины; доходы с источником их происхождения из Украины, подлежащие окончательному налогообложению при их выплате. При начислении доходов в виде валютных ценностей или других активов, чья стоимость выражена в иностранной валюте или международных расчетных единицах, такая стоимость пересчитывается в гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действующему на момент получения таких доходов. При начислении доходов в любых неденежных формах объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который рассчитывается по следующей формуле: К = 100 : (100 - Сн), (5.5) где : К - коэффициент; Сн - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления. Стоимость такого начисления определяется исходя из обычной цены, увеличенной на сумму: - налога на добавленную стоимость, если лицо, осуществляющее такое начисление, является плательщиком налога на добавленную стоимость; - акцизного сбора, если предоставляется подакцизный товар. В гаком же порядке определяется объект налогообложения для сумм излишне израсходованных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленный срок. Если лицо, начисляющее доходы в формах, отличной от денежной, является плательщиком налога на прибыль предприятий по ставке, установленной пунктом 10.1 статьи 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», то в его валовые расходы включается сумма, рассчитанная согласно настоящему пункту. Такая же сумма является базой для начисления сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования. При начислении доходов в виде заработной платы объект налогообложения определяется как начисленная сумма такой заработной платы, уменьшенная на сумму сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования, которые в соответствии с законом взимаются за счет дохода наемного лица. Ставка налога составляет 15 процентов от объекта налогообложения и 5 процентов от объекта налогообложения, начисленного налоговым агентом как: • процент на текущий или депозитный (вкладной) банковский счет (в том числе карточный счет); • процентный или дисконтный доход по именному сберегательному (депозитному) сертификату; • процент на вклад (взнос) в кредитный союз, созданный в соответствии с законом; • инвестиционный доход, который выплачивается компанией, управляющей активами института совместного инвестирования, в соответствии с законом; • доход по ипотечному сертификату участия, ипотечному сертификату с фиксированной доходностью, в. соответствии с законом; • доход по сертификату фонда операций с недвижимостью; • доход, который выплачивается управляющим фонда финансирования строительства; • доход участника фонда банковского управления; • в других случаях, прямо определенных соответствующими нормами Закона « О налоге с доходов физических лиц». Ставка налога также может составлять двойной размер ставки, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз («роме в государственную лотерею в денежном выражении) в пользу резидентов или нерезидентов, и от любых других доходов, начисленных в пользу нерезидентов – физических лиц. На сегодняшний день действует огромное количество документов, регулирующих уплату 57 налога с доходов физических лиц. Начисляя и выплачивая доходы физическим лицам, субъекты хозяйствования должны знать, подлежат ли такие доходы налогообложению, можно ли к ним применять НСЛ, по каким правилам следует удерживать налог, в какие сроки перечислять его в бюджет, как и когда подавать отчетность, и многое другое. 5.4.Акцизный сбор При изучении темы необходимо также обратить особое внимание на изучение акцизного сбора, который является косвенным налогом на высокорентабельные и монопольные товары, включаемые в виде надбавки в цену товара и оплачиваемый, в конечном счете, потребителем, а не производителем. В соответствии с Декретом КМУ «Об акцизном сборе» с изменениями и дополнениями, внесенными Законом Украины № 849-IV от 22.05.2003 г., акцизный сбор − это косвенный налог на отдельные товары (продукцию), определенные законом как подакцизные, включаемый в цену этих товаров (продукции). Под термином «налоговый агент» понимается субъект предпринимательской деятельности, созданный в форме предприятия с иностранной инвестицией, а также его дочерние предприятия, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, право которого на освобождение от обложения отдельными налогами, сборами (обязательными платежами) было подтверждено решением суда (арбитражного суда), уполномоченный осуществлять начисление и взыскание акцизного сбора с плательщиков акцизного сбора, а также вносить суммы акцизного сбора, взысканные с его плательщиков, в бюджет. Давальческое сырье − сырье, являющееся собственностью одного субъекта предпринимательской деятельности (заказчика) и передаваемое другому субъекту предпринимательской деятельности (производителю) для изготовления подакцизных товаров (продукции) без перехода права собственности на такое сырье. Давальческие условия − какие-либо условия, определенные в договорах между субъектом предпринимательской деятельности (заказчиком) и субъектом предпринимательской деятельности (производителем), при которых изготавливается подакцизная продукция, являющаяся собственностью заказчика. Плательщиками акцизного сбора являются: а) субъекты предпринимательской деятельности, а также их филиалы, отделения (другие обособленные подразделения) − производители подакцизных товаров на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья по товарам (продукции), на которые установлены, ставки акцизного сбора в твердых суммах, а также заказчики, по поручению которых изготавливается продукция на давальческих условиях по товарам, на которые установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту, уплачивающие акцизный сбор производителю; б) нерезиденты, осуществляющие изготовление подакцизных товаров (услуг) на таможенной территории Украины непосредственно или через их постоянные представительства или лиц, приравненных к ним согласно законодательству; в) какие-либо субъекты предпринимательской деятельности, другие юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, импортирующие на таможенную территорию Украины подакцизные товары, независимо от наличия внесенных в них иностранных инвестиций; г) физические лица − резиденты или нерезиденты, которые ввозят (пересылают) подакцизные вещи или предметы на таможенную территорию Украины в виде сопроводительного или несопроводительного багажа, а также физические лица, получающие такие подакцизные вещи (предметы), пересланные (присланные) из-за таможенной границы Украины в виде почтовых либо других отправлений или несопроводительного багажа, в объемах или стоимостью, превышающих нормы беспошлинного провоза (пересылки) для таких физических лиц, определенные таможенным законодательством; д) юридические или физические лица, покупающие (получающие в другие формы) владения, пользования или распоряжения) подакцизные товары у налоговых агентов. Объектом налогообложения являются: а) обороты по реализации произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции), в том числе из давальческого сырья, путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, рабо58 ты, услуги), безвозмездной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой, а также объемы отгруженных подакцизных товаров (продукции), изготовленных из давальческого сырья; б) обороты по реализации (передаче) товаров (продукции) для собственного потребления, промышленной переработки (кроме оборотов по реализации (передаче) для производства подакцизных товаров), а также своих работников; в) стоимость товаров (продукции), которые импортируются (ввозятся, пересылаются) на таможенную территорию Украины, в том числе в пределах бартерных (товарообменных) операций или без оплаты их стоимости либо с частичной оплатой. При продаже (других видах отчуждения) налоговыми агентами подакцизных товаров (продукции) объектом налогообложения являются: − для произведенных на территории Украины товаров (продукции) − обороты по реализации таких подакцизных товаров (продукции), включая стоимость каких-либо дополнительных услуг или работ, связанных с такой реализацией; − для импортированных (ввезенных, пересланных) на таможенную территорию Украины товаров (продукции) − обороты по реализации таких подакцизных товаров (продукции), включая стоимость каких-либо дополнительных услуг или работ, связанных с такой реализацией на таможенной территории Украины, но не менее таможенной стоимости таких подакцизных товаров (продукции), с учетом сумм уплаченной или начисленной, но не уплаченной ввозной (импортной) таможенной пошлины. Акцизный сбор исчисляется: а) по ставкам в процентах к обороту с продажи: − товаров, произведенных на таможенной территории Украины, − исходя из их стоимости, по установленным производителем максимальным розничным ценам на производимые им товары без налога на добавленную стоимость и акцизного сбора; − товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины, − исходя из их стоимости, по установленным импортером максимальным розничным ценам на импортируемые им товары без налога на добавленную стоимость и акцизного сбора (но не менее таможенной стоимости таких товаров с учетом сумм ввозной таможенной пошлины без налога на добавленную стоимость и акцизного сбора); б) в твердых суммах с единицы реализованного товара (продукции); в) одновременно по ставкам в процентах к обороту по продаже и в твердых суммах с единицы реализованного товара (продукции). Ставки акцизного сбора являются едиными на всей территории Украины. Датой возникновения налоговых обязательств по продаже подакцизных товаров (продукции) считается дата, приходящая на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, наступивши раньше: − либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика акцизного сбора как оплата продаваемых товаров (продукции), а в случае продажи товаров (продукции) за наличные средства − дата их оприходования в кассе плательщика акцизного сбора, при отсутствии таковой − дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика акцизного сбора; − либо дата отгрузки (передачи) товаров (продукции). Суммы акцизного сбора с ввезенных на территорию Украины товаров зачисляются в государственный бюджет, а с товаров, произведенных в Украине, − в местный бюджет по месту их производства и государственный бюджет в соотношениях, установленных Верховной Радой Украины. Акцизный сбор не взимается с товаров, которые были вывезены (экспортированы) плательщиком акцизного сбора за пределы таможенной территории Украины. Товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией. Акцизный сбор не взимается с подакцизных товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины, если с таких товаров в соответствии с законодательством Украины не взимается налог на добавленную стоимость в связи с освобождением, предусмотренным для транзитных товаров на таможенных складах, реэкспортированных товаров, товаров, направляемых в магазины беспошлинной торговли, товаров, предназначаемых для переработки под таможенным контролем. 59 Не подлежит налогообложению оборот по реализации легковых автомобилей специального назначения для инвалидов, оплата стоимости которых производится органами социального обеспечения, а также легковых автомобилей специального назначения (скорая медицинская помощь, милиция и т. п.) по перечню, определяемому КМУ. При вывозе с таможенной территории Украины подакцизной продукции, приобретенной инвестором в собственность на условиях сделки о распределении продукции, акцизный сбор не взимается. Освобождается от уплаты акцизного сбора импорт предназначенных для собственного использования разведывательными органами Украины техники, оборудования, имущества и материалов (в том числе средств вооружения, специальных технических и других средств, огнестрельного оружия и боеприпасов к нему), оплата стоимости которых осуществляется указанными органами. Суммы акцизного сбора, подлежащие уплате, определяются плательщиками самостоятельно, исходя из объемов реализованных подакцизных товаров (продукции) по установленным ставкам. Субъекты предпринимательской деятельности, импортирующие подакцизные товары (продукцию), в обязательном порядке при пересечении границы их декларируют и подают органам таможенного контроля декларацию в двух экземплярах, один из которых этими органами направляется в налоговые инспекции по месту нахождения субъектов предпринимательской деятельности, для взыскания акцизного сбора. Собственник готовой продукции, на которую установлена ставка акцизного сбора в твердых суммах, изготовленной на давальческих условиях, уплачивает акцизный сбор производителю (переработчику) не позднее дня отгрузки готовой продукции ее заказчику или по его поручению другому лицу. Условием отгрузки производителем (переработчиком) готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, ее собственнику или по его поручению другому лицу является документальное подтверждение банковского учреждения о перечислении соответствующей суммы акцизного сбора на расчетный счет производителя (переработчика). Акцизный сбор уплачивается в бюджет в сроки, определенные соответствующим законом. Центральный налоговый орган определяет порядок начисления сумм акцизного сбора исходя из норм соответствующего закона по вопросам обложения отдельным видом акцизного сбора. Субъекты предпринимательской деятельности, которые ввезли (импортировали) на таможенную, территорию Украины подакцизные товары (продукцию) без уплаты акцизного сбора, представляют в органы налоговой службы до 15 числа месяца, следующего за отчетным, ежемесячный отчет об объемах продажи ввезенных, (импортированных) подакцизных товаров (продукции) и размерах полученных с, покупателей и перечисленных в бюджет сумм акцизного сбора, а также об объемах переданных товаров, ввезенных (импортированных) в интересах других субъектов предпринимательской деятельности, и удержанной сумме акцизного сбора. Установление максимальных розничных цен на подакцизные товары осуществляется производителями или импортерами этих товаров путем декларирования таких цен. Декларация об установленных производителем или импортером максимальных розничных ценах на подакцизные товары представляется соответственно в центральный орган государственной налоговой службы Украины или центральный орган государственной таможенной службы Украины в форме совместно определенной этими органами по согласованию с Комитетом Верховной Рады Украины, который отвечает за проведение налоговой политики. В декларации должны содержаться сведения об установленных производителем или импортером максимальных розничных ценах на все подакцизные товары, производимые им в Украине, или на все подакцизные товары, импортируемые им в Украину, а также о дате, с которой вводятся установленные в декларации максимальные розничные цены. Декларация должна быть представлена производителем или импортером подакцизных товаров соответственно в центральный орган государственной налоговой службы Украины или центральный орган государственной таможенной службы Украины не позднее, чем за пять календарных дней до момента введения установленных в декларации максимальных розничных цен. В приеме декларации отказывают исключительно, если: − декларация подается позднее, чем за пять календарных дней до момента введения установленных в ней максимальных розничных цен; 60 − декларация подается в форме, иной, чем та, которая совместно определена центральным органом государственной налоговой службы Украины и центральным органом государственной таможенной службы Украины. Декларация подается в двух экземплярах уполномоченным лицом производителя или импортера, при этом один из экземпляров декларации в день ее представления возвращается производителю или импортеру с отметкой о дате приема и регистрационном номере принятой декларации, удостоверенных печатью центрального органа государственной налоговой службы Украины или центрального органа государственной таможенной службы Украины. Установленные производителем или импортером максимальные розничные цены на перечисленные в декларации товары вводятся с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующая декларация была представлена соответственно в центральный орган государственной налоговой службы Украины или в центральный орган государственной таможенной службы Украины, и действуют до их изменения в порядке, предусмотренном законом. В случае необходимости изменениям каких-либо сведений, содержащихся в декларации о максимальных розничных ценах на подакцизные товары, представленной их производителем или импортёром; в центральный орган государственной налоговой службы Украины или центральный орган государственной таможенной службы Украины, производитель или импортер должен представить в центральный орган государственной налоговой службы Украины или центральный орган государственной таможенной службы Украины новую декларацию. Изменение каких-либо сведений, содержащихся в декларации о максимальных розничных ценах на подакцизные товары, представленной их производителем или импортером в центральный орган государственной налоговой службы Украины или центральный орган государственной таможенной службы Украины, может осуществляться не чаще одного раза в течение календарного месяца. У субъекта предпринимательской деятельности, осуществляющего розничную торговлю подакцизными товарами, на которые установлены ставки акцизного, сбора в процентах к обороту, в месте торговли такими товарами на видном месте должны быть расположены заверенные производителем или импортером копии действующих деклараций о максимальных розничных ценах на подакцизные товары, которые были представлены их производителем или импортером в центральный орган государственной налоговой службы Украины или центральный орган государственной таможенной службы Украины. Установленные производителем или импортером максимальные розничные цены на подакцизные товары могут наноситься на потребительскую упаковку таких товаров вместе с датой их производства. Плательщики акцизного сбора несут ответственность за правильность исчисления и своевременность взыскания и уплаты акцизного сбора в бюджет в соответствии с действующим законодательством Украины. Контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты акцизного сбора осуществляется налоговыми инспекциями в соответствии с Законом Украины «О государственной налоговой службе Украины». Для нахождения суммы акцизного сбора необходимо определить налогооблагаемый оборот. Налогооблагаемым оборотом является стоимость реализуемых подакцизных товаров, которая определяется исходя из отпускных цен с включенной в них суммой акцизного сбора. В Украине взимание акцизного сбора осуществляется отдельно по отечественным и по импортным товарам. 1. По отечественным товарам налогооблагаемый оборот определяется по свободным и по государственным (фиксированным и регулируемым) ценам. По свободным ценам налогооблагаемый оборот определяется исходя из этих цен, установленных с учетом акцизного сбора, без налога на добавленную стоимость. Свободная отпускная цена с включением акцизного сбора определяется по формуле: С +П СЦ = (5.7) 1 100, 00 - А где СЦ − свободная отпускная цена; 61 С − себестоимость производства; П − прибыль; А − ставка акцизного сбора в %. Тогда сумма акцизного сбора составит: С ЦхА АС = (5.8) 1 00 где АС − сумма акцизного сбора. Налогооблагаемый оборот и сумма акцизного сбора по товарам, которые реализуются по государственным (фиксированным и регулируемым) ценам, определяются исходя из их стоимости по этим ценам без учета торговых скидок, и сумм налога на добавленную стоимость по формуле: (С + П) х 100 х 1,2 х РЦ = ТС (5.9) 100 - А где РЦ − регулируемая розничная цена, ТС − торговая скидка, %. Тогда, (РЦ НДС) х А АС = 100 - ТС (5.10) где НДС − налог на добавленную стоимость. 2. По импортируемым подакцизным товарам налогооблагаемый оборот определяется исходя из таможенной стоимости этих товаров, пересчитанных в валюту Украины, с учетом фактически уплаченных сумм пошлины и таможенных сборов. Сумма акцизного сбора определяется по формуле: а) на товары, которые не подлежат обложению таможенной пошлиной: АС = (С + Сб) х А 100 - А (5.11) где С − таможенная стоимость, Сб − таможенные сборы; б) на товары, подлежащие обложению пошлиной: АС = (С + Сб + ТП) х А 100 - А (5.12) где ТП − таможенная пошлина. Налогооблагаемый оборот по подакцизным товарам, которые ввозятся физическими лицами для собственного потребления, определяется на основе таможенной декларации с предъявлением товарных чеков на эти товары. Если чеки отсутствуют − исходя из размера индикативных цен или минимальной таможенной стоимости импортных товаров. Сроки уплаты: 1. предприятиями - производителями, реализующими алкогольные напитки, пиво − на третий рабочий день после осуществления оборота по реализации; 2. предприятиями - производителями, реализующими табачные изделия − ежемесячно до 16 числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактического объема реализации табачных изделий за прошедший месяц; 3. собственниками алкогольных напитков, пива и табачных изделий, изготовленных в пре62 делах Украины с использованием давальческого сырья − не позднее дня получения готовой продукции. Суммы акцизного сбора с ввезенных на территорию Украины товаров зачисляются в государственный бюджет, а с товаров, произведенных в Украине, — в местный бюджет по месту их производства и государственный бюджет в соотношениях, установленных Верховной Радой Украины. Вопросы для самоконтроля: 1. Назовите плательщиков налога с доходов физических лиц и охарактеризуйте объект налогообложения. 2. Поясните разницу между налоговым агентом и налогоплательщиком по налогу с доходов физических лиц. 3. Как определяется объект обложения налогом с доходов физических лиц при начислении доходов в виде заработной платы? 4. Назовите доходы, которые учитываются в составе общего налогооблагаемого дохода. 5. Назовите доходы, которые не учитывается в составе общего налогооблагаемого дохода. 6. Дайте определение налогового кредита по налогу с доходов физических лиц. Порядок применения налогового кредита. 7. Охарактеризуйте ставки налога с доходов физических лиц. 8. Поясните порядок начисления налоговых социальных льгот. 9. Назовите категории плательщиков, которые имеют право на повышенный размер налоговой социальной льготы. 10. Охарактеризуйте отчетность по НДФЛ и налоговые периоды. Литература: [1,2,4,5,6,7,8,10,15,17,23,24,34,39,51,52,55,58,59,64] ТЕМА 6. ХАРАКТЕРИСТИКА ОБЩЕГОСУДАРСТВЕННЫХ СБОРОВ В УКРАИНЕ 6.1Таможенная пошлина 6.2 Налог на землю 6.3 Фиксированный сельскохозяйственный налог 6.4 Государственная пошлина 6.5 Сборы за ресурсы и услуги 6.1 Таможенная пошлина Таможенная пошлина - это косвенный налог, взимаемый с товаров, которые перемещаются через таможенную границу, включается в цену товаров и уплачивается за счет конечного потребителя. Таможенная пошлина (англ. custom's duty, tax) - обязательный особый вид налога, взимаемый таможенными органами страны при ввозе товара на ее таможенную территорию или его вывозе с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза в соответствии с ее законодательством. Размер таможенной пошлины определяется таможенным тарифом (В Украине Таким тарифом является Закон о едином таможенном тарифе), который содержит списки товаров, облагаемых таможенной пошлиной. Таможенные пошлины призваны защищать внутреннего производителя искусственно увеличивая себестоимость импортного товара, а также служат источником пополнения бюджетных средств. В Украине ставки таможенной пошлины являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, осуществляющих перемещение грузов через таможенную границу Украины, не зависит от видов сделок, за исключением случаев, предусмотренных Законами Украины и в частности Таможенным кодексом. В Украине применяются следующие виды ставок пошлин: адвалорные (обычно устанавливаться в % от стоимости товара), специфические (устанавливаются как фиксированный сбор за 1 единицу веса или иного количества товара) и комбинированные (комбинируется первый и второй метод). В целях защиты экономических интересов страны и ее внутреннего рынка от некачественных товаров или недобросовестной конкуренции (а также в других случаях предусмотренных законодательством) к ввозимым или вывозимым товарам могут временно применяться особые виды таможенных пошлин: специальные, антидемпинговые и комбинированные. Кроме того, могут устанавливаться сезонные пошлины, а для некоторых товаров в частности производства стран 63 СНГ, при соблюдении необходимых условий может применяться полное освобождение от уплаты таможенных пошлин. Начисление, уплата и взимание пошлины на товар производится на основе его таможенной стоимости или/и его фактического количества (для комбинированных и специфических таможенных пошлин) в соответствии с Таможенным Законодательством Украины. Плательщики - это физические и юридические лица, которые осуществляют перемещение через таможенную границу Украины товаров, подлежащих таможенному обложению, согласно действующему законодательству. Объект обложения - таможенная стоимость или физическая единица импортируемых товаров, которые перемещаются через таможенную границу Украины. Механизм начисления и уплаты таможенной пошлины включает следующие элементы: 1. Порядок определения контрактной стоимости товара; 2. Порядок определения страны происхождения товара, 3. Порядок определения товарной группы импортируемого товара; 4. Порядок применения льгот; 5. Порядок начисления и уплаты таможенной пошлины. Начисление таможенных пошлин на товары производится на базе их таможенной стоимости. В таможенную стоимость включается цена приобретения товара, а также расходы: 1) по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке и страхованию до пункта пересечения таможенной границы Украины; 2) комиссионные и брокерские; 3) плата за использование объектов интеллектуальной собственности, которая относится к данным товарам. При определении таможенной стоимости необходимо учесть базисные условия поставки, которые используются в зависимости от способа перевозки товаров, и которые представлены в приложении 6.2 Налог на землю Плата за землю - это прямой реальный налог на владение и пользование землей. Формами платы за землю являются земельный налог, арендная плата, а также денежная оценка земли. Собственники земли и землепользователи уплачивают земельный налог за землю, предоставленную в аренду, взимается арендная плата. Денежная оценка земли используется для экономического регулирования земельных отношений при заключении гражданско-правовых договоров. Плата за землю вводится с целью формирования источников средств для финансирования мероприятий по рациональному использованию и охране земли, повышению плодородности грунта, возмещению затрат собственников земли и землепользователей, связанных с хозяйствованием на землях более плохого качества, ведению земельного кадастра, осуществлению землеустройства и мониторинга земли, проведению земельной реформы и развитию инфраструктуры населенных пунктов. Плательщики налога - собственники и землепользователи земли - это физические и юридические лица. Объект платы - земельный участок, находящийся в собственности или пользовании. Ставка налога зависит от: двух принципов: 1) конкретного региона; 2) целевого использования земельного участка. Основанием для начисления земельного налога является данные государственного земельного кадастра Налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов. Этот налог — источник финансирования строительства, реконструкции, ремонта и содержания автомобильных дорог общего пользования и проведения природоохранных мероприятий на водохранилищах. Плательщики налога являются- предприятия, учреждения и организации — юридические лица, иностранные юридические лица, физически лица, имеющие личные транспортные средства. Объекты налогообложения: 1) трактора (колесные), кроме тех, которые на гусеничном ходу; 2) автомобили, предназначенные для перевозки не менее 10 лиц, включая водителя; 3) автомобили легковые; 4) автомобили грузовые; 64 5) автомобили специального назначения, кроме тех, которые используются для перевозки пассажиров и грузов ( кроме автомобилей специального назначения, скорой помощи и пожарных); 6) мотоциклы (включая мопеды) и велосипеды с установленным двигателем, кроме тех, которые имеют объем цилиндра двигателя до 50 куб. см, 7) яхты и суда парусные со вспомогательным двигателем или без него (кроме спортивных); 8) лодки моторные и катера, кроме лодок с подвесным двигателем (кроме спортивных); 9) другие лодки (кроме спортивных). Транспортные средства, не облагаемые этим налогом: 1) трактора на гусеничном ходу, 2) мотоциклы (включая мопеды) и велосипеды с установленным двигателем с объемом цилиндра двигателя до 50 куб. см; 3) только автомобили специального назначения скорой помощи и пожарные; 4) транспортные средства грузовые, самоходные, используемые на заводах, складах, в портах и аэропортах для перевозки грузов на короткие расстояния; 5) машины и механизмы для сельскохозяйственных работ; 6) только яхты, суда парусные и лодки спортивные. 6.3 Фиксированный сельскохозяйственный налог Фиксированный сельскохозяйственный налог — это налог, который взимается с единицы земельной площади. Фиксированный сельскохозяйственный налог уплачивается в счет следующих налогов и сборов (обязательных платежей): налога на прибыль предприятий; платы (налога) за землю; налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов; коммунального налога; сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета; сбора на обязательное социальное страхование; сбора на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования Украины; сбора на обязательное государственное пенсионное страхование; платы за приобретение торгового патента на осуществление торговой деятельности; сбора за специальное использование природных ресурсов (в отношении пользования водой для нужд сельского хозяйства). Другие налоги и сборы (обязательные платежи), определенные Законом Украины «О системе налогообложения», уплачиваются сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке и размерах, определенных законодательными актами Украины. Плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога являются сельскохозяйственные предприятия разных организационно-правовых форм, предусмотренных законами Украины, крестьянские и другие хозяйства, занимающиеся производством (выращиванием), переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции, в которых сумма, полученная от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, превышает 75 процентов общей суммы валового дохода предприятия. Плательщиками этого налога также являются субъекты хозяйствования, созданные в результате реорганизации сельскохозяйственного предприятия — плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога (независимо от срока реорганизации), которые также занимаются производством (выращиванием), переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции. Вновь созданные субъекты хозяйствования, основным видом деятельности которых является производство (выращивание), переработка и сбыт сельскохозяйственной продукции, в год создания являются плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога. Объектом налогообложения для плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога является площадь сельскохозяйственных угодий, переданных сельскохозяйственному производителю в собственность или предоставленных ему в пользование, в том числе на условиях аренды, а также земель водного фонда, используемых рыбоводческими, рыбацкими и рыболовец65 кими хозяйствами для разведения, выращивания и вылова рыбы во внутренних водоемах. 6.4 Государственная пошлина Государственная пошлина- это денежный сбор, взимаемый в судебных арбитражных органах, органах государственного нотариата, МВД, МИН, городских, сельских и поселковых Советов за совершение ими отдельных действий и выдачи документов. Пошлина взимается: 1.С исковых заявлений по делам особого производства, подаваемых с суды, кассационных жалоб на решения судов, а также на выдачу судами копий документов; 2. С исковых заявлений, подаваемых в органы Арбитражного суда, и заявлений о проверке решений, определений, постановлений в порядке надзора, а также об их пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам; 3. За совершение нотариальных действий государственными нотариальными конторами и городскими, сельскими и поселковыми Советами, а также за выдачу дубликатов нотариально удостоверенных документов; 4. За регистрацию актов гражданского состояния, а также за выдачу гражданам повторных свидетельств о регистрации актов гражданского состояния и свидетельств в связи с изменением, дополнением, исправлением и восстановлением записей актов гражданского состояния; 5.За выдачу документов на право выезда за границу и приглашения в Украину лиц из других стран, за внесение изменений в эти документы; за регистрацию и за продление сроков регистрации заграничных паспортов и документов, их заменяющих, за выдачу или продление видов на жительство, а также с заявлений о приеме в гражданство Украины и о выходе из гражданства Украины. 6. За выдачу нового образца паспорта гражданина Украины; 7.За прописку граждан или регистрацию места проживания; 8.За выдачу разрешений на право охоты и рыболовства; 9. За операции с ценными бумагами; 10. За операции, осуществляемые на торговых, сырьевых, валютных и иных биржах; 11. За проведение аукциона; 12. За иные договоры гражданско-правового характера. Различают ставки: 1.простую - взимается в твердой сумме (в размерах частей необлагаемого налогом минимума доходов граждан); 2.пропорциональную - взимается в процентном отношении соответствующей сумме. 6.5 Сборы за ресурсы и услуги Отчисления за геологоразведочные работы. Это форма реализации экономического механизма возмещения затрат на поиск и разведку месторождений полезных ископаемых за счет государственного бюджета, взимаемые с пользователей недрами, которые осуществляют добычу полезных ископаемых на ранее разведанных месторождениях. Плательщики - пользователи недрами всех форм собственности, включая предприятия с иностранным инвестициями, которые добывают полезные ископаемые. Отчисления за геологоразведочные работы относятся на себестоимость продукции пользователей недрами. Нормативы отчислений за геологоразведочные работы определяются как часть стоимости единицы добытого минерального сырья (за исключением подземных пресных, минеральных и термальных вод, для которых норматив определяется в виде ставки отчислений за единицу их добычи). Объектом отчислений является стоимость добытого минерального сырья или продукции ее переработки. При добыче подземных пресных, минеральных и термальных вод объектом отчислений за геологоразведочные работы является объем их добычи. Размер отчислений определяется пользователями недрами самостоятельно, исходя из стоимости добытого минерального сырья или продукции ее переработки за соответствующий период, нормативов отчислений и понижающих коэффициентов. Стоимость добытого минерального сырья определяется, исходя из объемов добычи и цены единицы реализованного минерального сырья за соответствующий период. Цена единицы реализованного минерального сырья определяется путем деления фактически 66 полученной выручки от реализации минерального сырья (без учета платы за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, рентной платы и НДС) на объем ее реализации за отчетный период. Себестоимость добытого минерального сырья определяется с учетом всех затрат, связанных с его добычей. От уплаты отчислений освобождаются собственники земли и землепользователи, осуществляющие добычу полезных ископаемых местного значения для собственных нужд. Контроль за правильностью определения объемов добычи полезных ископаемых осуществляется органами государственного горного надзора. .Сбор за специальное использование природных ресурсов. Водные ресурсы - объемы поверхностных, подземных и морских вод соответствующей территории. Водный объект - сформированный природой или созданный искусственно объект ландшафта или геологическая структура, где сосредоточены воды (река, озеро, море, водохранилище, канал, водоносный горизонт). Различают водный объекты общегосударственного и местного назначения. Объекты общегосударственного значения: 1) внутренние морские воды и территориальное море; 2) подземные воды, которые являются источником централизованного водоснабжения; 3) поверхностные воды (озера, водохранилища, реки, каналы(, находящиеся и используемые на. территории более, чем одной области; 4) водные объекты в пределах территорий природно-заповедного фонда общегосударственного значения, а также отнесенные к категории лечебных. Водные объекты местного значения: 1. поверхностные воды, находящиеся и используемые в пределах одной области и которые отнесены к водным объектам общегосударственного значения; 2. подземные воды, которые не являются источником централизованного водоснабжения. Использование вод осуществляется в порядке общего и специального водоиспользования. Общее пользование осуществляется гражданами для удовлетворения их нужд (купания, плавания на лодках, любительское и спортивное рыболовство, водопой животных, забор воды из водных объектов без использования сооружений или технических устройств и из колодцев) бесплатно, без закрепления водных объектов за отдельными лицами и без приобретения соответствующих разрешений. Специальное водоиспользование - это забор воды из водных объектов с использованием сооружений и технических приспособлений и сброс в них обратных вод. Оно осуществляется юридическими и физическими лицами для удовлетворения питьевых потребностей населения, для хозяйственно - бытовых, лечебных, оздоровительных, сельскохозяйственных, промышленных, транспортных, энергетических, рыбохозяйственных и других государственных и гражданских потребностей. Специальное водоиспользование является платным. Плательщики - предприятия-водоиспользователи, включая предприятия тепло ,. гидроэнергетики и водного транспорта, жилищно-коммунального хозяйства и сельскохозяйственного производства, в том числе орошаемое земледелие, предприятия гражданских, кооперативных, межхозяйственных и других форм собственности, которые действуют на основе хозрасчета, имеют самостоятельный баланс и расчетный счет в банке. Размер платы за забор воды определяется на основании нормативов платы, фактических объемов забора воды и установленных лимитов на забор воды. Размер платы на сброс загрязняющих веществ в водные объекты определяется на основании нормативов платы, фактического объема сбросов загрязняющих веществ и установленных лимитов сбросов. Плата за специальное использование водных ресурсов не взимается: 1. за воду, используемую для удовлетворения питьевых и хозяйственно - бытовых нужд населения; 2. за подземную воду, которая является сырьем для технологического процесса извлечения полезных ископаемых; 3. за подземную воду, извлекаемую из недр вместе с полезными ископаемыми; 4. за подземную воду, которая извлекается из недр для избежания вредного действия вод (загрязнения, подтопления, засоления, заболачивания, оползня); 5. за воду, которая пропускается через турбины гидроаккумулирующих станций, функционирующих в комплексе с гидроэлектростанциями; 67 6. за воду, забираемую предприятиями и организациями для обеспечения выпуска молодняка ценных промысловых видов рыб и других водных живых ресурсов в природные водоемы и водохранилища; 7. за воду, используемую для противопожарных нужд; 8. за воду, используемую для нужд внешнего благоустройства территорий городов и населенных пунктов; 9. за морскую воду. Плата в пределах установленных лимитов относится на затраты производства (себестоимость), за сверхлимитное использование - на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия и в пятикратном размере. Сумму платежей плательщики определяют самостоятельно, исходя из величины фактического объема добытых из источников водных ресурсов, лимитов их использования и нормативов платы за них. Сбор за специальное использование лесных ресурсов. Это налог за передачу в пользование лесных ресурсов, устанавливаемый с целью возмещения затрат государства на возобновление лесных угодий. В состав лесного дохода включается плата от пня, которую вносят лесозаготовители за отпуск им леса на пне, доход от продажи веток, коры, береста, новогодних елок и других второстепенных лесных материалов и отходов лесозаготовок. Плата от пня за древесину исчисляется и взимается лесхозами на основании лесорубных билетов и ордеров по таксам, установленным Кабинетом Министров Украины (КМУ). Таксы на древесину, отпускаемую на пне, дифференцированы по : а) породам (сосна, кедр, ель, дуб, береза и т. д.), б) качеству древесины (деловая, дровяная); в) сортаментам (большая, средняя, мелкая); г) лесотаксовым поясам и разрядам. Распределение лесов по лесотаксовым поясам и разрядам проводится в зависимости от расстояния вывоза заготовленной древесины "к железной дороге общего пользования или к водным путям. Распределение лесов по лесотаксовым поясам: 1. К I поясу относятся все леса, за исключением лесов Закарпатской, Ивано-Франковской, Черновицкой областей и лесов горной зоны Львовской области; 2. Ко II поясу относятся леса Закарпатской, Ивано-Франковской, Черновицкой областей и леса горной зоны Львовской области. Распределение лесов по лесотаксовым разрядам устанавливается для каждого квартала (урочища), исходя из расстояния между центром квартала и наиболее близким нижним складом лесозаготовителя, к которому древесина вывозится непосредственно с лесосеки, или пунктом отгрузки древесины железной дорогой К большой древесине всех лесных пород принадлежит срез ствола (в верхнем срезе без коры) диаметром 25 см и более, к средней - диаметром от 13 до 24 см, к мелкой диаметром от 3 до 12 см. К дровяной древесине относится сортамент, который можно использовать для технологических нужд, а также непригодный для промышленной переработки (дрова топливные). На дровяную древесину для технологических нужд устанавливается плата в размере 25 % таксы на деловую мелкую древесину соответствующей лесной породы. Таксы на деловую и дровяную древесину липы установлены без учета коры, а на дровяную древесину остальных пород с корой. Таксы на древесину приведены в приложении На древесину выборочных рубок главного использования таксы снижаются на 20 %, а рубок, связанных с ведением лесного хозяйства и других рубок - на 30 %. Плата за садовый материал, семена древесных, кустарных и плодовых пород начисляется лесхозами по действующим на них ценам. Продукция побочного использования, поступившая в распоряжение лесхозов, а также изъятая у лесонарушителей и бесхозная, реализуется лесхозами заготовительным организациям по заготовительным ценам. Плата от пня за древесину, отпускаемую на пне, вносится в доход бюджета теми лесозаготовителями, на имя которых выписаны лесорубные билеты и ордера. По лесному доходу предоставляются льготы: 68 Вопросы для самоконтроля: 1. Назовите виды платы за землю, существующие в Украине. 2. С какой целью вводится плата за землю? 3. Охарактеризуйте плательщиков платы за землю, объект обложения. 4. Чем отличается плата за землю для земель, денежная оценка которых установлена, и для земель с неопределенной денежной оценкой? 5. Как определяется ставка платы за землю для земель, денежная оценка которых не установлена? 6. Охарактеризуйте систему коэффициентов, которые применяются во время расчета платы за землю. 7. Какие плательщики освобождены от уплаты земельного налога? 8. Охарактеризуйте налог с владельцев транспортных средств с точки зрения классификации налогов ОЕСР. 9. Охарактеризуйте направления использования средств от взымания налога с владельцев транспортных средств. 10.Дайте определение понятиям: налогоплательщики, объект обложения налогом с владельцев транспортных средств. 11.По каким признакам происходит дифференциация ставок налога? 12.Какие транспортные средства не являются объектами обложения налогом из владельцев транспортных средств? 13.Назовите льготы по уплате налога. 14.Охарактеризуйте сроки уплаты налога для юридических и для физических лиц. 15.Дайте характеристику государственной пошлины. 16.Назовите плательщиков государственной пошлины. 17.За какие действия предусмотрено взыскание государственной пошлины? 18.Какие лица являются плательщиками государственной пошлины? Литература: [1,6,7,8,13,24,26,34,36,39,54,60,61,70] ТЕМА 7. МЕСТНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ 7.1 Виды местных налогов 7.2 Виды местных сборов 7.1. Виды местных налогов В бюджетной системе Украины важное место занимают местные бюджеты. Из них финансируются учреждения и организации непроизводственной сферы, местные органы государственной власти и самоуправления, предприятия и организации, входящие в состав местного хозяйства. Доходы местных бюджетов формируются за счет части общегосударственных налогов, местных налогов сборов, поступлений от сдачи в аренду имущества коммунальной собственности, платы за лицензии, государственную регистрацию субъектов хозяйственной деятельности, штрафов и финансовых санкций, а также за счет дотаций из бюджетов высших уровней Переход регионов на местное самоуправление и самофинансирование требует создания адекватной системы финансирования регионального хозяйства. В связи с этим особою роль и значение приобретает система местных налогов и сборов. Местные налоги и сборы — это налоги и сборы, которые устанавливаются органами местного самоуправления согласно действующему законодательству Украины, являются обязательными к оплате в пределах определенных административно-территориальных единиц и зачисляются в их бюджеты. Местные налоги и сборы, самостоятельно устанавливаются органами местного самоуправления в пределах граничных размеров ставок, установленных действующим законодательством Украины. Согласно действующему законодательству органы местного самоуправления, принимая решения об установлении местных налогов и сборов, утверждают положения о порядке взимания каждого налога или сбора. Местные советы в пределах своей компетенции имеют право вводить льготные налоговые ставки, полностью отменять местные налоги и сборы, которые являются не обязательными к уплате, осво69 бождать или предоставлять отсрочки по местным налогам и сборам отдельным категориям плательщиков. Установлены следующие местные налоги и сборы: 1) налог с рекламы; 2) коммунальный налог. 3)сбор за парковку автотранспорта; 4) рыночный сбор; 5) сбор за выдачу ордера на квартиру; 6) курортный сбор; 7) сбор за участие в бегах на ипподроме; 8)сбор за выигрыш на бегах на ипподроме; 9) сбор с лиц, принимающих участие в игре на тотализаторе и ипподроме; 10) сбор за право использования местной символики; 11) сбор за право проведения кино- и телесъемок; 12) сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи и лотерей; 13) сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг; 14) сбор с владельцев собак. Местные налоги и сборы (обязательные платежи) взимаются согласно статье 15. Закона Украины "О системе налогообложения" 77/97 от 18.02.97. Ставки налогов (сборов) или их предельный размер могут корректироваться с изменением необлагаемого налогом минимума доходов граждан. Рассмотрим последовательно характеристику местных налогов, взимаемых в Украине. Налог с рекламы относится к местным налогам и сборам, взимаемым на территории Украины. Объектом налога с рекламы является стоимость услуг по установке и размещению рекламы. Плательщиками налога с рекламы являются юридические лица и граждане. Налог с рекламы уплачивается со всех видов объявлений и сообщений, передающих информацию с коммерческой целью при помощи средств массово информации, прессы, телевидения, афиш, плакатов, рекламных щитов, других технических средств, имущества и одежды: на улицах, магистралях, площадях, домах, транспортах других местах. Предельный размер налога с рекламы не должен превышать 01% стоимости услуг за размещение разовой рекламы и 0,5% за размещение рекламы на длительное время. Коммунальный налог взимается с юридических лиц, кроме них учреждений, организаций, планово-дотационных и хозяйственных предприятий. Его предельный размер не должен превышать 10% годового Фонда оплаты труда, исчисленного исходя из размера необлагаемого налогом минимума граждан (17 грн). Плательщиками гостиничного сбора являются лица, проживающие в гостиницах. Предельный размер гостиничного сбора не должен превышать 20% суточной стоимости снимаемого жилья (без дополнительных услуг). Гостиничный сбор взимается и перечисляется в бюджет местного самоуправления администрацией гостиницы. Сбор за парковку автотранспорта. Плательщиками сбора являются юридические лица и граждане. Ставка сбора за парковку автотранспорта определяется из расчета за один час парковки, ее предельный сбор не должен превышать 3% необлагаемого налогом минимума доходов граждан в специально оборудованных местах и 1% - в отведенных местах. Сбор за парковку автотранспорта уплачивается водителем на месте парковки. Рыночный сбор - это плата за торговые места на рынках в павильонах, на отведенных площадках для торговли с использованием крытых и открытых столов, киосков, палаток, транспортных средств, тележек, ручных тележек и прочих видов торговых мест. Плательщиками рыночного сбора являются физические и юридические лица. Ставки рыночного сбора дифференцированы в зависимости от вида рынка (крытый, открытый), вида реализуемой продукции, товаров и не могут превышать 20% минимальной заработной платы и трех минимальных плат для юридических лиц. Ответственность за полноту, правильность начисления и своевременность выплаты рыночного сбора накладывается на плательщиков сбора и администрацию рынков в соответствии с действующим законодательством. Сбор за выдачу ордера на квартиру уплачивается за услуги, связанные с выдачей документа, дающего право на заселение квартиры. Предельный размер сбора за выдачу ордера на квартиру 70 не должен превышать 30% необлагаемого налогом минимума доходов граждан. Сбор за выдачу ордера на квартиру уплачивается через учреждения банков до получения ордера и перечисляемого в бюджет местного самоуправления. Плательщиками курортного сбора являются граждане, прибывающие в курортную местность. Предельный размер курортного сбора не может превышать 10% необлагаемого налогом минимума доходов граждан. От уплаты курортного сбора освобождаются : - дети в возрасте до 16 лет; - инвалиды и лица, их сопровождающие; - лица, прибывшие по путевкам и курсовкам в санатории, дома отдыха, пансионаты, включая городки и базы отдыха. Сбор за участие в бегах на ипподроме взимается с юридических лиц и граждан, выставляющих своих лошадей на соревнования коммерческого характера. Предельный размер сбора за участие в бегах на ипподроме за каждую лошадь не должен превышать трех необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Сбор за участие в бегах на ипподроме взимается администрацией ипподрома до начала соревнований. Сбор за выигрыш в бегах взимается администрацией ипподромов с лиц, выигравших в тотализатор на ипподроме, во время выдачи им выигрыша. Его предельный размер не должен превышать 6% от суммы выигрыша. Сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме. Сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме, взимается в виде процентной надбавки к плате, установленной за участие в игре. Его предельный размер не должен превышать 5% от суммы платы, установленной за участие в игре на тотализаторе на ипподроме. Сумма сбора взимается администрацией ипподрома с участника игры во время приобретения им билета на участие в игре. Сбор на право использования местной символики взимается с юридических лиц и граждан, использующих данную символику с коммерческой целью. Разрешение выдается органами самоуправления. Предельный, размер сбора не должен превышать: с юридических - 0,1% стоимости изготовленной продукцни9 выполненных работ, предоставленных услуг с использованием местной символики; с граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью - 5 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Сбор за право проведения кино - и телесъемок вносят коммерческие кино - и телеорганизации, включая организации с иностранными инвестициями и зарубежные организации, проводящие съемки, требующие от местных органов государственной исполнительной власти принятия дополнительных мер (предоставление наряда милиции, оцепление территории съемок). Предельный размер сбора за право проведения кино - и телесъемок не должен превышать фактических затрат на проведение указанных мероприятий. Сбор за проведение местного аукциона, конкурсной продажи и лотерей. Плательщиками сбора являются юридические лица и граждане, имеющие разрешение на проведение аукционов, конкурсной распродажи и лотерей. Объектом сбора за право проведения данных мероприятий является стоимость заявленных к местным аукционам, конкурсной распродаже товаров исходя из их начальной цены или суммы, на которую выпускается лотерея. Предельный размер сбора не должен превышать 0,1% стоимости заявленных к участию в местных аукционах, конкурсной распродаже товаров или суммы, на которую выпускается лотерея. Предельный размер сбора за право проведения лотерей с каждого участника не должен превышать трех необлагаемых доходом минимумов доходов граждан. Сбор за проезд по территории приграничных областей автотранспорта, следующего за границу взимается с юридических лиц и граждан Украины в размере до 0,5 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан в зависимости от марки и мощности автомобилей, а с юридических лиц и граждан других государств, в том числе и бывшего Союза ССР, в размере от 5 до 50 долларов США. Сбор не взимается за проезд автотранспорта, осуществляющего перевозки за границу: - грузов по государственным заказам и государственному контракту; - граждан Украины, выезжающих в служебные командировки; - спортсменов, выезжающих на международные соревнования; - граждан, выезжающих в порядке культурного обмена, на лечение, оздоровление (детей) и по телеграмме на похороны близких родственников. 71 Сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг взимается с юридических лиц и граждан, реализующих сельскохозяйственную, промышленную продукцию и другие товары, в зависимости от площади торгового места, его территориального размещения и вида продукции. Предельный размер сбора за выдачу разрешения на торговлю не должен превышать 20 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан для субъектов, постоянно осуществляющих торговлю в специально отведенных для этого местах, и одного необлагаемого налогом минимума доходов граждан в день за одноразовую торговлю. Плательщиками налогов с продажи импортных товаров являются граждане, зарегистрированные как субъекты предпринимательской деятельности. Объектом налогообложения является суммарная стоимость товаров, указанных в декларации, которая подается налоговой инспекции в районе (городе) по месту проживания субъект предпринимательства. Плательщиками сбора с владельцев собак являются граждане - владельцы собак (кроме служебных), проживающие в домах государственного и общественного жилищного фондов и приватизированных квартирах. Сбор с владельцев собак взимается за каждый год. Его предельный размер за каждую собаку не должен превышать 10% необлагаемого налогом минимума доходов граждан, но возможны коррективы по соответствующим постановлениям размеров местных налогов и сборов. Сбор с владельцев собак взимается органами жилищно-коммунального хозяйства. Средства от взимания местных налогов и сборов (коммунальный налог, сбор за выдачу разрешений на размещение объектов торговли и сферы услуг) уплачиваются в местные бюджеты ежемесячно, но не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Средства от взимания местных налогов и сборов (сбор за выдачу ордера на квартиру, сбор за право использования местной символики, сбор за проведение аукциона, конкурсной распродажи и лотерей) перечисляются в местные бюджеты их плательщиками перед получением соответствующего разрешения или услуги через учреждения банков. Средства, полученные от взимания налогов и сборов (налога с рекламы, сбора за парковку автотранспорта, рыночного сбора, курортного сбора) ежедекадно до 15-го и 25-го числа текущего месяца — соответственно за первую и вторую декады и до 5-го числа следующего месяца — за остальные дни отчетного месяца перечисляются в местные бюджеты. Излишне уплаченные суммы местных налогов и сборов зачисляются в счет будущих платежей или возвращаются плательщикам согласно законодательству Украины. В случае неуплаты в установленном порядке местных налогов и сборов или занижения их суммы плательщики и органы (организации), на которые возложена ответственность за своевременную уплату (перечисление) в местные бюджеты, уплачивают суммы доначисленных органами государственной налоговой службы местных налогов и сборов, штраф в размере 100% доначисленных сумм и пеню, начисленную исходя из 120% учетной ставки Национального банка Украины, действующей на дату составления акта проверки. Не применяются финансовые санкции к налогоплательщикам, которые до начала проверки органом государственной налоговой службы обнаружили факт занижения суммы местных налогов и сборов, в письменной форме уведомили об этом указанный орган, уплатили недоимку и начисленную пеню. Контроль за уплатой местных налогов и сборов осуществляется органами государственной налоговой службы и городскими, поселковыми, сельскими советами, которые их устанавливают в соответствии с настоящим Указом. Местные налоги и сборы, внесенные за счет средств юридических лиц, их филиалов, отделений, представительств и других обособленных подразделений, относятся к валовым расходам производства и обращения. Физические лица уплачивают местные налоги и сборы за счет собственных доходов. Вопросы для самоконтроля: 1. Является ли обязательным для установления местными советами коммунальный налог? 2. От чего зависит размер коммунального налога? 3. За счет чего уплачивается коммунальный налог? 4. Какие категории работников не подлежат учету при расчете среднеучетной численности штатных работников? 5. В каких случаях рассчитывается среднеучетная численность работников в эквиваленте полной занятости? 72 6. Назовите объект обложения налогом с рекламы. 7. Назовите предельные ставки налога для разных видов рекламы. 10. Опишите механизм уплаты налога с рекламы. 11. Является ли обязательным установление налога с рекламы? 12. Назовите предельные размеры ставок сбора за парковку автотранспорта. 13. Дайте определение сущности рыночного сбора. 14. Назовите плательщиков и объект обложения для курортного сбора. 15. Какие лица освобождаются от уплаты курортного сбора? 16. Охарактеризуйте понятие «местная символика». 17. Назовите плательщиков сбора за право использования местной символики и его предельный размер для СПД физических и юридических лиц. 20. Какие условия вызывают необходимость уплаты сбора за право проведения кино- и телесъемок? 21. Назовите предельный размер сбора за право проведения кино- и телесъемок? 22. Определите плательщиков, базу налогообложения и предельный размер сбора за право на проведение местных аукционов. Литература: [1,9,19,25,52,58,59,68] ТЕМА 8. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (УНС) 8.1Сущность УНС 8.2 Преимущества УНС 8.1. Сущность УНС Упрощенная система налогообложения - это специальный налоговый режим, который применяться на всей территории Украины, начиная с 1 января 1997 года, наряду с общепринятой системой налогообложения. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Это означает, что организация или предприниматель может самостоятельно выбрать налоговый режим из двух возможных вариантов: общепринятая система налогообложения и упрощенная система налогообложения, при условии соблюдения определенных ограничений. Упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты нескольких налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей за налоговый период. В соответствии с Указом Президента Украины № 746/99 упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится для следующих субъектов малого предпринимательства: —физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без создания юридического лица и в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года находится не более 10 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен — юридических лиц — субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 человек и объем годового валового дохода за год не превышает 500000 евро. Среднеучетная численность работающих для субъектов малого предпринимательства определяется по методике, утвержденной органами статистики, с учетом всех его работников, в том числе тех, которые работают по договорам и по совместительству, а также работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений. Субъекты предпринимательской деятельности — юридические лица, которые перешли на упрощенную систему налогообложения по единому налогу, не имеют права применять другой способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов средствами. Субъекты малого предпринимательства (СМП) - физические лица имеют право самостоятельно выбирать способ налогообложения доходов по единому налогу путем получения свидетельства об уплате единого налога. Ставка единого налога для СМП- физических лиц устанавливается местными советами по месту их государственной регистрации в зависимости от вида деятельности и на может состав73 лять менее 50 грн. и более 200 грн. Субъект предпринимательской деятельности — физическое лицо, которое уплачивает единый налог освобождается от обязанности начисления, отчисления и перечисления в государственные целевые фонды сборов, связанных с выплатой заработной платы работникам, которые находятся с ним в трудовым отношениях, включая членов его семьи. В случае, когда физическое лицо — субъект малого предпринимательства осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, для которых установлены разные ставки единого налога, им приобретается одно свидетельство и уплачивается единый налог не превышающий установленной максимальной ставки. В случае, когда плательщик единого налога осуществляет предпринимательскую деятельность с использованием наемного труда или при участии в предпринимательской деятельности членов его семьи, ставка единого налога увеличивается на 50 процентов за каждого человека. Субъект предпринимательской деятельности — физическое лицо уплачивает единый налог ежемесячно не позднее 20 числа следующего месяца на отдельный счет отделений Государственного казначейства Украины. Отделения Государственного казначейства Украины на следующий день после поступления средств перечисляют суммы единого налога в следующих размерах: в местный бюджет—43 процента; в Пенсионный фонд Украины — 42 процента; на обязательное социальное страхование —15 процентов (в том числе в Государственный фонд содействия занятости населения — 4 процента) для возмещения расходов, осуществляемых в соответствии с законодательством в связи с временной потерей трудоспособности, а также расходе, обусловленных рождением и погребением. Субъект предпринимательской деятельности — юридическое лицо, которое перешло на упрощенную систему налогообложения, учета отчетности, самостоятельно выбирает одну из следующих ставок единого налога: 6 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора в случае уплаты налога на добавленную стоимость согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость"; 10 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения налога на добавленную стоимость в состав единого налога. Субъекты предпринимательской деятельности — юридические лица уплачивают единый налог ежемесячно не позднее 20 числа следующего месяца на отдельный счет отделений Государственного казначейства Украины. Отделения Государственного казначейства Украины наследующий день после поступления средств перечисляют суммы единого налога в следующих размерах: —в Государственный бюджет Украины — 20 процентов; —в местный бюджет — 23 процента; —в Пенсионный фонд Украины — 42 процента; —на обязательное социальное страхование — 15 процентов (в том числе в Государственный фонд содействия занятости населения — 4 процента) для возмещения расходов, которые осуществляются в соответствии с законодательством в связи с временной потерей трудоспособности, а также расходов, обусловленных рождением и погребением. Форма и порядок выдачи свидетельства о праве уплаты единого налога устанавливаются Государственной налоговой администрацией Украины и являются едиными на всей территории Украины. Для перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности субъект малого предпринимательства подает письменное заявление в орган государственной налоговой службы по месту государственной регистрации. Субъект малого предпринимательства — юридическое лицо обязательно указывает, какая ставка единого налога им выбрана. Заявление подается не позднее, чем за 15 дней до начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала), при условии уплаты всех установленных налогов и обязательных платежей за предыдущий отчетный (налоговый) период. Решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности может быть принято не более одного раза за календарный год. 74 Орган государственной налоговой службы обязан в течение десяти рабочих дней выдать безвозмездно свидетельство о праве уплаты единого налога или предоставить письменный мотивированный отказ. Отказ от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и возврат к ранее установленной системе налогообложения субъекты малого предпринимательства могут осуществлять с начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала) в случае подачи соответствующего заявления в органы государственной налоговой службы не позднее, чем за 15 дней до окончания предыдущего отчетного (налогового) периода (квартала). Субъекты малого предпринимательства несут ответственность за правильность исчисления, своевременность подачи расчетов и уплаты сумм единого налога согласно законодательству Украины. Субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый налог; не является плательщиком следующих видов налогов и сборов (обязательных платежей): —налога на добавленную стоимость, кроме случаев, когда юридическое лицо выбрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6 процентов; —налога на прибыль предприятий; —налога на доходы физических лиц(для физических лиц- субъектов малого предпринимательства); —платы (налога) за землю; —сбора на специальное использование природных ресурсов; —сбора на обязательное социальное страхование — отчислений и сборов на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования Украины; —коммунального налога; —налога на промысел; —сбора на обязательное государственное пенсионное страхование; —сбора за выдачу разрешения на размещение объев торговли и сферы услуг; —взносов в Фонд Украины социальной защиты инвалидов; —взносов в Государственный фонд содействия занятости населения; —платы за патенты согласно Закону Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности1 Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. А это значит, что они должны обязательно уплачивать в бюджет, как налоговые агенты все налоги, в отношении которых они могут быть налоговыми агентами. В качестве примеров можно привести налог на доходы физических лиц (например, с доходов наемных работников). 8.2.Преимущества УНС Основное преимущество упрощенной системы налогообложения физических лиц— субъектов предпринимательской деятельности состоит в том, что они не являются плательщиками сборов на обязательное государственное пенсионное и социальное страхование, а налог с доходов физлиц уплачивают в составе так называемого единого налога, величина которого является фиксированной, не может превышать 200 грн. в месяц Доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, которая облагается единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика налога и лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях. Сумма уплаченного единого налога является окончательной и не подлежит перерасчету (абзац 8 п.2 Указа №727'9). Поэтому даже при максимальной величине единого налога в 200 грн. коэффициент налоговой нагрузки при доходе 3000 грн. в месяц составит 7,15 % (200 : 3000 - 200), что уже неплохо. Но поскольку ставка единого налога в большинстве случаев ниже 200 грн., то коэффициент налоговой нагрузки (КНН) для доходов частного предпринимателя на едином налоге (ЧПЕН) будет от 7% до 0,5%. Если исходить из того, что ЧПЕН не может иметь годовой доход более 50О 000 грн., то среднемесячный его доход составит 41 677 грн. Однако ничто не мешает ЧПЕНу, получив за месяц доход в 500 000 грн., затем отдыхать оставшиеся 11 месяцев или прекратить после этого предпринимательскую деятельность либо перейти на так называемую общую систему налогообложения. Ниже приведены коэффициенты налоговой нагрузки для различных значений месячного 75 дохода ЧПЕНа. Таблица 8.1 Коэффициенты налоговой нагрузки на доходы ЧПЕНа Коэффициент налоговой Размер дохода, грн. нагрузки, % 3 000 7,15 4 000 5,0 5 000 4,17 10 000 2,04 15 000 1,35 20000 1,0 25 000 0,8 30 000 0,67 35 000 0,57 40 000 0,5 45 000 0,45 50 000 0,4 Кроме того, физические лица—предприниматели —плательщики единого налога (ЧПЕНы) освобождены от использования кассовых аппаратов. Упрощенная система налогообложения очень выгодна физическому лицу— предпринимателю Вопросы для самоконтроля: 1. Какие субъекты предпринимательской деятельности имеют право выбрать упрощенную систему налогообложения? 2. Дайте определение понятия выручки от реализации для субъектов предпринимательской деятельности, избравших упрощенную систему налогообложения. 3. Уплату каких налогов и сборов отменяет единый налог? 4. Назовите ставки единого налога. 5. Назовите факторы, от которых зависит размер ставок единого налога. 6. Поясните, как отделения Государственного казначейства распределяют сумму единого налога для целей его перечисления. 7. Дайте определение сущности фиксированного сельскохозяйственного налога. 8. В счет каких налогов и сборов уплачивается фиксированный сельскохозяйственный налог? 9. Назовите плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога. 10. Приведите примеры ставок фиксированного сельскохозяйственного налога. Литература: [1,8,9,19,27,41,52,55,61] 76 СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1. Закон України «Про систему оподаткування» в редакції Закону № 77/97-ВР від 18.02.97 р. // Відомості Верховної Ради (ВВР).— 1997. —№16. —С. 119. 2. Закон України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» від 15.09.1995 р., № 329/95-ВР. 3. Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 за № 481. 4. Закон України «Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби» від 06.02.1996 за № 30/96-ВР. 5. Закон України « Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої« від 07.05.1996 за № 178/96-ВР. 6. Закон України « Про ставки акцизного збору на деякі транспортні засоби « від 24.05.1996 № 216/96-ВР із змінами і доповненнями. 7. Закон України «Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)» від 11.07.1996 за № 313/96-ВР зі змінами та доповненнями. 8. Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб — платників податків та інших обов'язкових платежів» від 22.12.1994 р., № 320/94-ВР. 9. Закон України «Про державну податкову службу в Україні» в редакції закону № 3813-12 від 24.12.94 р, зі змінами та доповненнями // ВВР. — 1994. — № 15.-- С. 84. 10. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р., № 334/94-ВР. 11. Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.1996 р., № 98/96-ВР. 12. Закон України «Про плату за землю» від 03.07.1992 р., № 2535-ХІІ. 13. Закон України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» у редакції Закону № 75/97-ВР від 18.02.97 // ВВР. — 1997. — № 5. — С. 117. 14. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-Р7 від 22 травня 2003 р. // ВВР. — 2003. — № 37. — С. 308. 15. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 Р.,№168/97-ВР. 16. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р., №2181-111. 17. Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» № 320-ХІУ від 17 грудня 1998 р. // Урядовий кур'єр. — 1999. — 6 січня. 18. Постанова Кабінету Міністрів України «Про Методику нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 23.03.1995 р. № 213. 19. Постанова Кабінету Міністрів України «Про створення єдиного державного реєстру підприємств та організацій України» від 22.01.1996 р., №118. 20. Постанова Кабінету Міністрів України « Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду» від 6 липня 1998 р. № 1012//Урядовий кур'єр, 1998,16 липня. 21. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору для користування водами для потреб енергетики і водного транспорту» від 16 серпня 1999 р. № 1494. 22. Постанова Кабінету Міністрів України «Про запровадження марок акцизного збору нового зразка з голографічними захисними елементами і маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 23.04.2003 р. № 567. 23. Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26.12.1992 р., №18—92. 24. Декрет Кабінету Міністрів України «Про державне мито» № 7-934 ФС від 21 січня 1993 р. // ВВР. — 1993. — № 13. — С. 113. 25. Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори від 20.05.1993 р., №56-93. 26. Декрет Кабінету Міністрів України «Про податок на промисел» у редакції від 17.03.1993 р., № 24—93. 27. Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 р., № 727/98. 28. Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПА України від 30.05.97 № 165 (у редакції наказу ДПА України від 30.06.2005 № 244) // Сайт ЛІГА: 77 ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 29. Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПА України від 30.05.97 № 166 (у редакції наказу ДПА України від 15.06.2005 №213) // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 30. Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПА України від 30.06.2005 № 244 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 18.07.2005 №770/11050) // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 31. Наказ ДПА України « Положення про Реєстр платників податку на додану вартість « від 01.03.2000 р. за № 79 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 32. Наказ ДПА України « Положення про Реєстр платників податку на додану вартість « від 01.03.2000 р. за №79 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 33. Порядок складання декларації з податку на прибуток, затверджений Наказом ДПА України від 29.03.2003 № 143 (зареєстровано в Міністерстві юстиції 08.04.2003 р. за № 271/7592) із змінами і доповненнями // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 34. Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, затверджене Наказом ДПА України від 11.07.1997 за № 232 із змінами та доповненнями // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 35. Положення про порядок нарахування, терміни сплати і подання розрахунку акцизного збору. Затверджено наказом ДПА України від 19.03.2001 р. № 111 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 36. Наказ ДПА України «Про заходи щодо забезпечення виконання Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 27.04.1999 р. за № 230 (в редакції наказу ДПА України від 26.03.2004 р. за № 170) // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 37. Наказ ДПА України «Про затвердження форми обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб та Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» від 16 жовтня 2003 р. №490 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 38. Наказ ДПА України «Про затвердження Інструкції про податковий кредит» від 22 вересня 2003 року №442 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 39. Наказ ДПА України «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби» від 11.06.2003 р. № 290 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 40. Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 29.09.2003 р. № 451 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 41. 41.Порядок складання розрахунку сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва - юридичною особою, затверджено наказом ДПА України від 28.02.2003 р. № 98 (зареєстровано в Мінюсті 19.03.2003 р. №221/752) зі змінами та доповненнями // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 42. Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва — юридичною особою, яка застосовує спрощену систему 43. обліку та звітності, затверджено наказом ДІЛА України від 12.10.1999 р. № 554 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 44. Порядок видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва — юридичною особою, затверджено наказом ДПА України від 12.10.1999 р. №555 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 45. Порядок видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку, затверджено наказом ДПА України від 29.10.1999 р. № 599 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 46. Книга обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності протягом календарного року (форма № 10). Додаток № 10 до Інструкції Головної державної податкової інспекції від 21.04.1993 р. №12 із змінами, внесеними наказом ДПА України від 16.07.2003 р. №352 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 78 47. Наказ Міністерства аграрної політики України «Про затвердження Методичних рекомендацій по визначенню питомої ваги доходу (виручки) від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальному обсязі валового доходу підприємства» від 29.12.2002 р. № 419 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 48. Лист ДПА України «Про сплату фіксованого сільськогосподарського податку» від 19.12.2002 р. № 8604/6/15-3416 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 49. Лист ДПА України « Методичні рекомендації щодо виправлення платниками податків помилок, виявлених ними самостійно» від 15.12.2003 р. №19470/7/11-1217 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 50. Лист ДПА України «Методичні рекомендації щодо порядку адміністрування, видачі та погашення податкових векселів» від 22.12.2005 р. за № 25595/7/16-1517 // Сайт ЛІГА: ЗАКОН: http://www.1іgа.nеt:/, тематичні напрямки. 51. Білик Н. Д„ Золотько І. А. Податкова система України: Навч.-метод. посібник для самостійного вивчення дисципліни— К.: КНЕУ, 2000. —192 с. 52. Буряковский В. В. и др. Налоги: Учебное пособие.— Днепропетровск: Пороги, 1998. 53. Король В., Довгалюк В., Ярмоленко Ю. Оптимізація податкових перевірок як механізм удосконалення повернення ПДВ експортерам // Щомісячний науково-практичний господарсько-правовий журнал: «Підприємництво, господарство і право». — К., ТОВ «Гарантія» 2003 р. № 10, С. 12—17. 54. Все про податки: Довідник / М. Я. Азаров, В. Д. Кольга, В. А. Онищенко. — К.: ЕкспертПро, 2000. — 492 с. 55. Довгалюк В. І. Методичні вказівки до семінарських і практичних занять з дисципліни «Податкова система» (для студентів спеціальності «Фінанси», денної форми навчання). Хмельницький: ПВНЗ «Хмельницький економічний університет». — 2006. — 41с. 56. Довгалюк В. І. Податковий аудит: контролюючі органи та види перевірок // Збірник наукових матеріалів міжнародної науково-практичної конференції: «Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період». — Хмельницький НВП «Евріка» ТОВ, 2003. — С. 44—49. 57. Довгалюк В. І., Ярмоленко Ю. Ю. Про деякі аспекти упередження відтоку капіталу за кордон та перспективи створення реального механізму протидії відмивання «брудних» коштів в Україні // Економіка: Проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць Дніпропетровського національного університету. — 2002. — № 135. — С. 42—52. 58. Довгалюк В.І., Ярмоленко Ю.Ю. Податкова система: Навчальний посібник. – К.: Центр учбової літератури, 2007. – 360с. 59. Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. – К.: Издательство А.С.К., 2003. – 639с. – (Экономика. Финансы. Право). 60. Золотько І. А. Податкова система: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2004. —204 с. ' 61. Крисоватий А. І„ Десятнюк О. М. Податкова система: Навч. посібник. — Тернопіль: Картбланш, 2004. — 331 с. 62. Куцын Н.А. и др.. Современная теорія и практика налогообложения.-Х.: ЗнамяЖ, 2001.512с. 63. Методичні вказівки для практичних та семінарських занять з курсу «Податковий менеджмент» (для студентів спеціальності «Фінанси» денної форми навчання) / Ю. Ю. Ярмоленко. — Хмельницький: ХЕУ. — 2006. — 84 с. 64. Налогообложение: теории, проблемы, решения/ В.П.Вишневский, А.С.Веткин, Е.Н.Вишневкая и др.; под общ. ред. В.П.Вишневского. Донецк: ДонНТУ, ИЭП НАН Украины, 2006. - 504с. 65. Нечай Н. В. Подушний податок: історія введення // Вісник податкової служби України. — 2000. — № 4. — С. 62—63. 66. Нечай Н. В. Контрибуції і надзвичайні податки — перші заходи радянської влади у фінансовій політиці // Вісник податкової служби України, 2000. 67. Нечай Н. В. Податкова система в період нової економічної політики 1921—1924 рр. // Вісник податкової служби України. — 1999. — № 38. — С. 57—60. 79 68. Онищенко В. А. Податковий ' контроль (основи організації). — К.: Ред. журн. «Вісник податкової служби України», 2002. — 432 с. 69. Суторміна В. М, Федосов В. М., Андрущенко В. Л. Держава — податки, бізнес (із світового досвіду фіскального регулювання економіки). — К: Либідь, 1992. — 328 с. 70. Синчак В.П. Деякі особливості формування системи оподаткування в сільському господарстві // Збірник наукових матеріалів міжнародної науково-практичної конференції: «Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період. Наукові праці НІ Міжнародної науково-практичної конференції 12 травня 2005 року у Хмельницькому економічному університеті». Ч. 1. — Чернівці: Букрек,2005.—С. 337—341. 71. Синчак В. 77., Ярмоленко Ю. Ю. Оподаткування іноземних доходів: стан та перспективи // Вісник Хмельницького інституту регіонального управління та права. — 2004. — № 3 (11). — С. 319—325. 80 © Скоробогатова Виктория Викторовна Теория налогообложения Конспект лекций к практическим занятиям для студентов дневной и заочной формы обучения направления 6.030509 “Учет и аудит” Тираж__________ экз. Подписано к печати ________ Заказ №_________ Объем 7,5 п.л. Изд-во «Керченский государственный морской технологический университет» 98309 г. Керчь, Орджоникидзе, 82. 81
