Учет подаренного организации имущества

МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
Учет подаренного организации
имущества
Ю. А. Суслова,
аудитор ООО
"Аудит Консалт Право"
Предоставление одной организацией другой без получения от последней
оплаты или иного встречного обязательства трактуется как безвозмездная
передача. В основном она производится от лица учредителей организации.
Как такие "подарки" отражаются в бухгалтерском учете и влияют на налого
обложение?
о договору дарения одна сторона
(даритель) безвозмездно передает
или обязуется передать другой сторо
не (одаряемому) вещь в собствен
ность либо имущественное право (требование) к себе
или к третьему лицу либо освобождает или обязуется
освободить ее от имущественной обязанности перед
собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ).
Договор дарения движимого имущества оформля
ется исключительно в письменной форме, если:
– дарителем является юридическое лицо, а стои
мость дара превышает 3 000 руб.;
– договор содержит обещание дарения в будущем.
При безвозмездной передаче недвижимого имущес
тва договор дарения подлежит государственной регис
трации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).
Напомним, что Гражданский кодекс РФ ограничи
вает безвозмездные сделки между коммерческими
организациями. Например, подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ
для них установлен прямой запрет на дарение. Кро
ме того, данное ограничение распространяется и на
индивидуальных предпринимателей (постановления
ФАС Центрального округа от 16.04.14 по делу
№ А088252/2012, Уральского округа от 21.03.13
№ Ф097834/12 по делу № А501286/2012).
Сделка может быть квалифицирована как дарение
между коммерческими лицами и, соответственно, она
будет являться недействительной как нарушающая
требования закона только в том случае, если судом бу
дет установлено намерение одной из сторон одарить
должника. Сделка, не соответствующая требованиям
закона или иных правовых актов, является ничтожной
П
(ст. 168 ГК РФ). Недействительная сделка не влечет за
собой юридических последствий, за исключением тех,
которые связаны с ее недействительностью, и недей
ствительна с момента ее совершения. При недействи
тельности сделки каждая из сторон обязана возвратить
другой все полученное по сделке, а в случае невозмож
ности возвратить полученное в натуре – возместить
его стоимость в денежной форме (ст. 167 ГК РФ).
Заключение договора дарения между коммерческой
организацией и физическим лицом, не являющимся
индивидуальным предпринимателем, не противоречит
действующему законодательству (п. 1 ст. 572, подп. 4
п. 1 ст. 575 ГК РФ).
В целях применения налогового законодательства
безвозмездная передача имущества (по сути – даре
ние) между коммерческими организациями допустима,
например, получение бонусного бесплатного товара от
поставщика (письмо Минфина России от 19.02.15
№ 030306/1/8096).
Сложившаяся арбитражная практика также при
знает правомерной безвозмездную передачу имущества
материнской компании в пользу дочернего общества.
С экономической точки зрения основное и дочернее
общества представляют собой единый хозяйствующий
субъект. Их объединяют общие экономические цели,
реализация которых может вызвать необходимость пе
рераспределения ресурсов между обществами. Соотве
тственно квалификация любых совершаемых между
такими лицами сделок по передаче имущества без пря
мого встречного предоставления в качестве даре
ния является ошибочной (постановление Президиума
ВАС РФ от 04.12.12 № 8989/12).
Бухгалтерский учет № 10 октябрь 2015
23
МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
Таким образом, в основном дарение имущества –
это передача имущества организации от учредителей
либо от иных физических лиц.
Участники общества обязаны, если это предусмот
рено его уставом, по решению общего собрания вно
сить вклады в его имущество. Такая обязанность учас
тников может быть предусмотрена уставом при учреж
дении общества или путем внесения в устав изменений
по решению общего собрания его участников, приня
тому всеми участниками общества единогласно. Вкла
ды в имущество общества не изменяют размеры и но
минальную стоимость долей участников общества в его
уставном капитале (ст. 27 Закона № 14ФЗ).
Бухгалтерский учет
Если актив, полученный безвозмездно, соответствует
условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, он прини
мается к бухгалтерскому учету в качестве объекта
основных средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, по
лученных организацией по договору дарения (безвоз
мездно), признается их текущая рыночная стоимость
на дату принятия к бухгалтерскому учету в качес
тве вложений во внеоборотные активы (п. 7, 10
ПБУ 6/01).
Информацию о текущей рыночной стоимости основ
ных средств можно подтвердить исходя из:
– данных о ценах на аналогичные объекты, полу
ченных в письменной форме от организацийизготови
телей;
– сведений об уровне цен, имеющихся у органов
государственной статистики, торговых инспекций, а
также в средствах массовой информации и специаль
ной литературе;
– экспертных заключений (например, оценщиков)
о стоимости объектов основных средств.
Кроме того, в первоначальную стоимость включа
ются суммы, уплаченные организацией за доставку
объекта и приведение его в состояние, в котором он
пригоден для использования, а также иные затраты,
непосредственно связанные с получением данного объ
екта основных средств.
24
Бухгалтерский учет № 10 октябрь 2015
Особого порядка признания доходов в виде стои
мости активов, полученных безвозмездно, не установ
лено, в связи с чем такие доходы (как иные поступле
ния) признаются по мере их образования (выявления)
(п. 16 ПБУ 9/99).
С 1 января 2011 г. п. 81 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, который устанавливал порядок
признания тех или иных доходов в составе доходов бу
дущих периодов и отражения их в учете по счету 98
"Доходы будущих периодов", утратил силу. Таким об
разом, с 2011 г. использование счета 98 ограничено
лишь теми ситуациями, которые прямо прописаны в
нормативных документах.
До сих пор действует норма, предусмотренная
п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, которая предписывает отражать
первоначальную стоимость основных средств, полу
ченных организацией безвозмездно, по дебету сче
та 08 "Вложения во внеоборотные активы" в коррес
понденции с кредитом счета 98. Отраженная на счете
98 сумма должна списываться в кредит счета 91
"Прочие доходы и расходы" ежемесячно в сумме, рав
ной величине, начисленной по объекту амортизации.
В течение срока полезного использования этого
объекта на величину его первоначальной стоимости
формируются финансовые результаты деятельности
организации в качестве прочих доходов.
Другими словами, по мере начисления амортизации
рыночная стоимость объекта основных средств, полу
ченного безвозмездно, списывается со счета 98 в кредит
счета 91, субсч. 1 "Прочие доходы". Соответственно
остаток не списанной на конец года части первоначаль
ной стоимости полученных основных средств, отражен
ной по кредиту счета 98, отражается в бухгалтерском
балансе по строке "Доходы будущих периодов" пассива
баланса.
По нашему мнению, поскольку иных правил в ПБУ
не установлено, данную схему учета безвозмездно по
лученного имущества можно применять и после 1 ян
варя 2011 г., указав на это в учетной политике органи
зации.
Стоимость основных средств, полученных от учре
дителей в качестве вкладов участников общества с
МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
ограниченной ответственностью в его имущество (без
увеличения уставного капитала), учитывается по кре
диту счета 83 "Добавочный капитал" независимо от
доли участника (письмо Минфина России от 29.01.08
№ 070506/18).
Полученные по договору дарения товары, материа
лы включаются в состав материальнопроизводствен
ных запасов (МПЗ) организации и принимаются к уче
ту по фактической себестоимости (п. 2, 5 ПБУ 5/01).
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвоз
мездно, определяется как их текущая рыночная стои
мость на дату принятия к учету. Под текущей рыночной
стоимостью понимается сумма денежных средств, ко
торая может быть получена в результате продажи ука
занных активов (п. 9 ПБУ 5/01, п. 16 Методических
указаний по бухгалтерскому учету материальнопроиз
водственных запасов).
Данные о текущей рыночной цене должны быть
подтверждены документально или экспертным путем
аналогично порядку, указанному выше для оценки объ
ектов основных средств (п. 23 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации).
Стоимость безвозмездно полученных материа
лов признается прочим доходом организации (п. 7
ПБУ 9/99).
На наш взгляд, алгоритм учета МПЗ аналогичен
рассмотренному выше в отношении основных средств.
В отношении безвозмездно полученных материалов
(товаров, предназначенных для продажи) суммы,
учтенные при поступлении имущества на счете 98, спи
сываются с этого счета в кредит счета 91, субсч. 1
"Прочие доходы" по безвозмездно полученным матери
альным ценностям по мере списания на счета учета за
трат на производство (расходов на продажу).
При получении в качестве вклада в имущество от
учредителей материалов или товаров в бухгалтерском
учете производится запись по дебету счета 10 "Мате
риалы" либо 41 "Товары" в корреспонденции с креди
том счета 83.
Необходимость учета имущества, полученного от
учредителей, по дебету счета 83 отражена в постанов
лении ФАС СевероЗападного округа от 10.06.13 по
делу № А522868/2012. В данном деле налоговые
органы поставили в вину налогоплательщику неуплату
налога на прибыль по безвозмездно полученному иму
ществу при применении льготы, предусмотренной
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, неотражение такого иму
щества на счете 83.
На дату передачи материалов в производство фак
тическая себестоимость переданных материалов при
знается расходом по обычным видам деятельности,
формирующим себестоимость производимой продук
ции (п. 5, 7, 8, 9 ПБУ 10/99) (пример).
Налогообложение
В составе внереализационных доходов отражаются до
ходы в виде безвозмездно полученного имущества (ра
бот, услуг) или имущественных прав, за исключением
случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвоз
мездно оценка доходов осуществляется исходя из
рыночных цен, определяемых с учетом положений
ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соотве
тствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по
амортизируемому имуществу и не ниже затрат на про
изводство (приобретение) по иному имуществу (выпол
ненным работам, оказанным услугам) (п. 8 ст. 250
НК РФ). Информация о ценах должна быть подтвер
ждена налогоплательщиком – получателем имущества
(работ, услуг) документально или путем проведения не
зависимой оценки.
Рыночную стоимость имущества можно подтвер
дить одним из следующих документов:
– справкой, составленной самой организацией на
основе доступной информации о ценах на аналогичное
имущество (например, из СМИ);
– отчетом независимого оценщика.
Доходы в виде безвозмездно полученного имущес
тва признаются на дату подписания сторонами акта
приемапередачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271
НК РФ).
Имущество, полученное безвозмездно, не включа
ется в доход для целей исчисления налога на прибыль
в случаях, перечисленных в подп. 11 ст. 251 НК РФ,
а именно:
Бухгалтерский учет № 10 октябрь 2015
25
МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
ПРИМЕР
У
чредитель (физическое лицо) передал пред
приятию на безвозмездной основе основное
средство – офисное помещение, рыночная стои
мость которого (подтверждена отчетом оценщи
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
15 000 руб.
отражена сумма государственной пошлины за
регистрацию объекта;
ка) – 3 500 000 руб. Срок полезного использования
Д-т сч. 01 "Основные средства",
имущества установлен равным 121 месяцу.
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
В бухгалтерском учете производятся записи:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", суб
сч. 4 "Приобретение объектов основных средств",
К-т сч. 83 "Добавочный капитал"
3 500 000 руб.
средств"
3 500 000 руб.
имущество принято к учету в качестве объекта
основных средств;
отражена рыночная стоимость полученного иму
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",
щества;
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2
"Прочие расходы",
1) при получении его российской организацией без
возмездно от:
– организации, если уставный (складочный) капи
тал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % со
стоит из вклада (доли) передающей организации;
– организации, если уставный (складочный) капи
тал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % со
стоит из вклада (доли) получающей организации и на
день передачи имущества получающая организация
владеет на праве собственности указанным вкладом
(долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) на
день передачи имущества.
В случае если передающая имущество организация
является иностранной организацией, доходы, указан
ные в настоящем подпункте, не учитываются при опре
делении налоговой базы только в том случае, если го
сударство постоянного местонахождения передающей
организации не включено в перечень государств и тер
риторий, утверждаемый Минфином России в соотве
тствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (перечень утвер
жден приказом от 13.11.07 № 108н);
2) от физического лица, если уставный (складоч
ный) капитал (фонд) получающей стороны более чем
на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического
лица.
26
субсч. 4 "Приобретение объектов основных
Бухгалтерский учет № 10 октябрь 2015
28 925,62 руб.
начислена амортизация ¢
Полученное имущество не признается доходом для
целей налогообложения только в случае, если в тече
ние одного года со дня его получения указанное иму
щество (за исключением денежных средств) не переда
ется третьим лицам. Передача третьим лицам – это
не только реализация, но и сдача в аренду (пись
ма Минфина России от 30.01.12 № 031106/2/11,
18.10.10 № 030306/1/650).
Если доля участника общества равна или меньше
50 %, можно воспользоваться льготой, предоставлен
ной подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При определении налоговой базы также не учиты
ваются доходы в виде имущества, имущественных прав
или неимущественных прав в размере их денежной
оценки, которые переданы хозяйственному обществу
в целях увеличения чистых активов, в том числе путем
формирования добавочного капитала и (или) фондов,
соответствующими акционерами или участниками
(подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этом случае размер
доли участника не имеет значения (письмо Минфина
России от 21.03.11 № 030306/1/160).
Если учредитель передает имущество в целях уве
личения чистых активов, облагаемого дохода в це
лях исчисления налога на прибыль у организации не
возникает. В этом случае учредителю необходимо
МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
оформить решение о передаче обществу материалов в
письменном виде с указанием цели – увеличение чис
тых активов.
При применении льготы, предусмотренной подп. 3.4
п.1 ст. 251 НК РФ, не действует правило, предусмот
ренное подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в части необходи
мости признания дохода в случае передачи полученного
имущества третьим лицам (письмо Минфина России
от 18.04.11 № 030306/1/243).
Таким образом, чтобы воспользоваться льготой,
предусмотренной подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, требу
ется соблюдение лишь одного условия – имущество
должно передаваться акционером (участником) общес
тву с целью увеличения стоимости чистых активов.
Если при получении основного средства его рыноч
ная стоимость была включена в доходы, она формирует
первоначальную стоимость объекта, которая списыва
ется на расходы путем начисления амортизации (п. 1
ст. 257 НК РФ, письмо Минфина от 27.07.2012
№ 030711/197). При этом по такому объекту:
– амортизационную премию применить нельзя (п. 9
ст. 258 НК РФ);
– срок полезного использования можно уменьшить
на срок эксплуатации основных средств участником,
передавшим имущество, указанный в акте об их прие
мепередаче (п. 7 ст. 258 НК РФ). Если имущество по
лучено от физического лица, не являющегося предпри
нимателем, правом уменьшения срока полезного ис
пользования воспользоваться нельзя.
Если при получении материалов их рыночная стои
мость была включена в доходы, ее также можно
учесть в расходах, когда эти МПЗ будут проданы или
переданы в эксплуатацию (производство) (п. 2 ст. 254
НК РФ).
Организация, получившая безвозмездно в собствен
ность основное средство, учитывает амортизацию по
нему для целей налогообложения прибыли, если при
получении основного средства его стоимость оценена в
соответствии с положениями ст. 105.3 НК РФ и учтена
в составе доходов, формирующих базу (письмо Минфи
на России от 27.07.12 № 030711/197).
Стоимость имущества, которое не было учтено в
доходах при получении, в расходы включить нельзя
(письма Минфина России от 27.07.12 № 0307
11/197, 26.09.11 № 030306/1/590, постановление
ФАС ВосточноСибирского округа от 26.08.14 по делу
№ А786008/2013).
Сторона, получающая безвозмездно имущество,
НДС к вычету по такой операции не принимает (пись
ма Минфина России от 27.07.12 № 030711/197 и
ФНС России от 26.05.15 № ГД43/8827@).
Данный вывод основан на том, что согласно подп. 1
п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС призна
ются операции по реализации товаров (работ, услуг)
на территории Российской Федерации, а также переда
ча имущественных прав, в том числе и на безвозмез
дной основе, и, соответственно, сторона, передающая
имущество, уплачивает в бюджет НДС. Таким обра
зом, передача имущества (основных средств), в том
числе и для пополнения чистых активов дочерней орга
низации, подлежит обложению НДС.
Что касается применения вычетов по НДС при по
лучении указанного имущества (основных средств) до
черней организацией, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ
вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные нало
гоплательщику при приобретении товаров на террито
рии Российской Федерации для осуществления опера
ций, признаваемых объектами обложения этим нало
гом. Поскольку при передаче имущества (основных
средств) для пополнения чистых активов передающая
сторона к оплате НДС дочерней организации не предъ
являет, на основании п. 19 Правил ведения книги по
купок, применяемой по расчетах по налогу на добав
ленную стоимость (утверждены постановлением пра
вительства РФ от 26.12.11 № 1137), счетафактуры,
полученные при указанной передаче товаров, в книге
покупок не регистрируются и, соответственно, вычет
НДС, выделенного в этих счетахфактурах, принимаю
щей стороной не производится.
В случае дальнейшей реализации безвозмездно
полученного имущества у его продавца возникает объ
ект обложения НДС. При исчислении НДС необходи
мо применить расчетную ставку 10/110 или 18/118 в
зависимости от вида реализуемого имущества (п. 4
ст. 164 НК РФ) ¢
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной
Думой 19 июля 2000 г., № 117ФЗ, ред. от 29.06.15] // Справочноправовая система
"Консультант Плюс": [Электронный ресурс] / Компания "Консультант Плюс".
Бухгалтерский учет № 10 октябрь 2015
27