бухгалтерский учет и аудит - Нижегородский государственный

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
ОТЛОЖ ЕННЫЙ НАЛОГ
В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ
Ю.В. Граница
Нижегородский государственный университет
В связи со вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет стал самостоятельной системой регистрации и обобщения информации о совершаемых экономическим субъектом
операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов.
Данное обстоятельство привело к окончательному разрыву между прибылью,
исчисленной по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой базой.
Ситуация изменилась в связи с тем, что в рамках реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности утверждено положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02 [1] .
Международная практика учета расчетов по налогу на прибыль регламентируется МСФО 12 «Налог на прибыль» [2] .
Проанализируем методику расчета и принцип отражения налога на прибыль в
российской и международной практике и определим характер основных различий.
Прежде всего, несмотря на сходное содержание, принципы оценки и отражение налога на прибыль в российской и международной практике, применение
стандартов преследует разные цели.
ПБУ 18/02 и МСФО 12 регламентируют, наряду с налогом на прибыль, рассчитанным исходя из налогооблагаемой прибыли за отчетный период, отразить
отложенный налог на прибыль.
Такая норма с точки зрения российского законодательства позволяет отражать
в бухгалтерском учете и отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль от
налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и
отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Международная практика акцентирует внимание на том, что выполнение таких
требований обеспечивает отражение в учете и в отчетности налоговых последствий
хозяйственной деятельности. На наш взгляд, раскрытие в бухгалтерской отчетности
не только событий, но и их прогнозных налоговых последствий, приводит к снижению информационного риска для пользователей отчетности. На практике встречаются ситуации, когда, на первый взгляд, предприятие имеет достаточный объем
оборотных средств для погашения своих текущих обязательств, но при прогнозе его
будущих налоговых выплат предприятие может оказаться не столь привлекательно.
Требования МСФО 12 позволят осуществить такой прогноз.
Далее, обратим внимание на отсутствие в международной практике таких терминов, как постоянная разница и постоянное налоговое обязательство. Означает
ли это, что методика расчета налога на прибыль, установленная в ПБУ 18/02, отличается от МСФО 12? На наш взгляд, нет.
168
Представим расчет налога на прибыль в российской и международной практике в виде формул (1, 2) соответственно:
НП = УРПН + ПНО+ОНА-ОНО,
(1)
НП = ТНП+ОНА-ОНО,
(2)
где УРПН — условный расход по налогу на прибыль; ПНО — постоянное налоговое обязательство; ОНА — отложенный налоговый актив; ОНО — отложенное
налоговое обязательство; ТНП — текущий налог на прибыль; НП — налог на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли, текущий налог на прибыль в соответствии с МСФО 12 — исходя из налоговой прибыли.
Постоянное налоговое обязательство определяется исходя из величины постоянной разницы, под которой понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Таким образом, сумма условного расхода по налогу на прибыль и постоянного
налогового обязательства в российской практике соответствует текущему налогу
на прибыль, определяемому в международной практике учета. Отсутствие этих
величин в качестве отдельных показателей в МСФО 12, на наш взгляд, объясняется тем, что международные правила не преследуют цель отражать в бухгалтерском учете различия между бухгалтерской и налоговой прибылью.
Российский и международный стандарт дают различные определения временных разниц. В соответствии с ПБУ 18/02 временные разницы — это доходы и
расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а
налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Такое определение имело место в предыдущей редакции МСФО 12. Стандарт
в новой редакции под временными признает разницу между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Под налоговой базой актива
или обязательства понимается сумма, по которой данный актив или обязательство
учитывается для целей налогообложения.
Влияние различных трактовок временных разниц проиллюстрируем практическим примером.
Пример
Предприятие в декабре 2002 года приобрело станок первоначальной стоимостью 100 000 руб. с нормативным сроком службы 5 лет. Для налогообложения
применяется линейный метод начисления амортизации, а для бухгалтерского учета способ уменьшающегося остатка. Предположим, что доход организации на
протяжении 5 лет составляет 45 000 и других операций у предприятия не было.
Очевидно, что амортизация для целей налогообложения в первом году меньше, чем для целей бухгалтерского учета, следовательно, образуется вычитаемая
временная разница, которая, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива. Расчет отложенного налога на прибыль по годам представлен в табл. 1.
169
Таблица 1
Расчет временных разниц и отложенных налогов, руб.
Годы
1
2003
2004
2005
2006
2007
Амортизация
для целей бухгалтерского
учета
2
40 000
24 000
14 400
8 640
12 960
Амортизация
для целей налогообложения
3
20 000
20 000
20 000
20000
20 000
Вычитаемая
временная
разница
(гр2-гр3)
4
20 000
4 000
(5 600)
(11 360)
(7 040)
Налоговый актив
(уменьшение)
(гр4*24%/100)
5
4 800
960
(1 344)
(2726,4)
(1 689,6)
Предприятие в конце 2002 года осуществит проводки, представленные в табл. 2.
Таблица 2
Фрагмент журнала хозяйственных операций
Содержание хозяйственной операции
Декабрь 2003 года
1. Начислен условный расход по налогу на прибыль
(45 000–40 000) 24%/100
2. Отражено отложенное налоговое требование
Декабрь 2004 года
3. Начислен условный расход по налогу на прибыль
(45 000–24 000) 24%/100
4. Отражен отложенный налоговый актив
Декабрь 2005 года
5. Начислен условный расход по налогу на прибыль
(45 000–14 400) 24%/100
6. Отражено уменьшение отложенного налогового актива и т.д.
Дебет
Кредит
Сумма
99
68
1 200
09
68
4 800
99
68
5 040
09
68
960
99
68
7 344
68
09
1 344
Представим расчет отложенного налога на прибыль в соответствии с нормами
МСФО 12 (см. табл. 3).
Составим бухгалтерские записи по начислению отложенного налогового актива на основании расчетов, произведенных в таблице 3.
В 2003 году: Д «Отложенный налоговый актив»
К «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» 4 800
В 2004 году: Д «Отложенный налоговый актив»
К «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» 960
(5 760–4 800)
В 2005 году: Д «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль
К «Отложенный налоговый актив»
1344
( 4 416–5 760)
170
Таблица 3
Расчет временных разниц и отложенных налогов
в соответствии с МСФО, руб.
Амортизация для целей
бухгалтерского учета
Амортизация для целей
налогообложения
Остаточная стоимость
100 000 — гр2
Налоговая база
100 000 — гр3
Вычитаемая временная
разница
(гр5-гр4)
Отложенный налоговый актив на конец периода
(нарастающим итогом)
Показатели,
руб.
1
2
3
4
5
6
9
2003
40 000
20 000
60 000
80 000
20 000
4 800
2004
24 000
20 000
36 000
60 000
24 000
5 760
2005
14 400
20 000
21 600
40 000
(18 400)
4 416
2006
8 640
20000
12 960
20 000
(7 040)
1 689,6
2007
12 960
20 000
0,0
0
0
0
Годы
Таким образом, несмотря на различную трактовку понятия «временные разницы», результаты расчета отложенного налогового актива в международной и отечественной практике аналогичны.
Литература
1. Приказ Министерства финансов Российской Федерации №114н от 19 ноября 2002 года.
2. МСФО 12 «Налог на прибыль».
171