Краткий обзор МСФО
реклама
www.pwc.ru Краткий обзор МСФО 2012 год Введение Введение Данный карманный справочник содержит краткое изложение требований Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) (International Financial Reporting Standards (IFRS)) к признанию и оценке, выпущенных не позднее августа 2012 года. Он не предназначен для подробного ознакомления с требованиями к раскрытию информации; с последними можно ознакомиться в опубликованном компанией «ПрайсвотерхаусКуперс» (PwC) «Контрольном перечне требований к раскрытию информации в соответствии с МСФО за 2012 год» (IFRS disclosure checklist 2012). Информация в этом справочнике систематизирована по шести разделам: Принципы бухгалтерского учета. Отчет о прибылях и убытках с примечаниями к нему. Баланс с примечаниями к нему. Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность. Прочие вопросы. Вопросы по отраслевой тематике. Более подробное руководство и исчерпывающую информацию по указанным вопросам можно получить в «Справочнике по бухгалтерскому учету МСФО за 2013 год» на английском языке (IFRS manual of accounting 2013) и других публикациях PwC. Краткий обзор МСФО 2012 Содержание Содержание Правила и принципы бухгалтерского учета 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Введение Принципы бухгалтерского учета и применение МСФО Первое применение МСФО – IFRS 1 Представление финансовой отчетности – IAS 1 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки – IAS 8 Финансовые инструменты – IFRS 9, IFRS 7, IAS 32, IAS 39 Иностранные валюты – IAS 21, IAS 29 Договоры страхования – IFRS 4 Выручка – IAS 18, IAS11, IAS20 Операционные сегменты – IFRS 8 Вознаграждения работникам – IAS 19 Выплаты, основанные на акциях – IFRS 2 Налоги на прибыль –IAS12 Прибыль на акцию – IAS 33 1 1 1 3 5 7 15 16 16 18 19 21 22 23 Баланс с примечаниями к нему 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. Нематериальные активы – IAS 38 Основные средства – IAS 16 Инвестиционное имущество – IAS 40 Обесценение активов – IAS 36 Аренда – IAS 17 Запасы – IAS 2 Резервы, условные обязательства и условные активы – IAS 37 События после отчетной даты – IAS 10 Акционерный капитал и резервы 25 26 27 28 29 29 30 32 33 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность 24. 24A. 25. 26. 27. 28. 28A. Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность – IAS 27 Консолидированная финансовая отчетность – IFRS 10 Объединения бизнеса – IFRS 3 Выбытие дочерних предприятий, бизнесов и отдельных внеоборотных активов Инвестиции в ассоциированные предприятия – IAS 28 Совместные предприятия – IAS 31 Совместная деятельность – IFRS 11 34 35 37 38 39 40 41 Прочие вопросы 29. 30. 31. 32. 33. 34. Раскрытие информации о связанных сторонах – IAS 24 Отчет о движении денежных средств – IAS 7 Промежуточная финансовая отчетность – IAS 34 Концессионные соглашения на предоставление услуг – SIC 29, IFRIC 12 Учет и отчетность по пенсионным планам – IAS 26 Оценка по справедливой стоимости – IFRS 13 42 43 43 44 45 46 Вопросы по отраслевой тематике 35. 36. Сельское хозяйство – IAS 41 Добывающие отрасли – IFRS 6 Список стандартов и и интерпритаций Краткий обзор МСФО 2012 47 47 Правила и принципы бухгалтерского учета Правила и принципы бухгалтерского учета 1. Введение За последние годы финансовая отчетность претерпела значительные изменения. Наиболее очевидным является тот факт, что МСФО во всем мире находит все более широкое применение. Во многих регионах МСФО применяют уже на протяжении нескольких лет, а число регионов, где планируется их внедрение, увеличится с 2012 года. С последней информацией о переходе стран на МСФО можно ознакомиться на сайте pwc.com/usifrs с помощью «Интерактивной карты внедрения МСФО по отдельным странам» (Interactive IFRS adoption by country map). Важным фактором за последнее время стало изменение степени влияния политических событий на МФСО. Проблемы с долгом Греции, проблемы в банковском секторе и попытки политиков решить эти вопросы привлекли к возникновению давления на устанавливающие стандарты стороны, направленного на внесение в них изменений, прежде всего в стандарты, регулирующие учет финансовых инструментов. Маловероятно, что это давление исчезнет, по крайней мере, в ближайшей перспективе. Комитет по Международным Стандартам Финансовой Отчетности КМСФО (IASB) интенсивно работает над этими проблемами; следовательно, мы можем ожидать, что череда изменений, вносимых в стандарты, будет продолжена в течение нескольких последующих месяцев и лет. 2. Принципы бухгалтерского учета и применение МФСО КМСФО обладает полномочиями принимать МСФО, утверждать интерпретацию этих стандартов. Предполагается, что МФСО следует применять предприятиям, ориентированным на получение прибыли. Финансовые отчеты таких предприятий отражают информацию об эффективности, состоянии и движении денежных средств, полезную для широкого круга пользователей в процессе принятия финансовых решений. В число таких пользователей входят акционеры, кредиторы, наемные работники и общество в целом. Полный комплект финансовой отчетности включает в себя: баланс (отчет о финансовом положении); отчет о совокупном доходе; отчет о движении денежных средств; описание учетной политики; и примечания к финансовой отчетности. Концепции, положенные в основу практики бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, были изложены в «Концептуальных основах финансовой отчетности», изданных КМФО в сентябре 2010 года (далее – «Основы»). 3. Первое применение МСФО – МФСО (IFRS) 1 Предприятие, находящееся на стадии перехода от национальных стандартов бухгалтерского учета к МСФО, должно руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1. Он применяется к первой годовой финансовой отчетности предприятия, составленной в соответствии с требованиями МСФО, и промежуточной отчетности, представленной в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО (IFRS). Стандарт также применим к предприятиям при «повторном первом применении». Основное требование состоит том, чтобы ретроспективно были полностью применены все МСФО, действовавшие по состоянию на Краткий обзор МСФО 2012 1 Правила и принципы бухгалтерского учета отчетную дату. Однако, существует несколько необязательных освобождений и обязательных исключений, связанных с ретроспективным применением МСФО. Освобождения включают стандарты, относительно которых КМСФО считает, что их ретроспективное применение может быть сопряжено со слишком большими трудностями или привести к возникновению расходов, вероятно превосходящих любую выгоду для пользователей. Освобождения являются необязательными. Применяться могут любые или все исключения освобождения, а также может быть не применено ни одно из них. Необязательные освобождения связаны с: объединениями бизнеса; справедливой стоимостью или переоценкой в качестве условной первоначальной стоимости; вознаграждениями работникам; накопленными разницами при пересчете в другую валюту; комбинированными финансовыми инструментами; активами и обязательствами дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместных предприятий; определением ранее признанных финансовых инструментов; операциями, предполагающими выплаты, основанные на акциях; оценкой по справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств при первоначальном признании; договорами страхования; резервы на ликвидационные мероприятия и восстановление окружающей среды в составе основных средств; арендой; концессионными соглашениями на предоставление услуг; затратами по займам; инвестициями в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия; переводом активов от клиентов; аннулированием финансовых обязательств с долевыми инструментами; тяжелой гиперинфляцией; совместными соглашениями; затратами на вскрышные работы. Исключения затрагивают сферы учета, в которых ретроспективное применение требований МСФО считается нецелесообразным. Приведенные далее исключения являются обязательными: учет хеджирования; прекращение признания финансовых активов и обязательств; расчетные оценки; неконтролирующие доли; классификация и оценка финансовых активов; встроенные производные финансовые инструменты; правительственные займы. Сравнительная информация готовится и представляется на основе МСФО. Почти все корректировки, возникающие в результате первого применения МСФО, признаются в нераспределенной прибыли на начало первого периода, отчетность по которому представляется в соответствии с МСФО. Также требуется определенная сверка в результате перехода от национальных стандартов к МСФО. 2 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета 4. Представление финансовой отчетности – МСФО (IAS) 1 Цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации, полезной при принятии экономических решений. Цель МСФО (IAS) 1 состоит в том, чтобы обеспечить сопоставимость отражения такой информации с финансовой отчетностью предприятия за предыдущие периоды и финансовой отчетностью других предприятий. Финансовая отчетность составляется с учетом принципа непрерывности деятельности предприятия, если только его руководство не имеет намерений ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность, либо вынужденно действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. Руководство составляет свою финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств. Предписанного формата для финансовой отчетности не существует. Однако в основных формах финансовой отчетности и примечаниях к ним должен быть раскрыт минимальный объем информации. Руководство по внедрению МСФО (IAS) 1 содержит наглядные примеры допустимых форматов. Финансовая отчетность раскрывает соответствующую информацию за предыдущий период (сравнительные данные), если иного не разрешено или не предписано каким-либо стандартом или его интерпретацией. Отчет о финансовом положении (баланс) Отчет о финансовом положении отражает финансовое положение предприятия по состоянию на определенный момент времени. Следуя предписанию представлять и раскрывать определенный минимум информации, руководство может придерживаться собственных суждений относительно формы ее отражения, в том числе о возможности использования вертикального или горизонтального формата, а также о том, какая классификационная группа должна быть представлена и какая информация должна быть раскрыта в основном отчете и примечаниях. Приведенные ниже статьи являются минимальным объемом информации, который должен быть отражен в балансе: активы – основные средства; инвестиционное имущество; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учитываемые по методу долевого участия; биологические активы; отложенные налоговые активы; активы по текущему налогу на прибыль; запасы; торговая и прочая дебиторская задолженность; а также денежные средства и их эквиваленты; капитал – выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия; а также неконтролирующие доли владения, представленные в составе капитала; обязательства – отложенные налоговые обязательства; обязательства по текущему налогу на прибыль; финансовые обязательства; резервы; торговая и прочая кредиторская задолженность; активы и обязательства, предназначенные для продажи – итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи; обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Оборотные и внеоборотные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства отражаются в отчете как отдельные классификационные группы, если их отражение на Краткий обзор МСФО 2012 3 Правила и принципы бухгалтерского учета основе ликвидности не предоставляет информацию, являющуюся надежной и более актуальной. Отчет о совокупном доходе Отчет о совокупном доходе отражает результаты деятельности предприятия за определенный период. Предприятия могут по своему выбору отражать данную информацию в одном или двух отчетах. При отражении информации в одном отчете, отчет о совокупном доходе включает в себя все статьи доходов и расходов, а также все составляющие прочего совокупного дохода. При подготовке двух отчетов все составляющие прибыли или убытка отражаются в отчете о прибылях и убытках, за которым следует отчет о совокупном доходе. Он начинается с итоговой суммы прибыли или убытков за отчетный период, отражает все составляющие прочего совокупного дохода и завершается итоговой суммой совокупного дохода за отчетный период. Статьи, которые должны быть отражены в отчете о совокупном доходе Перечисленные ниже статьи должны быть обязательно отражены в отчете о совокупном доходе: выручка; затраты по финансированию; доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; расходы по налогам; сумма прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности, включая прибыли или убытки после налогов, признанные в результате оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (или в результате выбытия) активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность; прибыль или убыток за отчетный период; каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицированный по своему характеру; доля в прочем совокупном доходе ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; и общий совокупный доход. Прибыль или убыток за отчетный период и общий совокупный доход в отчете о совокупном доходе подлежат распределению на суммы, относимые на неконтролирующие доли владения и на собственников материнского предприятия. Дополнительные статьи и заголовки включаются в этот отчет, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия. Существенные статьи Если статьи доходов и расходов являются существенными, их характер и сумма раскрываются отдельно. Информация может раскрываться в отчете или примечаниях. Подобные доходы/расходы могут включать в себя расходы, связанные с реструктуризацией; уценку запасов или стоимости основных средств; начисление исковых требований; а также доходы и расходы, связанные с выбытием внеоборотных активов. 4 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета Прочий совокупный доход Предприятие отражает каждый из компонентов прочего совокупного дохода в отчете или (а) за вычетом налоговых эффектов, или (б) до соответствующих налоговых эффектов с отражением совокупного налога в отношении данных компонентов отдельной суммой. В июне 2011 года КМСФО опубликовал «Представление статей прочего совокупного дохода (Поправки к МСФО (IAS) 1)». Этот стандарт предусматривает разделение статей прочего совокупного дохода на те, которые в дальнейшем будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка, и те, которые реклассифицироваться не будут. Действие этих поправок распространяется на годовые отчетные периоды, начинающиеся с 1 июля 2012 года и позднее. Отчет об изменениях капитала Приведенные ниже статьи отражаются в отчете об изменениях капитала: общий совокупный доход за период, показывающий отдельно итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли; для каждого компонента капитала, эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, признанный в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»; и для каждого компонента капитала, сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельно раскрывая изменения, обусловленные: статьями прибыли или убытка; статьями прочего совокупного дохода; и операциями с собственниками, действующими в этом качестве, отдельно отражая взносы, сделанные собственниками, и распределения в пользу собственников, а также изменениями в непосредственных долях участия в дочерних предприятиях, которые не приводят к утрате контроля. Отчет о движении денежных средств Отчеты о движении денежных средств рассматриваются в главе 30, посвященной требованиям МСФО (IAS) 7. Примечания к финансовой отчетности Примечания являются неотъемлемой частью финансовой отчетности. Примечания содержат информацию, дополняющую информацию о суммах, раскрытую в отдельных формах отчетности. Они включают в себя описание учетной политики, а также существенные оценочные значения и суждения. 5. Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки – МСФО (IAS) 8 Предприятие применяет учетную политику в соответствии с требованиями МСФО, которая применима к конкретным условиям его деятельности. Однако, в некоторых ситуациях, стандарты предоставляют возможность выбора; существуют также другие ситуации, в которых МСФО не дает указаний в отношении учета. В подобных ситуациях руководство должно выбрать соответствующую учетную политику самостоятельно. Руководство, основываясь на своем профессиональном суждении, разрабатывает и применяет учетную политику; применение этих суждений обеспечивает получение объективной и надежной информации. Надежная информация обладает следующими характеристиками: правдивое представление, приоритет содержания над формой, Краткий обзор МСФО 2012 5 Правила и принципы бухгалтерского учета нейтральность, осмотрительность и полнота. Если стандарты МСФО или их интерпретация для применения в специфических ситуациях отсутствуют, руководство должно рассмотре ть возможность применения требований, предусмотренных в МСФО для решения похожих вопросов или вопросов, связанных с ними, а также определений, критериев признания, концепций оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленных в Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности. Также руководство может рассмотреть наиболее новые учетные положения других органов, разрабатывающих стандарты учета, дополнительную литературу, посвященную бухгалтерскому учету, а также принятую в отрасли практику, если она не противоречит положениям МСФО. Учетная политика должна применяться последовательно в отношении подобных операций и событий. Изменения, вносимые в учетную политику Внесенные в учетную политику изменения, связанные с принятием нового стандарта, учитываются в соответствии с переходными положениями (если они существуют), установленными в рамках такого стандарта. В том случае, если специальная процедура перехода не указана, изменение политики (обязательное или добровольное) отражается в отчетности согласно общим положениям МСФО (IFRS) 8 ретроспективно (т.е. посредством корректировки вступительных остатков) за исключением случаев, когда это не представляется возможным. Выпуск новых/пересмотренных стандартов, которые еще не вступили в силу Обычно стандарты публикуются раньше наступления срока их применения. До этой даты руководство раскрывает в финансовой отчетности факт того, что новый стандарт выпущен, но еще не вступил в действие. Требуется раскрыть известные или легко прогнозируемые данные, которые позволяют оценить возможный эффект первичного применения таких требований на финансовую отчетность компании. Изменения в бухгалтерских оценках Предприятие периодически пересматривает бухгалтерские оценки и признает изменения в них, посредством отражения результатов в прибыли или убытке по результатам отчетного периода, которого эти изменения коснулись (период, затронутый изменениями, и будущие отчетные периоды), за исключением тех случаев, когда изменения в оценках привели к изменениям в активах, обязательствах или капитале. В таком случае признание осуществляется посредством корректирования учетной стоимости соответствующих активов, обязательств или капитала по результатам отчетного периода, затронутого изменениями. Ошибки Ошибки в финансовой отчетности могут возникнуть в результате неверных действий или неверной интерпретации информации. Ошибки, выявленные в текущем периоде, являются ошибками предшествующего отчетного периода. Существенные ошибки предыдущих лет, выявленные в текущем периоде, корректируются ретроспективно (т.е. посредством корректировки вступительных показателей, как если бы отчетность предшествующих периодов изначально не содержала ошибок) за исключением случаев, когда это не представляется возможным. 6 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета 6. Финансовые инструменты – МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9, Интерпретация (IFRIC) 19 Цели и задачи На финансовые инструменты распространяется действие следующих стандартов: МСФО (IFRS) 7, «Финансовые инструменты: раскрытие информации»; МСФО (IAS) 32, «Финансовые инструменты: представление информации», предметом которого является разграничение обязательств и капитала, а также взаимозачеты; МСФО (IAS) 39, «Финансовые инструменты: признание и оценка»; а также МСФО (IFRS) 9, «Финансовые инструменты». Цель стандартов состоит в том, чтобы установить требования во всех аспектах бухгалтерского учета финансовых инструментов, в том числе относительно разграничения обязательств и капитала, взаимозачетов, признания, прекращения признания, оценки, учета хеджирования и раскрытия информации. Стандарты имеют широкую сферу применения. Их действие распространяется на все типы финансовых инструментов, в том числе дебиторскую задолженность, кредиторскую задолженность, инвестиции в облигации и акции, займы и производные финансовые инструменты. Они также применяются к определенным контрактам на покупку или продажу нефинансовых активов (таких как сырьевые товары), по которым могут быть осуществлены зачеты в денежных средствах или другим финансовым инструментом. В ноябре 2009 года КМСФО опубликовал первую часть своего трехэтапного проекта по замене МСФО (IAS) 39 на новый стандарт МСФО (IFRS) 9. КМСФО обновил МСФО (IFRS) 9 в октябре 2010 года и внес в него руководство по классификации и оценке финансовых обязательств, а также по прекращению признания финансовых инструментов. Первый этап связан с классификацией и оценкой финансовых активов и финансовых обязательств. В ноябре 2011 года КМСФО принял решение внести небольшое количество изменений к требованиям МСФО (IFRS) 9 в отношении классификации и оценки финансовых активов, чтобы решить вопрос специфических случаев применения стандарта и вопрос взаимодействия с проектом страхования, а также чтобы попытаться достичь сближения с предложениями, разрабатываемыми Совет по Стандартам Финансового Учета США (FASB). Ожидается, что предлагаемый проект этих вариантов будет опубликован в конце 2012 года; указанные предложения, таким образом, в настоящий момент не входят в состав МСФО (IFRS) 9. В декабре 2011 года Совет внес изменения в МСФО (IFRS) 9 и изменил дату обязательного применения стандарта для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2013 года на 1 января 2015 года и позже. Досрочное применение МСФО (IFRS) 9 по-прежнему будет разрешено. МСФО (IFRS) 9 еще не был одобрен для использования в ЕС. Совет также внес изменения в переходные положения, предоставляющие освобождение от перерасчета сравнительной информации, и ввел новые требования к раскрытию информации, чтобы облегчить пользователям финансовой информации понимание эффекта от перехода на модель классификации и оценки, предусмотренную МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 9 заменяет множественные модели классификации и оценки финансовых активов, предусмотренные в МСФО (IAS) 39 единой моделью, имеющей только две классификационные категории: амортизируемая и справедливая стоимости. Классификация согласно МСФО (IFRS) 9 определяется моделью бизнеса, принятой предприятием для управления финансовыми активами и их контрактными характеристиками. Краткий обзор МСФО 2012 7 Правила и принципы бухгалтерского учета Финансовый актив оценивается по амортизируемой стоимости, если соблюдаются оба критерия: целью бизнес-модели является владение финансовым активом с целью получения контрактных денежных потоков; и контрактные денежные потоки, генерируемые финансовым инструментом, представляют собой исключительно платежи, направленные на погашение основного долга и процентов. МСФО (IFRS) 9 отменяет требование отделения встроенных производных финансовых инструментов от основного финансового инструмента. Он предписывает классификацию гибридного контракта в его полном объеме по амортизируемой или по справедливой стоимости. Два из трех существующих критериев выбора учета по справедливой стоимости становятся устаревшими в соответствии с МСФО (IFRS) 9, поскольку модель бизнеса, основанная на справедливой стоимости, предполагает учет по справедливой стоимости, соответственно, гибридные контракты в их полном объеме отражаются по справедливой стоимости. Оставшееся условие выбора учета по справедливой стоимости, предусмотренное в МСФО (IAS) 39, переносится в новый стандарт – это означает, что менеджмент по-прежнему может оценивать финансовый актив по справедливой стоимости через прибыль или убыток после первоначального признания, если это значительно уменьшает несоответствие в бухгалтерском учете. Оценка по справедливой стоимости через прибыль или убыток сохранит безотзывный характер. МСФО (IFRS) 9 запрещает изменение классификации за исключением тех редких обстоятельств, когда предприятие изменяет принятую им модель бизнеса. Существует отдельное руководство по инструментам, связанным на контрактной основе, которые создают концентрацию риска, что часто происходит с инвестиционными траншами при проведении секьюритизации. Принципы классификации, предписываемые МСФО (IFRS) 9, указывают на то, что все долевые вложения должны оцениваться по справедливой стоимости. Однако, за руководством остается возможность отразить в прочем совокупном доходе (ПСД) нереализованные и реализованные прибыли и убытки от переоценки по справедливой стоимости долевых вложений, не удерживаемых для торговли. МСФО (IFRS) 9 отменяет возможность учета по себестоимости не котируемых акций и производных от них финансовых инструментов, но предоставляет руководство в отношении случаев, когда себестоимость может рассматриваться как приемлемая оценка справедливой стоимости. Классификация и оценка финансовых обязательств МСФО (IFRS) 9 остается той же, что и в МСФО (IAS) 39, за исключением случаев, когда предприятие решает оценивать финансовое обязательство по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Для подобных обязательств изменения в справедливой стоимости в связи с изменениями собственного кредитного риска отдельно отражаются в ПСД. Суммы в ПСД, связанные с собственными займами, не переносятся в отчет о прибылях и убытках, даже если признание обязательства прекращается, а суммы выплачены. Однако стандарт позволяет осуществлять перемещения в рамках собственных средств. 8 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета От предприятий по-прежнему требуется отделять производные финансовые инструменты, встроенные в финансовые обязательства, в которых они тесно не связаны с основным контрактом. Природа и характеристики финансовых инструментов Финансовые инструменты включают в себя широкий спектр активов и обязательств, таких как дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, кредиты, дебиторская задолженность, связанная с финансовым лизингом, и производные финансовые инструменты. Они признаются и оцениваются согласно требованиям МСФО (IAS) 39, а информация о них раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 7. Финансовые инструменты представляют собой контрактное право или обязательство получить или выплатить денежные средства или другие финансовые активы. Нефинансовые статьи имеют более опосредованное, не обусловленное контрактом отношение к будущим денежным потокам. Финансовый актив - это денежными средства; контрактное право на получение денежных средств или финансового актива; контрактное право на обмен финансовых активов или обязательств с другим юридическим лицом на условиях, являющихся потенциально выгодными; или долевой инструмент другого юридического лица. Финансовое обязательство – это контрактное обязательство предоставить денежные средства или другой финансовый актив; обменяться финансовыми инструментами с другим юридическим лицом на условиях, являющихся потенциально не выгодными. Долевой инструмент – это любой контракт, который свидетельствует об остаточной доле участия в активах юридического лица после вычета всех его обязательств. Производный финансовый инструмент – это финансовый инструмент, стоимость которого является производной от положенной в его основу цены или индекса; он требует небольших начальных чистых инвестиций или не требует их вообще и его погашение привязано к какой либо дате в будущем. Производные финансовые инструменты, встроенные в основной договор Некоторые финансовые инструменты и другие контракты объединяют производные и непроизводные финансовые инструменты в одном контракте. Часть контракта, являющаяся производным финансовым инструментом, называется «встроенный производный финансовый инструмент». Специфика такого инструмента заключается в том, что некоторые из денежных потоков контракта изменяются сходно с самостоятельным производным финансовым инструментом. Например, номинал облигации может изменяться одновременно с колебаниями биржевого индекса. В этом случае встроенный производный финансовый инструмент является фондовым производным финансовым инструментом на соответствующий биржевой индекс. Встроенные производные финансовые инструменты, которые не являются «тесно связанными» с остальной частью контракта, обосабливаются и учитываются как самостоятельные производные финансовые инструменты (то есть оцениваемыми по справедливой стоимости, с отражением изменений в справедливой стоимости, как правило, через прибыли или убытки). Встроенные производные финансовые инструменты не являются «тесно связанными», если их экономические характеристики и риски не совпадают с характеристиками и рисками остальной части контракта. МСФО (IAS) 39 приводит множество примеров, помогающих определить, выполняется ли (или нет) это условие. Краткий обзор МСФО 2012 9 Правила и принципы бухгалтерского учета Анализ контрактов на наличие потенциальных встроенных производных финансовых инструментов является одним из наиболее сложных аспектов МСФО (IAS) 39. Классификация финансовых инструментов Способ классификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39 определяет метод последующей оценки и метод учета последующих изменений в оценке. В бухгалтерском учете финансовых инструментов до вступления в силу МСФО (IFRS) 9 насчитывается четыре класса финансовых активов (согласно МСФО (IAS) 39): оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, удерживаемые до погашения, кредиты/займы и дебиторская задолженность, а также имеющиеся в наличии для продажи. Факторы, которые необходимо учитывать при классификации финансовых активов, включают в себя: Являются ли потоки денежных средств, генерируемые инструментом, постоянными или переменными? Имеет ли инструмент дату погашения? Предназначены ли активы для продажи? Намеревается ли менеджмент удерживать инструменты до погашения? Является ли финансовый инструмент производным или содержит ли он встроенный производный финансовый инструмент? Котируется ли инструмент на активном рынке? Классифицировал ли менеджмент инструмент в конкретную категорию с момента признания? Финансовые обязательства оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в случае их определения как таковых (в зависимости от различных условий), если они предназначаются для торговли или являются производными финансовыми инструментами (за исключением производного финансового инструмента, который является контрактом на предоставление финансовой гарантии или инструментом хеджирования, действующим и назначенным для этого). В противном случае они классифицируются как «простые обязательства». Финансовые активы и обязательства оцениваются или по справедливой или по амортизируемой стоимости, в зависимости от их классификации. Изменения вносятся либо в отчет о прибылях и убытках, либо в прочий совокупный доход. Повторная классификация с перенесением финансовых активов из одной категории в другую разрешается при обстоятельствах, число которых ограниченно. В тех случаях, когда повторная классификация была проведена, требуется раскрытие разного рода информации. Производные финансовые инструменты и активы определяются как оцененные «по справедливой стоимости через прибыль или убыток" в том случае, если вариант справедливой стоимости не может быть избран для такой повторной классификации. Финансовые обязательства и собственный капитал Деление финансовых инструментов их эмитентом на обязательства (долговые инструменты) и капитал (долевые инструменты) может оказать значительное влияние на показатели платежеспособности (например, коэффициент отношения заемных средств к собственному капиталу) и доходности компании, а также сказаться на соблюдении ковенант по договорам кредитования. Ключевой характеристикой долгового инструмента является то, что в соответствии с условиями договора эмитент должен или может быть принужден поставить держателю такого инструмента денежные средства или иные финансовые активы, т.е. не может избежать данного обязательства. Например, облигационный заем, согласно которому эмитент обязан 10 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета производить выплату процентов, а впоследствии погасить облигации денежными средствами, является финансовым обязательством. Финансовый инструмент относится к категории капитала, когда он устанавливает право на долю в чистых активах эмитента после вычета всех его обязательств, или, иными словами, когда эмитент по условиям контракта не обязан выплачивать денежные средства или передавать иные финансовые активы. Обыкновенные акции, по которым любые выплаты остаются на усмотрение эмитента, являются примером долевых финансовых инструментов. Дополнительно, следующие классы финансовых инструментов могут быть признаны в составе капитала (при соблюдении определенных условий такого признания): финансовые инструменты с правом погашения (например, доли участников кооперативов или доли в партнерствах); и финансовые инструменты (или их соответствующие компоненты), обязывающие в момент ликвидации компании выплатить держателю инструмента сумму, пропорциональную доле чистых активов компании (например, некоторые виды акций, выпущенные компаниями с установленным сроком деятельности). Разделение эмитентом финансовых инструментов на долговые и долевые инструменты основывается на сути налагаемых договором обязательств, а не на его юридической форме. Это значит, что, например, привилегированные акции, подлежащие погашению, по своей сути подобны облигациям, учитываются как облигации и не являются инструментом капитала, даже если с юридической точки зрения это акции. На практике финансовые инструменты могут быть не такими простыми, как только что рассмотренные. В каждом конкретном случае необходим детальный анализ положений договора, определяющего финансовый инструмент, ориентируясь на указанные классификационные признаки. Возможен вариант, когда финансовый инструмент сочетает в себе элементы как долевого, так и долгового финансовых инструментов (например, конвертируемые в фиксированное количество акций облигации). В финансовой отчетности долговые и долевые компоненты такого инструмента должны учитываться раздельно (например, для конвертируемых облигаций это будет заем и опцион на акции компании). Отражение процентов, дивидендов, иных доходов и убытков на счет прибылей и убытков следует за классификацией соответствующего финансового инструмента. Так, если привилегированная акция представляет собой долговой инструмент, то купонный платеж считается расходом по заимствованиям. И наоборот, выплаты по инструменту, который расценивается как долевой, представляется как распределение капитала. Признание Правила признания для финансовых активов и обязательств несложны. Организация признает финансовые активы и обязательства в тот момент, когда она становится стороной договорных отношений. Прекращение признания Прекращение признания – это термин, используемый для определения момента списания с баланса финансового актива или обязательства. Эти правила более сложны в применении. Активы Компания-держатель финансового актива может нуждаться в дополнительном финансировании своей деятельности, используя имеющийся финансовый актив в качестве обеспечения или в качестве источника денежных средств, из которого будут производиться выплаты долга. Условия МСФО (IAS) 39 к прекращению признания определяются тем, является ли операция продажей финансовых активов (в результате чего организация Краткий обзор МСФО 2012 11 Правила и принципы бухгалтерского учета прекращает их признание) или получением финансирования под обеспечение активами (в этом случае компания признает обязательство в размере поступивших средств). В каких-то случаях будет легко определить характер операции, например, очевидно, что финансовый актив списывается с баланса после его безусловной передачи независимой от компании третьей стороне без каких-либо дополнительных обязательств компенсировать ей связанные с активом риски и прав на участие в его доходности. И наоборот, прекращение признания недопустимо, если актив был передан, но, исходя из содержания договора, все риски и потенциальные доходы от актива остались за компанией. Однако во многих других случаях интерпретация сделки более сложна. Секьюритизация и операции факторинга – примеры более сложных операций, где вопрос списания с баланса требует тщательной проработки. Обязательства Организация может прекратить признавать (списать с баланса) финансовое обязательство только после его погашения, т.е. когда обязательство будет выплачено, аннулировано или прекращено с истечением срока его действия, либо при освобождении заемщика от обязательств кредитором или по закону. Оценка финансовых активов и обязательств; Все финансовые активы и обязательства при первоначальном признании измеряются по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 39 (плюс затраты по сделке, в случаях с финансовыми активами и обязательствами, оцениваемыми не по справедливой стоимости через прибыль и убыток). Справедливая стоимость финансового инструмента – это обычно цена сделки, т.е. сумма переданного или полученного вознаграждения. Однако в некоторых обстоятельствах цена сделки может справедливой стоимости не отражать. В таких ситуациях справедливую стоимость уместно определять на основе открытых данных текущих сделок на аналогичные инструменты или на основе технических моделей оценки, используя в них только данные с доступных для наблюдения рынков. Оценка финансовых инструментов после их признания зависит от их исходной классификации. Финансовые активы учитываются по справедливой стоимости, за исключением категорий «займы и дебиторская задолженность», и «удерживаемые до погашения активы». В исключительных случаях не переоцениваются также некотирующиеся долевые инструменты, чья справедливая стоимость не может быть надежно измерена, а также производные инструменты, привязанные к стоимости и погашаемые поставкой указанных долевых инструментов. Займы и дебиторская задолженность и удерживаемые до погашения финансовые активы учитываются по амортизированной стоимости. Амортизированная стоимость финансового актива или обязательства определяется методом эффективной ставки процента. Имеющиеся в наличии для продажи финансовые активы учитываются по справедливой стоимости, изменения которой признаются в составе прочего совокупного дохода. При этом для долговых инструментов процентные доходы относятся на счета прибылей и убытков методом эффективной ставки процента. Дивиденды от долевых инструментов также относятся на счет прибылей и убытков по моменту установления права на их получение. Производные инструменты (включая встроенные производные инструменты, подлежащие раздельному учету) измеряются по справедливой стоимости. Прибыли и убытки, возникающие в результате изменений их справедливой стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках за исключением изменений справедливой стоимости инструментов хеджирования при хеджировании потоков денежных средств. 12 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета Финансовые обязательства учитываются по амортизированной стоимости методом эффективной ставки процента, если только они не отнесены к категории «по справедливой стоимости, изменения которой отражаются на счете прибылей и убытков». Финансовые активы и обязательства, которые относятся к хеджированию, могут потребовать дополнительной коррекции балансовой стоимости в соответствии с положениями учета хеджирования. Финансовые активы, кроме тех, что измеряются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются на счете прибылей и убытков, подлежат проверке на предмет обесценения. Если существуют объективные признаки того, что финансовый актив обесценился, выявленный убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках. Учет хеджирования Хеджирование – это экономическая операция по использованию финансового инструмента (обычно производного), направленная на снижение (частичное или полное) рисков хеджируемой позиции. Так называемый учет хеджирования позволяет изменить время признания доходов и убытков для хеджируемой позиции или для инструмента хеджирования таким образом, чтобы они были признаны в отчете о прибылях и убытках в одном и том же учетном периоде. Взаимоотношения хеджирования между инструментом хеджирования и хеджируемой позицией могут устанавливаться для учета хеджирования при условии их формального описания во внутренней документации компании (только с даты подписания указанной документации руководством), и только если, как при установлении взаимоотношений, так и в течение всего срока хеджирования, демонстрируется, что оно высокоэффективно. Существует три типа отношений хеджирования: хеджирование справедливой стоимости, т.е. хеджирование риска изменения справедливой стоимости признанного актива или обязательства. Возможно также хеджирование риска изменения контрактного обязательства; хеджирование денежных потоков, т.е. хеджирование риска потенциальных колебаний величины будущих денежных потоков, связанного с каким-либо признанным активом или обязательством, договорным обязательством или прогнозируемой операцией, вероятность которой более чем высока; хеджирование чистых инвестиций, т.е. хеджирование валютного риска в части чистых инвестиций в иностранную деятельность. Для хеджирования справедливой стоимости хеджируемая позиция корректируется на величину изменения справедливой стоимости, определяемую хеджируемым риском. Корректировка признается в отчете о прибылях и убытках, где будет уравновешиваться взаимозачитываемым доходом или убытком от инструмента хеджирования. Для эффективного хеджирования денежного потока доходы и убытки от инструмента хеджирования изначально включаются в прочий совокупный доход. Сумма, включенная в прочий совокупный доход, является наименьшим показателем справедливой стоимости инструмента хеджирования и хеджируемой статьи. Там, где инструмент хеджирования имеет более высокую справедливую стоимость, чем хеджируемая статья, разница записывается в прибыль или убыток как неэффективность. Доходы или убытки, отсроченные в прочий совокупный доход, реклассифицируются в прибыль или убыток, если хеджируемая статья оказывает влияние на отчет о прибылях и убытках. Если хеджируемая позиция является прогнозируемым приобретением нефинансового актива или обязательства, компания может выбрать в качестве учетной политики корректировку Краткий обзор МСФО 2012 13 Правила и принципы бухгалтерского учета первоначальной стоимости такого актива или обязательства на хеджирующий доход или убыток либо оставить хеджируемый доход или убыток отложенным в капитале и реклассифицировать их в прибыль и убыток, если хеджируемая статья оказывает влияние на прибыль или убыток. Учет хеджирования чистых инвестиций в иностранную деятельность проводится подобно учету хеджирования денежных потоков. Раскрытие информации Требования к финансовым инструментам, связанные с представлением и раскрытием информации, изложены в МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 7. МСФО (IAS) 1 предписывает руководству отражать свои финансовые активы и финансовые обязательства как краткосрочные или долгосрочные. МСФО (IAS) 32 предоставляет руководство по проведению зачетов между финансовыми активами и финансовыми обязательствами. Если соблюдаются определенные требования, финансовый актив и финансовое обязательство отражаются в балансе на нетто-основе. МСФО (IFRS) 7 устанавливает требования к раскрытию информации, необходимой пользователям для оценки значительности финансовых инструментов для финансового положения и финансовых результатов компании, а также понимания природы и степени рисков для компании, сопутствующих этим инструментам. Такие риски включают в себя кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск. Стандарт также требует раскрытия информации о трехуровневой иерархии с целью оценки справедливой стоимости и некоторой специфической информации о количественных показателях финансовых инструментов, находящихся на самом нижнем уровне иерархии. Требования, связанные с раскрытием информации, применяются не только к банкам и финансовым учреждениям. Требование применимо ко всем юридическим лицам, владеющим финансовыми инструментами, даже простыми, такими как заимствования, дебиторская и кредиторская задолженности, денежные средства и инвестиции. Финансовые обязательства с долевыми инструментами Интерпретация (IFRIC) 19 «Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами» разъясняет учет в тех случаях, когда предприятие пересматривает условия своего долга, в результате чего обязательство погашается должником путем выпуска своих собственных долевых инструментов для передачи кредитору (именуется «своп долговых обязательств на долевые инструменты»). До выпуска IFRIC 19 некоторые компании признавали долевые инструменты по балансовой стоимости финансового обязательства и при этом не отражали доход или убыток в отчете о прибылях и убытках. Другие компании признавали долевые инструменты по справедливой стоимости выпущенных долевых инструментов, а разницу между этой суммой и балансовой стоимостью финансового обязательства – в отчете о прибылях и убытках. В результате существовали различия в практике учета таких операций, причем эта проблема получала все более широкое распространение в свете сложившейся экономической ситуации. IFRIC 19, который применяется для годовых периодов, начинающихся с 1 июля 2010 года, требует, чтобы в тех случаях, когда обязательство погашается путем выпуска собственных долевых инструментов компании, доход или убыток признавались в отчете о прибылях и убытках. Сумма дохода или убытка, отраженная в отчете о прибылях и убытках будет представлять собой разницу между балансовой стоимостью финансового обязательства и справедливой стоимостью выпущенного долевого инструмента. Если справедливая стоимость долгового инструмента не может быть надежно оценена, то для оценки дохода 14 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета или убытка используется справедливая стоимость существующего финансового обязательства. Руководству теперь не разрешается реклассифицировать балансовую стоимость существующего финансового обязательства в капитал (без отражения дохода или убытка в отчете о прибылях и убытках). Сумма дохода или убытка должна быть раскрыта отдельно в отчете о совокупном доходе или в примечаниях. 7. Иностранные валюты – МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 29 Многие компании имеют отношения с зарубежными поставщиками или покупателями или же ведут деятельность, связанную с зарубежными рынками. Это приводит к двум основным особенностям бухгалтерского учета: операции самой компании деноминированы в иностранной валюте (например, те из них, которые осуществляются совместно с зарубежными поставщиками или клиентами). Для целей представления в финансовой отчетности эти операции выражаются в собственной валюте деятельности компании (называемой «функциональной валютой»); компания ведет деятельность за рубежом, например через дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании, которые ведут собственные учетные записи в местной валюте. Поскольку было бы невозможно суммировать показатели, измеряемые в разных валютах, результаты иностранной деятельности и показатели ее финансового положения переводятся в одну валюту – в ту валюту, в которой представляется консолидированная финансовая отчетность группы («валюта представления отчетности»). Процедуры пересчета, применяемые для каждого из указанных обстоятельств, кратко изложены далее. Пересчет операций в иностранной валюте в функциональную валюту компании Операция в иностранной валюте пересчитывается в функциональную валюту по курсу на дату осуществления операции. Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, представляющие собой денежные средства или суммы иностранной валюты, которые предстоит получить или уплатить (так называемые «денежные» или «монетарные» статьи баланса), пересчитываются на конец отчетного периода по курсу на эту дату. Курсовая разница, возникающая таким образом по денежным статьям, признается как прибыль или убыток соответствующего периода. Немонетарные статьи баланса, по которым не применяется переоценка по справедливой стоимости, выраженные в иностранной валюте, измеряются в функциональной валюте по курсу на дату совершения соответствующей операции. Если проходила переоценка немонетарной статьи баланса до ее справедливой стоимости, используется обменный курс на дату определения справедливой стоимости. Перерасчет показателей финансовой отчетности в функциональной валюте в валюту представления отчетности Стоимость активов и обязательств пересчитывается из функциональной валюты в валюту представления отчетности по обменному курсу на дату составления отчетности на конец отчетного периода. Показатели отчета о прибылях и убытках пересчитываются по обменному курсу по состоянию на даты трансакций или по среднему обменному курсу, если он приближен к фактическим обменным курсам. Все курсовые разницы, возникшие в результате этого, признаются в прочем совокупном доходе. Финансовая отчетность иностранной компании, функциональной валютой которой является валюта страны с гиперинфляционной экономикой, сначала пересчитывается с учетом изменения покупательной способности в соответствии с МСФО (IAS) 29. Все показатели финансовой отчетности затем переводятся в валюту представления отчетности группы по курсу на конец отчетного периода. Краткий обзор МСФО 2012 15 Правила и принципы бухгалтерского учета 8. Договоры страхования – МСФО (IFRS) 4 Договоры страхования – это договоры, в которых компания-страховщик принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (страхователя), согласившись выплатить последнему компенсацию, если наступление страхового случая негативно повлияет на страхователя повлияет. Риск, передаваемый по контракту, должен быть страховым риском, т.е. любым риском, кроме финансового. Учет договоров страхования рассматривается в МСФО (IFRS) 4, который применяется ко всем компаниям, заключающим договоры страхования, вне зависимости от того, имеет ли компания юридический статус страховой компании или нет. Данный стандарт не применяется к учету договоров страхования страхователями. МСФО (IFRS) 4 является промежуточным стандартом, действующим до окончания второй фазы проекта КМСФО по учету договоров страхования. Он позволяет компаниям продолжать применять свою действующую для договоров страхования учетную поли тику, если эта политика удовлетворяет определенным минимальным критериям. Один из таких критериев состоит в том, что сумма обязательства, признанного в части страховой ответственности, подлежит тестированию на адекватность суммы обязательства. Этот тест рассматривает текущие оценки всех определяемых договором и сопутствующих ему потоков денежных средств. Если тест на адекватность суммы обязательства указывает, что признанное обязательство неадекватно, то его недостающая часть признается в отчете о прибылях и убытках. Выбор учетной политики, разработанной на основе МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», уместен для компании-страховщика, не являющейся страховой компанией, в тех случаях, когда общепринятые принципы бухгалтерского уче та (ОПБУ) страны не содержат конкретных требований по учету договор страхования (или соответствующие требования ОПБУ страны направлены на страховые компании). Поскольку страховщики имеют право продолжить использовать учетную политику согласно ОПБУ своей страны, раскрытие информации приобретает особую важность для представления деятельности, связанной с заключением договоров страхования. Международными стандартами определены два основных принципа представления информации. Страховщики в обязательном порядке должны раскрывать: информацию, которая определяет и объясняет суммы, отраженные в их финансовой отчетности и проистекающие из договоров страхования; информацию, которая позволяет пользователям их финансовой информации понять природу и степень рисков, проистекающих из договоров страхования. 9. Выручка – МСФО (IAS) 18, МСФО (IAS) 11, МСФО (IAS) 20 Выручка измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению вознаграждения. Если из сущности операции вытекает, что она включает отдельно идентифицируемые элементы, то выручка определяется по каждому элементу сделки, в целом основываясь на справедливой стоимости. Момент признания выручки для каждого элемента определяется самостоятельно при соблюдении им рассматриваемых далее критериев признания. Например, при продаже товара с последующим условием его сервисного обслуживания, причитающаяся по договору сумма выручки, прежде всего, должна быть распределена между элементом продажи товара и элементом оказания услуг по обслуживанию. После этого выручка от продажи товара признается в момент соблюдения критериев признания 16 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета для продажи товара, а выручка от предоставления услуг признается отдельно при соблюдении критериев признания для этого элемента. Выручка – МСФО (IAS) 18 Выручка при продаже товара признается тогда, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с этим товаром, и не участвует в управлении активом (товаром) в той степени, в которой это обычно связано с владением и контролем, а также существует высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод, ожидаемых от сделки, и возможность надежного измерения выручки и затрат. При оказании услуг выручка признается, если существует возможность надежной оценки результатов сделки. Это определяется возможностью установления стадии завершенности выполнения договора на отчетную дату, пользуясь принципами, аналогичными применяемым для договоров строительного подряда. Считается, что результаты сделки могут быть надежно оценены, если: сумма выручки может быть надежно измерена; существует высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод; имеется возможность надежного определения стадии завершенности, на которой находится выполнение договора; и понесенные и ожидаемые для завершения сделки затраты могут быть надежно измерены. Далее представлены примеры сделок, по которым компания сохраняет значительные риски и выгоды, связанные с товаром, и не признает выручку: компания несет ответственность за неудовлетворительные эксплуатационные качества проданного товара, выходящую за рамки стандартного гарантийного обязательства; покупатель имеет право при определенных условиях, оговоренных в договоре купли продажи, отказаться от покупки (вернуть товар), и у компании нет возможности оценить вероятность такого отказа; отгруженные товары подлежат установке, при этом услуги по установке являются существенной частью договора. Процентный доход признается в соответствии с методом эффективной ставки процента. Доход от роялти (уплачиваются за пользование нематериальными активами) отражается по методу начисления согласно условиям договора в течение времени его действия. Дивиденды признаются в том периоде, когда установлено право акционера на их получение. Интерпретация (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиента» дает разъяснения по учету поощрений, предоставляемых клиентам, когда они приобретают товары или услуги, например, по схемам поощрения часто летающих авиапассажиров или программы лояльности супермаркетов. Справедливая стоимость полученных платежей или задолженности от продажи распределяется между поощрительными баллами и другим компонентами продажи. Интерпретация (IFRIC) 18 «Учет активов, полученных от покупателей» дает разъяснения по вопросу отражения в учете передачи объектов основных средств, полученных от своих покупателей с целью дальнейшего использования данных объектов для подключения покупателей к своей сети или для целей предоставления покупателям непрерывного доступа к поставкам товаров и услуг. IFRIC 18 в наибольшей степени применим к предприятиям сферы оказания коммунальных услуг, но может также применяться и к другим операциям, например, там, где клиент передает право собственности на объекты основных средств в рамках выполнения части соглашения о привлечении внешних подрядчиков. Краткий обзор МСФО 2012 17 Правила и принципы бухгалтерского учета Договоры на строительство – МСФО (IAS) 11 Договор строительного подряда – это договор, заключенный специально на строительство объекта или комплекса объектов, включая договоры на оказание услуг, напрямую связанных со строительством объекта (например, осуществление надзора инженерной организацией или проектные работы архитектурного бюро). Обычно это договоры с твердой ценой или договоры «затраты плюс». При определении суммы выручки и расходов по договорам подряда используется метод «процента завершенности работ». Это значит, что выручка, расходы, а, следовательно, и прибыль отражаются по мере выполнения работ по договору. При невозможности надежной оценки результата выполнения договора выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Затраты по договорам подряда относятся на расходы по мере их возникновения. Если существует высокая вероятность того, что общая сумма затрат по договору превысит общую сумму доходов по нему, ожидаемый убыток относится на расходы немедленно. Интерпретация (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости» дает разъяснения того, какой стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» или МСФО (IAS)11 «Договоры на строительство» должен применяться к конкретным операциям. Государственные субсидии – МСФО (IAS) 20 Государственные субсидии отражаются в финансовой отчетности, когда существует обоснованная уверенность в том, что компания сможет обеспечить полное соблюдение всех условий субсидирования и субсидии будут получены. Государственные субсидии на покрытие убытков признаются доходом и отражаются в отчете о прибылях и убытках того периода, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, в зависимости от выполнения компанией условий предоставления государственной субсидии. Они либо взаимно засчитываются с соответствующими затратами, либо отражаются как отдельный доход. Период признания в прибыли или убытках будет зависеть от выполнения всех условий и обязательств, связанных с грантом. Государственные субсидии, относящиеся к активам, отражаются в бухгалтерском балансе или путем уменьшения на размер субсидии балансовой стоимости субсидируемого актива, или в качестве отложенных доходов будущих периодов. На счете прибылей и убытков государственная субсидия будет отражаться либо в виде уменьшенных амортизационных отчислений, либо в качестве получаемого на систематической основе (в течение срока полезного использования субсидируемого актива) дохода. 10. Операционные сегменты – МСФО (IFRS) 8 Только определенные предприятия должны раскрывать информацию о операционных сегментах. Это компании, долговые или долевые инструменты которых обращаются на открытом рынке, а также компании, которые находятся в процессе выпуска таких инструментов для обращения на открытом рынке или отчетность которых регистрируется регулирующими органами в связи с обращением долговых или долевых инструментов на открытом ранке. Операционные сегменты – это отдельные компоненты компании, определяемые структурой ее внутрикорпоративной отчетности, данные которой регулярно анализируются высшим органом оперативного руководства (chief operating decision-maker, CODM) для 18 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета распределения ресурсов по компонентам (сегментам) компании и оценки результатов их деятельности. Данные по каждому отдельному операционному сегменту подлежат раскрытию, если он соответствует определению отчетного сегмента. Отчетный сегмент – это операционный сегмент или группа операционных сегментов, показатели которых превышают пороговые значения, установленные в стандарте. Кроме того, дополнительно компания может по своему усмотрению отдельно раскрывать показатели любого операционного сегмента, формально не являющегося отчетным. По всем отчетным сегментам от предприятия требуется предоставлять оценку прибыли или убытков в формате, анализируемом высшим органом оперативного руководства, а также раскрывать информацию об оценке активов и обязательств, если эти показатели также регулярно подаются на рассмотрение. Прочая раскрываемая информация о сегментах включает в себя доходы, полученные от клиентов по каждой группе одинаковых продуктов и услуг, доходы по географическим регионам и по степени зависимости от основных клиентов. Компании должны раскрывать и другие, более детальные, показатели деятельности отчетных сегментов и наделения их ресурсами, если эти показатели анализируются высшим органом оперативного руководства. Поскольку принципы формирования показателей по сегментам могут отличаться от принципов формирования финансовой отчетности, необходимо для каждого раскрываемого показателя представить сверку его суммарного значения по всем сегментам и соответствующего показателя финансовой отчетности. 11. Вознаграждения работникам – МСФО (IAS) 19 Отражение в учете вознаграждений работникам, в частности обязательств по пенсионному обеспечению, является сложным вопросом. Зачастую сумма обязательств пенсионных планов с установленными выплатами является существенной. Обязательства имеют долгосрочный характер и их трудно измерить, поэтому определение расхода за год также затруднено. Вознаграждения работникам включают все формы выплат, осуществляемые или обещанные компанией работнику за его работу. Выделяют следующие виды вознаграждения работникам: заработная плата (включает оклад, участие в прибыли, премии, а также оплачиваемое отсутствие на работе, например, ежегодный оплачиваемый отпуск или дополнительный отпуск за выслугу лет); выходные пособия, представляющие собой компенсационные выплаты при увольнении или сокращении штата, и выплаты по окончании трудовой деятельности (например, пенсионное обеспечение). Вознаграждения работникам в форме выплат, основанных на акциях, рассматриваются в МСФО (IFRS) 2 (глава 12). Выплаты по окончании трудовой деятельности включают пенсионное обеспечение, страхование жизни и медицинское обслуживание. Пенсионные отчисления подразделяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами. Признание и измерение краткосрочных форм вознаграждения не вызывают затруднений, так как актуарные допущения и дисконтирование обязательств не требуются. Однако для долгосрочных форм вознаграждения, особенно обязательств выплат по окончании трудовой деятельности, измерение является более сложным процессом. Краткий обзор МСФО 2012 19 Правила и принципы бухгалтерского учета Пенсионные планы с установленными взносами Подход к учету пенсионных планов с установленными взносами достаточно простой: расходом признается сумма взносов, подлежащих оплате работодателем за соответствующий отчетный период. Пенсионные планы с установленными выплатами Отражение в учете пенсионных планов с установленными выплатами является сложным процессом, так как для определения текущей величины обязательства и начисления расхода требуются актуарные допущения и расчетные методы оценки. Величина расхода, отражаемого за период, не обязательно равна сумме взносов в пенсионные фонды, внесенных в течение этого периода. Обязательство, признанное в бухгалтерском балансе в отношении пенсионного плана с установленными выплатами, представляет собой приведенную стоимость пенсионных обязательств за вычетом справедливой стоимости активов плана, скорректированной на непризнанные актуарные прибыли и убытки (см. далее описание «коридорного» принципа признания). Чтобы рассчитать величину обязательства в отношении планов с установленными выплатами, в модели оценки выплат задаются оценочные показатели (актуарные допущения) демографических (например, текучесть кадров и уровень смертности) и финансовых (таких как будущее повышение зарплат и расходов на медицинское обслуживание) переменных. Затем расчетная сумма выплат дисконтируется до ее приведенной стоимости с использованием метода прогнозируемой условной единицы. Эти расчеты обычно осуществляют профессиональные актуарии. В компаниях, осуществляющих фондирование пенсионных планов с установленными выплатами, активы плана измеряются по справедливой стоимости, которая при отсутствии рыночных цен оценочно определяются методом дисконтированных денежных потоков. Активы плана жестко ограничены, и только те активы, которые отвечают определению актива плана, могут быть зачтены против обязательств пенсионного плана с установленными выплатами, т.е. в бухгалтерском балансе отражается чистый д ефицит (обязательство) или профицит (актив) пенсионного плана. В результате повторения процедуры оценки активов плана и пенсионных обязательств на каждую отчетную дату возникают актуарные прибыли и убытки. Допускается три метода для отражения актуарных прибылей и убытков в соответствии с IAS 19: Согласно методу совокупного дохода, актуарные прибыли и убытки отражаются в составе прочего совокупного дохода в отчете о совокупном доходе того периода, когда актуарные прибыли и убытки были выявлены. При использовании принципа «коридора» любые актуарные прибыли и убытки, превышающие большее из 10% от приведенной стоимости обязательства плана с установленными выплатами и 10% от справедливой стоимости активов плана (если таковые имеются), амортизируются в течение срока, не превышающего оставшийся срок трудовой деятельности работников. Согласно методу доходов и расходов, актуарные прибыли и убытки признаются немедленно в прибыли или убытках. Согласно МСФО (IAS) 19, в финансовой отчетности анализируются изменения в акт ивах и обязательствах плана по нескольким составляющим, чистая величина которых отражается на счете прибылей и убытков. Этими составляющими являются: стоимость текущих услуг (приведенная стоимость вознаграждения, причитающегося действующим работникам за текущий период); 20 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета расходы по процентам (восстановление дисконта по обязательствам установленных выплат); ожидаемый доход от активов плана (ожидаемая сумма процентов, дивидендов и прироста стоимости активов); актуарные прибыли и убытки в той сумме, в которой они отражены в отчете о прибылях и убытках (см. выше); стоимость прошлых услуг работников (изменение текущего периода в приведенной стоимости обязательств установленных выплат за услуги работников, оказанные ими в прошлые периоды, вызванное изменениями в условиях пенсионного плана). Стоимость прошлых услуг работников равномерно относится на расходы в течение среднеожидаемого периода их трудовой деятельности, необходимого для получения ими права на выплаты. Если право уже заработано, стоимость прошлых услуг работников относится на расходы немедленно. Прибыль или убыток, полученные при секвестировании плана с установленными выплатами или вследствие его урегулирования, относятся на счет прибылей и убытков, когда секвестр или урегулирование имело место. Для случаев, когда активы плана превышают величину обязательств установленных выплат, т.е. имеется профицит плана, Интерпретация IFRIC 14 к МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» содержит руководство по расчету суммы, которую можно отражать в качестве актива. Кроме того, Интерпретация разъясняет, как установленные законом или пенсионным договором требования минимального фондирования плана могут влиять на величину чистого обязательства (чистого актива) плана. КМСФО выпустил пересмотренную версию МСФО (IAS) 19, «Вознаграждения работникам» в июне 2011 года. Пересмотренная версия содержит значительные изменения, связанные с признанием и оценкой размера затрат пенсионного плана с установленными выплатами и выходного пособия, а также с раскрытием информации о всех видах вознаграждения сотрудников. Изменения повлияют на компании, которые применяют МСФО (IAS) 19. Дополнения должны значительно изменить число показателей эффективности, а также значительно увеличить объем раскрываемой информации. Новый стандарт вступает в с илу для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2013 года. 12. Выплаты, основанные на акциях – МСФО (IFRS) 2 МСФО (IFRS) 2 применяется ко всем договорам по выплатам, основанным на акциях. Договор по выплатам, основанным на акциях имеет следующее определение: «договор между компанией (или другой компанией группы, или каким-либо акционером любой компании группы) и другой стороной (в том числе сотрудником) о том, что предоставляет другой стороне право получать: (a) денежные средства или другие активы компании в сумме, размер которой устанавливается на основе цены (или стоимости) долевых инструментов (в том числе акций или опционов на акции) компании или другой компании группы, а также (b) долевые инструменты (в том числе акции или опционы на акции) компании или другой компании группы.» Выплаты, основанные на акциях, наиболее широко применяются в программах поощрения работников, таких как опционы на акции. Кроме того, компании иногда таким образом оплачивают другие расходы (например, услуги профессиональных консультантов) и приобретение активов. Принцип оценки МСФО (IFRS) 2 основан на справедливой стоимости используемых в операции инструментов. Как оценка, так и учет вознаграждений может представлять трудности из-за необходимости применять сложные модели расчета справедливой стоимости опционов, а также из-за разнообразия и сложности планов выплат. Кроме того, Краткий обзор МСФО 2012 21 Правила и принципы бухгалтерского учета стандарт требует раскрывать большой объем информации. Сумма чистой прибыли компании обычно уменьшается в результате применения стандарта, особенно у ком паний, широко применяющих выплаты, основанные на акциях, как часть своей стратегии вознаграждения работников. Выплаты, основанные на акциях, признаются в качестве расходов (активов) в течение периода, на который наложены условия передачи права на получение выплаты (так называемый период перехода). Выплаты, основанные на акциях, с расчетом долевыми инструментами измеряются по справедливой стоимости на дату предоставления права на выплату для учета вознаграждения работников. В случае если стороны, участвующие в сделке, не являются работниками компании – по справедливой стоимости на дату признания полученных активов и услуг. Если справедливая стоимость полученной вещи или услуги не может быть надежно оценена (например, если речь идет об оплате услуг работников, или в случае обстоятельств, препятствующих точной идентификации товаров и услуг), компания отражает активы и услуги по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. Дополнительно руководство должно учитывать, были ли получены или ожидаются к получению какие-либо неидентифицируемые товары и услуги, поскольку они также должны быть измерены в соответствии с МСФО (IFRS) 2. После определения справедливой стоимости на дату наделения правом, выплаты, основанные на акциях с расчетом долевыми инструментами, не подлежат переоценке. Учет выплат, основанных на акциях с расчетом денежными средствами, проводится поиному: компания должна измерять такого рода вознаграждение по справедливой стоимости взятого на себя обязательства. Обязательство переоценивается по его текущей справедливой стоимости на каждую отчетную дату и на дату исполнения, при этом изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках. 13. Налоги на прибыль – МСФО (IAS) 12 МСФО (IAS) 12 рассматривает только вопросы, связанные с налогом на прибыль, включая текущие налоговые начисления и отложенный налог. Расход за период по текущему налогу на прибыль определяется налогооблагаемым доходом и принимаемыми в уменьшение налогооблагаемой базы расходами, которые будут отражены в налоговой декларации за текущий год. Компания признает в бухгалтерском балансе задолженность в отношении текущих расходов по налогу на прибыль за текущий и предшествующий периоды в пределах неоплаченной суммы. Переплата текущего налога отражается компанией в составе активов. Текущие налоговые активы и обязательства определяются той суммой, которую по оценке руководства предстоит уплатить налоговым органам или возместить из бюджета согласно действующим или по существу действующим налоговым ставкам и законодательным нормам. Налоги к уплате, рассчитанные от налогооблагаемой базы, редко совпадают с расходами по налогу на прибыль, рассчитанными на основе бухгалтерской прибыли до налогообложения. Несоответствия возникают, например, из-за того, что критерии признания статей доходов и расходов, изложенные в МСФО, отличаются от подхода налогового законодательства к этим статьям. Учет отложенных налогов призван устранить данные несоответствия. Отложенные налоги определяются временными разницами между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью в финансовой отчетности. Например, если проведена положительная переоценка имущества, и данный актив не был продан, возникает временная разница (балансовая стоимость актива в финансовой отчетности превышает стоимость 22 Краткий обзор МСФО 2012 Правила и принципы бухгалтерского учета приобретения, являющуюся налоговой базой по данному активу), представляющая основание для начисления отложенного налогового обязательства. Отложенный налог признается в полном объеме по всем временным разницам, возникающим между налоговой базой активов и обязательств и их балансовой стоимостью, отраженной в финансовой отчетности, за исключением случаев, когда временные разницы возникают вследствие: первоначального признания гудвила (только для отложенных налоговых обязательств); не влияющего ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль первоначального признания актива (или обязательства) по операции, не являющейся объединением бизнеса; инвестирования в дочерние компании, филиалы, ассоциированные и совместные предприятия (при соблюдении определенных условий). Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются согласно налоговым ставкам, применение которых ожидается в период реализации соответствующего актива или погашения обязательства, основываясь на налоговых ставках (и налоговом законодательстве), действовавших на отчетную дату или к тому моменту по существу принятых. Дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств не допускается. Расчет отложенных налоговых обязательств и активов отражает налоговые последствия предполагаемого на отчетную дату способа возмещения текущей стоимости активов (то есть путем использования, продажи или их комбинации) и обязательств. Считается, что возмещение стоимости активов, не подлежащих амортизации и учитываемых по модели переоценки, предписанной в МСФО (IAS) 16, всегда происходит через продажу. Также считается, что ожидаемым способом возмещения инвестиционной собственности, которая оценивается с помощью модели справедливой стоимости, предписанной в МСФО (IAS) 40 является продажа. Руководство признает отложенные налоговые активы по вычитаемым временным разницам только в той степени, в какой существует высокая вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, которая может быть уменьшена на сумму этих временных разниц. Это же правило применяется к отложенным налоговым активам в отношении переноса на будущее налоговых убытков. Текущие и отложенные начисления по налогу на прибыль признаются в отчете о прибылях и убытках в составе прочего совокупного дохода или по статьям капитала в зависимости от представления соответствующих им операций. Начисления налога, связанные с изменением налоговых ставок или налогового законодательства, пересмотром вероятности возмещения отложенных налоговых активов или изменениями в ожидаемом способе возмещения активов, относятся на счет прибылей и убытков за исключением случаев, когда указанное начисление связано с начислениями прошлых периодов, ранее отраженными на счетах капитала. 14. Прибыль на акцию – МСФО (IAS) 33 Прибыль на акцию – показатель, часто используемый финансовыми аналитиками, инвесторами и другими лицами для оценки прибыльности компании и стоимости ее акций. Прибыль на акцию, как правило, рассчитывается применительно к обыкновенным акциям компании. Таким образом, прибыль, приходящаяся на держателей обыкновенных акций, определяется путем вычитания из чистой прибыли ее части, приходящейся на держателей долевых инструментов более высокого (привилегированного) уровня. Компания, обыкновенные акции которой свободно обращаются на рынке, должна раскрывать как базовую, так и разводненную прибыль на акцию в индивидуальной финансовой отчетности или в консолидированной финансовой отчетности, если она Краткий обзор МСФО 2012 23 Правила и принципы бухгалтерского учета является материнской компанией. Кроме того, юридические лица, которые подают или находятся в процессе подачи финансовой отчетности на рассмотрение комиссии по ценным бумагам или другому регулирующему органу с целью эмиссии обыкновенных акций (не с целью индивидуального размещения), также должны придерживаться требований МСФО (IAS) 33. Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли (убытка) за период, приходящейся на акционеров вышестоящей материнской компании, на средневзвешенное число обыкновенных акций, находящихся в обращении (с учетом поправки на премиальное распределение дополнительных акций между акционерами и бонусную составляющую в выпуске акций на льготных условиях). Разводненная прибыль на акцию рассчитывается путем корректировки прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций на разводняющий эффект от конвертации потенциальных обыкновенных акций. Потенциальные обыкновенные акции – это такие финансовые инструменты и иные контрактные обязательства, которые могут привести к выпуску обыкновенных акций, например, конвертируемые облигации и опционы (включая опционы работникам). Показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, в целом по компании и отдельно по продолжающейся деятельности, единообразно раскрываются в отчете о совокупном доходе (или в отчете о прибылях и убытках, если компания представляет такой отчет отдель но) для каждой категории обыкновенных акций. Прибыль на акцию по прекращенной деятельности раскрывается отдельной строкой непосредственно в тех же формах отчетов или в примечаниях. 24 Краткий обзор МСФО 2012 Баланс с примечаниями к нему Баланс с примечаниями к нему 15. Нематериальные активы - МСФО (IAS) 38 Нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Требование идентифицируемости соблюдается, когда нематериальный актив является отделимым (т.е. когда его можно продать, передать или оформить лицензию на его использование) или когда он возникает из договорных и иных юридических прав. Приобретенные нематериальные активы Приобретенные нематериальные активы первоначально признаются по стоимости их приобретения. Стоимость приобретения представляет собой покупную стоимость актива, включая импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты на подготовку актива к использованию по назначению. Считается, что цена покупки отдельно приобретенного нематериального актива отражает ожидания рынка относительно будущих экономических выгод, которые могут быть получены от актива. Созданные нематериальные активы Процесс создания нематериального актива подразделяется на этап научных исследований и этап конструкторских разработок. Этап научных исследований не приводит к признанию в финансовой отчетности нематериальных активов. Нематериальные активы, возникающие на этапе конструкторских разработок, признаются, когда компания одновременно может продемонстрировать следующее: их техническую осуществимость; свое намерение завершить разработки; возможность использовать или продать нематериальный актив; то, каким образом с высокой вероятностью будут получены экономические выгоды от использования нематериального актива (например, наличие рынка для продукта, использующего результаты конструкторской разработки); доступность ресурсов для завершения разработок; свою способность надежно измерить затраты на разработки. Все затраты, списанные на расходы на этапе научных исследований или конструкторских разработок, не могут быть восстановлены для включения в стоимость нематериального актива позднее, когда в дальнейшем проект будет отвечать критериям признания нематериального актива. Не все затраты могут быть отнесены на стоимость какого-либо актива, в противном случае они подлежат списанию на расходы по мере возникновения. Не отвечают критериям признания актива затраты, связанные с запуском деятельности и затраты на маркетинг. Затраты на создание брендов, торговых марок, баз данных клиентов, наименований печатных изданий и рубрик в них и собственно гудвила также не подлежат принятию к учету в качестве нематериального актива. Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения бизнеса Если нематериальный актив приобретается в ходе объединения бизнеса, считается, что критерии признания выполняются, вследствие чего нематериальный актив будет признан при первоначальном учете объединения бизнеса вне зависимости от того, был ли он ранее признан в финансовой отчетности приобретаемой компании или нет. Краткий обзор МСФО 2012 25 Баланс и приложения к нему Оценка нематериальных активов после первоначального признания Нематериальные активы амортизируются, за исключением активов с неопределенным сроком полезного использования. Амортизационные отчисления начисляются на систематической основе в течение срока полезного использования актива. Нематериальный актив имеет неопределенный срок полезного использования, когда на основании анализа всех соответствующих факторов можно сказать, что не существует обозримого предела периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистый приток денежных средств в компанию. Нематериальные активы с ограниченным сроком полезного использования тестируются на предмет обесценения только при наличии признаков возможного обесценения. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы, еще не доступные для использования, тестируются на предмет обесценения минимум ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения. 16. Основные средства – МСФО (IAS) 16 Объект основных средств признается активом, когда можно надежно измерить его стоимость и существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с ним. При первоначальном признании основные средства измеряются по фактической стоимости их приобретения. Стоимость приобретения состоит из справедливой стоимости уплаченного за приобретаемый объект вознаграждения (за вычетом любых торговых скидок и компенсаций, предоставленных продавцом) и всех затрат, непосредственно относящихся к приведению объекта в рабочее состояние, позволяющее использовать его по назначению (включая импортные таможенные пошлины и связанные с покупкой невозмещаемые налоги). Затраты, непосредственно относящиеся к приобретению объекта основных средств, включают затраты на подготовку площадки, доставку, установку и сборку, стоимость технического надзора и юридического сопровождения сделки, а также расчетную величину затрат на обязательные демонтаж и утилизацию объекта основных средств и рекультивацию промышленной площадки (в той степени, в какой под такие затраты создается оценочный резерв). Основные средства (последовательно в пределах каждого класса) могут учитываться либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель по фактическим затратам), либо по переоцененной стоимости за вычетом в последующем накопленных амортизации и убытков от обесценения (модель по переоценке). Амортизируемая стоимость основных средств, представляющая первоначальную стоимость объекта за вычетом расчетной оценки его ликвидационной стоимости, списывается систематически в течение срока полезного использования. Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, включаются в балансовую стоимость актива, если они удовлетворяют общим критериям признания. В состав объекта основных средств могут входить компоненты с различными сроками полезного использования. Амортизационные отчисления рассчитываются на основе срока полезного использования каждого компонента. В случае замены одного из компонентов замещающий компонент включается в балансовую стоимость актива в той степени, в какой он удовлетворяет критериям признания актива, и одновременно в пределах балансовой стоимости заменяемых компонентов отражается частичное выбытие. Затраты на техническое обслуживание и капитальный ремонт объектов основных средств, которые проводятся регулярно в течение всего срока полезного использования объекта, 26 Краткий обзор МСФО 2012 Баланс и приложения к нему включаются в балансовую стоимость объекта основных средств (в той степени, в какой они удовлетворяют критериям признания) и амортизируются в промежутках между ними. Интерпретация (IFRIC) 18 разъясняет порядок учета договоренностей с клиентами по передаче объектов основных средств исполнителю в качестве его условия бессрочного оказания услуг. Затраты по займам Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» затраты, напрямую относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, подлежат капитализации. 17. Инвестиционное имущество – МСФО (IAS) 40 Для целей финансовой отчетности определенные объекты недвижимости классифицируется как инвестиционная собственность в соответствие с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», поскольку характеристики этой собственности значительно отличаются от собственности, занимаемой владельцем. Для пользователей финансовой отчетности уместным будет знать текущую стоимость такой собственности и ее изменения за период. Инвестиционное имущество представляет собой объекты собственности, такие как земля и здания (может быть часть здания) либо оба элемента совместно, удерживаемые компанией в целях получения дохода от аренды и/или дохода от прироста их стоимости. Вся другая собственность учитывается в соответствии в соответствие с: МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в качестве основных средств, если данные активы используются в производстве товаров и услуг, либо в соответствие с; МСФО (IAS) 2 «Запасы» в качестве запасов, если активы предназначены для продажи в порядке обычной деятельности компании. При первоначальном признании объект инвестиционного имущества измеряется по справедливой стоимости уплаченного за него вознаграждения с учетом затрат, непосредственно относящихся к его приобретению. После первоначального признания инвестиционного имущества руководство может выбрать в учетной политике модель учета по справедливой стоимости или модель учета по фактическим затратам. Выбранная учетная политика применяется последовательно ко всем объектам инвестиционного имущества компании. Если Компания выбирает учет по справедливой стоимости, то в процессе строительства или застройки инвестиционная собственность оценивается по справедливой стоимости, если такая стоимость может быть надежно определена; в противном случае инвестиционная собственность учитывается по фактическим затратам. Справедливая стоимость объекта – это сумма, на которую данный объект может быть обменен при совершении сделки между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Согласно МСФО (IFRS) 13, который вступил в силу, начиная с годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2013 года, справедливая стоимость определяется как «цена, которая была бы получена в процессе продажи актива или уплачена в процессе передачи обязательства в рамках обычной сделки между участниками рынка по состоянию на дату оценки». Изменения справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков того периода, в котором они возникли. Модель учета по фактическим затратам предполагает учет инвестиционной собственности по стоимости ее приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от Краткий обзор МСФО 2012 27 Баланс и приложения к нему обесценения (если имеются), что соответствует учету основных средств. Информация о справедливой стоимости такой собственности раскрывается в примечаниях. 18. Обесценение активов – МСФО (IAS) 36 Почти все активы – оборотные и внеоборотные – подлежат тестированию на возможное обесценение с тем, чтобы убедиться, что их балансовая стоимость не завышена. Основной принцип признания обесценения состоит в том, что балансовая стоимость актива не может превышать его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется наибольшей из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу и его стоимости от использования. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – это сумма, которую можно выручить от продажи актива независимому, информированному, заинтересованному в совершении сделки контрагенту, за вычетом затрат, связанных с отчуждением имущества. Для определения стоимости от использования руководству необходимо спрогнозировать чистые денежные потоки, генерируемые активом, и дисконтировать их. Ставка дисконтирования должна отражать оценку рынком влияния фактора времени на стоимость денег и риски, присущие активу, и не учитывать налоговые последствия. Активы, на которые распространяется действие МСФО (IAS) 36, в общем случае подлежат тестированию на возможное обесценение только при наличии признаков обесценения. Некоторые активы (гудвил, нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы, еще недоступные для использования) подлежат обязательному ежегодному тестированию на обесценение даже при отсутствии признаков обесценивания. Определяя возможность обесценения активов, анализируются как внешние (например, значительные неблагоприятные для компании изменения в технологиях, экономических условиях, законодательстве или повышение процентных ставок на финансовом рынке), так и внутренние (например, признаки морального устаревания или физических повреждений актива или данные управленческого учета об имевшем место или ожидаемом ухудшении экономических показателей актива) признаки возможного обесценения. Возмещаемая стоимость должна рассчитываться на уровне отдельных активов. Однако редко какой актив генерирует потоки денежных средств независимо от других активов, поэтому в большинстве случаев тестирование на обесценение проводится в отношении групп активов, называемых единицами, генерирующими денежные средства. Единица, генерирующая денежные средства, определяется как наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств в значительной степени независимо от денежных потоков, генерируемых другими активами. Балансовая стоимость актива сравнивается с возмещаемой стоимостью. Актив или генерирующая денежные средства единица считаются обесценившимися, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. Сумма такого превышения (определяет обесценение) относится на актив или распределяется между активами генерирующей денежные средства единицы с одновременным признанием убытка от обесценения на счете прибылей и убытков. Гудвил, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса, распределяется на генерирующие денежные средства единицы или их группы, которые, как ожидается, могут получить выгоду от объединения. Однако наибольшей группой генерирующих денежные средства единиц, в отношении которой допускается тестирование гудвила на предмет обесценения, является операционный сегмент до объединения в отчетные сегменты. 28 Краткий обзор МСФО 2012 Баланс и приложения к нему 19. Аренда – МСФО (IAS) 17 Договор аренды предоставляет одной стороне (арендатору) право пользования активом в течение согласованного периода времени в обмен на арендную плату в пользу арендодателя. Аренда является важным источником среднесрочного и долгосрочного финансирования. Учет договоров аренды может оказать значительное влияние на финансовую отчетность как арендатора, так и арендодателя. Различают финансовую и операционную аренду в зависимости от того, какие риски и выгоды переходят к арендатору. При финансовой аренде к арендатору переходят все значительные риски и выгоды, связанные с владением объектом аренды. Аренда, не попадающая под критерии финансовой, является операционной арендой. Классификация аренды определяется на момент первоначального признания ее в учете. В случае аренды зданий аренда земельного участка и аренда собственно здания рассматриваются в МСФО отдельно. При финансовой аренде арендатор признает арендуемое имущество в качестве своего актива и признает соответствующее обязательство по выплате арендных платежей. Арендатор начисляет амортизацию как для собственных активов. Арендатор признает сданное в финансовую аренду имущество в качестве дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность признается в сумме равной величине чистых инвестиций в аренду, т.е. в сумме ожидаемых к получению минимальных арендных платежей, дисконтированных по внутренней ставке доходности аренды, и негарантированной остаточной стоимости объекта аренды, причитающейся арендодателю. При операционной аренде арендатор не признает актива (и обязательства) на своем балансе, а арендные платежи отражает на счете прибылей и убытков, распределяя их обычно равномерно в течение срока аренды. Арендодатель продолжает признавать сданный в аренду актив и амортизировать его. Арендные поступления являются доходом арендодателя и в общем случае отражаются на его счете прибылей и убытков равномерно в течение срока аренды. Связанные операции, составной частью которых является юридический договор аренды, учитываются по приоритету их содержания. Например, операции продажи с обратной арендой, когда продавец продолжает пользоваться активом, не будет арендой по своей сути, если «продавец» сохраняет за собой значительные риски и выгоды, связанные с владением активом, т.е. по существу те же права, что и до проведения операции. Сущность таких сделок заключается в предоставлении финансирования продавцу-арендатору под гарантии права собственности на актив. И, наоборот, некоторые операции, которые формально не объявляются договором аренды, являются ей по существу, если (как объясняется в Интерпретации (IFRIC) 4 выполнение договорных обязательств одной из сторон связано с использованием этой стороной конкретного актива, который контрагент может контролировать физически или экономически. 20. Запасы – МСФО (IAS) 2 Материально-производственные запасы первоначально признаются по себестоимости. Себестоимость запасов определяется за вычетом любых торговых скидок и компенсаций, Краткий обзор МСФО 2012 29 Баланс и приложения к нему предоставленных продавцом, и включает импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению запасов. Запасы учитываются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены продажи (net realisable value, NRV). Чистая цена продажи – это оценочная цена возможной продажи в условиях обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение работ и возможных затрат по сбыту. В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» стоимость запасов, которые обладают индивидуально определенными признаками и не являются взаимозаменяемыми, а также тех запасов, которые были выделены под конкретный заказ, должна определяться для каждой единицы таких запасов. Стоимость всех прочих запасов определяется по формуле ФИФО «первое поступление – первый отпуск» (first-in, first-out, FIFO) или по формуле средневзвешенной стоимости. Использование формулы ЛИФО «последнее поступление – первый отпуск» (last-in, first-out, LIFO) не допускается. Компания должна использовать одну и ту же формулу расчета стоимости для всех однотипных по характеру и сфере применения запасов. Если запасы имеют разную природу или применяются компанией в разных сферах деятельности, может оказаться целесообразным использовать разные формулы расчета стоимости. Выбранная формула расчета стоимости применяется последовательно от периода к периоду. 21. Резервы, условные обязательства и условные активы – МСФО (IAS) 37 Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности) – это «существующая обязанность компании, возникающая из прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды». Оценочные резервы входят в понятие «обязательства» и определяются как «обязательства с неопределенным срокам исполнения или обязательства неопределенной величины». Признание и первоначальное измерение Оценочный резерв должен признаваться, когда у компании есть существующая обязанность передать экономические выгоды, возникшее в результате какого-либо прошлого события; для исполнения этой обязанности представляется вероятным (скорее будет иметь место, чем нет) выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; при этом величина такого обязательства может быть надежно оценена. Сумма, признанная в качестве оценочного резерва, должна являться наилучшей расчетной оценкой затрат, необходимых на отчетную дату для урегулирования существующего обязательства, представляющей собой ожидаемые объемы денежных средств, которые предприятию рационально затратить для погашения обязательства, приведенные (дисконтированные) с учетом влияния фактора времени на стоимость денег. Существующая обязанность возникает в результате наступления так называемого обязывающего события и может иметь форму юридического или добровольно принятого обязательства. Обязывающее событие не оставляет компании какой-либо реалистичной альтернативы исполнению обязательства, вызванного этим событием. Если компания может избежать будущих затрат в результате своих будущих действий, у такой компании нет существующих обязательств и начисление резерва не требуется. Также компания не может признавать оценочный резерв лишь на основании своего намерения понести расходы когдалибо в будущем. Оценочные резервы не признаются и в отношении ожидаемых будущих операционных убытков, если только эти убытки не связаны с обременительным договором. 30 Краткий обзор МСФО 2012 Баланс и приложения к нему Для признания оценочного резерва необязательно дожидаться, когда обязательства компании примут форму «юридического» обязательства. Компания может иметь сложившуюся практику прошлых лет, которая указывает другим сторонам на то, что компания принимает на себя определенные обязанности, и которая уже сформировала у этих сторон обоснованное ожидание того, что компания исполняет принятые обязательства (это означает, что компания имеет добровольно принятое на себя обязательство). Если компания отвечает по договору, который является для нее обременительным (неизбежные затраты на выполнение обязательств по договору превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды), существующее обязательство по такому договору признается в качестве оценочного резерва. До создания отдельного оценочного резерва компания признает убытки от обесценения каких-либо связанных с обременительным договором активов. Резервы на реструктуризацию Специальные требования предусмотрены в отношении создания оценочных резервов по затратам на реструктуризацию. Оценочный резерв создается только в том случае, если: a) в наличии имеется подробный, официально принятый план реструктуризации, определяющий основные параметры реструктуризации, и б) начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, были сформиров аны обоснованные ожидания того, что компания проведет данную реструктуризацию. План реструктуризации не создает существующего обязательства на отчетную дату, если он объявлен после этой даты, даже в случае его объявления до утверждения финансовой отчетности. У компании не возникает какого-либо обязательства по продаже части бизнеса до тех пор, пока компания не будет обязана совершить такую продажу, т.е. до заключения имеющего обязательную силу соглашения о продаже. В сумму оценочного резерва включаются только прямые затраты, неизбежно связанные с реструктуризацией. Не подлежат резервированию затраты, связанные с продолжающейся деятельностью компании. Доходы от ожидаемого выбытия активов при измерении оценочного резерва на реструктуризацию не учитываются. Возмещения Оценочный резерв и ожидаемая сумма возмещения представляют собой отдельные обязательство и актив соответственно. Однако актив признается только в том случае, если считается практически бесспорным, что возмещение будет получено в случае исполнения компанией своей обязанности, при этом сумма признаваемого возмещения не должна превышать сумму оценочного резерва. Сумма ожидаемого возмещения должна быть раскрыта. Представление этой статьи в уменьшение возмещаемого обязательства разрешено только в отчете о прибылях и убытках. Изменения в оценочных резервах На каждую отчетную дату руководство должно пересматривать величину оценочного резерва, основываясь на наилучшей по состоянию на отчетную дату оценке затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства, в их приведенной стоимости с учетом текущих представлений рынка о временной стоимости денег. Увеличение балансовой стоимости оценочного резерва, отражающее течение времени (как следствие применения ставки дисконтирования), признается расходом по процентам. Условные обязательства Условные обязательства представляют собой возможные обязанности, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением неопределенных будущих Краткий обзор МСФО 2012 31 Баланс и приложения к нему событий, не находящихся под контролем компании, или существующие обязанности, оценочные резервы по которым не признаются поскольку: a) не представляется вероятным, что для выполнения данных обязанностей потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, или б) величина обязательства не может быть надежно измерена. Условные обязательства не признаются в финансовой отчетности. Информация об условных обязательствах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности (включая расчетную оценку их потенциального влияния на финансовые показатели и признаки неопределенности в отношении величины или времени возможного выбытия ресурсов), за исключением случаев, когда возможность выбытия ресурсов является незначительной. Условные активы Условные активы представляют собой возможные активы, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании. Условные активы не признаются в финансовой отчетности. В случае когда получение дохода является практически бесспорным, соответствующий актив не относится к условным активам и его признание уместно. Информация об условных активах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности (включая расчетную оценку их потенциального влияния на финансовые показатели), если представляется вероятным приток экономических выгод. 22. События после отчетной даты – МСФО (IAS) 10 Для составления финансовой отчетности компаниям, как правило, требуется время, а, следовательно, практически невозможно обойтись без ощутимого промежутка времени между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. В связи с этим возникает вопрос о том, в какой степени следует отражать в финансовой отчетности события, произошедшие в промежутке между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности (т.е. события после отчетной даты). События после отчетной даты являются либо корректирующими событиями, либо событиями, не требующими корректировки (adjusting or non-adjusting events). Так называемые «корректирующие события» предоставляют дополнительные доказательства в отношении условий, существовавших на отчетную дату, например, определение после окончания отчетного года суммы вознаграждения за активы, проданные до конца этого года. События, не требующие корректировки, относятся к условиям, возникшим после отчетной даты, например, объявление о плане прекращения деятельности после окончания отчетного года. Балансовая стоимость активов и обязательств на отчетную дату формируется с учетом корректирующих событий. Кроме того, поправка должна быть сделана и в том случае, когда события после отчетной даты указывают на неприменимость допущения о непрерывности деятельности. В примечаниях к финансовой отчетности должна раскрываться информация о значительных событиях после отчетной даты, не требующих корректировки, например, таких как выпуск акций или крупная покупка бизнеса. Дивиденды, рекомендованные или объявленные после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, на отчетную дату обязательством не признаются. Однако, информация о таких дивидендах, должна раскрываться. Компания раскрывает дату утверждения финансовой отчетности к выпуску и лиц, утверждающих ее выпуск. Если после выпуска отчетности собственники компании или иные лица уполномочены вносить изменения в финансовую отчетность, данный факт должен быть отражен в отчетности. 32 Краткий обзор МСФО 2012 Баланс и приложения к нему 23. Акционерный капитал и резервы Капитал, наряду с активами и обязательствами, представляет собой один из трех элементов финансового положения компании. В Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности, принятой КМСФО, капитал определяется как остаточная доля в активах компании после зачета всех ее обязательств. Термин «капитал» (equity) часто используется, как общая категория для долевых инструментов компании и всех ее резервов. В финансовой отчетности капитал может обозначаться по-разному: как собственный капитал, инвестированный акционерами капитал, уставный капитал и резервы, собственные средства акционеров, фонды и т.п. Категория капитала объединяет компоненты с очень разными характеристиками. Определение долевых инструментов для целей МСФО и порядок их учета относятся к сфере стандарта о финансовых инструментах МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление в финансовой отчетности». Разные классы акционерного капитала могут представлять собой как долговые или долевые инструменты, так и комбинированные финансовые инструменты, включающие и долговой, и долевой компоненты. Долевые инструменты (например, обыкновенные акции, не подлежащие погашению) обычно отражаются в размере полученных ресурсов за вычетом затрат по сделке. После первоначального признания долевые инструменты не подлежат переоценке. В состав резервов включают нераспределенную прибыль, а также резервы, связанные с учетом активов по справедливой стоимости, резервы хеджирования, резервы переоценки основных средств и резервы курсовых разниц, а также другие, обусловленные нормативными требованиями, резервы. Собственные акции, выкупленные у акционеров Выкупленные собственные акции вычитаются из общей суммы капитала. Операции покупки, продажи, выпуска или погашения собственных долевых инструментов компании не отражаются на счете прибылей и убытков. Доля владения, не обеспечивающая контроля Доля владения, не обеспечивающая контроля (прежде определяемая как «доля меньшинства»), представляется в консолидированной финансовой отчетности как отдельный компонент капитала, отличный от акционерного капитала и резервов, приходящихся на долю акционеров материнской компании. Раскрытие информации Новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия различной информации в отношении капитала. Сюда относится информация об общей величине выпущенного акционерного капитала и резервов, представление отчета об изменениях капитала, информация о политике в области управления капиталом и информация о дивидендах. Краткий обзор МСФО 2012 33 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность 24. Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность – МСФО (IAS) 27 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» требует составление консолидированной финансовой отчетности в отношении экономически обособленной группы компаний (за редким исключением). Консолидируются все дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой, для нее материнской, компанией. Контроль – это полномочия определять финансовую и операционную политику компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, причем данное предположение оспоримо при наличии явных доказательств обратного. Контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например, посредством доминирующего положения в совете директоров. Дочерняя компания включается в консолидированную отчетность с даты ее приобретения, т.е. с даты, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретенной компании фактически переходит к покупателю. Консолидированная отчетность составляется таким образом, как если бы материнская и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются. Материнская компания, имеющая одну или более дочерних компаний, представляет консолидированную финансовую отчетность за исключением случаев, когда отсутствуют возражения со стороны кого-либо из акционеров компании и удовлетворяются все следующие условия: она сама является дочерней компанией (при отсутствии возражений со стороны какого либо акционера); ее долговые или долевые ценные бумаги не обращаются на открытом рынке; компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг на открытый рынок; материнская компания сама является дочерней компанией, а ее конечная или промежуточная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность по МСФО. Не предусмотрено исключений для групп, доля дочерних компаний в которых невелика, или когда некоторые дочерние компании имеют специфический по сравнению с другими компаниями группы род деятельности. Начиная со дня приобретения, материнская компания включает в свой консолидированный отчет о совокупном доходе финансовые результаты дочерней компании и отражает в консолидированном бухгалтерском балансе ее активы и обязательства, включая гудвил, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса (см. раздел 25 «Объединение бизнеса» – МСФО (IFRS) 3»). В индивидуальной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, совместно контролируемые предприятия и зависимые компании должны отражаться по стоимости приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Материнская компания признает дивиденды, полученные от своей дочерней компании как доход в индивидуальной финансовой отчетности, если она имеет право на получение Краткий обзор МСФО 2012 34 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность дивидендов. Нет необходимости устанавливать, были ли выплачены дивиденды из прибыли дочерней компании, полученной до или после приобретения. Получение дивиденд ов от дочерней компании может быть индикатором того, что соответствующая инвестиция может быть обесценена. Компании, переходящие на международные стандарты финансового учета, могут оценить исходную стоимость инвестиций в дочерние компании, совместно контролируемые предприятия и зависимые компании в индивидуальной финансовой отчетности по условной первоначальной стоимости. Условно-первоначальная стоимость является либо справедливой стоимостью на дату перехода на МСФО или балансовой стоимостью исходя из предыдущей учетной практики. Компании специального назначения Компания специального назначения (special purpose entity, SPE) представляет собой компанию, созданную для выполнения узкой, четко определенной задачи. Такая компания может осуществлять деятельность заранее определенным порядком таким образом, что после ее формирования ни одна другая сторона не будет иметь конкретных полномочий по принятию решений в отношении ее деятельности. Материнская компания консолидирует компании специального назначения, если из существа отношений между материнской компанией и компанией специального назначения очевидно, что материнская компания контролирует компанию специального назначения. Контроль может быть как предопределен порядком деятельности компании специального назначения, заданным при ее создании, так и обеспечиваться иным образом. Считается, что материнская компания контролирует компанию специального назначения, если она подвергается большинству рисков и получает большую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения. 24A. Консолидированная финансовая отчетность – МСФО (IFRS) 10 Принципы консолидированной финансовой отчетности изложены в МСФО (IFRS) 10, который был опубликован КМСФО в мае 2011 года. МСФО (IFRS) 10 является основным продуктом проекта КМСФО по консолидации, который определил единый подход к понятию контроля. Этот подход заменяет принципы контроля и консолидации, прописанные в текущем МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» и Интерпретация SIC-12 «Консолидация – Предприятия специального назначения». Одновременно КМСФО опубликовал МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 12, МСФО (IAS) 27 (пересмотренный) и МСФО (IAS) 28 (пересмотренный). Задача МСФО (IFRS) 10 состоит в том, чтобы создать принципы подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности, если предприятие контролирует одно или несколько компаний. МСФО (IFRS) 10 прописывает требования к тому, когда предприятие должно составлять консолидированную финансовую отчетность, определяет принципы контроля, разъясняет, как их применять, а также разъясняет требования к учету и к составлению консолидированной финансовой отчетности. Основной принцип, изложенный в новом стандарте, состоит в том, что контроль существует, и консолидация необходима только в том случае, если инвестор имеет власть над объектом инвестирования, подвержен риску колебания доходов от своего участия в объ екте и может использовать свои полномочия, чтобы повлиять на свои доходы. В соответствии с действующим МСФО (IAS) 27 контроль определяется полномочиями управлять компанией; в соответствии с Интерпретацией SIC-12 – подверженностью рискам и возможностью получать доходы. МСФО (IFRS) 10 сводит эти две концепции вместе в новом Краткий обзор МСФО 2012 35 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность определении контроля и в концепции подверженности колебаниям доходов. Основной принцип консолидации остается без изменений и состоит в том, что консолидированное предприятие представляет отчетность таким образом, как будто материнская компания и ее дочерние общества образуют единую компанию. МСФО (IFRS) 10 дает руководство по следующим вопросам, возникающим при определении, кто осуществляет контроль над объектом инвестиций: оценка цели и структура предприятия - объекта инвестиций; характер прав – существенные права или права защиты; подверженность колебаниям доходов; оценка прав голоса и потенциальные права голоса; выступает ли инвестор как владелец или как представитель чужих интересов, когда реализует свое право на контроль; взаимоотношения между инвесторами и какое влияние эти взаимоотношения оказывают на контроль; и распространение прав и полномочий только на определенные активы. На некоторые компании влияние нового стандарта будет больше, чем на другие. Процесс консолидации не должен измениться для предприятий с несложной структурой группы. Однако, изменения могут быть у компаний со сложной структурой группы или структурированных предприятий. Предприятия, которые с наибольшей степенью вероятности будут затронуты новым стандартом, включают следующие: предприятия с доминирующим инвестором, который не владеет большинством голосующих акций, где остальные голоса распределены среди большого количества почих акционеров (фактический контроль); структурированные предприятия, известные также как компании специального назначения; предприятия, которые осуществляют эмиссию или имеют значительное количество потенциальных прав голоса; и предприятия, управляющие активами. В сложных ситуациях влияние на анализ на основе МСФО (IFRS) 10 будут оказывать детальные факты и обстоятельства. МСФО (IFRS) 10 не предоставляет «путеводных нитей» и при оценке контроля предполагает рассмотрение многих факторов, таких как существование договорных соглашений и прав, принадлежащих другим сторонам. Новый стандарт может быть применен досрочно, требование его обязательного применения вступает в силу с 1 января 2013 года. Стандарт все еще находится на рассмотрении ЕС с целью его утверждения для использования европейскими компаниями. МСФО (IFRS) 10 не содержит каких-либо требований к раскрытию информации в отчетности; такие требования содержаться в МСФО (IFRS) 12. МСФО (IFRS) 12 значительно увеличил количество информации, требуемой к раскрытию. Предприятия, составляющие консолидированную отчетность, должны спланировать и внедрить процессы и контроли, необходимые в будущем для сбора информации. Это может предполагать предварительное рассмотрение вопросов, затрагиваемых МСФО (IFRS) 12, таких как степень необходимого разукрупнения. КМСФО продолжает работу над проектом, который предполагает внесение изменений в учет инвестиционными компаниями подконтрольных им предприятий. Предварительный проект его предложений был опубликован в сентябре 2011 года. 36 Краткий обзор МСФО 2012 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность 25. Объединения бизнеса –МСФО (IFRS) 3 Объединение бизнеса – это операция или событие, в ходе которого покупатель получает контроль над одним и более бизнесом. Контроль, определенный МСФО (IAS) 27, – это возможность управлять финансовой и операционной политикой компании (бизнеса) в целях получения выгоды от ее деятельности. Определяя, какая из компаний получила контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контролирующие полномочия совета директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если компании принадлежит более 50% в капитале другой компании. Объединения бизнеса могут быть по-разному структурированы. Для целей учета в МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме. В случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок. Так, любая сделка, условия которой поставлены в зависимость от завершения другой сделки, может считаться связанной. Для определения, должны ли операции рассматриваться как связанные, требуется профессиональное суждение. Объединения бизнеса отражаются в учете как приобретения. В общем виде учет приобретения предполагает следующие этапы: установление покупателя (покупающей компании); определение даты приобретения; признание и измерение приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, а также доли участия, не обеспечивающей контроль; признание и измерение вознаграждения, выплачиваемого за приобретенный бизнес; признание и измерение гудвила или прибыли от покупки по цене, ниже чем рыночной. Такой метод учета рассматривает объединение бизнеса с точки зрения покупателя, т.е. компании, которая получает контроль над другим бизнесом. Прежде всего следует определить покупающую компанию. Величина выплачиваемого возмещения, справедливая стоимость приобретаемых активов и обязательств, величина гудвила и оценка доли владения, не обеспечивающей контроля, определяются с позиции покупающей компании по состоянию на дату приобретения (дату, на которую покупатель получает контроль над чистыми активами приобретенного бизнеса). Идентифицируемые активы (включая нематериальные активы, которые ранее не признавались), обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса в общем случае отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется на основе сделок между независимыми сторонами, при этом намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются. В случае приобретения менее 100% капитала компании выделяется доля владения, не обеспечивающая контроля. Доля владения, не обеспечивающая контроля, представляет собой долю в капитале дочерней компании, которая не принадлежит, прямо или косвенно, материнской компании консолидируемой группы. Материнской компании предоставлен выбор измерять долю участия, не обеспечивающую контроля, по ее справедливой стоимости, либо пропорционально стоимости чистых идентифицируемых активов. Общая сумма возмещения за объединение бизнеса включает денежные средства, их эквиваленты и справедливую стоимость любого иного передаваемого возмещения. Любые долевые финансовые инструменты, выпущенные в качестве возмещения, оцениваются по справедливой стоимости. Если какой-либо платеж был отложен во времени, он дисконтируется для отражения его текущей стоимости по состоянию на дату приобретения, если результат дисконтирования является существенным. Оплата включает в себя только те Краткий обзор МСФО 2012 37 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность суммы, которые были выплачены продавцу в обмен на контроль над предприятием. Оплата не включает в себя суммы, выплаченные с целью урегулирования уже существующих взаимоотношений, платежей, которые зависят от будущих услуг сотрудников и затраты на приобретение. Выплата возмещения может частично зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов деятельности приобретенного бизнеса («условное возмещение»). Условное возмещение также отражается по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Порядок учета условного вознаграждения после первоначального отражения на дату приобретения бизнеса зависит от его классификации согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»: в составе обязательств (в большинстве случаев будет измеряться по справедливой стоимости на отчетную дату с отнесением изменений в справедливой стоимости на счет прибылей и убытков) или в составе капитала (в первоначальной оценке). Гудвил отражает будущие экономические выгоды от тех активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и, следовательно, отдельно признаны на балансе. В случае если доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается по справедливой стоимости, балансовая стоимость гудвила включает и ту его часть, которая относится к доле владения, не обеспечивающей контроля. Если же доля владения, не обеспечивающая контроля, учитывается пропорционально стоимости идентифицируемых чистых активов, то балансовая стоимость гудвила будет отражать только долю материнской компании. Гудвил отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще при наличии признаков возможного обесценения. В редких случаях, например при покупке залогового имущества по выгодной для покупателя цене, гудвил, возможно, признан не будет, а будет отражена прибыль. 26. Выбытие дочерних предприятий, бизнесов и отдельных внеоборотных активов – МСФО (IFRS) 5 МСФО (IFRS) 5, «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», применяется, если осуществляется или планируется какая-либо продажа. Критерий «предназначенные для продажи» в МСФО (IFRS) 5 применяется к внеоборотным активам (или выбывающим группам), стоимость которых будет возмещена в основном посредством продажи, а не от продолжения использования в текущей деятельности. Он не применяется к активам, которые выводятся из эксплуатации, находятся в процессе ликвидации или утилизации. МСФО (IFRS) 5 определяет выбывающую группу как группу активов, предназначенных для одновременного, в ходе одной операции, выбытия посредством продажи либо иных действий, а также обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате данной операции. Внеоборотный актив (или выбывающая группа) классифицируется как «предназначенный для продажи», если они доступны для немедленной продажи в своем текущем состоянии, и такая продажа в высшей степени вероятна. Высокая степень вероятности продажи определяется выполнением следующих условий: есть свидетельства принятого на себя руководством обязательства продать, существует активная программа по поиску покупателя и реализации плана продажи, проводится активное экспонирование актива, выставленного на продажу по разумной цене, завершение операции продажи ожидается в течение 12 месяцев с даты классификации, и действия, необходимые для выполнения плана, указывают на невысокую вероятность того, что произойдут значительные изменения в плане, или что он будет отложен. 38 Краткий обзор МСФО 2012 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность Внеоборотные активы (или выбывающие группы), классифицируемые как предназначенные для продажи: отражаются по наименьшей из их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; не амортизируются; представляются отдельно в форме бухгалтерского баланса (не допускается зачет между статьями активов и обязательств). Прекращенная деятельность – это компонент компании, который с финансовой и операционной точки зрения может быть выделен в финансовой отчетности от остальной деятельности предприятия и: представляет собой отдельный значительный вид деятельности или географический район ведения операций; является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного вида деятельности или географического района ведения операций; или является дочерним предприятием, приобретенным исключительно с целью последующей перепродажи. Деятельность классифицируется как прекращенная, если выполняются критерии для классификации ее активов как предназначенных для продажи, или когда уже произошло выбытие этой деятельности из компании. Хотя информация, представленная в балансе, не пересчитывается и не переоценивается в части прекращенной деятельности, отчет о совокупном доходе должен быть пересчитан за сравнительный период. Прекращенная деятельность представляется отдельно в отчете о прибылях и убытках и в отчете о движении денежных средств. Дополнительные требования в отношении раскрытия информации о прекращенной деятельности предусмотрены для примечаний к финансовой отчетности. Датой выбытия дочерней компании или выбывающей группы является дата перехода контроля. В консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются результаты деятельности дочерней компании или выбывающей группы за весь период до даты выбытия ; доходы или убытки после выбытия рассчитываются как разница между (а) суммой балансовой стоимости чистых активов и относящегося к нему гудвила, а также сумм накопленных в прочем совокупном доходе (например, курсовые разницы и резерв под изменение справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи); и (б) выручки от реализации актива. 27. Инвестиции в ассоциированные предприятия – МСФО (IAS) 28 Ассоциированное предприятие – это предприятие, на которое инвестор оказывает значительное влияние, но которое не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием. Под «значительным влиянием» понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании – объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20%. Данные предположения являются оспоримыми, если может быть продемонстрировано обратное. Ассоциированные предприятия учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают в соответствии с МСФО (IFRS) 5 критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи. Согласно методу долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально отражаются по стоимости их приобретения. В Краткий обзор МСФО 2012 39 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность дальнейшем их балансовая стоимость увеличивается или снижается на долю инвестора в прибыли или убытке и прочих изменениях в чистых активах ассоциированного предприятия за последующие приобретению периоды. Инвестиции в ассоциированные предприятия относятся к внеоборотным активам и представляются одной строкой бухгалтерского баланса (включая гудвил, возникающий при их приобретении). Инвестиции в каждую отдельную ассоциированную компанию, как единый актив, тестируются на предмет возможного обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения, приведенных в МСФО (IAS) 39. Если доля инвестора в убытках ассоциированного предприятия превышает балансовую стоимость его инвестиции, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированное предприятие уменьшается до нуля. Дополнительные убытки инвестором не признаются, если только у инвестора нет обязательств по финансированию ассоциированного предприятия или им не была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированного предприятия. В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные предприятия могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39. МСФО (IAS) 28 был изменен и сейчас включает в себя требования к совместной деятельности, а также к ассоциированным предприятиям, которые должны учитываться по методу долевого участия. 28. Совместные предприятия – МСФО (IAS) 31 Совместная деятельность – это договорные отношения, позволяющие двум или более сторонам (участникам совместной деятельности) осуществлять какую-либо экономическую деятельность под совместным контролем. Совместный контроль представляет собой согласованные в договоре меры по обеспечению контроля совместными усилиями. Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемое предприятие, совместно контролируемые операции и совместно контролируемое имущество. Формой ведения совместной деятельности определяется порядок ее учета в финансовой отчетности. Совместно контролируемое предприятие предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, например, акционерного общества или партнерства. В соответствии с МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» участники совместной деятельности могут учитывать совместно контролируемые предприятия согласно методу пропорциональной консолидации или по методу долевого участия. Интерпретация ПКИ (SIC)-13 рассматривает порядок учета неденежных вкладов в совместно контролируемое предприятие в обмен на долю участия в нем. Ведение совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций или в форме совместно контролируемого имущества не предполагают образования отдельного юридического лица, обособленного от самих участников. При совместных операциях каждый участник совместной деятельности использует свои собственные ресурсы и ведет свою часть совместно контролируемого процесса отдельно от деятельности другого ( -их) участника (ов). Участник совместных операций остается владельцем и контролирует те ресурсы, которые он использует в рамках совместной деятельности. Ведение совместной деятельности в форме совместно контролируемого имущества предполагает совместное владение одним или более активом. 40 Краткий обзор МСФО 2012 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность Если компания располагает долей участия в совместно контролируемых операциях или совместно контролируемом имуществе, в своей отчетности она отражает доли активов, обязательств, доходов и расходов, а также денежных потоков, используя метод пропорциональной консолидации или метода долевого участия. 28А. Совместная деятельность – МСФО (IFRS) 11 12 мая 2011 года Правление КМСФО опубликовало МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», заменив МСФО (IAS) 31. Совместная деятельность является договорным соглашением, которое предоставляет двум или большему числу сторон совместный контроль над деятельностью. Совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений относительно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон. Совместная деятельность может быть совместными операциями или совместным предприятием. Классификация основывается на принципах и зависит от степени влияния сторон на деятельность. Если стороны имеют только права на чистые активы деятельности, то деятельность является совместным предприятием. Совместные операции часто не осуществляются в рамках структуры отдельной организации. Каждый участник операций наделяется правами на активы и ответственностью по обязательствам, и они не ограничиваются их взносом в капитал. Если совместная деятельность не связана с участниками и выделяется в отдельное предприятие, оно может быть совместной операцией или совместным предприятием. В подобных случаях необходим дальнейший анализ организационно-правовой формы предприятия, сроков и условий, включенных в договорное соглашение, а иногда других факторов и обстоятельств. Это происходит потому, что на практике последние два могут перевесить значение принципов, которые возникают в связи с организационно-правовой формой отдельного предприятия. Участники совместных операций признают свои активы и обязательства. Участники совместных предприятий признают свою долю участия в совместном предприятии с использованием метода долевого участия. Новый стандарт вступает в силу для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 года и далее. Он может быть принят для использования досрочно вместе с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12, МСФО (IAS) 27 и МСФО (IAS) 28; стандарт подлежит утверждению со стороны ЕС. Краткий обзор МСФО 2012 41 Прочие вопросы Прочие вопросы 29 Раскрытие информации о связанных сторонах – МСФО (IAS) 24 В соответствии с МСФО (IAS) 24 компании должны раскрывать информацию об операциях со связанными сторонами. К связанным сторонам компании относятся: материнские предприятия; дочерние предприятия; дочерние компании дочерних компаний; ассоциированные предприятия и прочие члены группы; совместные предприятия и прочие члены группы; члены ключевого управленческого персонала предприятия или материнского предприятия (а также близкие члены их семей); лица, осуществляющие контроль, совместный контроль или оказывающие значительное влияние на предприятие (а также близкие члены их семей); и компании, управляющие планами вознаграждения работников по окончании трудовой деятельности. Связанной стороной не будет являться основной кредитор компании, имеющий влияние на компанию только в силу своей деятельности. Руководство раскрывает название материнской компании и, если она отличается, конечную контролирующую сторону (которая может быть физическим лицом). Информация о взаимоотношениях между материнским предприятием и ее дочерними предприятиями раскрывается независимо от того, проводились ли между ними операции или нет. Если проводились операции со связанными сторонами в отчетном периоде, руководство раскрывает характер взаимоотношений, делающих стороны связанными, величину операций, суммы остатков расчетов по операциям, включая договорные обязатель ства, необходимых для понимания их влияния на финансовую отчетность. Информация раскрывается суммарно по однородным категориям связанных сторон и по однородным типам операций, кроме случаев, когда отдельное раскрытие какой-либо операции требуется для понимания влияния операций со связанными сторонами на финансовую отчетность компании. Руководство раскрывает информацию только о том, что операции со связанной стороной проводились на условиях, идентичных условиям, на которых проводятся операции между несвязанными сторонами, только в случае, если такие условия можно обосновать. Предприятие освобождается от применения требований к раскрытию информации в отношении операций со связанными сторонами и остатками по таким операциям, если отношения между связанными предприятиями обусловлены тем, что государство осуществляет контроль, или имеет значительное влияние на предприятие; или существует другое предприятие, которое является связанной стороной, потому что, одн и и те же государственные органы осуществляют контроль или имеют значительное влияние на предприятие. Если предприятие применяет освобождение от применения требований, оно должно раскрыть название государственного органа и характер его взаимоотношений с предприятием. Оно также раскрывает информацию о характере и сумме каждой отдельной значительной операции, а также другие операции, которые являются значительными не поотдельности, а в совокупности, а также качественные или количественные показатели их масштаба. Краткий обзор МСФО 2012 42 Прочие вопросы 30. Отчет о движении денежных средств – МСФО (IAS) 7 Отчет о движении денежных средств является одной из основных форм финансовой отчетности (наряду с отчетом о совокупном доходе, бухгалтерским балансом и отчетом об изменениях в капитале). В нем представляется информация о поступлении и использовании денежных средств и их эквивалентов по видам деятельности (операционная, инвестиционная, финансовая) в течение определенного периода времени. Отчет позволяет пользователям оценить способность компании генерировать денежные потоки и умение их использовать. Операционной деятельностью является деятельность компании, приносящая ей основные доходы, выручку. Инвестиционная деятельность представляет собой приобретение и продажу внеоборотных активов (включая объединения бизнеса) и финансовых вложений, не являющихся денежными эквивалентами. Под финансовой деятельностью понимаются операции, приводящие к изменению структуры собственных и заемных средств. Руководство может формировать данные о движении денежных средств от операционной деятельности прямым методом (валовые денежные потоки по однородным группам поступлений) или косвенным (представляет корректировку чистой прибыли или убытков путем исключения влияния на них операций, не относящихся к операционной деятельности, неденежных операций и изменений в оборотном капитале). Для инвестиционной и финансовой деятельности денежные потоки отражаются развернуто (т.е. отдельно по группам однотипных операций: валовые денежные поступления и валовые денежные платежи) за исключением нескольких специально оговоренных условий. Потоки денежных средств, связанные с получением и выплатой дивидендов и процентов, раскрываются по отдельности и классифицируются последовательно из периода в период как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность в зависимости от характера платежа. Потоки денежных средств по налогу на прибыль показываются обособленно в составе раздела операционной деятельности, если только соответствующий поток денежных средств не может быть отнесен к конкретной операции финансовой или инвестиционной деятельности. Суммарный итог движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности представляет собой изменение остатка по счетам денежных средств и их эквивалентов за отчетный период. Отдельно должна быть представлена информация о существенных неденежных операциях, таких как, например, выпуск собственных акций для приобретения дочерней компании, приобретение активов по бартеру, конвертация долга в акции, или приобретение активов посредством финансовой аренды. 31. Промежуточная финансовая отчетность – МСФО (IAS) 34 В МСФО не существует требования публиковать промежуточную финансовую отчетность. Однако в целом ряде стран, в особенности для публичных компаний, промежуточная финансовая отчетность либо обязательна, либо рекомендуется компаниям. В том случае, когда компания решает публиковать промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, применяется МСФО (IAS) 34, который устанавливает минимальные требования к содержанию промежуточной финансовой отчетности и принципы признания и измерения, включенных в промежуточную финансовую отчетность хозяйственных операций и остатков по счетам баланса. Краткий обзор МСФО 2012 43 Прочие вопросы Компании вправе подготовить полный комплект финансовой отчетности по МСФО (форма и содержание этой отчетности должны соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1) либо сокращенную финансовую отчетность, которая является более распространенным вариантом. По меньшей мере, в промежуточной финансовой отчетности раскрывается информация за следующие периоды (сокращенные или полные): бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении) – по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сравнительные данные на конец непосредственно предшествующего финансового года; Отчет о совокупном доходе (и, если представляется отдельно, отчет о прибылях и убытках) – данные за текущий промежуточный период и за текущий финансовый год до отчетной даты накопительно, предоставляя сравнительные данные за аналогичные периоды (промежуточный и накопительно до отчетной даты) непосредственно предшествующего финансового года; отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях капитала – за текущий финансовый период до отчетной даты накопительно и сравнительные данные за аналогичный период непосредственно предшествующего финансового года; и примечания. Предприятие в целом использует ту же самую учетную политику для признания и оценки активов, обязательств, выручки, расходов, доходов и убытков по состоянию на промежуточные даты, которая должна применяться в годовой финансовой отчетности за текущий год. Существуют специальные требования к оценке определенных расходов, размер которых может быть определен из расчета за год (например, расчеты по таким статьям, как налог и, проводятся по средней эффективной ставке налога, которая расчитывается на весь год), а также расчетных показателей в промежуточной финансовой отчетности. Убытки в результате обесценения гудвила, инвестиций в финансовый инструмент или финансовый актив, оцениваемый по себестоимости признанные в предыдущем промежуточном периоде, не меняются. МСФО (IAS) 34 устанавливает некоторые критерии для определения того, какая информация подлежит раскрытию в промежуточной финансовой отчетности. Они включают в себя: существенность по отношению к промежуточной финансовой отчетности в целом; нестандартность и нерегулярность; изменчивость по сравнению с предыдущими отчетными периодами, оказавшая значительное воздействие на промежуточную финансовую отчетность; и уместность для понимания оценочных показателей, использованных в промежуточной финансовой отчетности. Основной целью является обеспечение пользователей промежуточной финансовой отчетности полной информацией, которая важна для понимания финансового положения и финансовых результатов компании за промежуточный период. 32. Концессионные соглашения на предоставление услуг − Интерпретация SIC-29 и Интерпретация IFRIC 12 В настоящее время не существует отдельного стандарта МСФО в отношении договоров концессии в сфере социальных услуг, заключенных государственными органами с частным сектором. IFRIC 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» интерпретирует различные стандарты, устанавливая требования учета к концессионным соглашениям на 44 Краткий обзор МСФО 2012 Прочие вопросы предоставление услуг; SIC-29 «Концессионные соглашения на предоставление услуг: раскрытие информации» содержат требования к раскрытию информации. Интерпретация IFRIC 12 применяется к договорам концессии в сфере социальных услуг, согласно которым какой-либо государственный орган (правообладатель) контролирует и/или регулирует услуги, связанные с обеспечением инфраструктурой, предоставляемые частной компанией (оператором). Обычно в договорах концессии указывается, кому оператор должен предоставлять услуги и по какой цене. Кроме того, правообладатель должен контролировать остаточную стоимость всех существенных объектов инфраструктуры. Поскольку объекты инфраструктуры контролируются правообладателем, оператор не отражает инфраструктуру в составе основных средств. Оператор также не признает дебиторскую задолженность по финансовой аренде в связи с передачей построенных им объектов инфраструктуры под контроль государственного органа. Оператор отражает финансовый актив в той степени, в которой у него есть вытекающее из договора безусловное право на получение денежных средств независимо от интенсивности пользования инфраструктурой. Оператор отражает нематериальный актив в той степени, в которой он получает право (лицензию) взимать плату с пользователей публичными услугами. Как в случае признания финансовых активов, так и в случае признания нематериального актива, оператор учитывает доходы и расходы, связанные с оказанием правообладателю услуг по строительству или модернизации объектов инфраструктуры в соответствии с МСФО (IAS) 11. Оператор признает доходы и расходы, связанные с оказанием им услуг пользования инфраструктурой, в соответствии с МСФО (IAS) 18. Договорные обязательства по поддержанию рабочего состояния инфраструктуры (за исключением услуг по модернизации) признаются в соответствии с МСФО (IAS) 37. 33. Учет и отчетность по пенсионным планам − МСФО (IAS) 26 Финансовая отчетность пенсионного плана, составленная в соответствии с МСФО, должна соответствовать МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам». Все прочие стандарты применяются к финансовой отчетности по пенсионным планам, но не заменяют МСФО (IAS) 26. В соответствии с МСФО (IAS) 26 финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами должна включать: отчет о чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат; отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат; основные положения учетной политики; описание пенсионного плана и любых изменений в плане в течение данного периода (включая их влияние на отчетные показатели плана); описание политики финансирования пенсионного плана. В соответствии с МСФО (IAS) 26 финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами должна включать: отчет, сопоставляющий чистые активы пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, и актуарную приведенную (дисконтированную) стоимость причитающихся пенсий с указанием на итоговый профицит/дефицит пенсионного плана или ссылку на эту информацию в прилагаемом к финансовой отчетности актуарном отчете; отчет об изменениях в чистых активах, которые могут быть использованы для выплат; отчет о движении денежных средств; Краткий обзор МСФО 2012 45 Прочие вопросы основные положения учетной политики; описание плана и любых изменений в плане за период (включая их влияние на отчетные показатели плана). Кроме того, финансовая отчетность должна включать объяснение взаимосвязи между актуарной приведенной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, а также политику финансирования пенсионных обязательств. Инвестиции, составляющие активы любого пенсионного плана (как с установленными выплатами, так и с установленными взносами), отражаются по справедливой стоимости. 34. Оценка по справедливой стоимости – МСФО (IFRS) 13 КМСФО опубликовало МСФО (IFRS) 13 как концепцию для оценки справедливой стоимости, если она требуется или разрешена другими МСФО. МСФО (IFRS) 13 определяет справедливую стоимость как «цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки ». Основной принцип состоит в том, что справедливая стоимость является выходной ценой с точки зрения участников рынка, которые удерживают актив или имеют обязательство на дату оценки. Она основывается, скорее, на точке зрения участников рынка, чем самого предприятия, поэтому на справедливую стоимость не оказывает никакого влияния намерения предприятия в отношении оцениваемого по справедливой стоимости актива, обязательства или капитала. Оценка справедливой стоимости предписывает руководству определиться по четырем пунктам: конкретный актив или обязательство, которое является объектом оценки (соответствующий своей единице учета); наиболее эффективное использование нефинансового актива; основной (или наиболее привлекательный) рынок; метод оценки. С нашей точки зрения, многие из требований, изложенных в МСФО (IFRS) 13, в основном соответствуют практике оценки, которая уже применяется на сегодняшний день. Таким образом, похоже, что МСФО (IFRS) 13 во многих случаях не приведет к значительным изменениям. Однако, некоторые изменения он вызовет: введение иерархии справедливой стоимости для нефинансовых активов и обязательств, подобной той, которую в настоящее время предписывает МСФО (IFRS) 13 для финансовых инструментов; требования определения справедливой стоимости всех обязательств, в том числе производных обязательств, на основании предположения, что обязательство будет скорее передано другой стороне, чем урегулировано или погашено другим образом; отмена требования использовать цены предложения и спроса для финансовых активов и финансовых обязательств, соответственно, которые активно котируются на бирже; вместо этого должно использоваться наиболее репрезентативная цена в диапазоне спреда цен спроса и предложения; введения требования о раскрытии дополнительной информации, связанной со справедливой стоимостью. МСФО (IFRS) 13 рассматривает то, как необходимо оценивать справедливую стоимость, но не предписывает, когда справедливая стоимость может или должна применяться. 46 Краткий обзор МСФО 2012 Вопросы по отраслевой тематике Вопросы по отраслевой тематике 35. Сельское хозяйство − МСФО (IAS) 41 Сельскохозяйственная деятельность – это управление биотрансформацией биологических активов (живых животных и растений) в целях продажи, получения сельскохозяйственной продукции (отделяя ее от биологического актива или прекращая жизнедеятельность биологического актива) или производства дополнительных биологических активов. Биологические активы измеряются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу, при этом изменение их балансовой стоимости отражается в составе прибылей и убытков от операционной деятельности. Сельскохозяйственная продукция измеряется по справедливой стоимости на момент ее заготовки за вычетом предполагаемых затрат на продажу. Затраты на продажу включают комиссионное вознаграждение брокеров и торговых дилеров, сборы, уплачиваемые регулирующим органам и товарным биржам, а также налоги и сборы, взимаемые с продажи государством. Затраты на продажу не включают транспортные и прочие расходы, связанные с выводом продукции на рынок , поскольку они, как правило, отражаются в оценке справедливой стоимости Лучший измеритель справедливой стоимости – публикуемые котировки, при условии наличия таковых. При отсутствии активного рынка каких-либо биологических активов или каких-либо видов сельскохозяйственной продукции для определения справедливой стоимости можно использовать цену последней сделки (при условии, что между датой операции и отчетной датой не произошло значительных изменений экономической ситуации), рыночные цены на аналогичные активы с поправкой на различия между ними, отраслевые ориентиры. Например, стоимость фруктового сада может быть определена в пересчете на среднюю урожайность с гектара или стоимость крупного рогатого скота – в пересчете на вес по стоимости мяса. При недоступности такой информации компания использует расчеты текущей стоимости ожидаемых от актива поступлений денежных средств за вычетом связанных с активом расходов. Текущая стоимость определяется путем дисконтирования денежных потоков по текущей ставке доходности, сложившейся на рынке. Одним из наиболее значительных среди изменений, которые ожидаются в связи с оценкой справедливой стоимости биологических активов в результате МСФО (IFRS) 13 является рынок, который предприятие должно рассматривать при оценке справедливой стоимости. МСФО (IAS) 41 в настоящее время при оценке справедливой стоимости предписывает использование оценок, ориентированных на предприятия, тогда как МСФО (IFRS) 13 рассматривает основной для актива рынок. Оценка справедливой стоимости должна представлять цену на таком рынке (непосредственно наблюдаемая ли это цена или она была рассчитана с помощью другого метода оценки), даже если цена на другом рынке потенциально является более привлекательной по состоянию на дату оценки. В отсутствие основного рынка предприятие должно использовать цену на наиболее привлекательном рынке для соответствующего актива. 36. Добывающие отрасли – МСФО (IFRS) 6, Интерпретация (IFRIC) 20 В МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» рассматриваются вопросы подготовки финансовой отчетности компаний добывающих отраслей, ведущих геологоразведку и вынужденных оценивать запасы минеральных ресурсов. Положения стандарта не распространяются на прочие аспекты бухгалтерского учета в добывающих компаниях, в том числе на учет операций компании до приобретения лицензии на Краткий обзор МСФО 2012 47 Вопросы по отраслевой тематике разведку минеральных ресурсов и операций компании после завершения стадии оценки запасов минеральных ресурсов (т.е. когда определена техническая осуществимость и экономическая рентабельность добычи минеральных ресурсов). Операции добывающих компаний, не относящиеся к сфере действия МСФО (IFRS) 6, отражаются в отчетности в соответствии с общеприменимыми стандартами (МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 37 и МСФО (IAS) 38). Стандарт не ставит жестких рамок при выборе учетной политики, однако требует, чтобы учетная политика, принятая в отношении затрат на геологоразведку и оценку минеральных ресурсов, формировала уместную и надежную информацию о соответствующей деятельности компании. Это в настоящее время позволяет компаниям данного сектора продолжать следовать учетной политике, выбранной в соответствии с их национальными ОПБУ, не обязательно соответствующими принципам МСФО. Учетная политика может быть пересмотрена только в том случае, если вносимые изменения приведут к повышению значимости представляемой информации не в ущерб надежности этой информации или же к повышению ее надежности не в ущерб значимости. Другими словами, изменения допустимы, если пересмотренная учетная политика более полно соответствует Концептуальной основе подготовки и представления фина нсовой отчетности, принятой КМСФО. Активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов (представляющие капитализированные затраты на геологоразведку и оценку минеральных ресурсов) оцениваются по фактической стоимости и в зависимости от их характера относятся к основным средствам или нематериальным активам. Руководство должно применять выбранную классификацию последовательно от периода к периоду. После первоначального признания таких активов компания должна применить для их учета модель по фактическим затратам или модель по переоценке согласно МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 соответственно. Как только определены техническая осуществимость и экономическая рентабельность добычи минеральных ресурсов, активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов, перестают быть таковыми и должны быть переведены в состав активов разрабатываемых месторождений или списаны на расходы. Активы, связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов, тестируются на обесценение в случае, если факты и обстоятельства указывают на то, что возмещение их балансовой стоимости может не произойти, либо когда данные активы переводятся в состав активов разрабатываемых месторождений. Обесценение учитывается и раскрывается в отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», однако связанные с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов активы могут быть отнесены не только к какой-либо единице, генерирующей денежные средства, но и к не выходящей за пределы сегмента группе таких единиц. Руководство должно раскрыть принятую учетную политику, а также информацию о величине активов, обязательств, доходов и расходов, а также денежных средств от инвестиционной деятельности, связанных с геологоразведкой и оценкой минеральных ресурсов. Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения Интерпретация (IFRIC) 20 описывает учет затрат на удаление вскрышных пород в ходе открытой разработки рудника на этапе добычи. Интерпретация может предписывать горнодобывающим предприятиям, подготавливающих отчетность в соответствии с МСФО, списывать существующие вскрышные активы на нераспределенную прибыль на начало года, если активы не могут быть отнесены на идентифицируемый компонент основного месторождения руды. 48 Краткий обзор МСФО 2012 Вопросы по отраслевой тематике Интерпретация применяется ко всей деятельности по проведению вскрышных работ с 1 января 2013 года. Предприятие, которое относит на себестоимость вскрышные работы за весь производственный период, начнет капитализацию с даты принятия интерпретации. Интерпретация (IFRIC) 20 также дополняет МСФО (IFRS) 1. Предприятиям, применяющим МСФО в первый раз, будет позволено применить мероприятия переходного периода с датой вступления в силу последних 1 января 2013 года или на дату перехода. Вскрышные затраты часто возникают, когда шахта в эксплуатации является выгодной для текущего производства и обеспечивает доступ к производству в будущем. Проблема всегда состояла в том, чтобы решить, куда отнести выгоды, а потом определить, какие расходы периода противопоставлены активу, который будет приносить пользу в будущих отчетных периодах. IFRIC разрабатывался для объяснения имеющегося на практике многообразия подходов. Некоторые предприятия рассматривают расходы на вскрышные работы как производственные расходы, а другие предприятия капитализируют некоторые или все вскрышные работы как актив. IFRIC 20 применяются только к вскрышным расходам, которые возникают при работе в карьере на этапе шахтного производства. Он не рассматривает деятельность, связанную с подземными горнодобывающими разработками, или деятельность по добыче нефти или природного газа. Нефтяные пески, где добывающая деятельность многими рассматривается как более близкая к горнодобывающей деятельности, чем к традиционной добыче нефти и газа, также выходят за рамки интерпретации. Переходные требования интерпретации могут оказывать значительное влияние на горнодобывающее предприятие, которое использует общий коэффициент капитализации для учета отложенных вскрышных работ. Существующие сальдо активов, которые не могут быть отнесены на идентифицируемый компонент основного месторождения, должны будут быть списаны на нераспределенную прибыль. Краткий обзор МСФО 2012 49 Список стандартов и интерпретаций Стандарт Страница МСФО (IFRS) 1 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 1 МСФО (IFRS) 2 Выплаты, основанные на акциях 21 МСФО (IFRS) 3 Объединения бизнеса 37 МСФО (IFRS) 4 Договоры страхования 16 МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность 38 МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка запасов полезных ископаемых 47 МСФО (IFRS) 7 Финансовые инструменты: Раскрытие информации 7 МСФО (IFRS) 8 Операционные сегменты 18 МСФО (IFRS) 9 Финансовые инструменты 7 МСФО (IFRS) 10 Консолидированная финансовая отчетность 35 МСФО (IFRS) 11 МСФО (IFRS) 12 МСФО (IFRS) 13 Совместная деятельность Раскрытие информации об участии в других предприятиях Оценка по справедливой стоимости 41 35 46 МСФО (IAS) 1 МСФО (IAS) 2 Представление финансовой отчетности Запасы 3 29 МСФО (IAS) 7 Отчет о движении денежных средств 43 МСФО (IAS) 8 МСФО (IAS) 10 МСФО (IAS) 11 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки События после отчетной даты Договоры на строительство 5 32 16 МСФО (IAS) 12 Налоги на прибыль 22 МСФО (IAS) 16 Основные средства 26 МСФО (IAS) 17 Аренда 29 МСФО (IAS) 18 Выручка 16 МСФО (IAS) 19 Вознаграждения работникам 19 МСФО (IAS) 20 Бухгалтерский учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи 16 МСФО (IAS) 21 Иностранные валюты 15 МСФО (IAS) 23 Затраты по займам 27 МСФО (IAS) 24 Раскрытие информации о связанных сторонах 42 МСФО (IAS) 26 Учет и отчетность по пенсионным планам 45 МСФО (IAS) 27 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность 34 МСФО (IAS) 28 Инвестиции в ассоциированные предприятия 39 МСФО (IAS) 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике 15 МСФО (IAS) 31 Участие в совместной деятельности 40 МСФО (IAS) 32 Финансовые инструменты: представление информации 7 МСФО (IAS) 33 Прибыль на акцию 23 МСФО (IAS) 34 Промежуточная финансовая отчетность 43 МСФО (IAS) 36 Обесценение активов 28 МСФО (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы 30 МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы 25 МСФО (IAS) 39 Финансовые инструменты: признание и оценка 33 МСФО (IAS) 40 Инвестиционное имущество 27 МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство 47 Интерпретации Интерпретация (IFRIC) 12 Концессионные соглашения на предоставление услуг Интерпретация (IFRIC) 13 Программы лояльности клиентов Интерпретация (IFRIC) 14 МСФО (IAS) 19 – Вознаграждения работникам Интерпретация (IFRIC) 15 Договоры на строительство недвижимости Интерпретация (IFRIC) 18 Учет активов, полученных от покупателей Интерпретация (IFRIC) 19 Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами Интерпретация (IFRIC) 20 Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения 44 17 21 18 17 14 49 Контактная информация Финансовые инструменты и финансовые услуги Рич Шарко Партнер Тел.:+ 7 (495) 967-6458 [email protected] Объединение компаний и принятие МСФО Галина Рыльцова Партнер Тел.:+ 7 (495) 232-5517 [email protected] Обязательства, признание выручки и прочие вопросы Эдриан Дэдд Партнер Тел.: + 7 (495) 967-6191 [email protected] Настоящая публикация подготовлена исключительно для создания общего представления об обсуждаемом в ней предмете и не является профессиональной консультацией. Не рекомендуется действовать на основании информации, представленной настоящей публикации, без предварительного обращения к профессиональным консультантам Не предоставляется никаких гарантий, прямо выраженных или подразумеваемых, относительно точности и полноты информации, представленной в настоящей публикации. Если иное не предусмотрено законодательством РФ, компании сети PricewaterhouseCoopers, их сотрудники и уполномоченные представители не несут никакой ответственности за любые последствия, возникшие в связи с чьими-либо действиями (бездействием), основанными на информации, содержащейся в настоящей публикации, или за принятие решений на основании информации, представленной в настоящей публикации. © 2013 ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит». Все права защищены. Под "PwC" понимается ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" или, в зависимости от контекста, другие фирмы, входящие в глобальную сеть PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL). Каждая фирма сети является самостоятельным юридическим лицом.
