T._8_Pervichnaya_registratsiya_obektov_bukhgalterskogo_ucheta

Тема 8. ПЕРВИЧНАЯ РЕГИСТРАЦИЯ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА,
ДОКУМЕНТАЦИЯ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ
8.1. Документация – основной прием регистрации хозяйственных процессов
8.2. Классификация первичных учетных документов
8.3. Документооборот и его организация
8.4. Инвентаризация, ее цель, виды, принципы проведения и отражения ее
результатов в учете
8.1. Документация – основной прием регистрации хозяйственных процессов
Первой стадией методики бухгалтерского учета, как ранее было рассмотрено,
является регистрация фактов хозяйственной деятельности, содержащих в себе как
системе и элемент стоимости. В аналогичной учебной литературе эта стадия часто
называется слишком широко и нереальным для бухгалтерского учета понятием
«первичное наблюдение». Общепризнанным применением этого понятия является в
основном охранная многоотраслевая сфера жизнедеятельности, воспринимаемая
человеческими органами чувств или усиливающими их приборами. Объектом же
бухгалтерского учета является выражаемая денежным измерителем стоимость, которая
воспринимается только абстрактно-логическим мышлением.
Первичное отражение хозяйственных процессов (хозяйственных операций)
натурально-естественного характера, в неразрывной связи с которыми находится
стоимость хозяйственных средств, обеспечивается такими методическими приемами, как
документация и инвентаризация. Эти приемы, или способы, в системе бухгалтерского
учета называются первичным учетом.
Документация – это регистрация (фиксация) фактов хозяйственных процессов в
соответствующих документах, подтверждающих их достоверность.
Документ (от лат. – доказательство, свидетельство) – это письменное
удостоверение о фактическом хозяйственном процессе и его результатах.
Наиболее полное и обстоятельное определение документа дал Я.В.Соколов:
«Документ – есть закодированное определенным образом и зафиксированное на
специальном носителе информационное сообщение (свидетельство), удостоверяющее, что
факт хозяйственной жизни или существует, или совершен, или должен быть совершен».
Первичные учетные документы должны иметь следующие обязательные
реквизиты:
 наименование документа, код формы;
 наименование организации, составляющей данных документ;
 дата составления документа;
 содержание факта хозяйственного процесса (операции);
 количественная (в натуральном измерителе) и (или) стоимостная оценка (в
денежном измерителе);
 наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственного
процесса и за правильность его оформления;
 личные подписи указанных лиц с их расшифровкой.
В зависимости от характера хозяйственной операции в этих документах могут быть
и дополнительные реквизиты.
Основные требования к форме и содержанию первичных учетных документов, их
составлению, обработке и хранению содержатся в Законе Республики Беларусь «О
бухгалтерском учете и отчетности» и других законодательных актах. Как правило,
используются типовые формы бланков документов, содержащиеся в специальных
альбомах. Составление их может быть ручным и автоматизированным способом на
1
бумажном и машинном носителях. Они должны оформляться своевременно, достоверно
отражать хозяйственную операцию, разборчиво и без подчисток, неоговоренных
исправлений, которые могут допускаться в некоторых документах, кроме банковских и
кассовых.
При исправлениях зачеркивается неправильная запись одной тонкой чертой, чтобы
можно было ее прочесть, и сверху надписывается правильная запись (текст или сумма) с
оговоркой «Исправлено» и подписью лиц, подписывающих этот документ.
Некоторые формы первичных документов по действующему законодательству
относятся к бланкам строгой отчетности, имеющим свои номера и серии, например
товарно-транспортная накладная, приходные кассовые ордера. Они хранятся в сейфе и
учитываются в приходно-расходной книге типовой формы, пронумерованной,
скрепленной печатью и подписанной руководителем и главным бухгалтером.
Первичные учетные документы, являясь основным приемом первой стадии
методики бухгалтерского учета (регистрации) и имеющие юридическую силу,
используются также для контроля: сохранности товарно-материальных ценностей,
денежных средств и других видов хозяйственных средств, количества и качества труда
работников организации, законности хозяйственных операций, за работой данной
организации со стороны налоговых инспекций, вышестоящих организаций, банков,
аудиторских служб, судебных органов.
8.2. Классификация первичных учетных документов
В бухгалтерском учете применятся большое количество разнообразных
документов. Чтобы рационально их использовать, они классифицируются по следующим
признакам:
по назначению:
 распорядительные, дающие разрешение или право на осуществление
хозяйственной операции, например приказ руководителя, наряды, заказы;
 исполнительные, удостоверяющие фактическое совершение хозяйственной
операции, например акты, приходный ордер;
 бухгалтерского оформления, которые составляются и подписываются одним
бухгалтером и одновременно являются и распорядительными и исполнительными
документами, например расчет фактической суммы амортизации основных средств и
нематериальных
активов
за
истекший
месяц,
расчет
распределения
общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
 комбинированные, содержащие признаки распоряжения и исполнения
хозяйственной операции, например наряд на сдельную работу, в котором содержится
задание и фактическое выполнение работы, или требование на отпуск материалов, в
котором есть такие признаки как «затребовал», «разрешил», «отпустил» и «получил»;
по характеру (содержанию) хозяйственных процессов (операций), отражаемых в
документах:
 денежные, например кассовые приходные и расходные ордера, денежные чеки;
 материальные, например накладные, материальные приходные и расходные
ордера;
 расчетные, например платежные требования, платежные поручения;
по охвату хозяйственных операций:
 единичные, составляемые на одну хозяйственную операцию, например расходный
кассовый ордер;
 сводные, отражающие несколько разнородных хозяйственных операций,
например авансовый отчет о расходах: на выполнение задания, на проезд в транспорте, за
проживание в гостинице и суточные;
2
по способу использования:
 разовые, например расходный кассовый ордер;
 накопительные, включающие несколько однородных хозяйственных операций,
например лимитно-заборная карта;
по месту составления:
 внутренние, составляемые внутри данной организации, например кассовые
ордера, наряды;
 внешние, поступающие от других организаций, например счета-фактуры
поставщиков, платежные требования;
по степени типизации:
 стандартные (унифицированные) для отражения однородных хозяйственных
операций в разных организациях, напримеркассовые и банковские документы;
 специализированные для отдельных отраслей народного хозяйства, например в
сельском хозяйстве – карточка учета надоя молока;
 нестандартные, например документы бухгалтерского оформления.
Унификация документов, в том числе и специализированных, дает экономию
живого и овеществленного труда, в частности при разработке типовых проектов
автоматизации учета, централизованном изготовлении бланков таких документов,
подготовке и повышении квалификации бухгалтерских кадров.
В аналогичной учебной литературе рекомендуются еще и другие
классификационные признаки деления документов, которые либо повторяют выше
приведенные, либо имеют меньшую практическую значимость. Например, предлагаются:
по количеству учитываемых позиций (однострочные и многострочные), по способу
заполнения документов (ручным или с применением вычислительной техники), по
авторской принадлежности (личные и служебные), по подлинности (первичности)
отражения хозяйственной операции (оригинал и копия), по внешнему виду как носителя
учетной информации (бумажные и машинные), по срокам хранения (текущие и
постоянные) и др.
8.3. Документооборот и его организация
Под документооборотом понимается движение документов от момента
составления до сдачи их в архив. Чем быстрее и качественнее проходят документы свой
путь, тем эффективнее их роль в системе экономического управления организацией. Этот
путь складывается из следующих этапов: составления документа, его исполнения,
представления в бухгалтерию, проверка и обработка в бухгалтерии, передача в архив.
Учитывая большую роль документации в системе бухгалтерского учета,
разрабатывается план-график документооборота, который утверждается руководителем
организации и является обязательным для выполнения всеми работниками, связанными с
этими первичными учетными документами.
Работники должны быть проинструктированы о порядке составления документа:
соблюдения установленной формы бланка, заполнения его реквизитов, подписания
ответственными лицами и своевременности передачи в бухгалтерию, где они проверяются
и по форме и по существу.
По форме проверяются вышеперечисленные элементы составления и
предоставления документа в бухгалтерию.
По существу проверяется законность и обоснованность хозяйственной операции:
соответствие ее договору, приказу, уставу организации и другим документам и внешним
нормативным документам, в том числе действующему законодательству (налоговому,
трудовому, финансовому и т.п.). Если обнаружено несоблюдение данных требований, то
3
главный бухгалтер обязан письменно известить об этом руководителя организации. И
только после получения от руководителя письменного распоряжения о выполнении
данной операции она исполняется под полную ответственность данного руководителя.
Далее некоторые документы таксируются, если в них дано количество в натуре,
но отсутствует цена и сумма хозяйственной операции. Затем они группируются по
объектам учета, названиям операций, месту составления, отчетному периоду и другим
признакам.
На их группе (пачке, сводке) делается так называемая контировка, т.е. бухгалтерская
проводка, указывающая корреспонденцию счетов по данному виду хозяйственных
операций и ее запись на этих счетах. Затем первичные документы в определенной форме
(пачках) передаются в текущий архив бухгалтерии до конца отчетного года, а затем
переплетенные в книги – в стационарный архив организации.
Действующее законодательство по архивному делу определяет организацию работы
архива, порядок и сроки хранения документов. Например, годовые бухгалтерские отчеты
хранятся постоянно, личные счета по расчетам с персоналом по заработной плате – 75 лет,
банковские и кассовые документы, табеля, наряды – 3 года и т.д.
Документы постоянного срока хранения находятся в ведомственных и
государственных архивах.
Установлен также определенный порядок изъятия документов из архивов: на
основании постановлений органов дознания и судов изымаемые документы оформляются
актом, один экземпляр которого передается под расписку должностному лицу
организации. При этом могут быть сняты и оставлены в организации копии изымаемых
документов с указанием основания и даты изъятия.
8.4. Инвентаризация, ее цель, виды, принципы проведения и отражения ее
результатов в учете
Инвентаризация, также как и документация, является приемом (способом)
первичной регистрации результатов фактически свершившихся хозяйственных операций,
т.е. первого этапа методики бухгалтерского учета. Она представляет собой процесс
выявления фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации на
определенный момент времени путем снятия натуральных остатков хозяйственных
средств и выверки расчетов. Основной ее целью является определение достоверности
учетных данных и их уточнение.
Необходимость инвентаризации вызывается следующими причинами:
 естественная убыль имущества в результате усушки, распыления, порчи
насекомыми и т.п.;
 ошибки при приеме и отпуске товарно-материальных ценностей, вызываемые
неисправностью технических средств и состоянием так называемого человеческого
фактора;
 ошибки в учете;
 стихийные бедствия (пожары, наводнения, ураганы и т.п.);
 злоупотребление материально ответственных лиц (хищения, обмеры, обвесы,
обсчеты и т.п.).
Эти и другие подобные причины вызывают изменения фактического наличия
хозяйственных средств, не поддающиеся фиксации в вышеописанной первичной
документации.
Поэтому инвентаризация играет важную роль, и ее целью и задачами являются:
 установление фактического реального наличия хозяйственных средств в целом и
у материально ответственных лиц;
 выявление ненужного, некачественного, излишнего имущества;
4
 выявление и оценка состояния и организации сохранности имущества
организации;
 выявление недостатков в организации первичного учета имущества, ошибок и
злоупотреблений;
 обоснование реальности статей баланса.
Инвентаризация в Республике Беларусь регулируется Законом Республики
Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и Инструкцией по инвентаризации
активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 03.11.2007 г. № 180 (с изменениями и дополнениями).
Она проводится в обязательном порядке:
 при смене собственника, руководителя организации и материальноответственных
лиц;
 перед составлением годовой отчетности;
 при обнаружении фактов хищений и злоупотреблений, а также потерь имущества
в результате стихийных бедствий;
 при ликвидации организации;
 по требованию судебных и контролирующих органов.
Инвентаризации бывают следующих видов:
 полная, которой охватываются все имущество как данной организации, так и
принятое ею на ответственное хранение и в переработку, а также обязательства
организации; она проводится перед составлением годовой отчетности;
 частичная, которой охватываются отдельные виды имущества;
 сплошная, при которой проверяется все наличное имущество у материально
ответственного лица;
 выборочная, при которой проверяются только некоторые виды товарноматериальных ценностей;
 плановая, проводимая по плану, и внеплановая, осуществляемая по разным
сигналам о злоупотреблениях, по инициативе администрации предприятия, по
требованию следственных и контрольных органов, при смене материально ответственных
лиц, после стихийных бедствий.
Выделяют еще и такие виды инвентаризаций как: перманентная
(непрерывная)(проводится по определенным датам), повторная (при нарушении
обязательных правил проведения инвентаризации), контрольно-перепроверочная
(осуществляется в период инвентаризации и охватывает не менее 10% проверенного
имущества по требованию руководителя в связи с допущенными недостатками в работе
комиссии).
В состав постоянно действующих инвентаризационных комиссий включаются:
представитель
руководства
организации,
главный
бухгалтер,
руководители
подразделений, главные специалисты, представители службы внутреннего аудита. В
состав инвентаризационных комиссий, работающих под руководством постоянно
действующих, включаются не менее трех человек: материально ответственное лицо,
бухгалтер, специалист от администрации организации в зависимости от специфики
проверяемых товарно-материальных ценностей и другие лица.
Работу инвентаризационной комиссии условно подразделяют на три этапа.
На первом (подготовительном) этапе изучается инвентаризируемый объект,
пломбируются помещения хранения материальных ценностей, проверяется правильность
весоизмерительных приборов, материально-ответственные лица дают расписку о том, что
все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, не имеются
неоприходованные ценности, а все выбывшие списаны в расход.
5
На втором (основном) этапе производится снятие натуральных остатков, т.е.
пересчет, взвешивание, измерение и подобное, и запись их в инвентаризационную
ведомость, которая по существу является первичным документом как накладная, акт и
т.п. Эти ведомости нумеруются, и в конце каждой страницы записывается (цифрами и
прописью) общий итог натуральных единиц, заверенный подписями всех участников
инвентаризации. Незаполненные строки прочеркиваются, допущенные ошибки
исправляются корректурным способом, удостоверенным также подписями всех
участников инвентаризации и дополнительно материально ответственным лицом. В конце
инвентаризационной описи материально ответственное лицо удостоверяет своей
подписью (дает как бы расписку), что у него нет претензий к комиссии, все
предъявленные его ценности проверены в его присутствии и правильно, перечисленные в
описи имущество принято на ответственное хранение.
На третьем (заключительном) этапе инвентаризационные описи передаются в
бухгалтерию, где производится сверка данных описи с учетными данными. При наличии
расхождений составляется сличительная ведомость, в которой в натуральном и денежном
измерителе показаны их отклонения по каждой позиции, раздельно недостача и излишек
(в количестве и сумме). На эти отклонения материально ответственное лицо дает
письменное объяснение, инвентаризационная комиссия составляет протокол с подробным
изложением причин образования отклонений и предложениями их устранения, в том
числе и в отношении виновных лиц недостач и потерь.
После рассмотрения и утверждения этих документов руководителем организации в
соответствии с действующим законодательством отражаются в бухгалтерском учете
результаты инвентаризации. Излишки имущества (включая денежные средства)
оприходуются по дебету соответствующих счетов (01, 10, 50, 51…) и кредиту счета 91
«Прочие доходы и расходы». Недостачи имущества в пределах норм естественной убыли
относятся на издержки производства или обращения, т.е. в дебет счетов 20, 44.
Недостачи имущество сверх норм естественной убыли, образовавшиеся по вине
конкретных лиц, должны быть возмещены ими и записываются в дебет счета 73 «Расчеты
с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального
ущерба» и кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». На этот счет
вначале до выяснения причин и виновных списывается вся недостача имущества (Д-т
счета 94 К-т счетов 01, 10, 50…).
Если судом не признаны виновники, то такая недостача уменьшает доходы
организации и записывается в дебит счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета
94.
Если имелось превышение розничных цен над учетными по недостающим
ценностям по виновным лицам, то эта разница взыскивается за счет этих лиц.
В порядке исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в
результате пересортицы, если она произошла у одного проверяемого лица, за один
проверяемый период, одного наименования ценностей в одинаковом количестве и
одинаковой цене. Возможны при этом исключения: если были разные цены и стоимость
недостающих ценностей превышает стоимость излишних, то эта разница взыскивается с
виновных лиц.
Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается за
счет финансового результата (Д-т счета 91 К-т счета 76), а аналогичного порядка
кредиторская задолженность – наоборот (Д-т счета 76К-т счета 91).
Таким образом, посредством инвентаризации (вторым после документации
приемом(способом) первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности)
приводятся данные бухгалтерского учета в соответствие с реальным наличием имущества.
6